—

Österrikes regering, genom C. Pesendorfer, i egenskap av ombud,

—

Tysklands regering, genom T. Henze och K. Petersen, båda i egenskap av ombud,

—

Europeiska kommissionen, genom M. Wasmeier och R. Lyal, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 7.1, 7.2 och 9.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, s. 124; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129) (nedan kallat direktiv 92/12).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan lastbilschauffören Ralph Prankl och Zollamt Wien (tullkontoret i Wien) rörande det sistnämndas beslut att ålägga den förstnämnde att betala tobaksskatt.

3

I femte till sjunde skälet i direktiv 92/12 anges följande:

”Varje leverans, innehav med syfte på leverans eller användning för en näringsidkares räkning som driver självständig verksamhet eller arbetar åt ett offentligrättsligt reglerat organ och som äger rum i en annan medlemsstat än den där varan släpps för konsumtion utlöser punktskatteplikten i den förstnämnda medlemsstaten.

Då punktskattebelagda varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem, måste skatten påföras i det land där de förvärvats.

För att fastställa att punktskattebelagda varor inte innehas för privata utan för kommersiella ändamål, måste medlemsstaterna ta hänsyn till ett antal kriterier.”

4

Artikel 6 i detta direktiv har följande lydelse:

”1.   Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.

Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av

2.   De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater.”

5

I artikel 7.1–7.6 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

”1.   Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.

2.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, eller är avsedda att levereras till en annan medlemsstat eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat.

3.   Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet.

4.   De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Ledsagardokumentets form och innehåll skall fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv.

5.   För den person, den näringsidkare eller det organ som avses i punkt 3 gäller följande:

6.   Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstat som avses i punkt 1 skall återbetalas i enlighet med artikel 22.3.”

6

I artikel 8 i samma direktiv föreskrivs följande:

”Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.”

7

I artikel 9.1 och 9.2 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

”1.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6–8, inträder skattskyldighet för punktskatt då varor för konsumtion i en medlemsstat förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål.

I detta fall skall skatten förfalla till betalning i den medlemsstat där varorna finns och påföras innehavaren.

2.   För att fastställa att de varor som avses i artikel 8 är avsedda för kommersiella ändamål måste medlemsstaterna bl.a. ta hänsyn till följande:

...”

8

Artikel 10 i direktivet har följande lydelse:

”1.   Punktskattebelagda varor inköpta av personer som varken är godkända lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering och som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning skall beskattas i destinationsmedlemsstaten. I denna artikel avses med ’destinationsmedlemsstat’ den medlemsstat dit försändelsen eller transporten anländer.

2.   Punktskatt skall därför tas ut i destinationsmedlemsstaten när punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat levereras till en sådan person som avses i punkt 1, som är etablerad i en annan medlemsstat, och varorna avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning.

3.   Skatten i destinationsmedlemsstaten skall påföras säljaren vid leveranstidpunkten. Medlemsstaterna får dock införa bestämmelser som stipulerar att punktskatten skall betalas av en annan skatterepresentant än mottagaren av varorna. Skatterepresentanten måste vara etablerad i destinationsmedlemsstaten och godkänd av skattemyndigheterna där.

Den medlemsstat där säljaren är etablerad skall se till att denne uppfyller följande krav:

4.   I det fall som åsyftas i punkt 2 skall den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten återbetalas i enlighet med artikel 22.4.

5.   Med förbehåll för vad som föreskrivs i gemenskapsrätten får medlemsstater fastställa särskilda regler för tillämpningen av denna bestämmelse på punktskattebelagda varor som omfattas av speciella nationella distributionsregler som är förenliga med fördraget.”

9

I artikel 20 i nämnda direktiv, som ingår i avdelning III med rubriken ”Varuflyttningar”, föreskrivs följande:

”1.   Då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde, skall punktskatten betalas i den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten begicks och erläggas av den fysiska eller juridiska person som garanterade betalningen av punktskatterna i överensstämmelse med artikel 15.3, utan att det påverkar frågan om brottsutredning.

