1. 

Med stöd av en övergångsbestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet, ( *2 ) som ursprungligen var avsedd att gälla under fem år från den 1 januari 1978 men som behållits i det nuvarande mervärdesskattedirektivet, ( *3 ) befriade Belgien juristtjänster från mervärdesskatt till den 31 december 2013. Belgien var den enda medlemsstat som utnyttjade det undantaget.

2. 

Ett antal belgiska advokatsamfund och flera organisationer för mänskliga rättigheter och humanitära organisationer samt ett antal enskilda personer som betalt mervärdesskatt på juristarvoden har väckt talan vid Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) i vilken de angriper avskaffandet av denna skattebefrielse med verkan från den 1 januari 2014. Den huvudsakliga grunden för deras talan är att den därigenom ökade kostnaden för rättegång strider mot olika garantier för rätt till domstolsprövning.

3. 

Innan den prövar denna talan har Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) begärt ett förhandsavgörande beträffande tolkningen och giltigheten av vissa bestämelser i mervärdesskattedirektivet.

4.

Artikel 6.1 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (nedan kallad Europakonventionen) ( *4 ) föreskriver i synnerhet följande: ”Var och en skall, vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol som upprättats enligt lag.” Bland de minimirättigheter som återfinns i artikel 6.3 och som garanteras var och en som anklagas för brott är rätten att ”försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde som han själv utsett eller att, när han saknar tillräckliga medel för att betala ett rättegångsbiträde, erhålla ett sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar”.

5.

Artikel 14.1 i internationell konvention om medborgerliga och politiska rättigheter (nedan kallad internationella konventionen) ( *5 ) föreskriver, i synnerhet, följande: ”Alla människor skall vara lika inför domstolar och tribunaler. Var och en skall, vid prövningen av en anklagelse mot honom eller henne för brott eller av hans eller hennes rättigheter och skyldigheter i tvistemål, vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling vid en behörig, oberoende och opartisk domstol som upprättats enligt lag.” Enligt artikel 14.3 b och d skall den anklagade vid prövningen av en anklagelse för brott, utan åtskillnad på person, vara berättigad till att ”rådgöra med ett rättegångsbiträde efter eget val” och att ”få sin sak prövad i sin närvaro och att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde efter eget val, att bli underrättad om sin rätt till rättegångsbiträde , om han eller hon inte har ett sådant, och att i varje mål där rättvisans intresse kräver det, kostnadsfritt få sig anvisad ett rättegångsbiträde, i de fall han eller hon inte har tillräckliga medel för att betala ett sådant biträde”.

6.

Artikel 9 i konventionen om tillgång till information, allmänhetens deltagande i beslutsprocesser och tillgång till rättslig prövning i miljöfrågor (nedan kallad Århuskonventionen) ( *6 ) gäller tillgång till rättslig prövning.

7.

Punkterna 1–3 i den artikeln föreskriver att det ska finnas förfaranden som gör det möjligt för allmänheten att erhålla administrativ och/eller rättslig prövning av en viss handling eller underlåtenhet på miljöområdet. Punkterna 1 och 2 föreskriver att varje part i konventionen ska tillhandahålla förfarandena i fråga ”inom ramen för sin nationella lagstiftning” medan punkt 3 hänvisar till ”eventuella kriterier i nationell rätt” och till handlingar som strider mot ”den nationella miljölagstiftningen”.

8.

Punkt 4 föreskriver att förfarandena enligt punkterna 1–3 ska ”erbjuda tillräckliga och effektiva rättsmedel, inbegripet förelägganden där så är lämpligt, och vara objektiva, rättvisa, snabba och inte oöverkomligt kostsamma” medan punkt 5 föreskriver att varje part ska ”överväga att införa lämpliga stödåtgärder som kan undanröja eller minska ekonomiska och andra hinder för utnyttjandet av tillgången till rättslig prövning”.

9.

Artikel 9 FEU föreskriver följande: ”Unionen ska i all sin verksamhet respektera principen om jämlikhet mellan sina medborgare …”

10.

Artikel 20 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) ( *7 ) föreskriver att ”[a]lla människor är lika inför lagen.”

11.

Artikel 47, med rubriken ”Rätt till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol”, föreskriver följande:

”Var och en vars unionsrättsligt garanterade fri- och rättigheter har kränkts har rätt till ett effektivt rättsmedel inför en domstol, med beaktande av de villkor som föreskrivs i denna artikel.

Var och en har rätt att inom skälig tid få sin sak prövad i en rättvis och offentlig rättegång och inför en oavhängig och opartisk domstol som har inrättats enligt lag. Var och en ska ha möjlighet att erhålla rådgivning, låta sig försvaras och företrädas.

Rättshjälp ska ges till personer som inte har tillräckliga medel, om denna hjälp är nödvändig för att ge dem en effektiv möjlighet att få sin sak prövad inför domstol.”

12.

Artikel 51.1 anger att bestämmelserna i denna stadga riktar sig, med beaktande av subsidiaritetsprincipen, till unionens institutioner, organ och byråer samt till medlemsstaterna endast när dessa tillämpar unionsrätten.

13.

Artikel 52.1 har följande lydelse:

”Varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i denna stadga ska vara föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter. Begränsningar får, med beaktande av proportionalitetsprincipen, endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.”

14.

Artikel 52.3 föreskriver:

”I den mån som denna stadga omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen. Denna bestämmelse hindrar inte unionsrätten från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd.”

15.

I artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.

På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.

Det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall tillämpas till och med detaljhandelsledet.”

16.

Enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 är ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”, föremål för mervärdesskatt.

17.

Enligt artikel 97 får normalskattesatsen inte vara lägre än 15procent. Enligt artikel 98 får medlemsstaterna emellertid tillämpa en eller två reducerade skattesatser på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III. Förteckningen i bilaga III omfattar inte juristtjänster. Den omfattar däremot, i punkt 15, ”leverans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär och som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i den mån dessa transaktioner inte är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135 och 136”. ( *8 )

18.

