FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

CHRISTINE STIX-HACKL

föredraget den 29 juni 2006¹(1)

Mål C-437/04

Europeiska gemenskapernas kommission

mot

Konungariket Belgien

”Protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier – Artikel 3 – Skatt som belastar ägaren till en fastighet i huvudstadsregionen Bryssel som hyrs av gemenskaperna”

I –    Inledning

1.     Liksom det redan tidigare anhängiga målet Europeiska gemenskapen mot Belgien(2) gäller förevarande mål tolkningen av en bestämmelse i Protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier (nedan kallat protokollet)(3) – nämligen artikel 3 om befrielse från direkta och indirekta skatter – som hittills mycket sällan har prövats av domstolen.(4)

2.     Kommissionen gör i huvudsak gällande att Konungariket Belgien har åsidosatt protokollet genom att införa regionala skattebestämmelser som är oförenliga med Europeiska gemenskapernas skatteimmunitet. Den som direkt påförs den omtvistade skatten är visserligen ägaren till en fastighet som används för yrkesmässig verksamhet och som överstiger en viss yta. Indirekt är det emellertid hyrestagarna och därmed även gemenskaperna såsom hyrestagare till fastigheter som påförs skatten.

II – Tillämpliga bestämmelser

A –    Gemenskapsrätten

3.     Enligt artikel 291 EG(5) skall gemenskaperna inom medlemsstaternas territorium åtnjuta den immunitet och de privilegier som krävs för att den skall kunna fullgöra sin uppgift.

4.     I artikel 3 i protokollet föreskrivs följande:

”Gemenskaperna, deras tillgångar, inkomster och övrig egendom skall vara befriade från alla direkta skatter.

Medlemsstaternas regeringar skall i alla de fall där så är möjligt vidta lämpliga åtgärder för att efterskänka eller betala tillbaka summan av de indirekta skatter och avgifter som ingår i priset på lös eller fast egendom när gemenskaperna för tjänstebruk gör betydande inköp i vilka denna typ av skatter och avgifter inkluderas i priset. Dessa bestämmelser får dock inte tillämpas på ett sådant sätt att konkurrensen inom gemenskaperna snedvrids.

Ingen befrielse skall beviljas för sådana skatter och avgifter som utgör betalning för allmännyttiga tjänster.”

5.     Artikel 13 i protokollet har följande lydelse:

”Gemenskapernas tjänstemän och övriga anställda skall vara skyldiga att betala skatt till gemenskaperna på de löner och arvoden de får av gemenskaperna enligt de villkor och det förfarande som rådet på förslag från kommissionen har fastställt.

De skall vara befriade från nationella skatter på de löner och arvoden de får av gemenskaperna.”

6.     Artikel 19 i protokollet har följande lydelse:

”Gemenskapernas institutioner skall vid tillämpningen av detta protokoll samarbeta med de berörda medlemsstaternas ansvariga myndigheter.”

B –    Nationella bestämmelser

7.     Artikel 3.1 i huvudstadsregionen Bryssels förordning av den 23 juli 1992 om regional skatt som belastar den som nyttjar en bebyggd fastighet och innehavare av sakrätter till vissa fastigheter (nedan kallad den regionala förordningen) har följande lydelse:

”Skatt skall betalas av

a)      en familjeförsörjare som helt eller delvis nyttjar en fastighet i huvudstadsregionen Bryssel som permanent eller tillfälligt hemvist ...,

b)      den som helt eller delvis nyttjar en fastighet i huvudstadsregionen Bryssel och där för egen räkning med eller utan vinstsyfte bedriver verksamhet, däribland fri yrkesutövning, liksom varje juridisk person eller förening som inte är juridisk person som där har sitt säte, etablering, huvudkontor eller registrerade kontor ...,

c)      den som är ensam ägare … av en fastighet eller del av en fastighet i huvudstadsregionen Bryssel som inte är avsedd för nyttjande i den mening som avses i punkt a.”

III – Bakgrunden och det administrativa förfarandet

8.     Europeiska gemenskapen och SA Vita, vars rättigheter och skyldigheter senare har övertagits av SA Zurich, ingick den 3 februari 1988 ett hyresavtal beträffande en fastighet i Ixelles (Bryssel, Belgien). Enligt avtalet skall från och med dess ikraftträdande alla skatter och avgifter, oavsett deras natur, som belastar de uthyrda fastigheterna till förmån för en offentlig myndighet, liksom alla tilläggskostnader av samma art, bäras av hyrestagaren utom i fall när denne på grund av sin särskilda status enligt bland annat artikel 3 i protokollet hos den behöriga offentliga myndigheten erhåller ett undantag för hyresvärden.