När punktskatten uppbärs i någon annan medlemsstat än avsändarmedlemsstaten, skall den medlemsstaten underrätta behöriga myndigheter i avsändarlandet.

2.   Då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts i samband med en varuflyttning utan att det går att avgöra var detta skedde, skall det anses ha skett i den medlemsstat där upptäckten gjordes.

3.   När punktskattebelagda varor inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall överträdelsen eller oegentligheten utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelsen i artikel 6.2 anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som skall uppbära punktskatterna enligt de skattesatser som gällde den dag då varorna avsändes … Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bekämpa överträdelser eller oegentligheter och för att införa verksamma påföljder.

4.   Om det före utgången av en treårsperiod från den dag då ledsagardokumentet upprättades kan fastställas i vilken medlemsstat överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, skall denna medlemsstat uppbära punktskatten enligt den skattesats som gällde den dag då varorna avsändes. I detta fall skall, så snart som utredning om betalning har tillhandahållits, den punktskatt som ursprungligen påförts återbetalas.”

10

I artikel 22 i direktiv 92/12, som återfinns i avdelning IV med rubriken ”Återbetalning”, föreskrivs följande:

”1.   På begäran av en näringsidkare inom ramen för dennes affärsverksamhet kan i tillämpliga fall punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion komma i fråga för återbetalning av punktskatt från skattemyndigheterna i den medlemsstat där de släpptes för konsumtion, då de inte är avsedda att förbrukas i den medlemsstaten.

Medlemsstater får dock avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast.

2.   Vid tillämpningen av punkt 1 skall följande bestämmelser tillämpas:

3.   I de fall som avses i artikel 7 är avsändarmedlemsstaten skyldig att återbetala den erlagda punktskatten endast om punktskatten tidigare har erlagts i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 7.5.

Medlemsstaterna får dock avslå denna begäran om återbetalning då den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast.

4.   I de fall som avses i artikel 10 måste avsändarmedlemsstaten på säljarens begäran återbetala den punktskatt som erlagts om säljaren har följt de förfaranden som fastställs i artikel 10.3.

Medlemsstaterna får dock avslå denna begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast.

Då säljaren är godkänd upplagshavare får medlemsstaterna föreskriva ett förenklat återbetalningsförfarande.

5.   Skattemyndigheterna i varje medlemsstat skall bestämma de metoder och övervakningsförfaranden som gäller återbetalningar på deras territorium. Medlemsstaterna skall se till att återbetalningen av punktskatt inte överstiger det belopp som verkligen har erlagts.”

11

I 27 § 1 och 2 i 1995 års lag om tobaksskatt (Tabaksteuergesetz 1995) (BGBl. 704/1994) (nedan kallad TabStG) föreskrivs följande:

”1.   När tobaksvaror som släppts för konsumtion i en medlemsstat förvärvas för kommersiella ändamål blir skatten utkrävbar genom att förvärvaren

1.   tar emot tobaksvarorna i beskattningsområdet eller

2.   för in eller låter föra in tobaksvarorna som har tagits emot utanför beskattningsområdet till detta område.

Skatten ska betalas av förvärvaren. Ett offentligrättsligt organs förvärv likställs med förvärv för kommersiella ändamål.

2.   När tobaksvaror som släppts för konsumtion i en medlemsstat förs in i beskattningsområdet på andra sätt än de som nämns ovan i punkt 1 blir skatten utkrävbar genom att varorna för första gången tas i förvar eller används för kommersiella ändamål i beskattningsområdet. Den som tar varorna i förvar eller använder dem är skyldig att betala skatten.”