I artikel 132.1 görs en uppräkning av ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.” Dessa verksamheter omfattar inte heller juristtjänster. De omfattar, i punkt g, ”tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär”.

19.

Artikel 168 har följande lydelse:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

…”

20.

I artikel 371 föreskrivs att ”de medlemsstater som den 1 januari 1978 tillämpade undantag från skatteplikt för de transaktioner som anges i del B i bilaga X får fortsätta att göra det, på de villkor som gällde i medlemsstaten i fråga den dagen”. Del B i bilaga X, med rubriken ”Transaktioner för vilka medlemsstaterna får fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt”, omfattar, i punkt 2, ”tillhandahållande av tjänster av författare, konstnärer, artister, jurister och andra fria yrkesutövare utom inom medicinska och paramedicinska yrken”, med vissa undantag som inte är av betydelse i förevarande mål. ( *9 )

21.

Artikel 23.2 i den belgiska konstitutionen garanterar, bland annat, att alla ska ha rätt till rättshjälp.

22.

Fram till den 31 december 2013 var enligt artikel 44.1 punkt 1 i den belgiska mervärdesskattelagen tjänster som tillhandahölls av jurister ( *10 ) i deras normala verksamhet befriade från mervärdesskatt. Sådana tjänster hade varit undantagna sedan mervärdesbeskattning infördes i Belgien den 1 januari 1971. Det framgår av handlingar från parlamentet, vilka anges i beslutet om hänskjutande, att syftet med att införa och sedan behålla undantaget var att undvika att lägga en ytterligare börda på kostnaderna för nyttjandet av rättsväsendet.

23.

Artiklarna 60 och 61 (tillsammans kallade den angripna åtgärden) i lagen av den 30 juli 2013 ( *11 ) avskaffade detta undantag med verkan från den 1 januari 2014. Det framgår av handlingar från parlamentet, vilka anges i beslutet om hänskjutande, att syftet i huvudsak var att reglera en onormal situation, att bringa belgisk rätt i överensstämmelse med rätten i övriga medlemsstater och att avskaffa snedvridning av konkurrensen samtidigt som det tjänade ett statsfinansiellt ändamål.

24.

Den normala mervärdesskattesatsen i Belgien är 21procent.

25.

Enligt artikel 446b i den belgiska rättegångsbalken får advokater fritt bestämma sina arvoden ”med det omdöme som förväntas av dem vid fullgörandet av deras skyldigheter”. Beloppet får inte bestämmas enbart med utgångspunkt i utfallet av processen. Arvoden som överstiger vad som är ”rätt och rimligt” ska sättas ned av styrelsen för behörigt advokatsamfund.

26.

I praktiken bestäms arvodena genom avtal mellan advokaten och klienten på ett av följande fyra sätt: arvode per timme, ett engångsbelopp i relation till målets beskaffenhet, ett belopp som bestäms i relation till det yrkade beloppets storlek men med ett lägsta och högsta belopp i relation till utfallet av processen samt (beträffande fasta klienter) ett fast arvode för en viss tidsperiod eller visst antal ärenden. ( *12 )

27.

Mellan november 2013 och februari 2014 mottog Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) fyra ansökningar som var och en avsåg den angripna åtgärden.

28.

Den första gavs in av Ordre des barreaux francophones et germanophone (rådet för de fransk- och tyskspråkiga advokatsamfunden) tillsammans med ett antal organisationer vars ändamål i huvudsak rör rättsprövning inbegripet mänskliga rättigheter och skydd för arbetare och mindre bemedlade samhällsmedborgare som inte är bekattningsbara personer med avdragsrätt för mervärdesskatt om de nyttjar advokattjänster. Den andra ansökan gjordes av ett antal enskilda personer (Jimmy Tessens m.fl.) som anlitade en specialiserad advokat för att bestrida en talan om markexpropriation och som fann att advokatens arvoden nu höjts med 21procent som de som enskilda som agerade som privatpersoner inte kunde dra av. Den tredje sökanden var Orde van Vlaamse Balies (rådet för de flamländska advokatsamfunden). Den fjärde ansökningen gavs in gemensamt av elva franskspråkiga advokatsamfund och en enskild advokat. Conseil des barreaux européens (Rådet för advokatsamfunden i Europeiska unionen) (nedan kallat CCBE) fick tillstånd att avge yttranden som intervenient i det andra, det tredje och det fjärde målet.

29.

I beslutet om hänskjutande redogör Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) för de av sökandenas argument som är av betydelse för ett förhandsavgörande.

30.

För det första har de gjort gällande att den angripna åtgärden, när det gäller rätten till en rättvis rättegång, begränsar rätten till domstolsprövning och rätten till rättegångsbiträde och uppvägs inte av någon anpassning av rättshjälpssystemet.

31.

För det andra jämställer den angripna åtgärden advokattjänster med leverans och tillhandahållande av vanliga varor och tjänster samtidigt som tillhandahållanden som avser grundläggande rättigheter är undantagna från mervärdesskatt för att befrämja tillgången därtill i ekonomiskt hänseende.

32.

För det tredje är advokattjänster inte jämförbara med tjänster inom andra fria yrken eftersom de är karaktäristiska och väsentliga för rättsstaten.

33.

För det fjärde är den angripna åtgärden diskriminerande gentemot parter i en process som inte är beskattningsbara personer som nyttjar advokattjänster för sina beskattade transaktioner och som därför inte kan dra av mervärdesskatten på dessa tjänster. Sådana personer är också ofta ekonomiskt svagare.

34.

För det femte borde alternativt en reducerad mervärdesskattesats ha införts för att beakta advokattjänsternas särdrag vilka är jämförbara med läkartjänster. Ianspråktagande därav är en grundläggande rättighet, inte en lyx.

35.

Slutligen borde lagstiftaren ha gjort ett undantag för enskilda personers talan mot en myndighet för att åstadkomma en rättvis balans mellan parterna.

36.

Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) behandlar ett antal domar från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (kallad Europadomstolen) avseende artiklarna 6 och 14 i Europakonventionen och drar slutsatsen att lagstiftaren måste ge allmänna principer som rätten till domstolsprövning och parters likställdhet verklig effekt.

37.

Den domstolen har vidare anfört att en ökning med 21procent av kostnaden för advokattjänster, beträffande vissa parter i en process, kan strida mot rätten till rättslig rådgivning. De omständighterna, att vissa parter kan dra av mervärdesskatten på sådana tjänster, medan andra inte kan det (även om vissa av de senare kan åtnjuta rättshjälp), och att parterna kan ha olika ställning i det avseendet, riskerar dessutom att stå i strid med principen om parternas likställdhet.

38.

Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) intar ståndpunkten att syftet med den angripna åtgärden huvudsakligen var statsfinansiellt. I det avseendet har lagstiftaren stort utrymme för egen bedömning men ett sådant syfte kan inte rimligtvis rättfärdiga diskriminering i frågor som rätt till domstolsprövning, rätt till rättslig rådgivning eller vad gäller parters likställdhet. Den noterar också att domstolen i målet kommissionen/Frankrike ( *13 ) intog ståndpunkten att även om det antogs att de tjänster som advokater och jurister tillhandahåller inom ramen för rättshjälpssystemet har social karaktär och kan kvalificeras som ”hjälparbete eller socialt trygghetsarbete”, är denna omständighet inte tillräcklig för att kunna dra slutsatsen att advokaterna och juristerna kan kvalificeras som ”organ … som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete” i den mening som avses i punkt 15 i bilaga III till direktiv 2006/112. I det målet uttalade sig dock inte domstolen om huruvida direktivet var förenligt med rätten till en rättvis rättegång. Slutligen anför Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) att det med hänsyn till att mervärdesskattedirektivet är ett harmoniserande direktiv inte ankommer på den belgiska lagstiftaren att utforma sina egna avvikande regler utan att meningen ”på de villkor som gällde i medlemsstaten i fråga den dagen” i artikel 371 i det direktivet kunde tillåta visst spelrum i det avseendet.

39.

Mot denna bakgrund har Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen) hänskjutit följande frågor för förhandsavgörande:

40.

Skriftliga yttranden har getts in till domstolen av Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl., av Orde van Vlaamse Balies, av CCBE, av den belgiska, den franska och den grekiska regeringen, av Europeiska unionens råd och av Europeiska kommissionen. Vid förhandlingen den 16 december 2015 yttrade sig samma parter muntligen, samt även Jimmy Tessens m.fl., med undantag för den franska och den grekiska regeringen.

41.

Jag anser att det är lämpligt att först behandla de aspekter av tolkningsfrågorna som rör tolkningen av mervärdesskattedirektivet i dess gällande lydelse och sedan bedöma de olika frågor som väckts avseende huruvida direktivets bestämmelser som utesluter befrielse från mervärdesskatt för advokattjänster, eller beskattning därav med en reducerad skattesats, är förenliga med vissa grundläggande principer som uttrycks i rättsakter som är bindande för unionens institutioner.

42.

Fastän denna fråga ställs av den hänskjutande domstolen endast vid ett nekande svar på frågorna 1 och 3 kan det vara lämpligt att behandla den först oberoende av svaren på sistnämnda två frågor.

43.

Det är otvistigt att Belgien, enligt, först artikel 28.3 b i sjätte direktivet, sedan artikel 371 i mervärdesskattedirektivet, hade rätt att behålla sitt gällande undantag avseende advokattjänster för i praktiken obegränsad tid efter den 1 januari 1978 och att Belgien gjorde det till den 31 december 2013 när det undantaget avskaffades.

44.

Den hänskjutande domstolens fråga avser i huvudsak huruvida en medlemsstat som således lagenligt behållit sitt fullständiga undantag för advokattjänster, med beaktande av artikel 47 i stadgan, kan vidmakthålla undantaget i en mer begränsad omfattning.

45.

Svaret på denna fråga, som den är ställd, måste klart vara ja – utan att det finns något behov att åberopa artikel 47 i stadgan.

46.

Domstolen har funnit att medlemsstaterna, med hänsyn till att artikel 28.3 b i sjätte direktivet gav dem rätt att fortsätta att tillämpa vissa gällande undantag från mervärdesskatt, också hade rätt att behålla sådana undantag i begränsad omfattning, men inte att införa nya undantag eller utvidga omfattningen av gällande undantag. ( *14 ) Detsamma måste gälla nu för artikel 371 i mervärdesskattedirektivet.

47.

Som emellertid den franska regeringen och kommissionen framhållit har frågan ställts vid en tid när undantaget redan hade avskaffats, i dess helhet, i Belgien.

48.

Om frågan ska tolkas bokstavligt kan den inte ha betydelse i målet vid den nationella domstolen, eftersom det inte längre finns någon faktisk möjlighet att undantaget ska kunna bibehållas över huvud taget oavsett om dess omfattning begränsas eller inte. Mot den bakgrunden håller jag med den franska regeringen och kommissionen om att frågan inte kan tas upp till sakprövning.

49.

Om frågan emellertid ska förstås som att den avser huruvida undantaget när det väl en gång avskaffats kan återinföras i en mer begränsad omfattning är svaret klart nej. Detta skulle innebära införandet av vad som nu skulle vara ett nytt undantag som inte är förutsatt i mervärdesskattedirektivet, något som inte är tillåtet enligt artikel 371.

50.

Den hänskjutande domstolen vill ha klarhet i huruvida advokattjänster som tillhandahålls inom ramen för ett nationellt rättshjälpssystem kan undantas antingen enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet som tjänster som har nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete eller enligt någon annan bestämmelse i det direktivet.

51.

Svaret måste klart vara nej.

52.

