1.

Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) har begärt förhandsavgörande för att få klarhet i hur artikel 27 i rådets förordning (EG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse ( 2 ) ska tolkas vad avser befrielse från tull avseende försändelser av varor av ringa värde från tredje land till gemenskapen. Huvudfrågan är om och under vilka förutsättningar denna befrielse även gäller för gemensam leverans och tulldeklaration av ett antal enskilda paket, vilka har ett lägre värde än det gränsvärde som föreskrivs i bestämmelsen, om man ser till varje paket för sig.

2.

Artikel 27 i förordning nr 918/83 ( 3 ) hade i sin ursprungliga version följande lydelse:

”Om inte annat följer av artikel 28 skall befrielse från importtullar beviljas för alla försändelser som skickas till mottagarna per brev eller paket och som innehåller varor till ett värde av högst 10 ecu[ ( 4 )].”

3.

Genom förordning (EG) nr 2287/83 ( 5 ) uppställdes ytterligare villkor för tullbefrielse enligt artikel 27 i förordning nr 918/83. Bestämmelsen har följande lydelse:

”Tullbefrielse i den mening som avses i artikel 27 i förordning (EG) nr 918/83 gäller endast för försändelser som levereras per post i paket, småpaket eller brev och som levereras direkt till en fysisk eller juridisk person i gemenskapen från tredje land.”

4.

I tredje och fjärde skälen i förordning nr 2287/83 anges följande skäl till ändringen:

”Det bör undvikas att näringsidkare utnyttjar denna regel för att endast i detta syfte uppta ny verksamhet eller på ett konstlat sätt flytta en pågående verksamhet, vilket leder till att konkurrensen snedvrids på den gemensamma marknaden. För att undvika en sådan konkurrenssnedvridning är det lämpligt att utesluta de nämnda försändelserna från tullbefrielsen, när de övergår till fri omsättning efter att hänförts till ett tullförfarande i ett annat land.

Tullbefrielsen bör således endast omfatta försändelser av nämnda slag som sänds direkt från tredje land till en fysisk eller juridisk person inom gemenskapen.”

5.

Genom förordning (EG) nr 3357/91 ( 6 ) upphävdes bestämmelsen i artikel 27 i förordning nr 918/83 om att tullbefrielsen endast gäller leveranser per post.

6.

I första skälet i förordning nr 3357/91 förklarades ändringen enligt följande:

”Den administrativa förenkling som föreskrivs i artikel 27 i rådets förordning (EG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse, senast ändrad genom förordning (EG) nr 4235/88, måste för att bli effektiv tillämpas på alla importförsändelser som består av varor av försumbart värde.”

7.

I artikel 27 i förordning nr 918/83, i dess lydelse enligt förordning nr 3357/91, föreskrivs följande:

”Om inte annat följer av artikel 28 skall varje försändelse som består av varor av försumbart värde som sänds direkt från ett tredje land till en mottagare i gemenskapen vara befriad från importtull.

Med varor av försumbart värde avses varor vars sammanlagda verkliga värde inte överstiger 22 ecu per försändelse.”

8.

Enligt artikel 28 i förordning nr 918/83 omfattas vissa typer av varor inte av tullbefrielsen.

9.

Målet i den nationella domstolen rör frågan om huruvida ett tullbeslut avseende tullspeditören Har Vaessen Douane Service BV (nedan kallad Har Vaessen) är korrekt.

10.

I begäran om förhandsavgörande och parternas yttranden beskrivs förfarandet vid den nederländska domstolen enligt följande.

11.

Har Vaessen hade uppdrag från det nederländska bolaget ECS Media BV med säte i Nederländerna (nedan kallat ECS) att under tiden mellan den 12 november 1998 och den 28 oktober 1999 ombesörja deklarationerna för övergång till fri omsättning med avseende på cd-skivor, kassetter och videoband. Individuella kunder hos ECS nederländska moderbolag ECI voor Boeken en Platen BV (nedan kallat ECI) beställde varorna hos ECI. ECI överlät beställningarna till dotterbolaget ECS. ECS levererade de beställda varorna till kunderna från en distributionscentral i Schweiz.