12

På anstiftan av en person i Österrike transporterade Ralph Prankl, mellan april och oktober år 2005, 12650000 stycken cigaretter från Ungern till Förenade kungariket. Cigaretterna hade av okända personer smugglats in i Europeiska unionens tullområde och därefter transporterats i fem på varandra följande etapper. Transporterna gick bland annat genom Österrike. Cigaretterna redovisades inte i transportdokumenten, enligt vilka en annan last utgjorde den enda lasten. I Förenade kungariket lastades cigaretterna av från lastbilen vid fyra tillfällen av okända personer och vid ett tillfälle beslagtogs de av de brittiska myndigheterna.

13

Genom beslut av den 11 april 2011 påförde Zollamt Wien Ralph Prankl tobaksskatt med ett belopp om 1249820 euro, med anledning av att han hade mottagit och fört in cigaretterna i Österrike.

14

Ralph Prankl överklagade detta beslut. Till stöd för överklagandet anförde han att han hade rekryterats av en tredje person för att olagligt transportera cigaretterna från Ungern till Förenade kungariket. Enligt Ralph Prankl hade han en underordnad position inom organisationen för den omfattande cigarettsmugglingen inom ramen för vilken han hade genomfört transporterna. Han kände varken till hur många cigaretter som lastades i hans lastbil eller hur försäljningen av dessa organiserades. Såsom lastbilschaufför hade han inte heller de ekonomiska medel som krävdes för att förfoga över nämnda cigaretter och var därmed inte förvärvare av dessa i den mening som avses i 27 § TabStG. Inte heller släppte han cigaretterna för konsumtion i Österrike. ”Transiten” av tobaksvarorna genom Österrike omfattas för övrigt inte av nämnda bestämmelse.

15

Unabhängiger Finanzsenat fastställde tobaksskatten med ovannämnda belopp och grundade sig därvid på 27 § 2 TabStG. Nämnda domstol bedömde att Ralph Prankl inte var förvärvare av cigaretterna, men konstaterade att han hade varit medveten om att transporterna var olagliga och att han dessutom hade erhållit ersättning för dem. I egenskap av den person som framförde lastbilen med vilken cigaretterna transporterades var Ralph Prankl den första personen som förvarade dessa tobaksvaror för kommersiella ändamål i Österrikes beskattningsområde. Därmed var han skyldig att betala tobaksskatt i Österrike.

16

Ralph Prankl överklagade detta beslut till Verwaltungsgerichtshof som frågar sig om det resultat som Unabhängiger Finanzsenat kom fram till på grundval av nationell lagstiftning inte strider mot bestämmelserna i direktiv 92/12, och särskilt artikel 7 häri. Slutsatsen enligt vilken punktskatt, i samband med en sådan transport som den som är aktuell i det nationella målet, ska tas ut i varje transitmedlemsstat strider nämligen mot en grundläggande princip i detta direktiv, nämligen att punktskattepliktiga varor som förvaras för kommersiella ändamål ska beskattas i destinationsmedlemsstaten.

17

EU-domstolen har visserligen redan konstaterat att unionslagstiftaren inte har gjort undvikande av dubbelbeskattning till en absolut princip (dom BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788). Den hänskjutande domstolen anser emellertid att detta konstaterande måste ses mot bakgrund av de faktiska omständigheterna i det målet, i vilket punktskattepliktiga varor olagligen hade släppts för konsumtion i en annan medlemsstat än den vars skattemärken varorna redan bar.

18

Mot denna bakgrund beslutade Verwaltungsgerichtshof att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

”Ska artiklarna 7.1, 7.2 och 9.1 i direktiv 92/12 tolkas så, att de utgör hinder mot nationella bestämmelser enligt vilka punktskatt … också ska tas ut på punktskattepliktiga varor … i transitmedlemsstaten när dessa har släppts för konsumtion i en (första) medlemsstat och, utan att åtföljas av ett ledsagardokument enligt artikel 7.4 i detta direktiv, har transporterats landvägen genom en eller flera medlemsstater (transitmedlemsstater) till en sista medlemsstat (destinationsmedlemsstaten) för att säljas där?”

19

Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 7.1, 7.2 och 9.1 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att när punktskattepliktiga varor som i hemlighet har förts in i en medlemsstat transporteras, utan att åtföljas av ett ledsagardokument enligt artikel 7.4 i detta direktiv, till en annan medlemsstat, i vilken dessa varor upptäcks av de behöriga myndigheterna, har transitmedlemsstaterna också rätt att ta ut punktskatt av den lastbilschaufför som har genomfört nämnda transport med anledning av att vederbörande förvarat nämnda varor för kommersiella ändamål i transitmedlemsstaterna.

20

Det ska inledningsvis påpekas att direktiv 92/12 syftar till att fastställa ett visst antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater. Denna harmonisering gör det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (dom Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, punkterna 22 och 23, samt dom Gross, C‑165/13, EU:C:2014:2042, punkt 17).

21

Det ska även erinras om att det genom artikel 7.1 och 7.2 i direktiv 92/12 har införts en allmän regel om att skatt på punktskattepliktiga varor som har släppts för konsumtion i en medlemsstat och som förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat ska tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Varorna är med andra ord skattepliktiga i destinationsmedlemsstaten och inte i den medlemsstat där de har släppts för konsumtion (dom Meiland Azewijn, C‑292/02, EU:C:2004:499, punkt 35).

22

Tolkningen enligt vilken punktskatt som regel tas ut i en enda medlemsstat, nämligen i den för vilken den berörda varan är avsedd och i vilken den ska konsumeras, stöds för övrigt av artikel 22 i direktiv 92/12, i vilken det föreskrivs att återbetalning av punktskatt som erlagts i en annan medlemsstat kan ske under vissa villkor (dom Scandic Distilleries, EU:C:2013:347, punkt 24).

23

Varken artikel 7.1 och 7.2 i direktiv 92/12 eller artikel 9.1 i detta direktiv innehåller ett uttryckligt förbud mot att en medlemsstat genom vilken smuggelvaror har transporterats tar ut punktskatt på dessa varor trots att varorna inte längre befinner sig i denna medlemsstat utan har kommit fram till destinationsmedlemsstaten.

24

Domstolen har likväl fastställt att när varor som har införts olagligt i unionen, såsom är fallet med varorna i det nationella målet, förvaras för kommersiella ändamål, följer det av artikel 6.1 i direktiv 92/12, jämförd med artikel 7.1 i samma direktiv, att myndigheterna i den medlemsstat där varorna har upptäckts är behöriga att uppbära punktskatten (dom Dansk Transport og Logistik, C–230/08, EU:C:2010:231, punkt 114, och beslut Febetra, C–333/11, EU:C:2012:134, punkt 41). I förevarande fall rör det sig om myndigheterna i Förenade kungariket.

25

Det är däremot endast om de aktuella varorna inte förvaras för kommersiella ändamål som avsändarmedlemsstaten, i enlighet med artikel 6 i direktiv 92/12, förblir behörig att uppbära punktskatten, och detta även om de olagligen införda varorna inte upptäcks förrän vid ett senare tillfälle av myndigheterna i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom Dansk Transport og Logistik, EU:C:2010:231, punkt 115, och beslut Febetra, EU:C:2012:134, punkt 42).

26

Under dessa omständigheter konstaterar domstolen att transitmedlemsstaterna, i likhet med avsändarmedlemsstaten, saknar behörighet att uppbära punktskatt när sådana varor upptäcks av myndigheterna i en annan medlemsstat, i vilken varorna förvaras för kommersiella ändamål.

27

Det är nämligen inte sannolikt att unionslagstiftaren hade för avsikt att främja förebyggandet av missbruk och bedrägeri genom att, vid otillåten transport av punktskattepliktiga varor, generellt tillåta samtliga transitmedlemsstater att uppbära punktskatt.

28

Denna tolkning påverkas inte av den omständigheten att domstolen i punkt 57 i domen BATIG (EU:C:2007:788) fastställde att unionslagstiftaren velat ge förebyggandet av missbruk och bedrägeri företräde framför principen om beskattning i en enda medlemsstat. Såsom framgår av första meningen i nämnda punkt föranleddes denna bedömning av de speciella faktiska omständigheterna i det mål som gav upphov till nämnda dom. Nämnda mål rörde ett fall av olaglig avvikelse från uppskovsreglerna till följd av stöld av varor som hade försetts med skattemärken i avsändarmedlemsstaten, och utmärktes av att den medlemsstat som hade utfärdat skattemärkena inte kunde fastställa att de hade makulerats. Dessa varor gav sålunda upphov till betalning av punktskatt både i den medlemsstat där de hade släppts för konsumtion och i den medlemsstat i vilken de var avsedda att konsumeras och vars skattemärken de redan bar.

29

Till skillnad från vad som var fallet i det mål som gav upphov till domen BATIG (EU:C:2007:788) bär de här aktuella varorna inte några skattemärken och har inte försvunnit på vägen från den plats från vilken transporten avgick till destinationsmedlemsstaten. Under dessa omständigheter är det, såsom Europeiska kommissionen har gjort gällande, inte nödvändigt att punktskatt uppbärs i transitmedlemsstaterna, vilket skulle kunna leda till flerfaldig beskattning, för att förebygga missbruk och bedrägeri, eftersom såväl importmedlemsstaten som destinationsmedlemsstaten är kända och det står klart att varorna har levererats i den sistnämnda staten.

30

Det ska även tilläggas att denna tolkning inte heller påverkas av argumentet att möjligheten att ta ut punktskatt i samband med illegala transporter fastställs på de sätt som föreskrivs i artikel 9.1 i direktiv 92/12.

31

Oberoende av om artikel 9.1 i direktiv 92/12, såsom den tyska regeringen har gjort gällande, kan anses utgöra en subsidiär bestämmelse vilken är tillämplig i fall av olaglig transitering när punktskattepliktiga varor har förvarats för kommersiella ändamål utan att förvaringen kan rättfärdigas på grundval av en beställning eller en leverans, räcker det att erinra om att i en situation som den i det nationella målet kan punktskatten tas ut i destinationsmedlemsstaten, i vilken de berörda varorna faktiskt har släppts för konsumtion, och att, såsom följer av punkt 29 ovan, uttag av punktskatt i en annan eller till och med flera andra medlemsstater inte är nödvändigt för att förebygga missbruk och bedrägeri.

32

Med beaktande av vad som anförts ovan ska den ställda frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 7.1, 7.2 och 9.1 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att när punktskattepliktiga varor som i hemlighet har förts in i en medlemsstat transporteras, utan att åtföljas av ett ledsagardokument enligt artikel 7.4 i nämnda direktiv, till en annan medlemsstat, i vilken dessa varor upptäcks av de behöriga myndigheterna, har transitmedlemsstater inte rätt att också ta ut punktskatt av den lastbilschaufför som har genomfört nämnda transport med anledning av att vederbörande förvarat nämnda varor för kommersiella ändamål i transitmedlemsstaterna.

33

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:

Artiklarna 7.1, 7.2 och 9.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992, ska tolkas så, att när punktskattepliktiga varor som i hemlighet har förts in i en medlemsstat transporteras, utan att åtföljas av ett ledsagardokument enligt artikel 7.4 i nämnda direktiv, till en annan medlemsstat, i vilken dessa varor upptäcks av de behöriga myndigheterna, har transitmedlemsstater inte rätt att också ta ut punktskatt av den lastbilschaufför som har genomfört nämnda transport med anledning av att vederbörande förvarat nämnda varor för kommersiella ändamål i transitmedlemsstaterna.