Vad först gäller artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet har domstolen genomgående fastslagit att undantagen som anges i artikel 132 syftar till att gynna vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Undantagen gäller dock inte alla sådana verksamheter utan endast dem som räknas upp och mycket ingående beskrivs där. De uttryck som används för att beskriva dessa undantag ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tjänst som en beskattningsbar person tillhandahåller mot vederlag. Kravet på restriktiv tolkning innebär dock inte att de uttryck som används för att definiera undantagen i artikel 132 ska tolkas på ett sådant sätt att de förlorar sin effekt. Föjaktligen ska dessa uttryck tolkas mot bakgrund av sammanhanget, ändamålen och systematiken i mervärdesskattedirektivet och därvid ska särskilt det bakomliggande syftet med undantaget i fråga beaktas. ( *15 )

53.

Artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet undantar ”tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär”.

54.

Domstolen har inte tidigare haft tillfälle att pröva tillämpningen av den bestämmelsen på tjänster som tillhandahålls av advokater inom ramen för ett nationellt rättshjälpssystem.

55.

Den har emellertid prövat huruvida punkt 15 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (som i förening med artikel 98 i det direktivet ger medlemsstaterna rätt att tillämpa en reducerad skattesats på ”leverans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär och som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i den mån dessa transaktioner inte är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132…”) kunde gälla tillhandahållande av advokattjänster för vilka betalning erlades helt eller delvis av staten inom ramen för rättshjälpssystemet. ( *16 )

56.

I detta sammanhang hänvisade domstolen till rättspraxis rörande undantag enligt nuvarande artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet när den fastslog att advokater inom ramen för rättshjälpssystemet inte på förhand är uteslutna från kategorin i punkt 15 i bilaga III endast av det skälet att det är fråga om privata företag som drivs i vinstsyfte och att medlemsstaterna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när de avgör om vissa organ har social karaktär fastän denna skönsmässiga bedömning ska utövas med de begränsningar som anges i mervärdesskattedirektivet. ( *17 )

57.

Vad gäller dessa begränsningar fann domstolen att lagstiftaren avsett att möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats endast avsåg sådana tjänster som tillhandahålls av organ som uppfyller det dubbla kravet att de ska ha social karaktär och vara engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete. Den ansåg att denna avsikt skulle undergrävas om en medlemsstat fritt kunde kvalificera privata företag som drivs i vinstsyfte som sådana organ som avses i punkt 15 endast av det skälet att dessa företag även tillhandahåller tjänster av social karaktär. Härav följer att en medlemsstat, för att kunna leva upp till ordalydelsen i denna punkt, inte kan tillämpa en reducerad mervärdesskattesats för tjänster som tillhandahålls av privata företag som drivs i vinstsyfte endast på grundval av tjänsternas karaktär utan att bland annat beakta dessa företags övergripande syften och hur stabilt deras sociala engagemang är. Yrkesgruppen advokater kan inte generellt anses ha social karaktär. Även om det antogs att de tjänster som advokater och jurister tillhandahåller inom ramen för rättshjälpssystemet har social karaktär och kan kvalificeras som ”hjälparbete eller socialt trygghetsarbete”, är denna omständighet inte tillräcklig för att kunna dra slutsatsen att advokaterna och juristerna kan kvalificeras som ”organ … som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete” i den mening som avses i punkt 15 i bilaga III till direktiv 2006/112”. ( *18 )

58.

Det framgår klart av denna rättspraxis och av behovet att i allmänhet tolka bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som har liknande lydelse på samma sätt, att artikel 132.1 g inte ger medlemsstaterna rätt att undanta tjänster som tillhandahålls av advokater inom ramen för ett nationellt rättshjälpssystem från beskattning.

59.

Vad för det andra gäller ”någon annan bestämmelse i direktivet” måste svaret bli detsamma. Som den franska regeringen framhållit har å ena sidan den hänskjutande domstolen inte föreslagit någon annan bestämmelse som skulle kunna tillåta ett sådant undantag och å andra sidan, om det förelåg någon sådan bestämmelse, skulle den stå i strid med artikel 371 i mervärdesskattedirektivet i det att den skulle tillåta en medlemsstat att införa ett nytt undantag för advokattjänster medan artikel 371 endast tillåter bibehållandet av ett redan gällande undantag som annars inte förekommer i direktivet.

60.

Med frågorna 1–3 vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den omständigheten, att advokattjänster inte är undantagna från mervärdesskatt och inte heller kan beskattas med en reducerad skattesats, är förenlig med ett antal grundläggande principer som fastläggs i Europakonventionen, den internationella konventionen, Århuskonventionen och fördraget om Europeiska unionen samt stadgan. ( *19 )

61.

Frågorna 1 a och 2 rör rätten till en rättvis rättegång inbegripet rätten till rättegångsbiträde och att låta sig företrädas samt rätten till rättshjälp för dem som saknar tillräckliga medel. Fråga 1 b rör rätten till rättslig prövning som inte är ”oöverkomligt kostsam” när det gäller Århuskonventionen och frågorna 1 a och 1 b rör parternas likställdhet i process medan fråga 1 c avser rätt till rättshjälp för dem som saknar tillräckliga medel. Fråga 3 avser likhetsprincipen och icke-diskrimineringsprincipen (som också kan uttryckas som ”principen om skatteneutralitet”) när det gäller olika behandling av mervärdesskatt på tillhandahållande av möjligtvis jämförbara tjänster.

62.

Att behandla frågorna 1 a, 1 b, 1 c, 2 och 3 var för sig efter varandra skulle innebära ett visst mått av upprepningar, eftersom samma eller liknande frågor återkommer flera gånger i sammanhang som endast i ringa mån skiljer sig åt. Jag föredrar därför att behandla frågorna med utgångspunkt i de olika grundläggande principerna som berörs vilka samtliga är aspekter av den bakomliggande rättigheten till en rättvis rättegång.

63.

Låt mig inledningsvis förklara att jag både förstår och sympatiserar med sökandenas farhågor och de syften de eftersträvar i målet vid den nationella domstolen. Tillgång till rättslig prövning är verkligen en grundläggande rättighet som måste säkerställas (även om den aldrig kan vara absolut eller ha företräde framför alla andra överväganden) i den rätt som gäller i både medlemsstaterna och unionen. Utövandet av den rättigheten blir oundvikligen svårare om kostnaden för juridisk rådgivning eller för biträde ökar till följd av att en befrielse från skatt avskaffas.