12.

ECS gjorde varorna klara för leverans i Schweiz. En kunds beställda varor förpackades i ett individuellt paket med kundens adress angiven. Till paketet bifogades ett inbetalningskort, med ECI angiven som betalningsmottagare, som kunden kunde använda för att betala varorna efter leverans. På inbetalningspriset stod förutom varornas pris även de separata leveranskostnaderna.

13.

Har Vaessen sände därefter gemensamt de enskilda paketen till en distributionscentral som drivs av PTT Post BV (nedan kallat PTT) i Nederländerna. PTT levererade från denna central de enskilda paketen till ECI:s individuella kunder.

14.

Har Vaessen begärde i deklarationen att leveranserna skulle tullbefrias enligt artikel 27 i förordning nr 918/83, i vilken det föreskrivs att leveranser av varor vars värde understiger 22 euro är tullbefriade. I fält 8 på deklarationsblanketten ( 7 ) angavs PTT som mottagare, i fält 9 angavs ECS som finansiellt ansvarig och i fält 15 angavs Schweiz som avsändningsland/exportland. Till deklarationsblanketterna bifogades översikter över till vilka individuella personer som de enskilda paketen var adresserade och den ersättning som dessa har att erlägga. Det är ostridigt att varornas värde i de enskilda paketen inte överstiger 22 euro per paket.

15.

Den nederländska tullmyndigheten avslog Har Vaessens begäran om tullbefrielse. I beslut av den 29 december 1999 anmodades Har Vaessen att betala sammanlagt 436907,60 NLG i tull för de transporterade varorna. Vidare anmodades Har Vaessen att betala sammanlagt 4468110,70 NLG i mervärdesskatt.

16.

Har Vaessen begärde omprövning. Beslutet fastställdes. Har Vaessen överklagade beslutet. Gerechtshof Amsterdam upphävde beslutet vad gäller kravet på mervärdesskatt men ogillade överklagandet vad gäller tullen.

17.

Har Vaessen överklagade denna dom till Hoge Raad. Hoge Raad beslutade den 7 december 2007 att vilandeförklara målet och ställa följande två tolkningsfrågor till domstolen:

18.

Har Vaessen, den nederländska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission har yttrat sig skriftligen och muntligen under förfarandet.

19.

Den nationella domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida tullbefrielse enligt artikel 27 i förordning nr 918/83 också kan vara aktuell vid gemensam leverans och tulldeklaration som avser ett antal individuella försändelser som i intet fall har ett värde som överstiger 22 euro, men där det sammanlagda värdet ligger över detta gränsvärde.

20.

I artikel 27 i förordning nr 918/83 föreskrivs att ”varje försändelse som består av varor av försumbart värde som sänds direkt från ett tredje land till en mottagare i gemenskapen” ska vara befriad från importtull.

21.

Regeln om tullbefrielse i artikel 27 är till ordalydelsen extensivt formulerad. Inga avgränsningar uppställs vad avser vilka avsändare eller mottagare som omfattas förutom vad avser ortskriteriet. Ordalydelsen i artikel 27 omfattar således även enskilda försändelser som transporteras och deklareras tillsammans med andra enskilda försändelser.

22.

Samtidigt är den nationella domstolen osäker på huruvida den lösning som har tillämpats i dess mål omfattas av regeln om tullbefrielse. I det målet har parterna framför allt diskuterat två punkter.

23.

För det första uppkommer frågan om vem som är ”mottagare” av en sådan gemensam försändelse, närmare bestämt om mottagaren är den slutlige mottagare som anges på det enskilda paketet eller – såsom den nederländska regeringen har hävdat – PTT, som har tagit emot den gemensamma försändelsen för vidare leverans till de individuella adressaterna.

24.

För det andra har den nationella domstolen ställt sig frågan om huruvida regeln om tullbefrielse har ett sådant mål och syfte att tillämpningsområdet måste inskränkas genom en teleologisk tolkning.

25.

Den nederländska regeringen anser att PTT är mottagare för försändelsen. Speditionsfirman har nämligen efter gränsövergången levererat de gemensamt försända enskilda paketen till PTT, som i sin tur hade i uppdrag att vidarebefordra dem till de individuella adressaterna. PTT är således mottagaren inom gemenskapen, i den mening som avses i artikel 27. PTT har tagit emot en gemensam försändelse av enskilda paket som tillsammans har ett värde som ligger högt över gränsvärdet i artikel 27, varför villkoren för tullbefrielse inte är uppfyllda.

26.

Kommissionen anser däremot att det är de individuella adressaterna för de enskilda paketen som är mottagare, i den mening som avses i artikel 27. Kommissionen ser leveransen i fråga som en gemensam transport av olika enskilda paket till olika enskilda kunder och inte som en leverans till PTT med ett värde som överskrider gränsvärdet i artikel 27. Enligt kommissionen uppfyller en lösning av detta slag villkoren för tullbefrielse.

27.

Kommissionen har rätt i att de personer som slutligen erhåller paketen ska anses som mottagare. PTT är bara en transitstation i logistikkedjan som börjar i Schweiz med överlämnandet till speditionsfirman och slutar hos de personer som mottar de enskilda paketen i Nederländerna och som ska anses som mottagare enligt artikel 27.

28.

ECS förpackar i Schweiz paketen för att kunna sända dem med post och anger kundernas adresser i Nederländerna. Paketen skulle därför utan vidare ha kunnat sändas direkt med schweizisk post, vilket utåt sett innebär att någon tar emot paketen och ansvarar för att de kommer fram till adressaterna i Nederländerna. Även i detta fall skulle emellertid den slutliga distributionen inom Nederländerna ske genom den nederländska postens försorg, vilket innebär att ytterligare ett led läggs till i transportkedjan. I detta fall skulle dock ingen få för sig att anse den nederländska posten som mottagare av paketen, eftersom denna bistår den schweiziska posten med att leverera paketen i Nederländerna.

29.

Frågan om huruvida det är den schweiziska posten som transporterar paketen till Nederländerna, varvid PTT distribuerar dem vidare till adressaterna, eller en speditionsfirma som sköter detta första led i distributionen, får inte spela någon roll för svaret på frågan om vem som är mottagare av paketen, i den mening som avses i artikel 27. Den ende som kan anses som mottagare är den person som redan i distributionskedjans början angavs som adressat för respektive enskilt paket och inte den nederländska posten som bara är en transitstation i en distributionskedja med många led.

30.

Det är inte förenligt med förordningens syfte och anda att gynna vissa transportformer framför andra, så att endast varor som transporteras i endast ett led omfattas av tullbefrielsen men däremot inte varor som transporteras i flera led.

31.

Inget av de transportföretag som ingår i transportkedjan ”mottar” varorna för eget bruk, utan alla mottar dem för att kunna transportera dem (vidare) till den slutlige mottagaren.

32.

Det förberedande arbetet inför bestämmelserna om villkor för tullbefrielse stöder denna tolkning. Fram till dess att ändringsförordning nr 3357/91 trädde i kraft omfattade artikel 27 endast försändelser som befordrades ”per post”. I syfte att utvidga tillämpningsområdet för det förenklade förfarande som ska tillämpas när villkoren för tullbefrielse är uppfyllda togs denna inskränkning bort genom förordning nr 3357/91. Det avgörande är om villkoren för tullbefrielse är uppfyllda, oavsett transportmetoden, varvid ingen åtskillnad får göras beroende på om ett privat företag sköter befordran eller om befordran sker genom en kombination av privat befordran och postbefordran. När det är fråga om en transportkedja med flera led kan man inte anse att en av transportörerna är mottagare, i den mening som avses i artikel 27.

33.

Slutligen framgår det också av hur deklarationen har skett i de aktuella fallen att de enskilda kunderna – och inte PTT – ska anses som mottagare för de enskilda paketen.

34.

Visserligen anges PTT – och inte exempelvis ”olika” – som mottagare i fält 8 i deklarationsformuläret. Detta är dock – såsom kommissionen har anmärkt – utan betydelse. ( 8 ) Med hänsyn till samtliga omständigheter som rör deklarationen går det bara att komma till slutsatsen att leveransen ändå har deklarerats som en gemensam transport av olika enskilda försändelser till olika kunder. Deklarationsblanketten åtföljdes av en förteckning över individuella personer som är mottagare för de enskilda paketen.

35.

I förteckningen angavs dessutom värdet på varje enskilt paket. Sådana uppgifter är bara av nytta vad gäller deklaration av ett antal enskilda försändelser till olika individuella adressater.

36.

Slutligen vill jag besvara en möjlig invändning som parterna inte har tagit upp men som ändå förtjänar en kort kommentar. Den rör kravet i artikel 27 på att varorna ska sändas direkt från ett tredje land till en mottagare inom gemenskapen. Det går att invända att varorna i förevarande fall inte har sänts direkt till mottagaren, eftersom de först levererades till PTT. Med begreppet ”direkt” avses i förordningen emellertid något annat, vilket jag kommer att diskutera nedan.

37.

Villkoret i artikel 27 att försändelsen måste ”levereras direkt … från tredje land” har införts genom ändringsförordning nr 2287/83. Enligt tredje och fjärde skälen i förordningen bör det undvikas att näringsidkare utnyttjar denna regel för att endast i detta syfte uppta ny verksamhet eller på ett konstlat sätt flytta en pågående verksamhet, vilket leder till att konkurrensen snedvrids på den gemensamma marknaden. För att undvika en sådan konkurrenssnedvridning är det lämpligt att utesluta de nämnda försändelserna från tullbefrielsen enligt artikel 27 i förordning nr 918/83, när de övergår till fri omsättning efter att ha hänförts till ett tullförfarande i ett annat land.

38.

Kriteriet direkt leverans ska således – såsom kommissionen korrekt har anmärkt – endast leda till att tullbefrielse inte beviljas i de fall då varorna redan har hänförts till ett tullförfarande i ett annat land. Så är, såsom kommissionen har anmärkt, exempelvis fallet när varan tidigare har lagrats i tullager. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida varan i förevarande fall ska anses redan ha hänförts till ett tullförfarande. Uppgifterna i begäran om förhandsavgörande ger hursomhelst inte grund för slutsatsen att varorna i fråga redan har hänförts till ett annat tullförfarande.

39.

Inte ens om man tolkar kriteriet ”direkt” leverans på ett annat sätt går det i förevarande fall att komma till en annan slutsats. Om PTT inte kan anses som mottagare, på grund av att posten är ett neutralt led i en transportkedja, kan PTT inte heller avbryta den direkta leveransen från sändaren till mottagaren.

40.

Sammanfattningsvis finner jag att det i förevarande fall är fråga om en gemensam transport av olika enskilda försändelser till olika kunder och att PTT inte är mottagare för en gemensam försändelse med ett värde som överstiger gränsvärdet i artikel 27.

41.

Den nationella domstolen anser, med hänvisning till första skälet i förordning nr 3357/91, där det anges att tullbefrielsen syftar till ”administrativ förenkling”, att artikel 27 i förordning nr 918/83 endast kan omfatta situationer där kostnaderna för handläggningen vid tullen överskrider tullbeloppet. Eftersom en sådan obalans mellan administrativa kostnader och tullbeloppet inte nödvändigtvis uppkommer vid en gemensam tulldeklaration, är det tveksamt om även sådana försändelser uppfyller villkoren för tullbefrielse.

42.

Ordalydelsen i artikel 27 ger emellertid ingen anledning till tvekan. I artikeln uppställs inget krav på missförhållande mellan de administrativa kostnaderna och tullbeloppet vad avser den enskilda försändelsen. I artikel 27 hänvisas endast till värdet för varje enskild försändelse och det görs inte heller någon åtskillnad beroende på hur tulldeklarationen har skett. Enligt bestämmelsens ordalydelse omfattar tullbefrielsen således inte bara försändelser av mindre värde som deklareras individuellt och för vilka de administrativa kostnaderna per försändelse således är oproportionerligt höga. Det står tvärtom klart att ordalydelsen av artikel 27 även omfattar ett stort antal försändelser av ringa värde som ett kommersiellt företag gemensamt expedierar i ett och samma sammanhang och som således orsakar lägre administrativa kostnader per försändelse vid en gemensam tulldeklaration. Relationen mellan det tullbelopp som egentligen skulle betalas och de administrativa kostnaderna spelar ingen roll enligt vad som kan utläsas av artikel 27.

43.

I första skälet sägs inte heller något om att tullbefrielse endast ska medges när det i det konkreta fallet föreligger ett missförhållande mellan de administrativa kostnaderna för att ta ut tull och det enskilda tullbeloppet. I första skälet anges endast syftet med artikel 27, nämligen att förenkla administrationen.

44.

Slutligen innebär även en gemensam deklaration en förenkling av administrationen för tullmyndigheten. Uppgifter som annars skulle anges för varje enskild försändelse går nu att ta del av i en och samma ansökan. Om man systematiskt skulle utesluta gemensamma deklarationer från tullbefrielsens tillämpningsområde, så skulle försändelser av mindre värde beläggas med tull av den enda anledningen att de har deklarerats gemensamt. Detta strider helt klart mot syftet att förenkla administrationen. Om så vore, skulle deklaranten kunna börja deklarera ett stort antal försändelser separat, för att på detta sätt kunna dra nytta av tullbefrielsen. Detta skulle leda till betydande merarbete för tullmyndigheterna, utan någon nytta för dessa. Speditionsföretaget har genom sin automatisering däremot inga svårigheter att inge individuella deklarationer.

45.

Det finns således ingen grund för att inskränka tillämpningsområdet för artikel 27 genom en teleologisk tolkning.

46.

Den första frågan ska således besvaras enligt följande. Artikel 27 i förordning nr 918/83 ska tolkas så, att det går att åberopa tullbefrielsen enligt denna artikel vad avser en gemensam försändelse av separata paket som vart och ett har ett värde som inte överstiger 22 euro, när de enskilda försändelserna är adresserade till individuella mottagare inom gemenskapen och varorna inte redan har hänförts till ett tullförfarande.

47.

Den nationella domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida tullbefrielsen enligt artikel 27 i förordning nr 918/83 också gäller när mottagarens ombud är etablerad i gemenskapen eller om villkoren endast är uppfyllda om denne är etablerad i det tredje land från vilket varan sänds. I förevarande mål har nämligen köpeavtalet som ligger till grund för försändelsen inte ingåtts mellan mottagaren och avsändaren i Schweiz, utan mellan mottagaren och ett företag i Nederländerna. Detta företag sänder varorna till mottagaren i Nederländerna från sitt lager i Schweiz.

48.

Det följer inte av ordalydelsen av artikel 27 i förordning nr 918/83 att tullbefrielse endast ska beviljas om det föreligger ett avtalsförhållande mellan avsändaren och mottagaren. Det enda villkoret i artikel 27 i förordningen är att en leverans sker och det talas bara om att varorna sänds från tredje land direkt till en mottagare inom gemenskapen. Artikeln bygger inte på vilken ort som mottagarens ombud är etablerat eller huruvida det finns ett juridiskt band mellan avsändaren och mottagaren. Man har valt att använda begreppen avsändare och mottagare i stället för köpare och säljare.

49.

Kriteriet direkt leverans ger, som ovan anförts, ( 9 ) endast möjlighet att inte bevilja tullbefrielse för varor som redan har hänförts till ett tullförfarande. Detta kriterium ger således ingen grund för slutsatsen att det måste föreligga ett kontraktsförhållande mellan avsändare och mottagare.

50.

Det kan i denna del således fastställas att artikel 27 i förordning nr 918/83 inte föreskriver att ett avtal måste föreligga mellan avsändaren och mottagaren för att tullbefrielse ska beviljas.

51.

Avslutningsvis ska det prövas huruvida grunder som rör förhindrande av missbruk talar för en annan tolkning av förordningen.

52.

Den nederländska regeringen anser att ECI:s beteende utgör ett missbruk, eftersom bolaget redan från början har haft för avsikt att undgå att betala mervärdesskatt för varorna. Enligt artikel 101 i den nederländska tullförordningen (Douaneregeling) är varor som omfattas av tullbefrielsen enligt artikel 27 i förordning nr 918/83 även befriade från mervärdesskatt.

53.

Den nederländska regeringen har hänvisat till att ECI, i syfte att dra nytta av mervärdesskattebefrielsen, transporterar varorna från Nederländerna till Schweiz för att sedan därifrån leverera dem till sina kunder i Nederländerna. Detta sätt att förfara medför en snedvridning av konkurrensen, eftersom avsändare som sänder sina varor direkt från Nederländerna till sina nederländska kunder måste betala mervärdesskatt. För att artikel 27 i förordning nr 918/83 inte ska missbrukas på detta sätt måste artikeln tolkas restriktivt, så att tullbefrielse inte beviljas i denna typ av fall.

54.

Den nederländska regeringen gör således inte gällande att det berörda företaget genom missbruk drar nytta av tullbefrielsen. Av den nederländska regeringens beskrivning av de faktiska omständigheterna framgår inte heller att företaget har valt sin leveransmodell för att genom missbruk dra nytta av tullbefrielsen. Vid en direkt leverans från Nederländerna ska per definition ingen tull tas ut, varför leverans från Schweiz inte ger någon tullfördel för postorderföretaget.

55.

Den nederländska regeringen har emellertid gjort gällande att företaget genom missbruk befrias från mervärdesskatt.

56.

I artikel 22 i rådets direktiv 83/181/EG av den 28 mars 1983 om räckvidden av artikel 14.1 d i direktiv 77/388/EG om befrielse från mervärdesskatt vid slutlig införsel av vissa varor ( 10 ) föreskrivs att medlemsstaterna får tillåta befrielse för införsel av varor med ett sammanlagt värde om högst 22 euro. ( 11 ) Nederländerna har utnyttjat denna möjlighet och undantar import av varor av mindre värde från mervärdesskatt. I nederländsk rätt kopplas härvid undantaget vad avser mervärdesskatt till tullbefrielsen enligt artikel 27 i förordning nr 918/83.

57.

Det går inte att tolka villkoren för tullbefrielse restriktivt i syfte att förhindra missbruk vad avser mervärdesskatt. Kopplingen mellan tullbefrielse och potentiellt missbruk vad avser undantag från mervärdesskatt beror endast på att en sådan koppling görs i den nederländska lagstiftningen.

58.

I artikel 22 första stycket första meningen i direktiv 83/181 föreskrivs ett obligatoriskt undantag för varor med ett värde mellan 10 och 22 euro. I artikel 22 andra stycket ges emellertid medlemsstaterna, såsom kommissionen har anmärkt, möjlighet att inte tillämpa detta undantag på varor som importeras genom postorderförsäljning.

59.

Risken för missbruk av ett undantag vad gäller mervärdesskatt kan således bekämpas inom ramen för nämnda rättsområde. Denna risk utgör därför inte grund för att vad avser frågan om tullbefrielse tolka artikel 27 i förordning nr 918/83 restriktivt.

60.

Slutligen har domstolen, vad avser mervärdesskatt, ansett att det är korrekt att inte bevilja en skattefördel när de ifrågavarande transaktionerna får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte och när det framgår av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel. ( 12 ) Domstolen har således fastställt att det är tillåtet att bekämpa missbruk av skattefördelar.

61.

Invändningen om potentiellt missbruk av undantaget från mervärdesskatt, vilket i nationell rätt är knutet till tullbefrielsen, ska således beaktas vid beslut om undantag från mervärdesskatt och kan inte leda till en restriktiv tolkning av artikel 27 i förordning nr 918/83 som strider mot bestämmelsens ordalydelse.

62.

Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen svarar Hoge Raad enligt följande: