FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

M. POIARES MADURO

föredraget den 14 juli 2005¹(1)

Mål C-494/03

Senior Engineering Investments BV

mot

Staatssecretaris van Financiën

(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))

”Rådets direktiv 69/335/EG – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Skatt på kapitaltillskott – Finansiellt tillskott från ett moderbolag till ett dotterdotterbolag”

1.     I det förevarande målet har Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) hänskjutit två tolkningsfrågor till domstolen gällande kapitalbeskattning vid ett direkt formlöst finansiellt tillskott från ett i Förenade kungariket etablerat moderbolag till dess i Tyskland etablerade dotterdotterbolag. Tvisten i målet vid den nationella domstolen gäller huruvida den nederländska skattemyndigheten har rätt att påföra det i Nederländerna etablerade dotterbolaget kapitalskatt. Den hänskjutande domstolen har i första hand begärt att domstolen skall tolka artikel 4.2 b i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning.(2) Med hänvisning till domstolens avgörande i målet ESTAG(3) önskar Hoge Raad i synnerhet få klarhet i huruvida dotterbolaget skall anses vara den verkliga mottagaren av kapitaltillskottet. I sin andra fråga har Hoge Raad begärt att domstolen skall göra en bedömning mot bakgrund av regeln om etableringsfrihet.

I –    Tillämpliga bestämmelser

A –    De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

2.     Som framgår av första skälet i direktiv 69/335 har detta direktiv till syfte att främja den fria rörligheten för kapital. Enligt sjätte skälet förutsätter denna målsättning att skatt på ett företags kapitalanskaffning inom den gemensamma marknaden endast får tas ut en gång och med samma skattesats i alla medlemsstater.

3.     Enligt artikel 2.1 i direktivet skall ”kapitalskatt på transaktioner endast tas ut i den medlemsstat på vars territorium en kapitalassociation har sitt säte vid den tidpunkt när transaktionen äger rum”.

4.     De beskattningsbara transaktionerna anges i artikel 4 i direktivet. I artikel 4.1 föreskrivs i de delar som är relevanta i det förevarande målet följande:

”Följande transaktioner omfattas av skatt på kapitaltillskott:

...

c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,

...”

5.     I artikel 4.2 föreskrivs i relevanta delar följande:

”Följande transaktioner kan fortsätta att vara skattepliktiga till skatt på kapitaltillskott, om den på dem tillämpliga skattesatsen den 1 juli 1984 var 1 procent:

...

b) Ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna,

...”

6.     I artikel 7.2 i direktiv 69/335 föreskrivs:

”Medlemsstaterna kan antingen undanta vissa andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 från skatt på kapitaltillskott, eller påföra dem en enhetlig skattesats som inte får överstiga 1 procent.”

B –    De nationella bestämmelserna

7.     I Nederländerna påförs skatt på kapitaltillskott enligt Wet op belastingen van rechtsverkeer (lag om beskattning av rättsliga förvärv) (nedan kallad WBR).(4) Enligt artikel 32.1 i WBR skall skatt på kapitaltillskott påföras för förvärv av aktiekapital i enheter som är etablerade i Nederländerna.

8.     Enligt artikel 34 c i WBR skall förvärv av aktiekapital omfatta ”ökning av kapital i utbyte mot emittering av vinstandelsbevis, delägarbevis och liknande som ger rätt till en del av vinsten eller av intäkter vid likvidering”.

9.     I artikel 63 i Algemene wet inzake rijksbelastingen (allmän beskattningslag) (nedan kallad AWR) föreskrivs en allmän undantagsbestämmelse på grundval av vilken finansministern eller finanssekreteraren i vissa fall eller kategorier av fall kan medge skattelättnad när orimliga konsekvenser följer vid tillämpning av beskattningslagen.

10.   Det framgår av begäran om förhandsavgörande och av den nederländska regeringens skriftliga yttranden att skattemyndigheten för att undvika dubbelbeskattning vid tidpunkten för händelserna tillämpade en allmän politik baserad på undantagsbestämmelsen för formlösa tillskott inom koncerner. När ett kapitaltillskott gjordes från ett moderbolag direkt till dess dotterdotterbolag skulle kapitalskatt endast påföras dotterdotterbolaget. Denna politik tillämpades dock endast när dotterbolaget och dotterdotterbolaget var etablerade i Nederländerna. Av begäran om förhandsavgörande framgår att för det fall dotterdotterbolaget inte var etablerat i Nederländerna, men så var fallet med dotterbolaget, togs kapitalskatt ut från det senare. Enligt den hänskjutande domstolen gjordes ingen skillnad mellan situationer i vilka dotterdotterbolagets etableringsland hade tagit ut kapitalskatt för det direkta formlösa kapitaltillskottet till dotterdotterbolaget och situationer i vilka så inte var fallet. Den nederländska regeringen har i sina skriftliga yttranden gjort gällande att det inte fanns någon allmän politik i förhållande till tillskott som görs till dotterdotterbolag som är etablerade utanför Nederländerna, utan att det avgjordes från fall till fall huruvida en beskattning av kapitaltillskott för dotterbolaget i Nederländerna skulle innebära en orimlig konsekvens. Beskattning av kapitaltillskott för dotterbolaget i Nederländerna skulle dock inte betraktas som en orimlig konsekvens om dotterdotterbolaget hade sitt säte i en stat i vilken skatt på kapitaltillskott inte togs ut.

II – Bakgrund och tolkningsfrågorna

11.   Senior Engineering Investments BV (nedan kallat SEI) är ett enligt nederländsk rätt bildat aktiebolag som är etablerat i Nederländerna. Alla aktier i bolaget ägs av det i Förenade kungariket etablerade bolaget Senior Engineering Investment Ltd (nedan kallat moderbolaget). SEI innehar alla aktier i det i Tyskland etablerade bolaget Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (nedan kallat dotterdotterbolaget).

12.   Den 8 december 1997 gav moderbolaget ett kapitaltillskott på 10 071 000 DEM, eller 11 359 000 NLG, ”till överkurskontot” till dotterdotterbolaget. Det har inte tagits ut någon kapitalskatt på kapitaltillskottet till dotterdotterbolaget i Tyskland.

13.   Den nederländska skattemyndigheten tog av SEI ut ett belopp på 113 490 NLG i kapitalskatt i samband med det ifrågavarande kapitaltillskottet. SEI gjorde en invändning mot detta belopp till skattemyndigheten och begärde återbetalning. Denna begäran avslogs av skattemyndigheten. SEI överklagade beslutet till Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Haags regionala överklagandeinstans). Gerechtshof bekräftade i sin dom av den 18 januari 2001 skattemyndighetens beslut. SEI överklagade senare denna dom till Hoge Raad der Nederlanden.

14.   Genom beslut av den 21 november 2003 har Hoge Raad begärt att domstolen skall lämna ett förhandsavgörande i målet. Av beslutet framgår att Hoge Raad önskar få klarhet i hur domstolens dom i målet ESTAG skall tillämpas i det aktuella målet. I det fallet, som gällde artikel 4.1 c i direktivet, var ett bolag skyldigt att betala kapitalskatt på det sammanlagda beloppet av de finansiella tillskott som det hade gjort till sina dotterbolag, eftersom det framgick av omständigheterna i målet att det var nämnda bolag som i ekonomiskt hänseende var den verkliga mottagaren av dessa finansiella tillskott.(5)

15.   Vidare har Hoge Raad begärt att domstolen skall fastställa huruvida skattemyndighetens politik enligt vilken dotterbolaget undantas från kapitalskatt, under den förutsättningen att såväl bolaget som dess dotterdotterbolag är etablerade i Nederländerna skall anses utgöra en enligt artikel 43 EG förbjuden inskränkning av etableringsfriheten. Eftersom det inte har tagits ut någon kapitalskatt från dotterdotterbolaget i Tyskland är Hoge Raad framför allt osäker på huruvida det föreligger ett hinder för etablering i en annan medlemsstat i fall som det förevarande i vilket ingen ytterligare kapitalskatt tas ut från koncernen jämfört med vad som skulle ha varit fallet om både dotterbolaget och dotterdotterbolaget hade varit etablerade i Nederländerna.

16.   Hoge Raad har därför hänskjutit följande tolkningsfrågor till domstolen:

1      Är det enligt artikel 4.2 b i direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969, i dess lydelse enligt direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, tillåtet att kapitalskatt tas ut från ett bolag på ett direkt formlöst ägartillskott från bolagets moderbolag till ett dotterbolag till bolaget, och om svaret är jakande, vilka omständigheter är därvidlag av betydelse och är det i synnerhet av betydelse om bolaget i ekonomiskt hänseende skall anses vara den verkliga mottagaren av det direkta formlösa aktieägartillskottet?

2      Utgör etableringsfriheten enligt artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) jämförd med artikel 58 i EG-fördraget (nu artikel 48 EG) hinder för att skattemyndigheterna i en medlemsstat tillämpar en praxis som innebär att ingen kapitalskatt tas ut från ett bolag på ett direkt formlöst ägartillskott från bolagets moderbolag till ett dotterbolag till bolaget, om dotterbolaget är etablerat i medlemsstaten och är det därvidlag av betydelse – under förutsättning att det enligt direktivet är tillåtet att i fall som det förevarande ta ut kapitalskatt såväl från bolaget som från dess dotterbolag – huruvida det på koncernnivå tas ut mer kapitalskatt eller inte jämfört med vad som skulle ha varit fallet om såväl bolaget som dess dotterbolag hade varit etablerade i Nederländerna?

17.   Den nederländska regeringen, SEI och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen och yttrat sig muntligen vid förhandlingen den 26 maj 2005.

III – Bedömning

18.   Den hänskjutande domstolen har i sin första fråga begärt att domstolen skall tolka artikel 4.2 b i direktiv 69/335.

19.   Den nederländska regeringen har i sina skriftliga yttranden hävdat att moderbolaget genom tillskottet till dotterdotterbolaget har ökat SEI:s tillgångar och såtillvida ökat värdet på aktierna i SEI. Följaktligen skall kapitalskatt enligt artikel 4.2 b tas ut på ökningen av värdet på aktierna i SEI. Kapitalskatt kan således tas ut såväl av dotterdotterbolaget som av SEI. Enligt den nederländska regeringen skulle detta överensstämma med den verkliga ekonomiska situationen, eftersom båda bolagen har ökat sin ekonomiska potential.

20.   SEI och kommissionen har hävdat att Nederländernas uppfattning bygger på en feltolkning av direktivet. Enligt dem kan inte kapitalskatt tas ut två gånger för samma transaktion. SEI har i detta hänseende påpekat att Nederländernas synpunkt innebär att om det hade funnits fler mellanliggande bolag i kedjan skulle kapitalskatt ha påförts vart och ett av dessa bolag.

21.   Det förefaller enligt min mening som att Nederländerna uppfattar det finansiella tillskottet till dotterdotterbolaget som två transaktioner i stället för en. Den bakomliggande orsaken till Nederländernas uppfattning är emellertid en hopblandning av vad som utgör en transaktion och vad som endast kan anses vara resultatet av denna transaktion. De ekonomiska följderna för SEI av tillskottet till dotterdotterbolaget utgör inte någon fristående transaktion.

22.   Även argumentet att en transaktion kan utgöra skattepliktiga händelser i olika medlemsstater samtidigt skall enligt min mening avfärdas. Direktivet, som har till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, bygger på principen att kapitalskatt endast skall tas ut en gång.(6) I direktivet definieras för detta ändamål en skattepliktig transaktion i artikel 4 och medlemsstaten i vilken skatten skall tas ut i artikel 2. I artikel 2 föreskrivs uttryckligen att transaktionen ”endast skall vara skattepliktig” i en medlemsstat. Det bekräftas i detta hänseende av direktivets system och ändamål att en transaktion när denna faller under artikel 4 och således ger upphov till anspråk på kapitalskatt i en medlemsstat, inte samtidigt kan ge upphov till anspråk på kapitalskatt i en annan medlemsstat.

23.   Det faktum att den tyska skattemyndigheten inte tog ut någon kapitalskatt på transaktionen i fråga saknar betydelse för frågan huruvida kapitalskatt kan tas ut från SEI. Tyskland har begagnat sig av den i artikel 7.2 i direktivet föreskrivna möjligheten att inte ta ut kapitalskatt inom dess jurisdiktion. Den omständigheten att en medlemsstat har utnyttjat möjligheten att undanta transaktioner från kapitalskatt är inte relevant för frågan i vilken medlemsstat transaktionen utgör en beskattningsbar händelse enligt artikel 2 i direktivet.

24.   Eftersom en transaktion inte kan utgöra beskattningsbara händelser i flera medlemsstater är den återstående frågan huvudsakligen huruvida den ifrågavarande transaktionen enligt direktivet skall vara skattepliktig i Tyskland eller i Nederländerna.

25.   Nederländerna kan bevisligen vara rätt placerad för att ta ut kapitalskatt, till nackdel för Tyskland, för det fall tillskottet till dotterdotterbolaget i realiteten skall uppfattas som ett ägartillskott.(7) I detta fall omfattas transaktionen av tillämpningsområdet för artikel 4.2 b i direktivet och SEI skall i ekonomiskt hänseende i stället för dotterdotterbolaget anses vara den verkliga mottagaren av tillskottet. Kommissionen har motsatt sig en sådan tolkning. Den har påpekat att tillskottet har ökat dotterdotterbolagets kapital och därför faller under artikel 4.1 c. Den har anfört att det då en transaktion faller under artikel 4.1 c inte är relevant huruvida den skulle kunna falla under artikel 4.2 b. Kommissionen tolkar nämligen artikel 4.2 som underordnad artikel 4.1.

26.   Jag delar inte kommissionens synsätt. Det skulle visserligen innebära en lösning på det problem som Hoge Raad konfronteras med som överensstämmer med bestämmelsen att kapitalskatt inte kan tas ut två gånger i olika medlemsstater för samma transaktion. Även om det första och det andra stycket i artikel 4 inte kan tillämpas samtidigt är jag emellertid inte helt övertygad om att det föreligger en hierarki mellan dessa.(8)

27.   Vidare framfördes under förhandlingen vid domstolen tvivel beträffande huruvida det omstridda tillskottet för dotterdotterbolaget innebar en ökning av kapitalet i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktivet, vilket kommissionen och den hänskjutande domstolen har antagit. Den nederländska regeringen gjorde vid förhandlingen gällande att artikel 4.1 c endast skall tillämpas vid nyemission av aktier.(9) I det förevarande målet förelåg ingen nyemission av aktier.(10) Den nederländska regeringen är följaktligen av den uppfattningen att tillskottet inte resulterade i någon ökning av dotterdotterbolagets kapital, utan i en ökning av tillgångarna i den mening som avses i artikel 4.2 b.

28.   Enligt min uppfattning påverkar inte resultatet av en diskussion angående huruvida transaktionen för dotterdotterbolaget resulterade i en kapitalökning i den mening som avses i artikel 4.1 c eller i en ökning av tillgångarna i den mening som avses i artikel 4.2 b det svar som domstolen skall ge till Hoge Raad.

29.   Hoge Raad har ställt sin första fråga huvudsakligen med hänvisning till domstolens dom i målet ESTAG. Idén att kapitalskatt skulle kunna tas ut från SEI måste bygga på argumentet att det föreligger en analogi mellan det förevarande målet och målet ESTAG i den utsträckningen att SEI i ekonomiskt hänseende skall anses vara den verkliga mottagaren i stället för dotterdotterbolaget. Detta påstående måste emellertid avfärdas.

30.   Kapitalskatt skall, som en allmän regel, påföras det bolag som är direkt mottagare av tillskottet, i detta fall dotterdotterbolaget. Undantagsvis, när det klart framgår av omständigheterna i målet att det ekonomiskt sett är ett annat bolag som är den verkliga mottagaren, skall kapitalskatt tas ut från det senare.(11) I sådana fall fordras det dock att tillskottet har gjorts mot vederlag, exempelvis i form av förvärv av andel(12), vinstandelsbevis(13) eller andra rättigheter i en kapitalassociation. Det är endast när tillskottet har gjorts mot vederlag som det kan antas att den direkta mottagaren inte ekonomiskt sett är den verkliga mottagaren. Det skulle fordras att det av omständigheterna framgick att det tillskott som gjordes till en kapitalassociation (den direkta mottagaren) var nödvändigt för att kunna förvärva andelar i en annan kapitalassociation (den ekonomiskt sett verkliga mottagaren). För det fall tillskottet inte har gjorts mot vederlag finns det ingen anledning att identifiera den ekonomiskt sett verkliga mottagaren och den allmänna bestämmelsen skall då i stället tillämpas.

31.   Följaktligen skulle SEI endast kunna anses vara den i ekonomiskt hänseende verkliga mottagaren för det fall tillskottet till dotterdotterbolaget har gjorts mot vederlag i form av andelar i SEI. Detta gäller oaktat huruvida tillskottet på dotterdotterbolagets nivå resulterade i en ökning av kapitalet i den mening som avses i artikel 4.1 c eller i en ökning av tillgångarna i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktivet.

32.   Även om tillskottet från moderbolaget till dotterdotterbolaget ökade tillgångarna i SEI gjordes det inte genom vederlag för andelar i SEI. Följaktligen skall dotterdotterbolaget i enlighet med den allmänna regeln inte i kapitalskatthänseende anses vara mottagare av tillskottet.

33.   Mot bakgrund av det ovan anförda finner jag att den ifrågavarande transaktionen endast utgör en beskattningsbar händelse i Tyskland. Eftersom Nederländerna inte har rätt att påföra kapitalskatt saknas skäl att besvara den andra frågan.

IV – Förslag till avgörande

34.   Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att domstolen skall besvara den hänskjutande domstolens frågor enligt följande:

Det är enligt artikel 4.2 b i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969, i ändrad lydelse genom rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, inte tillåtet att påföra ett bolag kapitalskatt med anledning av ett direkt kapitaltillskott, såsom det som är för handen i målet vid den nationella domstolen, och som har getts av bolagets moderbolag till bolagets dotterdotterbolag, vilket har sitt säte i en annan medlemsstat.

---

1 – Originalspråk: portugisiska.

---

2 – EGT L 249, s. 25. Senast ändrad genom akten om villkoren för Republiken Tjeckiens, Republiken Estlands, Republiken Cyperns, Republiken Lettlands, Republiken Litauens, Republiken Ungerns, Republiken Maltas, Republiken Polens, Republiken Sloveniens och Republiken Slovakiens anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT L 236, 2003, s. 33).

---

3 – Dom av den 17 oktober 2002 i mål C-339/99 (REG 2002, s. I-8837).

---

4 – Stb. 1970, 611 i dess lydelse enligt lag av den 13 december 1996, Stb. 1996, 652.

---

5 – Se domen i målet ESTAG (ovan fotnot 3), punkterna 45–47.

---

6 – Sjätte skälet i direktiv 69/335.

---

7 – Den nederländska regeringen hänvisade i detta hänseende till domstolens dom av den 13 oktober 1992 i mål C-49/91, Weber Haus (REG 1992, s. I-5207), punkt 11.

---

8 – Artikel 4.1 i direktiv 69/335 hänför sig till en kategori av transaktioner för vilka kapitalskatt skall tas ut, medan artikel 4.2 hänför sig till en kategori av transaktioner för vilka kapitalskatt får tas ut. Det är således uppenbart att de två styckena utesluter varandra. Däremot, bortsett från den numeriska ordningen mellan dessa, finns det ingenting som antyder att den ena hellre skall tillämpas än den andra.

---

9 – Se för ett likartat resonemang generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande av den 19 maj 2005 i det ännu inte avgjorda målet C-46/04, Aro Tubi Trafilerie. Hon anförde i punkt 27 att en ökning av det tecknade kapitalet i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 normalt sett förutsätter antingen att nya aktier emitteras eller att de redan utgivna aktiernas nominella belopp höjs.

---

10 – Inga detaljer beträffande transaktionens avtalsramar har meddelats domstolen, men Hoge Raad har beskrivit den ifrågavarande transaktionen som ett ”formlöst kapitaltillskott” till dotterdotterbolagets överkurskonto. Det förefaller mot bakgrund av denna beskrivning som att tillskottet var en inbetalning för aktier som redan hade betalats i sin helhet. Med andra ord gjordes tillskottet efter förvärvet av aktieinnehavet och utan krav på motprestation.

---

11 – Se domen i målet ESTAG (ovan fotnot 3), punkt 47.

---

12 – _Så var fallet i målet ESTAG.

---

13 – Så var fallet i målen C-71/00, Develop (REG 2002, s. I-8877), och C-138/00, Solida and Tech (REG 2002, s. I-8905).