64.

Av skäl som jag ska förklara nedan anser jag ändå inte att mervärdesbeskattningen av advokattjänster är oförenlig med den grundläggande rättigheten till rättslig prövning.

65.

I det avseendet har ett antal påståenden gjorts inför domstolen som mer inriktar sig på sättet på vilket Belgien avskaffade sitt särskilda undantag från mervärdesskatt på advokattjänster än på själva avskaffandet. Det har till exempel föreslagits att åtgärder övergångsvis skulle ha vidtagits för att lindra de svårigheter som följde på grund av den plötsliga förändringen, eller att rättshjälpssystemet borde ha reformerats.

66.

Enligt min uppfattning skulle åtgärder för att minska verkningarna av införandet av mervärdesskatt på advokattjänster, på kostnaden för tillgång till rättsprövning i Belgien ha varit önskvärda och kunde mycket väl ha medverkat till att säkerställa att den medlemsstaten uppfyllde sina skyldigheter enligt stadgan och Europakonventionen. Domstolen har emellertid ombetts att avgöra huruvida principen i mervärdesskattedirektivet, att advokattjänster ska vara föremål för mervärdesskatt, är förenlig med de åberopade grundläggande rättigheterna och inte sättet varpå Belgien avskaffade undantaget som tidigare tillämpats med stöd av en undantagsbestämmelse.

67.

Rätten till rättshjälp för dem som saknar tillräckliga medel att betala för advokattjänster är fastlagd i artikel 6.3 i Europakonventionen, artikel 14.3 d i internationella konventionen och i artikel 47 i stadgan. Den omnämns också i artikel 9.5 i Århuskonventionen, dock inte i så bestämda ordalag, enligt vilken parterna ska ”överväga att införa lämpliga stödåtgärder som kan undanröja eller minska ekonomiska och andra hinder för utnyttjandet av tillgången till rättslig prövning”.

68.

Nationella rättshjälpssystem finansieras – till skillnad från rättsskyddsförsäkring eller frivilligt tillhandahållande av advokater av kostnadsfri juridisk rådgivning pro bono publico – till största delen, eller uteslutande, med statliga medel. Att döma av de bestämmelser i rättegångsbalken som anförts av den belgiska regeringen, förefaller detta vara fallet i Belgien. Advokater som tillhandahåller sina tjänster i ett sådant system betalas således av staten. Om deras arvoden höjs med 21procent till följd av att de beläggs med mervärdesskatt måste staten betala 21procent mer. Det är emellertid staten som påför dessa 21procent varför kostnaden för staten för det nationella rättshjälpssystemet är opåverkad.

69.

Det framkom faktiskt vid förhandlingen att Belgien i praktiken påfört rättshjälpsarvoden mervärdesskatt med 0procent i syfte att undvika sådan rundgång i betalningarna. ( *20 )

70.

Det förefaller därför som om avskaffandet av undantaget för advokattjänster inte har påverkat omfattningen av rättshjälp i Belgien.

71.

trots att mervärdesbeskattning av advokattjänster i huvudsak är kostnadsneutral för staten när det gäller finansiering av rättshjälpssystemet är det sannolikt att den genererar extra inkomster i fråga om tjänster utanför det systemet. En medlemsstat i Belgiens situation får därför större möjligheter som, om den valde att göra det, skulle kunna användas för att höja anslaget till rättshjälpssystemet, till exempel genom att höja tröskelvärdena för rätt till rättshjälp om det visade sig att mervärdesbeskattningen var otillbörligt betungande för dem vars ekonomiska situation låg strax över dessa tröskelvärden. Jag vill emellertid betona att ett sådant val ankommer på medlemsstaten i fråga mot bakgrund av samtliga omständigheter rörande finansiering av rättegångskostnader i dess rättssystem och att det på intet sätt vare sig styrs eller utesluts på grund av tillämpning av det gemensamma mervärdesskattesystemet som det anges i mervärdesskattedirektivet. ( *21 )

72.

Jag vill slutligen tillägga att mervärdesbeskattning av advokattjänster inte har någon verkan på tjänster som tillhandahålls pro bono, vilka inte tillhandahålls mot vederlag, och att en ökning av kostnaden för rättsskyddsförsäkring är en fråga som faller under min nästa rubrik rörande kostnader för tillgång till rättsprövning när rättshjälp inte föreligger.

73.

Jag anser därför att mervärdesbeskattning av advokattjänster inte påverkar rätten till rättshjälp som säkerställs av artikel 47 i stadgan eller av något annat instrument som är bindande för unionens institutioner.

74.

Det är klart att rätten till en rättvis rättegång förutsätter att en part i processen eller en tilltalad person inte av kostnadsskäl hindras från att erhålla lämplig rådgivning och rättegångsbiträde.

75.

Det är också ett faktum att juridisk rådgivning och biträde kostar pengar (bortsett från tjänster som tillhandahålls pro bono enligt beslut av den enskilde advokaten).

76.

I vissa fall får medellösa parter eller tilltalade kostnaden betald helt eller delvis av det allmänna och som jag visat finns det inte någon anledning till att mervärdesbeskattning av tjänsterna i fråga på något sätt skulle påverka den situationen.

77.

När en part eller en tilltalad däremot själv måste betala för advokattjänster helt eller delvis kommer en ökning av kostnaden för dessa tjänster i större eller mindre omfattning att öka den ekonomiska bördan för utövandet av rätten till tillgång till en domstol och till en rättvis rättegång. I detta sammanhang riskerar mervärdesbeskattning av advokattjänster i fall där det tidigare inte togs ut någon mervärdesskatt att öka kostnaden för dessa tjänster för icke-beskattningsbara personer eller för beskattningsbara personer som inte kan dra av det beloppet som ingående skatt på grund av att tjänsterna i fråga inte är kostnadskomponenter i deras utgående beskattningsbara transaktioner.