9.     Med stöd av den regionala förordningen krävde huvudstadsregionen Bryssel SA Vita på betalning av olika belopp som motsvarar den omtvistade skatten för åren 1992–1997. Kommissionen tillbakavisade en begäran om att till SA Vita utge ersättning med belopp motsvarande nämnda skattebelopp. SA Vita förde tvisten vidare till Juge de paix i Ixelles första distrikt, som i sitt avgörande av den 26 maj 1998 förpliktade kommissionen att till SA Vita betala beloppen 20 000 277,00 BEF och 290 211,00 BEF. Sedan kommissionens överklagande hade lämnats utan bifall av Bryssels förstainstansdomstol överklagade kommissionen avgörandet avseende överklagandet till den belgiska Cour de cassation (kassationsdomstolen).

10.   Den belgiska Cour de cassation ansåg att det inom ramen för överklagandet inte var nödvändigt att hos domstolen begära ett förhandsavgörande avseende den tolkningsfråga som kommissionen förde fram. Kommissionen hade föreslagit att en tolkningsfråga skulle ställas till domstolen för att klargöra huruvida artikel 28 i fördraget om upprättandet av ett gemensamt råd och en gemensam kommission för Europeiska gemenskaperna och artikel 3 i protokollet, eventuellt i förening med artikel 23 i Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser(6) (nedan kallad Wienkonventionen), skall tolkas på det sättet att de utgör hinder mot att utfärda nationella lagar och andra bestämmelser i vilka det föreskrivs en direkt skatt som förefaller belasta personer som ingår avtal med en folkrättslig juridisk person, men som i själva verket med nödvändighet har till syfte eller effekt att skatten faktiskt belastar eller övervältras på den folkrättsliga juridiska personen (såsom Europeiska gemenskapernas kommission).

11.   Genom en formell underrättelse av den 2 april 2003 inledde kommissionen ett fördragsbrottsförfarande enligt artikel 226 EG. Den belgiska regeringen svarade den 3 juni 2003 att den omtvistade skatten varken direkt eller indirekt riktade sig mot internationella organ utan mot alla ägare av bebyggda fastigheter som inte används för bostadsändamål och som överstiger en viss yta. Huvudstadsregionen Bryssel hade alltså inte åsidosatt principen om att lojalt följa fördragen.

12.   I ett motiverat yttrande av den 16 december 2003 uppmanade kommissionen Belgien att upphöra med fördragsbrottet inom två månader från delgivningen av det motiverade yttrandet. I skrivelse av den 30 juli 2004 meddelade den belgiska regeringen kommissionen att dess ståndpunkt var oförändrad, varefter kommissionen väckte talan vid domstolen genom ansökan av den 11 oktober 2004, som kom in till domstolens kansli den 15 oktober 2004.

13.   Genom beslut av domstolens ordförande den 6 april 2005 tilläts Europeiska unionens råd att intervenera i målet.

IV – Parternas argument

A –    Kommissionen och rådet

14.   Kommissionen och rådet menar att den regionala förordningen utgör exempel på en skattelagstiftning som syftar till att kringgå skatteimmuniteten för internationella organ, särskilt Europeiska gemenskapernas institutioner. Den nationella lagstiftarens avsikt framgår av såväl artikel 3.1 i den regionala förordningen, där det anges vilka som är skattskyldiga, som förordningens förarbeten.

15.   Medan det enligt tidigare gällande regler endast var hyrestagaren som påfördes skatt tillkom med den regionala förordningen en skatt för ägaren när fastigheten används för yrkesmässig verksamhet och överstiger en viss yta. Rent faktiskt är det emellertid fortfarande fråga om en skatt på nyttjandet av fastigheten. Den faktiska beskattningen för hyrestagaren säkerställs genom att den skattskyldige ägaren automatiskt övervältrar skatten på hyrestagaren i form av en hyreshöjning, exempelvis genom ett avtal om att överföra skattebördan på hyrestagaren. Det är visserligen riktigt att de avtalsklausuler i kommissionens hyresavtal som föreskriver en överföring av fastighetsskatten på hyrestagaren fanns i hyresavtalen redan vid den tidpunkt då den omtvistade skatten infördes, och att kommissionen därmed redan på förhand hade godtagit en eventuell skattebetingad hyreshöjning. Det skall dock påpekas att det i Bryssel är gängse att hyresavtal ingås för en tid av nio år och innehåller föreskrifter om att bördan av fastighetsskatter skall överföras på hyrestagaren. Det är i praktiken omöjligt att som hyrestagare undgå sådana klausuler, och kommissionen har i det avseendet ingen privilegierad ställning i förhållande till andra hyrestagare. Vad som är avgörande här är därför det förhållandet att nämnda sak- och rättsläge har utgjort grunden för införandet av skatten i dess nuvarande form, vilket bekräftas av de av kommissionen redovisade uttalandena av den ansvarige ministern för ekonomi, budget och offentliga tjänster i huvudstadsregionen Bryssel.

16.   Införandet av skatten har också lett till en märkbar höjning av skattenivån genom att det nu krävs en skatt för fastigheter för vilka det tidigare inte uttogs någon skatt, eftersom de nyttjades av personer eller institutioner som var befriade från skattskyldighet. I motsats till vad den belgiska regeringen har anfört är införandet av skatten därför inte neutral.

17.   Till skillnad från hyrestagare i det privata näringslivet har gemenskaperna heller inte möjlighet att göra skatteavdrag för hyra och tilläggskostnader. Dessa kostnader utgör därför en förhållandevis stor börda för gemenskaperna. Uthyrning av fastigheter till gemenskaperna innebär därför särskilt påtagliga skattefördelar för Belgien. I fall där ett företag hyr en fastighet neutraliseras nämligen skatteintäkten genom hyrestagarens eget skatteavdrag för hyra och tilläggskostnader. När däremot gemenskaperna hyr en fastighet får Huvudstadsregionen Bryssel å ena sidan intäkten från den omtvistade skatten utan att å andra sidan behöva godta att hyrestagaren gör eget avdrag för den omtvistade skatten från sin samlade skattebörda. Fördelen är alltså särskilt stor om såväl fastighetsskatten (précompte immobilier) som den omtvistade skatten återbetalas av gemenskaperna till den skattskyldige ägaren.

18.   När det gäller jämförelsen mellan den omtvistade skatten och fastighetsskatten (précompte immobilier) är det ostridigt att institutionerna hittills inte har använt sig av några rättsmedel mot fastighetsskatten. En sådan praxis förändrar dock inte fördragets bestämmelser, och kommissionen måste alltså inte i detta fall företräda samma ståndpunkt som beträffande fastighetsskatten. Jämförelsen är dessutom felaktig eftersom fastighetsskatten fanns redan innan Europeiska gemenskaperna hade fått sitt säte i Bryssel och har alltså inte införts för att kringgå Europeiska gemenskapernas skatteimmunitet. Grunderna för skattskyldighet är heller inte jämförbara då fastighetsskatten avser inkomster från fastigheten och då det är fastighetsägaren som är skattskyldig. I fallet med den omtvistade skatten uppnås samma resultat, oavsett om det är den som nyttjar fastigheten eller ägaren som är skattskyldig. Den regionala lagstiftarens val av skattskyldig måste stå i överensstämmelse med skyldigheten att samarbeta lojalt med gemenskaperna och det måste säkerställas att medel som tillförts gemenskapernas budget såsom bidrag inte avleds till den nationella kassan hos den stat där gemenskapsinstitutionen har sitt säte. I annat fall skulle den staten skaffa sig oberättigade fördelar av att gemenskapsinstitutionen har sitt säte på dess territorium.

19.   Den regionala lagstiftaren hade kunnat göra undantag från de omtvistade skattebestämmelserna för fastigheter som gemenskaperna hyr, såsom är fallet med fastigheter som hyrs av Europaparlamentet. Under alla förhållanden var huvudstadsregionen Bryssel enligt artikel 19 i protokollet skyldig att samråda med institutionen för att finna en lösning som var förenlig med EG-fördraget.

20.   Skatteimmuniteten enligt artikel 3 i protokollet för Europeiska gemenskaperna bekräftar och förtydligar den allmänna folkrättsliga regeln i artikel 23 i Wienkonventionen. Artikel 3 i protokollet ger uttryck för en sedan länge etablerad praxis som grundar sig på principen om staternas suveränitet och jämlikhet. Skatteimmuniteten kommer endast till svagt uttryck i artikel 23 i Wienkonventionen. Enligt artikel 3 i protokollet är däremot inte endast fastigheter utan även alla andra tillgångar, inkomster och övrig egendom, så långtgående och omfattande som möjligt, befriade från direkta skatter, utan undantag för sådana skatter som gemenskapernas avtalsparter är skattskyldiga för men som indirekt belastar gemenskaperna. I artikel 3 i protokollet föreskrivs också befrielse från alla indirekta skatter.

21.   Även domstolens rättspraxis i fråga om protokollet går entydigt i den riktningen att skattebefrielsen för Europeiska gemenskaperna skall ges en vid tolkning.

22.   Målet kommissionen mot Belgien(7) är intressant såtillvida att man i detta fall kan tillämpa det analogt beträffande överföringen av den ekonomiska bördan från ägaren till hyrestagaren. En väsentlig skillnad är dock att gemenskapernas tjänstemän till skillnad från institutionerna, vilkas skattebefrielse det är fråga om i förevarande fall, inte åtnjuter någon allomfattande skattebefrielse. Kommissionens yrkande i förevarande fall avser heller inte någon ”avtalsmässig överföring av skattebefrielsen”. Kommissionen anser endast att Belgien borde ha kompletterat bestämmelserna med skattebefrielse för ägaren till en fastighet som nyttjas av gemenskaperna.

23.   Sammanfattningsvis framgår entydigt att en rättslig bestämmelse, som visserligen inte uttryckligen belastar gemenskaperna med en skatt men som har till syfte eller effekt att gemenskaperna indirekt påförs en sådan, strider mot principen om skattebefrielse.

B –    Den belgiska regeringen

24.   Den belgiska regeringen påpekar till att börja med att Europeiska gemenskaperna, genom att de enligt protokollet är befriade från skatten i egenskap av hyrestagare, ägare eller arrendator, är undantagna från den regionala förordningens tillämpningsområde. Det går följaktligen inte att tala om någon skattskyldighet för Europeiska gemenskaperna när det gäller den omtvistade skatten.

25.   Skattebestämmelserna utgör därför inte något åsidosättande av den folkrättsliga principen om att lojalt följa fördragen då de inte strider mot kommissionens skatteimmunitet. Det är nämligen inte fråga om en skattskyldighet utan om en avtalsenlig skyldighet gentemot den skattskyldige ägaren. Den belgiska kassationsdomstolen har fastställt att överföringen av skattebördan följer av ett privaträttsligt avtal och att det därför skulle vara oproportionerligt om ett internationellt organ kunde kräva befrielse från den del av hyran som beror på en generell skattehöjning.

26.   Då det betalningskrav som kommissionen har bestritt följer av ett privaträttsligt avtal saknar det betydelse att den omtvistade skatten infördes efter ingåendet av de avtal enligt vilka bördan av vissa skatter skall överföras på hyrestagaren. Denna avtalsenliga skyldighet är bindande för varje privat eller offentligt subjekt från och med tidpunkten för avtalets ingående. För övrigt kan avtalsparterna mycket väl avtala om att avvika från den avtalsenliga överföringen av skattebördan på hyrestagaren.

27.   Enligt Wienkonventionen, framför allt artikel 23.2, gäller att skattebefrielsen inte omfattar alla skatter som gemenskapernas avtalsparter svarar för, som fallet är exempelvis i förevarande mål. Den omständigheten att ägarens skattskyldighet överförs på det internationella organet i form av hyrespåslag eller tilläggskostnader omvandlar nämligen inte ipso facto denna hyra eller dessa tilläggskostnader till en skatt. Att tillämpa skattebefrielsen på en avtalsenlig överföring av skattebördan står därför i strid med bestämmelserna i Wienkonventionen. Wienkonventionen utgör, såsom uttryck för internationell sedvanerätt, en del av folkrätten och måste beaktas som sådan av gemenskaperna inom ramen för utövandet av deras befogenheter.

28.   Apropå den rättspraxis som kommissionen har hänvisat till framgår entydigt att domstolen aldrig har uttalat sig i fråga om skatteimmunitet för gemenskaperna avseende skatter som belastar ägarna till fastigheter som gemenskaperna hyr och vilka skatter övervältras på gemenskaperna. Rättspraxis i fråga om protokollet bekräftar rent allmänt den rent ”funktionella” rollen hos gemenskapernas immunitet och privilegier enligt protokollet. Immuniteten och privilegierna skall säkerställa gemenskapernas goda funktion och självständighet.

29.   Vad gäller rättspraxis avseende artikel 13 i protokollet(8) menar kommissionen att den kan överföras på artikel 3 i protokollet utan att klargöra sambandet mellan dessa båda bestämmelser eller belysa skillnaderna i fråga om deras syften, materiella tillämpningsområde eller avgränsningen av den personkrets som omfattas av dem. I domen i målet AGF Belgium(9) gjorde domstolen nämligen en uttrycklig åtskillnad mellan rättspraxis avseende artikel 13 och rättspraxis avseende artikel 3 i protokollet. Domstolen hänvisade i denna dom till de omtvistade avgifternas rättsligt bindande verkan som skäl för att dessa faller under tillämpningsområdet för gemenskapernas skatteimmunitet enligt artikel 3.1. I förevarande fall finns det ingen lagstadgad betalningsplikt för kommissionen. Dessutom är de slutsatser som kommissionen dragit av rättspraxis i fråga om artikel 13 i protokollet felaktiga.(10)

30.   Den omtvistade skatten överensstämmer också med principen om skatteneutralitet. Den skattebefrielse för internationella organ som föreskrivs i artikel 3 i protokollet syftar nämligen inte till att sänka de hyror som de internationella organen skall betala. Inom ramen för sin skattemässiga självständighet kan den regionala lagstiftaren i Bryssel införa nya skatter samt fritt bestämma vilka som skall vara skattskyldiga och vilka som skall vara befriade från skatt. I den regionala förordningen nämns innehavare av sakrätter som skattskyldiga, vilket innebär att internationella organ inte är särskilt berörda. Därmed skaffar sig huvudstadsregionen Bryssel ingen skattemässig fördel av att internationella organ har sitt säte inom dess territorium, eftersom den omtvistade skatten skall betalas av ägaren oberoende av huruvida fastigheten hyrs ut till en institution eller till en fysisk person eller inte alls hyrs ut. Sedan beskattningsåret 2004 är det inte längre möjligt att göra avdrag för regionalskatten från den allmänna skatten. Att inte uppbära den omtvistade skatten när det är gemenskaperna som hyr en fastighet skulle äventyra likabehandlingen av fastighetsägarna eftersom en ägare som hyr ut till gemenskaperna skulle gynnas i förhållande till andra ägare.

31.   Kommissionen har heller inte påvisat i vilken mån den omtvistade skatten utgör ett hinder för Europeiska gemenskapernas goda funktion eller självständighet.

32.   Genom att försöka uppnå befrielse från den omtvistade skatten ignorerar kommissionen principen i artikel 10 EG om lojalt samarbete, vilken inte endast ålägger medlemsstaterna att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa gemenskapsrättens räckvidd och verkan utan även ålägger gemenskapsorganen motsvarande skyldigheter att samarbeta lojalt med medlemsstaterna.

V –    Bedömning

33.   Detta mål handlar om att närmare bestämma räckvidden av Europeiska gemenskapernas skatteimmunitet enligt artikel 3 i protokollet.

34.   Den första frågan är därvid i vilken mån bestämmelserna i artikel 23 i Wienkonventionen har betydelse för tolkningen i detta fall av artikel 3 i protokollet.

35.   Det står utom allt tvivel att gemenskaperna måste utöva sina befogenheter med beaktande av folkrätten.(11) Wienkonventionen är ett folkrättsligt avtal där alla gemenskapens medlemsstater men inte gemenskapen själv är avtalsparter. Det har ingåtts av medlemsstaterna sinsemellan och med tredjeländer inom ramen för medlemsstaternas behörighet avseende sina diplomatiska förbindelser.(12)

36.   Wienkonventionen gäller i princip bilaterala förbindelser mellan stater (ackrediterande stat och mottagande stat) men inte, som fallet är i detta mål, förhållandet mellan gemenskapen, som är ett internationellt organ, och det land där en av organets institutioner har sitt säte, nämligen Belgien.(13)

37.   Wienkonventionen har alltså ingen avgörande betydelse i förevarande fall. Den skattebefrielse för gemenskaperna som föreskrivs i artikel 3 i protokollet skall i stället ses som en skattebefrielse som grundar sig på gemenskapernas natur och som i första hand skall tolkas inom ramen för gemenskapsrätten.

38.   Domstolen har hittills bara vid ett tillfälle,(14) i domen i målet AGF Belgium,(15) tolkat bestämmelserna i artikel 3 i protokollet och därvid slagit fast att skatteimmuniteten i protokollet definieras på ett mycket allmänt sätt.(16) Domstolen fastslog att det i artikel 3 i protokollet inte enbart anges att gemenskaperna, deras tillgångar, inkomster och övrig egendom skall vara befriade från alla direkta skatter, utan även att medlemsstaterna skall efterskänka eller betala tillbaka summan av de indirekta skatter och avgifter som ingår i priset när gemenskaperna gör betydande inköp för tjänstebruk.(17) Denna befrielse gäller, med de undantag som anges i artikel 3 andra och tredje styckena i protokollet, alla sorters skatter och avgifter, direkta såväl som indirekta.(18)

39.   I domen i det nämnda målet har det alltså klargjorts att det vid tolkningen av skatteimmuniteten enligt artikel 3 i protokollet inte är bestämmelsens ordalydelse utan dess syfte som är avgörande.(19) Den vida tolkningen av skatteimmuniteten enligt artikel 3 i protokollet skall därför ske på grundval av de principer som allmänt ligger till grund för Europeiska gemenskapernas skatteimmunitet.

40.   Skatteimmuniteten följer för det första av nödvändigheten av att garantera gemenskapernas självständighet gentemot medlemsstaterna och för att de skall fungera väl.(20) Denna ”funktionella” karaktär hos gemenskapernas immunitet och privilegier framgår tydligt även av rättspraxis avseende flera andra bestämmelser i protokollet.(21)

41.   För det andra skall en vid tolkning hindra värdlandet från att skaffa sig en oberättigad fördel genom att avleda medel till den nationella statskassan som tillförts gemenskapernas budget såsom bidrag.(22) Detta följer av principen om staternas oinskränkta jämlikhet.(23) Alla medlemsstater ställer nödvändiga medel till förfogande för att gemenskaperna skall fungera väl, och det är därför inte rättvist om värdlandet genom beskattning av gemenskaperna kan skaffa sig ekonomiska fördelar av att dessa har sitt säte på statens territorium.(24) Gemenskapernas lokalisering till värdlandet måste alltså för detta land vara skattemässigt neutral.

42.   På grundval av dessa principer har domstolen i mål avseende artikel 13 i protokollet(25) flera gånger dragit slutsatsen att en beskattning av direkt eller indirekt art skall vara utesluten.(26) I annat fall äventyras den ändamålsenliga verkan av skattebefrielsen enligt artikel 13 i protokollet(27).

43.   Beskattningens indirekta natur är emellertid i förevarande fall av speciellt slag. Den regionala lagstiftaren i Bryssel har nämligen utformat skatten på ett sätt som visserligen inte berör gemenskaperna direkt men som på grund av den överföring av skattebördan som avtalsparterna har accepterat kan leda till en indirekt skattebörda för gemenskaperna. Frågan uppkommer därmed huruvida även en sådan indirekt skattebörda faller under gemenskapernas skatteimmunitet enligt artikel 3 i protokollet.

44.   Det är ett faktum att gemenskaperna inte belastas direkt av skatten eftersom den regionala förordningen inte föreskriver någon direkt skattskyldighet för gemenskaperna. Vid en närmare prövning av lagstiftningen kan man dock fråga sig huruvida inte Belgien genom den omtvistade lagstiftningen har försökt kringgå gemenskapernas skatteimmunitet.

45.   Först bör nämnas något om den historiska bakgrunden till den omtvistade skatten. Enligt de bestämmelser som var tillämpliga före år 1992 var det den som nyttjar fastigheten som påfördes en skatt. Gemenskaperna var på grund av skatteimmuniteten enligt artikel 3 i protokollet såsom nyttjare av de fastigheter som de hyrde befriade från denna skatt. Genom den regionala förordningen av år 1992 ändrades den omtvistade skatten vad avser innehåll och omständigheter som medför skattskyldighet. Vid yrkesmässigt nyttjande av en fastighet som överstiger en viss yta blev nu endast ägaren och inte längre den som nyttjar fastigheten skattskyldig.

46.   Den omtvistade skatten avser alltså i första hand nyttjandet av fastigheten. Logiskt sett borde därför egentligen den som nyttjar fastigheten vara skattskyldig för den omtvistade skatten, vilket ju också var fallet fram till år 1992. Att det är fråga om en beskattning på nyttjandet bekräftas också, som kommissionen påpekat, av det faktum att undantagsbestämmelserna i de omtvistade skattebestämmelserna uteslutande hänför sig till omständigheter som rör den som nyttjar fastigheten och inte ägaren, och att de undantag som står ägaren till buds beror på egenskaper hos den som nyttjar fastigheten och arten av den yrkesmässiga användningen (exempel är fastigheter som används i utbildningssyfte, för religiösa ändamål eller för socialt bistånd).

47.   De omständigheter som medför skattskyldighet utgör också den avgörande skillnaden mellan den omtvistade skatten och fastighetsskatten (précompte immobilier). I det senare fallet är det i första hand fråga om en beskattning på de inkomster som ägaren får av fastigheten och inte, som i fallet med den omtvistade skatten, en beskattning på nyttjandet av fastigheten. Fastighetsskatten (précompte immobilier) utgör alltså ingen förtäckt beskattning av gemenskaperna, även om skattebördan eventuellt överförs på gemenskaperna genom avtal.

48.   I motsats därtill framstår den omtvistade skatten till sin verkan som likvärdig med en åtgärd som syftar till eller i vart fall har som effekt att gemenskaperna indirekt ska bidra till huvudstadsregionen Bryssels budget. Till skillnad från den belgiska regeringen anser jag nämligen att huvudstadsregionen Bryssel genom den omtvistade skatten klart ökar sina skatteintäkter. Den relevanta utgångspunkten vid jämförelsen är nämligen den situation som gällde under den tidigare regleringen, då sådana fastigheter som hyrdes av gemenskaperna eller andra internationella organ med säte i Bryssel på grund av skattebefrielsen för nyttjaren inte erlade någon skatt. Genom den regionala förordningen av år 1992 ökades plötsligt antalet fastigheter som omfattas av skattskyldighet till att omfatta alla sådana fastigheter som hyrs ut till internationella organ, däribland gemenskaperna. Denna förbättring av skatteintäkterna motsvaras av en i slutändan inte oväsentlig börda för gemenskapernas budget. Det framstår därför som tveksamt om inte en sådan börda står i strid med de ovan redovisade syftena med skatteimmuniteten enligt artikel 3 i protokollet.

49.   I detta fall kan man inte heller som den belgiska regeringen gör strikt skilja mellan å ena sidan en skattskyldighet och å andra sidan en avtalsenlig skyldighet. Överföringen av skattskyldigheten följer faktiskt direkt av privaträttsliga avtal och kan därmed rent teoretiskt inte tillämpas generellt. Den vitt utbredda praxisen att föra in en skatteöverföringsklausul i hyresavtalen leder emellertid till en allmän skatteövervältring på gemenskaperna så att gemenskapernas skatteimmunitet kringgås. Den aktuella åtgärdens effekt i sitt rättsliga och faktiska sammanhang kan följaktligen likställas med en direkt beskattning av gemenskaperna. Som framgår av det av kommissionen åberopade och i förarbetena återgivna uttalandet angående den omtvistade skatten av ministern för ekonomi, budget och offentliga tjänster tycks detta också ha haft en inte oväsentlig betydelse för lagstiftaren i huvudstadsregionen Bryssel då åtgärden vidtogs.

50.   Om den belgiska regeringen nådde framgång med sin linje, skulle det vara lockande för alla stater där en gemenskapsinstitution har sitt säte att omvandla direkta skatter som gemenskaperna är befriade från till indirekta skatter, så att gemenskapernas skatteimmunitet kringgicks och immunitetens ändamålsenliga verkan på sikt undergrävdes.

51.   Slutligen vill jag även påpeka att även om den belgiska staten fritt kan utöva sin skattemässiga självständighet måste den ändå utöva denna i överensstämmelse med sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten, däribland lojalitetsplikten enligt artikel 10 EG. Konstruktionen av den omtvistade skatten, som utan tvivel har till syfte eller effekt att indirekt och till belastning för gemenskaperna inbringa skatteintäkter från fastigheter som gemenskaperna hyr, vilket inte tidigare var fallet, är svår att förena med dessa skyldigheter. Huvudstadsregionen Bryssel var också enligt artikel 19 i protokollet skyldig att samarbeta med gemenskapernas institutioner för att säkerställa att gemenskapernas skatteimmunitet inte åsidosätts och därvid finna lösningar som överensstämmer med EG-fördraget.

52.   Mot bakgrund av vad jag har anfört ovan kan det konstateras att den omtvistade skatten inte är förenlig med skatteimmuniteten enligt artikel 3 i protokollet. Konungariket Belgien har därmed åsidosatt skatteimmuniteten genom att med hjälp av den berörda regionala förordningen ålägga gemenskaperna en skatt som visserligen direkt gäller gemenskapernas avtalsparter men som på grund av sitt allmänna rättsliga och faktiska sammanhang indirekt belastar gemenskaperna.

53.   Kommissionens talan skall därför vinna bifall.

VI – Rättegångskostnader

54.   Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats. Eftersom kommissionen är vinnande part skall Konungariket Belgien förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

VII – Förslag till avgörande

55.   Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen meddelar följande dom:

–       Konungariket Belgien har åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 3 i protokollet genom att införa nationella skattebestämmelser, i vilka det föreskrivs en direkt skatt som direkt gäller personer som ingår avtal med gemenskaperna, men som indirekt har till syfte eller åtminstone får till effekt att den faktiska skattebördan bärs av eller övervältras på gemenskaperna.

–       Konungariket Belgien skall ersätta rättegångskostnaderna.

---

1 – Originalspråk: tyska.

---

2 – Mitt förslag till avgörande av den 27 april 2006 i det fortfarande anhängiga målet C‑199/05, Europeiska gemenskapen mot Belgien.

---

3 – Protokoll av den 8 april 1965 (EGT 152, 1967, s. 13).

---

4 – Dom av den 28 mars 1996 i mål C‑191/94, AGF Belgium (REG 1996, s. I‑1859). Domen av den 8 december 2005 i mål C‑220/03, ECB mot Tyskland (REG 2005, s. I-0000), rörde endast indirekt artikel 3 i protokollet.

---

5 – Se även artikel 28.1 i fördraget om upprättandet av ett gemensamt råd och en gemensam kommission för Europeiska gemenskaperna (EGT L 152, 1967, s. 10) och det enda skälet i Protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier.

---

6 – Wienkonventionen av den 18 april 1961 om diplomatiska förbindelser, United Nations Treaty Series (UNTS) vol. 500, s. 95.

---

7 – Dom av den 24 februari 1988 i mål 260/86, kommissionen mot Belgien (REG 1988, 955).

---

8 – Främst domen i det ovan i fotnot 7 nämnda målet kommissionen mot Belgien och dom av den 14 oktober 1999 i mål C‑229/98, Vander Zwalmen och Massart (REG 1999, s. I‑7113).

---

9 – Domen i det ovan i fotnot 4 nämnda målet AGF Belgium, punkt 14.

---

10 – I den ovan i fotnot 7 nämnda domen i målet kommissionen mot Belgien uttalade sig domstolen ingalunda mot en avtalsenlig överföring av skattebördan till hyrestagaren om denna är tjänsteman hos gemenskaperna utan fastställde endast att det utgör fördragsbrott att neka nedsättning av skatten endast på den grunden att hyrestagaren är tjänsteman hos Europeiska gemenskaperna och följaktligen befriad från nationell skatt. Kommissionen har alltså felaktigt åberopat denna dom som grund för en ”avtalsenlig överföring av immunitet”.

---

I den ovan i fotnot 8 nämnda domen i målet Van der Zwalmen och Massart uttalade sig domstolen inte om skattebefrielse i allmänhet utan endast om förbudet mot att direkt eller indirekt beskatta tjänstemän för lön från gemenskaperna. I det målet var dessutom frågan huruvida det förelåg diskriminering mellan tjänstemän och andra fysiska personer på grund av att gemenskapernas tjänstemän inte är inkomstskatteskyldiga. I förevarande mål föreligger ingen diskriminering mellan belgiska subjekt och gemenskapernas institutioner.

---

11 – Dom av den 24 november 1992 i mål C‑286/90, Poulsen och Diva Navigation (REG 1992, s. I‑6019; svensk specialutgåva, volym 13, s. I-189).

---

12 – Konventionen har för närvarande 179 avtalsparter (se http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).

---

13 – Jämför Muller A.S., International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, s. 32: ’’These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.’’

---

14 – Se fotnot 2.

---

15 – Nämnd ovan i fotnot 4.

---

16 – Domen i målet AGF Belgium, punkt 19 (ovan fotnot 4). Förslag till avgörande i det målet föredraget den 15 februari 1996 av generaladvokaten Jacobs.

---

17 – Domen i målet AGF Belgium (ovan fotnot 4), punkt 19.

---

18 – Domen i målet AGF Belgium (ovan fotnot 4), punkt 20.

---

19 – Jämför mitt förslag till avgörande i det anhängiga målet Europeiska gemenskapen mot Belgien (ovan i fotnot 2).

---

20 – Domen i målet AGF Belgium (ovan fotnot 4), punkt 19.

---

21 – Artikel 1 i protokollet: Beslut av den 11 april 1989 i mål 1/88‑SA, SA Générale de Banque mot kommissionen (REG 1989, s. 857), punkt 2, och av den 13 juli 1990 i mål 2/88‑IMM, Zwartveld (REG 1990, s. I‑3365; svensk specialutgåva, volym 10, s. 489), punkt 20.

---

Artikel 13 i protokollet: Förstainstansrättens dom av den 29 mars 1995 i mål T‑497/93, Hogan, (REG 1995, s. II‑703), punkt 48.

---

22 – Förslag till avgörande av generaladvokaten Jacobs inför domen i mål AGF Belgium (ovan fotnot 4). Se, inom ramen för artikel 13 i protokollet, dom av den 16 december 1960 i mål 6/60, Humblet (REG 1960, s. 1165, s. 1197; svensk specialutgåva, volym 1, s. 47), punkt C.

---

23 – Se rörande detta även artikel 2.1 i FN-stadgan.

---

24 – Domen i målet Humblet (ovan fotnot 22) s. 1197, punkt C.

---

25 – Vad gäller skattebefrielsen enligt artikel 13 i protokollet finns i och för sig skillnader i fråga om tillämpningsområde och skattebefrielsens materiella innehåll. I artikel 13 föreskrivs befrielse för gemenskapens tjänstemän och övriga anställda från nationella skatter på löner och arvoden, medan artikel 3 i protokollet befriar gemenskaperna själva från direkta skatter samt under vissa förutsättningar även indirekta skatter och avgifter (se domen i det ovan i fotnot 4 nämnda målet AGF Belgium, punkt 14). Syftet med de båda skattebefrielserna sammanfaller dock i stor utsträckning. Skattebefrielsen enligt artikel 13 grundar sig förutom på de två ovan angivna skälen även på principen om likabehandling av tjänstemännen. Skattebefrielsen för tjänstemännen har också sin grund i att dessa skall vara underkastade en enhetlig skatt som går direkt till gemenskaperna. Därigenom skall det säkerställas att tjänstemännen erhåller lika ersättning för lika arbete (se domen i det ovan i fotnot 22 nämnda målet Humblet).

---

26 – Domen i målet Humblet (ovan fotnot 22), domen i målet kommissionen mot Belgien (ovan fotnot 7), punkt 10, och domen i målet Vander Zwalmen och Massart (ovan fotnot 8), punkt 21.

---

27 – Jämför generaladvokaten Mischos förslag till avgörande av den 26 januari 1988 inför domen i målet kommissionen mot Belgien (ovan fotnot 7), punkt 24.