78.

Några synpunkter måste emellertid anföras i detta avseende.

79.

För det första har den hänskjutande domstolen själv anfört, och den franska och den grekiska regeringen betonat, att Europadomstolen funnit att, vad gäller Europakonventionen, rätten till domstolsprövning inte är absolut. Den kan vara begränsad, eftersom den behöver regleras av staten, som åtnjuter visst mått skönsmässig bedömning förutsatt att begränsningarna inte inskränker eller minskar den enskildes rätt på ett sådant sätt eller i en sådan omfattning att själva kärnan i rättigheten bortfaller, och att begränsningarna fyller ett legitimt syfte och att de står i rimlig proportion till de eftersträvade målen. ( *22 )

80.

EU-domstolen har också funnit att principen om ett effektivt domstolsskydd, såsom fastställd i artikel 47 i stadgan, kan, i fråga om rätten att inte behöva betala domstolsavgifter och/eller arvode för biträde av advokat, underkastas villkor förutsatt att de inte utgör en inskränkning av rätten till domstolsprövning som innebär en kränkning av kärnan i denna rättighet, att de har ett berättigat ändamål och att de står i rimlig proportion till det eftersträvade målet. ( *23 )

81.

Jag anser inte att en ökning av kostnaden för advokattjänster, även om den skulle uppgå till 21procent, kan betecknas som en kränkning av kärnan i rätten till domstolsprövning. Vad gäller det eftersträvade målet kan varken ett statsfinansiellt syfte (som trots allt är det grundläggande syftet med all beskattning) eller önskemålet att likställa belgisk rätt med rätten i övriga medlemsstater (och systemet enligt ett harmoniserande direktiv) eller avskaffande av snedvridning av konkurrens anses som något annat än berättigat vid tillämpning av unionsrätten. Slutligen kan därvidlag den normala nationella mervärdesskattesatsen inte på något sätt anses vara oproportionerlig i förhållande till dessa ändamål.

82.

För det andra, som särskilt den belgiska regeringen framhållit, fick också de belgiska advokater vars tjänster blev föremål för mervärdesskatt den 1 januari 2014 rätt att dra av ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som förvärvats för de tjänster som de tillhandahåller. Deras egna kostnader minskade därför med den mervärdesskatt som de betalade för sådana förvärv. Med antagande att de inte gjorde någon annan anpassning utan endast tillämpade den normala mervärdesskattesatsen på sina nettoarvoden och drog av den ingående skatten skulle dessa arvoden inte ha ökat med 21procent, utan med 21procent minskat med en andel svarande mot den mervärdesskatt som de fick rätt att dra av. Det medges att advokater kanske inte har sådana höga ingående kostnader som många andra näringsidkare men denna effekt kan inte helt lämnas utan avseende.

83.

För det tredje är det ett välkänt faktum att näringsidkare, trots den teori som ligger bakom mervärdesskattesystemet, som tillhandahåller varor och tjänster till icke-beskattningsbara personer (det vill säga slutkonsumenter) normalt inte sätter sina priser före skatt för sig och sedan mekaniskt lägger till mervärdesskatt med tillämplig skattesats på dessa priser. På varje konkurrensutsatt konsumentmarknad måste de beakta, för att bara ge två exempel, de högsta priser inklusive skatt som marknaden kan bära eller det lägsta pris som ger dem en omsättning som är tillräcklig för att göra en lägre vinstmarginal lönande. När mervärdesskattesatser går upp eller ned för näringsidkare därför ofta inte vidare dessa ändringar (fullt ut) till konsumenterna.

84.

I praktiken kan det därför inte hävdas att det föreligger ett nära och automatiskt samband mellan en höjning av den tillämpliga mervärdesskattesatsen (i förevarande fall från ett läge där inte någon mervärdesskatt är utkrävbar men utan avdragsrätt till 21procent med full avdragsrätt) och en ökning av kostnaden för varor och tjänster som erbjuds konsumenter.

85.

I Belgien regleras inte advokatarvoden i lag utan avtalas mellan advokaten och klienten. I detta avseende ska advokater agera med ”det omdöme som förväntas av dem vid fullgörandet av deras uppgifter” och arvodena ska inte ”överskrida gränserna för vederbörlig måttlighet”. ( *24 ) Möjliga beräkningssätt innefattar ett timarvode för utfört arbete, ett engångsbelopp i relation till det slag av rättegång det är fråga om eller en procentsats av det belopp som rättegången gäller. Det är tillåtet att låta arvodet bero på resultatet i rättegången (men inte att låta arvodet helt bero på resultatet). Andra kriterier kan beaktas vid anpassningen av arvodesnivån, till exempel klientens ekonomiska ställning eller advokatens erfarenhet, specialistkompetens eller renommé. ( *25 ) Även innan sådan anpassning sker förefaller arvodesnivåerna variera kraftigt i Belgien. ( *26 )

86.

Det förefaller därför osannolikt att avskaffandet av undantaget för advokattjänster från mervärdesskatt oundvikligen kommer att medföra en ökning över hela linjen av kostnaderna för tillgång till rättsprövning. Och (som kommissionen framhållit) anser sannolikt parter i en process att de tillhandahållna tjänsternas kvalitet och den ”valuta för pengarna” som erbjuds är viktigare kriterier än den rena (förhandlingsbara) kostnaden för tjänsten.

87.

För det fjärde är det ibland möjligt för advokater att tillämpa ett visst mått av intern subventionering i deras verksamhet genom att anpassa arvodena i anledning av införandet av mervärdesskatt på deras tjänster för att lindra effekten därav för parter för vilka annars kostnaden för tjänsterna kunde vara avskräckande. Enligt den webbplats som tillhör Ordre des barreaux francophones et germanophone är klientens ekonomiska ställning det första som advokater beaktar vid bestämmandet av deras arvoden inom ramen för vederbörlig måttfullhet. Det kan därför vara möjligt att tillämpa en sådan arvodesnivå för klienter som inte har rätt till rättshjälp för att inte någon ska nekas sin grundläggande rätt till rättslig prövning av kostnadsskäl. Med detta sagt delar jag helt den uppfattning som framfördes vid förhandlingen av ombudet för Jimmy Tessens m.fl. att en sådan möjlighet inte föreligger för alla advokater utan beror på vilka klienter varje advokat har.

88.

Jag finner därför att det inte finns något i mervärdesskattedirektivet eller i Belgiens beslut att avskaffa befrielsen från mervärdesskatt på advokattjänster, som riskerar att stå i strid med artikel 47 i stadgan av den anledningen att påförande av mervärdesskatt ökar kostnaden för tillgång till domstolsprövning.

89.

I huvudsak kan samma bedömning göras beträffande artikel 9.4 och 9.5 i Århuskonventionen. Ett antal ytterligare särskilda synpunkter kan emellertid anföras i detta avseende.

90.

Uttrycket ”inte oöverkomligt kostsam” (som används i artikel 9.4 i Århuskonventionen) har tolkats av domstolen i samband med artikel 10a i direktiv 85/337 ( *27 ) på så sätt att det betyder att berörda personer inte till följd av det kostnadsansvar som detta kan medföra får hindras från att väcka eller föra en talan vid domstol. Vid prövning av frågor rörande detta krav ska nationella domstolar beakta såväl den rättssökandes intressen som allmänintresset av miljöskydd. När de gör det får de inte grunda sig enbart på den rättssökandes ekonomiska situation utan de måste även göra en objektiv analys av kostnadernas storlek. De får beakta de aktuella parternas situation, huruvida det föreligger rimliga utsikter att den rättssökande når framgång, den betydelse som talan har för den rättssökande och för miljöskyddet, huruvida de materiella och processuella rättsreglerna är komplicerade, huruvida talan i något skede har varit att anse som grundlös och förekomsten av ett nationellt system för rättshjälp eller en nationell ordning för begränsning av betalningsansvaret för rättegångskostnaderna. ( *28 )

91.

Det är således klart att bedömningen av huruvida kravet att rättsmedlen inte ska vara oöverkomligt kostsamma har uppfyllts ska göras från fall till fall. Domstolen har ändå uttalat att kravet inte kan anses ha blivit införlivat i nationell rätt på ett riktigt sätt såvida inte ”den nationella domstolen enligt lag är skyldig att säkerställa att förfarandet inte blir oöverkomligt kostsamt för sökanden”. ( *29 ) I förevarande mål har inte någon av parterna i målet vid den nationella domstolen hävdat att kravet har införlivats i belgisk rätt på ett oriktigt sätt.

92.

Artikel 9.4 i Århuskonventionen hänvisar dessutom till förfarandena som anges i artikel 9.1–9.3 som var och en hänvisar till kriterier i nationell rätt. Domstolen har av den anledningen funnit att artikel 9.3 inte innehåller någon ovillkorlig och tillräckligt precis skyldighet som är ägnad att direkt reglera enskildas situation och verkställigheten och verkningarna av bestämmelsen är beroende av att det antas en ytterligare rättsakt. Den kan följaktligen inte åberopas till stöd för att ifrågasätta giltigheten av en bestämmelse i unionsrätten. ( *30 )

93.

Vad gäller artikel 9.5 i Århuskonventionen räcker det att konstatera att den bestämmelsen endast kräver att parterna ska ”överväga” att införa lämpliga stödåtgärder som kan undanröja eller minska ekonomiska och andra hinder för utnyttjande av tillgången till rättslig prövning. Den kan därför inte åberopas till stöd för att angripa giltigheten av någon bestämmelse i unionslagstiftningen som faktiskt antagits.

94.

Frågan här gäller i huvudsak den omständigheten, att beskattningsbara personer som nyttjar advokattjänster för sina skattepliktiga transaktioner har rätt att dra av den (ingående) mervärdesskatt som ska betalas för dessa tjänster från den (utgående) mervärdesskatt som de ska redovisa till skattemyndigheterna medan slutkonsumenter (eller beskattningsbara personer som nyttjar advokattjänster för andra ändamål än deras skattepliktiga transaktioner) däremot inte åtnjuter sådan avdragsrätt. Enligt sökandena i målet vid den nationella domstolen befinner sig följaktligen personer i den senare kategorin i en (ekonomiskt) sämre ställning i varje rättstvist än personer i den förstnämnda kategorin.

95.

Som Europadomstolen funnit vid tillämpning av artikel 6 i Europakonventionen innefattar begreppet rättvis rättegång kravet på parternas likställdhet i processen, det vill säga en rättvis jämvikt mellan parterna i rättegången, och innebär att varje part ska ges en rimlig möjlighet att lägga fram sin sak på villkor som inte medför väsentliga nackdelar för honom eller henne gentemot motparten. ( *31 ) Den domstolen har i sin praxis behandlat olika fall där kravet på parternas likställdhet inte har uppfyllts ( *32 ) men har aldrig såvitt jag vet haft att avgöra ett fall i vilket kostnaden för juridiska tjänster påförts en värdebaserad skatt som definitivt drabbade den ena parten men inte den andra.

96.

Det fall som är mest analogt med en sådan situation förefaller vara fallet ”McDonald’s Two”, ( *33 ) i vilket två enskilda personer, som stämts av snabbmatskedjan McDonald’s för förtal bestående i offentliggörande av ett mot kedjan kritiskt flygblad, nekades rättshjälp för sitt försvar. ( *34 ) Europadomstolen hänvisade i synnerhet till att rättegången pågått ovanligt länge och var ovanligt rättsligt komplicerad när den fann att vägran att bevilja rättshjälp medförde att svarandena fråntogs möjligheten att effektivt lägga fram sin sak och bidrog till en oacceptabel bristande likställdhet gentemot McDonald’s, varför det förelåg ett åsidosättande av artikel 6.1 i Europakonventionen.

97.

Jag anser emellertid inte att detta beslut är till någon särskild nytta för de här aktuella sökandena i målet vid den nationella domstolen. Visserligen gäller fallet en situation där en av parterna har bättre råd än den andra att betala för advokattjänster. Det är emellertid klart att Europadomstolen i sin dom godtog att en viss grad av bristande likställdhet mellan parterna beroende på skillnader i förmågan att betala för sådana tjänster kan och till och med måste godtas. Konstaterandet att det förelåg ett åsidosättande av artikel 6.1 grundades på de särskilda omständigheterna i målet, närmare bestämten lång och komplicerad rättegång som inletts av ett rikt multinationellt företag mot två låginkomsttagare som förvägrats rättshjälp trots att det var möjligt enlig lagen att bevilja sådan hjälp.

98.

Som jag redan framhållit är reglerna om rättshjälp helt opåverkade av reglerna om tillämpning av mervärdesskatt på advokattjänster. Medlemsstaterna kan emellertid använda rättshjälp som en motvikt mot parters bristande likställdhet och kan vara skyldiga att göra det i vissa fall (som exempelvis i målet McDonald’s Two). Men Europadomstolens praxis kan inte enligt min uppfattning tolkas så, att medlemsstaterna inte ska tillämpa en skatt om 21procent som kan dras av av vissa processparter och inte av andra.

99.

Samtidigt som en maximal skillnad i kostnader i förhållandet 121:100 faktiskt försätter en processpart i en sämre ställning gentemot motparten, anser jag emellertid att den inte inkräktar på själva kärnan i rätten till rättsprövning. I vart fall föreligger inte någon skyldighet för staten att säkerställa absolut likställdhet mellan parterna.

100.

Jag noterar också att frågan om bristande likställdhet mellan parter även sannolikt påverkas av andra faktorer, i synnerhet skillnader i den ”valuta för pengarna” som erbjuds av olika advokater och i parternas finansiella styrka. Om till exempel en förmögen konsument är i tvist med en näringsidkare som har ekonomiska problem innebär det faktum att näringsidkaren kan dra av mervärdesskatten på de advokatarvoden som han betalar sannolikt inte att han försätts i en bättre ställning än konsumenten om han inte har råd att anlita en advokat som är lika bra som den som hans motpart anlitar. Om mannen på gatan å andra sidan är i tvist med ett multinationellt hänsynslöst jätteföretag är det osannolikt att det multinationella företagets rätt att dra av mervärdesskatten på externa advokattjänster är av avgörande betydelse för den uppenbara bristande likställdheten.

101.

Fråga 3 gäller huruvida underlåtenheten att undanta advokattjänster från mervärdesskatt innebär förbjuden diskriminering av dessa tjänster i jämförelse med annan ”verksamhet av allmänt intresse” som räknas upp i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

102.

Enligt fast rättspraxis gäller att ”likabehandlingsprincipen, som i fråga om mervärdesskatt motsvaras av principen om skatteneutralitet, innebär att lika situationer inte får behandlas olika , såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling”. ( *35 )

103.

Jag har redan påpekat att syftet med undantagen som anges i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet inte är att gynna alla verksamheter av allmänt intresse utan endast vissa av dem, nämligen dem som ”räknas upp och mycket ingående beskrivs där”. ( *36 ) I det avseendet påpekade jag i mitt förslag till avgörande i målet Horizon College och Haderer att förteckningen över undantagen inte är systematisk till sin karaktär, vilket innebär att slutsatser angående avsikten inte nödvändigtvis kan extrapoleras från ett undantag till ett annat. ( *37 )

104.

Låt oss emellertid för diskussionens skull anta att min slutsats i det målet var felaktig eller i vart fall uttrycktes i alltför generella termer. Är det då möjligt att urskilja någon form av inneboende logik bakom de undantag som anges i artikel 132.1?

105.

Dessa undantag avser sammanfattningsvis följande: posttjänster (punkt a), olika sjukvårds- och sjukvårdsrelaterade tjänster (punkterna b–e och p), grupper av personer som bedriver skattebefriad verksamhet (punkt f), hjälparbete och socialt trygghetsarbete (punkt g), skydd för och utbildning av barn och ungdomar (punkterna h–j) tillsammans med deras idrottsverksamhet (punkt m), religiös, kulturell och därtill relaterad verksamhet (punkterna k, l och n), penninginsamling för verksamheter som anges i punkterna b, g–i och l–n (punkt o) och verksamhet som utförs av offentliga radio- och televisionsorgan (punkt q).

106.

Vissa av verksamheterna i fråga undantas om de saknar vinstsyfte (se, till exempel, punkterna g och h) medan andra kan bedrivas i kommersiellt syfte (se, till exempel, punkt j). I vissa fall krävs att en snedvridning av konkurrens inte är sannolik (punkterna f, l och o).

107.

I den mån det kan sägas föreligga en gemensam nämnare för dessa verksamheter kan det konstateras att de kan delas in i fyra grupper, nämligen offentlig kommunikation, sjukvård och social trygghet, utbildning och kultur i vid mening. Det finns inte någon grund för att anse att advokattjänster generellt hör till någon av dessa grovt angivna grupper eller konkurrerar med dem eller ens liknar dem ( *38 ) och ännu mindre att de utgör någon av de verksamheter som räknas upp i detalj.

108.

Att anse att andra verksamheter än sådana som räknas upp och beskrivs i artikel 132.1 borde åtnjuta befrielse från skatt genom analogi, skulle innebära en förändring i grunden av den rättspraxis enligt vilken ”de uttryck som används för att beskriva dessa undantag ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tjänst som en beskattningsbar person tillhandahåller mot vederlag”. ( *39 )

109.

Härav följer enligt min uppfattning att det inte finns någon grund för att anse att den omständighteen, att advokattjänster inte ingår i den förteckning som anges i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet, medför att lika situationer behandlas olika .

110.

Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från Cour constitutionnelle (konstitutionsdomstolen, Belgien) på följande sätt: