61999J0191

1. Frihet att tillhandahålla tjänster - Annan direkt försäkring än livförsäkring - Direktiv 88/357 - Ett försäkringsföretags etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 c i direktivet - Begrepp - Dotterbolag - Omfattas inte

(Rådets direktiv 88/357, artiklarna 2 c och 3)

2. Frihet att tillhandahålla tjänster - Annan direkt försäkring än livförsäkring - Direktiv 88/357 - Medlemsstat där risken är belägen - Försäkringstagarens etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 d i direktivet - Begrepp - Omfattning

(Rådets direktiv 88/357, artikel 2 d, sista strecksatsen)

3. Frihet att tillhandahålla tjänster - Annan direkt försäkring än livförsäkring - Direktiv 88/357 - Skatt på försäkringspremier - En medlemsstats uttag av skatt av en juridisk person, som är etablerad i en annan medlemsstat, på försäkringspremier som betalas till en försäkringsgivare, som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, för att täcka de risker som är förbundna med den verksamhet som utövas i dess direkta eller indirekta dotterbolag som är etablerat i den medlemsstat där beskattningen sker - Tillåtet

(Rådets direktiv 88/357, artiklarna 2 c, 2 d, 3 och 25)

4. Frihet att tillhandahålla tjänster - Annan direkt försäkring än livförsäkring - Direktiv 88/357 - Begreppen försäkringstagare och "stat där risken är belägen" i den mening som avses i artikel 2 d i direktivet - Tolkning - Interna avtal inom en företagskoncern vad gäller fakturering och betalning - Saknar betydelse

(Rådets direktiv 88/357, artikel 2 d, sista strecksatsen)

1. Artikel 2 c i andra direktivet 88/357 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG, i vilken etableringsställe definieras som ett företags huvudkontor, agentur eller filial, avser ett försäkringsföretags etableringsställe.

Även om artikel 3 i direktivet skall tolkas på så sätt att begreppen agentur eller filial i artikel 2 c i direktivet skall utsträckas till att tillämpas i dess vidaste bemärkelse oberoende av vilken formell beteckning som används, medför detta inte att ett dotterbolag utgör en form av stadigvarande närvaro som skall likställas med en agentur eller en filial och därmed betraktas som ett etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 c i direktivet.

( se punkterna 32, 35 och 39 )

2. Begreppet etableringsställe som används för att fastställa den "medlemsstat där risken är belägen" i artikel 2 d sista strecksatsen i andra direktivet 88/357 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239, skall tolkas på så sätt att det omfattar alla bolag som är knutna till varandra i en koncern när ett av dessa bolag tecknar försäkringsavtal som gäller för de andra bolagen i koncernen.

( se punkterna 42 och 56 )

3. Det är enligt artiklarna 2 c, 2 d sista strecksatsen och 3 i rådets andra direktiv 88/357 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239, tillåtet för en medlemsstat att av en juridisk person som är etablerad i en annan medlemsstat ta ut skatt på försäkringspremier som denna juridiska person har betalat till en försäkringsgivare, som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, för att täcka de risker som är förbundna med den verksamhet som utövas i dess direkta eller indirekta dotterbolag som är etablerat i den medlemsstat där beskattningen sker. Detsamma gäller om den juridiska personen som har betalat premierna och den juridiska person vars verksamhetsrisker täcks är två bolag i samma koncern som är knutna till varandra på ett annat sätt än genom ett moder-/dotterbolagsförhållande.

( se punkt 57 samt punkt 1 i domslutet )

4. För tolkningen av begreppen försäkringstagare eller "medlemsstat där risken är belägen" i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i andra direktivet 88/357 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239, har det inte någon betydelse hur den premie som hänför sig till den försäkrade risken faktureras eller betalas inom bolagskoncernen. Subjektiva kriterier såsom interna avtal inom en bolagskoncern vad gäller fakturering och betalning kan inte ha någon betydelse för fastställelsen av den medlemsstat där risken är belägen och, följaktligen, av den medlemsstat som är behörig att beskatta försäkringstransaktionen, eftersom detta skulle kunna leda till skatteflykt.

( se punkterna 59 och 60 samt punkt 2 i domslutet )

I mål C-191/99,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Kvaerner plc

och

Staatssecretaris van Financiën,

angående tolkningen av artiklarna 2 c, 2 d och 3 i rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG (EGT L 172, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 175),

meddelar

DOMSTOLEN

sammansatt av ordföranden på tredje och sjätte avdelningarna C. Gulmann, tillförordnad ordförande, avdelningsordförandena A. La Pergola, M. Wathelet (referent) och V. Skouris samt domarna D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón, R. Schintgen, F. Macken och N. Colneric,

generaladvokat: F.G. Jacobs,

justitiesekreterare: avdelningschefen D. Louterman-Hubeau,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Nederländernas regering, genom M.A. Fierstra, i egenskap av ombud,

- Tysklands regering, genom W.-D. Plessing, i egenskap av ombud,

- Frankrikes regering, genom R. Abraham och S. Seam, båda i egenskap av ombud,

- Förenade kungarikets regering, genom M. Ewing, i egenskap av ombud, biträdd av A. Robertson, barrister,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom C. Tufvesson och H.M.H. Speyart, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 8 november 2000 av: Kvaerner plc, företrätt av F. Bracht, belastingadviseur, Frankrikes regering, företrädd av R. Abraham och S. Seam, och kommissionen, företrädd av H.M.H. Speyart,

och efter att den 18 januari 2001 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Hoge Raad der Nederlanden har, genom beslut av den 19 maj 1999 som inkom till domstolens kansli den 25 maj 1999, i enlighet med artikel 234 EG ställt tre frågor om tolkningen av artiklarna 2 c, 2 d och 3 i rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG (EGT L 172, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 175, nedan kallat direktivet).

2 Dessa frågor har uppkommit i en tvist mellan Kvaerner plc (nedan kallat Kvaerner) och Staatssecretaris van Financiën (statssekreteraren vid det nederländska finansministeriet) angående beskattningen av den del av de försäkringspremier som Kvaerner betalat som var avsedda att täcka risker i verksamheten vid ett indirekt dotterbolag, ett bolag etablerat i Nederländerna, under perioden från och med den 1 juli 1990 till och med den 31 maj 1994.

Tillämpliga bestämmelser

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

3 Direktivet utgjorde den relevanta gemenskapsrättsliga lagstiftningen vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. Det var det andra direktivet som antogs rörande annan försäkring än livförsäkring. Enligt artikel 1 i direktivet hade det till ändamål dels att komplettera det första direktivet på området, nämligen rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring (EGT L 228, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 146), dels att ge särskilda bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster för sådana företag och med avseende på sådana försäkringsklasser som omfattas av första direktivet.

4 Av första och tredje övervägandena i direktivet framgår följande:

"Det är nödvändigt att utveckla den inre försäkringsmarknaden, och för den skull bör det underlättas för försäkringsföretag med huvudkontor inom gemenskapen att tillhandahålla tjänster i medlemsstaterna ...

...

Av praktiska skäl bör tillhandahållandet av tjänster definieras med hänsyn tagen till såväl försäkringsgivarens etableringsställe som platsen där risken är belägen. Därför måste också en definition av riskens belägenhet antas. Vidare är det önskvärt att göra åtskillnad mellan verksamhet genom etablering och verksamhet som utövas inom ramen för friheten att tillhandahålla tjänster."

5 Artiklarna 2 och 3 i direktivet hör till avdelning 1, vilken har rubriken "Allmänna bestämmelser".

6 I artikel 2 i direktivet föreskrivs följande:

"I detta direktiv avses med

a) första direktivet:

direktiv 73/239/EEG,

b) företag:

- vid tillämpning av avdelning I och avdelning II:

företag som beviljats auktorisation enligt artikel 6 eller 23 i första direktivet,

- vid tillämpning av avdelning III och avdelning V:

företag som beviljats auktorisation enligt artikel 6 i första direktivet,

c) etableringsställe:

ett företags huvudkontor, agentur eller filial, med beaktande av artikel 3,

d) medlemsstat där risken är belägen:

- den medlemsstat i vilken egendomen är belägen, när försäkringen avser antingen byggnad eller byggnad och dess innehåll, till den del byggnaden och innehållet täcks av samma försäkring,

- den medlemsstat där registrering skett, när försäkringen avser fordon av något slag,

- den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring, när försäkringen har en giltighetstid av fyra månader eller mindre och omfattar rese- eller semesterrisker, oberoende av försäkringsklass,

- den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget, i alla andra fall än dem som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser,

e) medlemsstat för etableringsstället:

den medlemsstat i vilken det etableringsställe från vilket risken försäkras är beläget,

f) medlemsstat där tjänsterna utförs:

den medlemsstat i vilken risken är belägen, när denna försäkras från ett etableringsställe i en annan medlemsstat."

7 I artikel 3 i direktivet föreskrivs följande:

"Vid tillämpning av första direktivet och av detta direktiv skall ett företags stadigvarande närvaro inom en medlemsstats territorium betraktas som en agentur eller en filial, även om närvaron inte har formen av en filial eller en agentur utan endast består av ett kontor som förestås av företagets egen personal eller av någon som är fristående från företaget men har en stående fullmakt att företräda företaget på samma sätt som en agentur."

8 Vad gäller beskattning av försäkringstransaktioner anges följande i femtonde övervägandet i direktivet:

"I vissa medlemsstater är försäkringstransaktioner inte föremål för någon form av indirekt beskattning, medan i flertalet stater särskilda skatter och andra former av avgifter gäller, däribland extra avgifter ämnade för skadeersättningsinstitut. Mellan dessa medlemsstater varierar strukturen och nivån för sådana skatter och avgifter avsevärt. Det bör undvikas en situation där befintliga skillnader medför konkurrensstörningar avseende försäkringstjänster mellan medlemsstaterna. I avvaktan på ytterligare samordning, kan sådana olägenheter sannolikt avhjälpas genom en tillämpning av det skattesystem och av de andra former av avgifter som gäller i den medlemsstat där risken är belägen. ..."

9 I artikel 25 första stycket i direktivet regleras möjligheten för medlemsstaterna att utta skatt på försäkringspremier enligt följande:

"Utan att det påverkar tillämpningen av senare samordning skall, beträffande alla försäkringsavtal som ingås inom ramen för tillhandahållande av tjänster, uttag av indirekta skatter och av skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där risken är belägen, i den betydelse som anges i artikel 2 d ..."

De nationella bestämmelserna

10 Beskattningen av försäkringsavtal regleras i Nederländerna i Wet op belastingen van rechtsverkeer (nederländsk lag om beskattning av rättsliga transaktioner). I syfte att införliva direktivet ändrades denna lagstiftning genom lag av den 20 juni 1990 (Staatsblad nr 332), vilken trädde i kraft den 1 juli 1990.

11 Av artikel 20 i Wet op belastingen van rechtsverkeer i dess lydelse enligt lagen av den 20 juni 1990 (nedan kallad WBR) framgår följande:

"En skatt benämnd skatt på försäkringsavtal skall uttas på försäkringar som täcker en risk som är belägen i Nederländerna."

12 I artikel 21 i WBR preciseras var den risk som täcks av försäkringen är belägen enligt följande:

"1. Den risk som täcks av försäkringen är belägen i Nederländerna om försäkringstagaren har sitt hemvist i Nederländerna eller, för det fall försäkringstagaren är en juridisk person, om denna juridiska persons etableringsställe, för vilket avtalet gäller, är beläget i Nederländerna.

2. Den risk som täcks av försäkringen, när första punkten inte är tillämplig, är dessutom belägen i Nederländerna om försäkringen avser

a. fast egendom som är belägen i Nederländerna, samt det lösöre som finns på egendomen, med undantag för transitgods,

...

3. Med avvikelse från vad som sägs i första punkten är risken som täcks av försäkringen inte belägen i Nederländerna om försäkringen avser

a. fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen samt det lösöre som finns på egendomen, med undantag för transitgods,

...

4. Med etableringsställe i den mening som avses i första punkten avses den juridiska personens huvudsakliga etablering samt alla andra former av stadigvarande närvaro av denna juridiska person."

Tvisten i målet vid den nationella domstolen

13 Kvaerner, som är ett bolag etablerat i Förenade kungariket, äger alla aktier i John Brown plc, ett bolag som också är etablerat i Förenade kungariket. Via detta dotterbolag äger Kvaerner samtliga andelar i John Brown Engineers en Constructors BV (nedan kallat John Brown BV), ett bolag etablerat i Nederländerna.

14 Kvaerner tecknade yrkesansvarsförsäkringar och världsomspännande katastrofförsäkringar för att skydda företagen i sin koncern hos ett försäkringsbolag etablerat i Förenade kungariket.

15 Enligt försäkringstagarens anvisningar omfattar försäkringsavtalen Kvaerner och/eller dess dotterbolag och/eller företag som är knutna till Kvaerner. Kvaerner betalar premierna för dessa avtal direkt till försäkringsbolaget och övervältrar kostnaderna på de försäkrade bolagen till ett belopp som motsvarar vars och ens verksamhetsrisk.

16 Utan anmodan från John Brown BV lät Kvaerner försäkringsskyddet omfatta även verksamheten i detta bolag. John Brown BV fakturerades, genom John Brown plc, för den del av premierna som betalats av Kvaerner men som avsåg John Brown BV:s verksamhet.

17 Den 17 november 1995 taxerade den nederländska skattemyndigheten Kvaerner i enlighet med artikel 25.3 WBR. Kvaerner avkrävdes en skatt på försäkringsavtal med ett belopp om 50 142 NLG, avseende den del av premierna som betalats av John Brown BV, genom John Brown plc, till Kvaerner för försäkringen av de risker som var förbundna med John Brown BV:s verksamhet under perioden från och med den 1 juli 1990 till och med den 31 maj 1994, för så vitt dessa risker var belägna i Nederländerna.

18 Eftersom den nederländska skattemyndigheten efter omprövning vidhöll sitt skattekrav överklagade Kvaerner detta beslut till Gerechtshof te Amsterdam (Nederländerna). Denna domstol fastställde genom dom av den 16 maj 1997 skattemyndighetens beslut. Kvaerner överklagade beslutet till Hoge Raad och yrkade kassation av domen.

19 I beslutet om hänskjutande har Hoge Raad påpekat att det finns två sätt att se saken. Antingen kan man, i enlighet med Gerechtshofs dom, anse att begreppet etableringsställe i artikel 2 i direktivet förutom huvudkontor, agenturer och filialer även omfattar dotterbolag, eftersom detta begrepp i artikel 3 i direktivet utsträcks till att omfatta varje stadigvarande närvaro i de former som anges. På detta sätt tas hänsyn till friheten, enligt artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), att välja den juridiska form som är lämplig för att utöva sin verksamhet i en annan medlemsstat. Eller så kan man, i enlighet med Kvaerners synsätt, hävda att den juridiska personens etableringsställe är avgörande för uttag av skatt på försäkringsavtal och att en tolkning enligt vilken ett dotterbolag, som är en egen juridisk person, anses vara en etablering av den försäkringstagande juridiska personen strider mot direktivets ändamål. Hoge Raad anser att, om begreppet etableringsställe för den försäkringstagande juridiska personen, i en sådan situation som den i målet vid den nationella domstolen, tolkas på så sätt att det inte omfattar direkta eller indirekta dotterbolag, detta medför att det inte är möjligt att göra en bedömning av risksituationen, såvida inte det direkta eller indirekta dotterbolag på vilket premien övervältras anses vara en försäkringstagare i den mening som avses i artiklarna 2 och 3 i direktivet.

Tolkningsfrågorna

20 Hoge Raad der Nederlanden, som anser att tvisten ger upphov till frågor som rör tolkningen av gemenskapsrätten, har genom beslut av den 19 maj 1999 beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1) Är det enligt artikel 2 c, 2 d och artikel 3 i rådets direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 tillåtet för en medlemsstat att beskatta en juridisk person som är etablerad i en annan medlemsstat för försäkringspremier som denna betalat till en försäkringsgivare, som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, avseende risker i verksamheten vid dess (dotter-)dotterbolag, som är etablerat i den medlemsstat där skatten tas ut?

2) Är den omständigheten att det inte är moderbolaget (eller det bolag som kontrollerar detta) som är försäkringstagare, utan något annat bolag i koncernen (t.ex. ett captive insurance company) av betydelse för svaret på den första frågan?

3) Har det någon betydelse huruvida försäkringspremien för den försäkrade risken har övervältrats på (dotter-)dotterbolaget (helt eller delvis) för svaret på den första och andra frågan eller för tolkningen av begreppen försäkringstagare och medlemsstat där risken är belägen?"

Den första och den andra frågan

21 Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, som det är lämpligt att bedöma tillsammans, för att få klarhet i huruvida det enligt artiklarna 2 c, 2 d sista strecksatsen och 3 i direktivet är tillåtet för en medlemsstat att beskatta en juridisk person som är etablerad i en annan medlemsstat för försäkringspremier som denna juridiska person har betalat till en försäkringsgivare, som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, för att täcka risker i den verksamhet som utövas av dess direkta eller indirekta dotterbolag, som är etablerat i den stat där skatten uttas. Den hänskjutande domstolen vill även ha klarhet i huruvida svaret blir detsamma om den juridiska person som har betalat premierna och den vars verksamhetsrisker försäkras är två bolag i samma koncern som är knutna till varandra på ett annat sätt än genom ett moder-/dotterbolagsförhållande.

22 Enligt Kvaerner och Förenade kungarikets regering strider det mot direktivet att Kvaerner krävs på den nederländska skatten på försäkringsavtal för de premier Kvaerner har betalat i Förenade kungariket för att täcka de risker som är förbundna med John Brown BV:s verksamhet, premier som detta bolag har återbetalat till Kvaerner genom John Brown plc. Förenade kungarikets regering har gjort gällande att det klart framgår av definitionen av etableringsställe i artikel 2 c i direktivet att ett dotterbolag inte kan utgöra ett etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 d i direktivet. Denna regering har emellertid preciserat att John Brown BV i sig kan vara försäkringstagare om det visar sig att Kvaerner företrädde John Brown BV såsom ombud när försäkringsavtalen tecknades. Enligt Kvaerner kan begreppet försäkringstagarens etableringsställe, mot bakgrund av att det i artikel 2 d endast används i det fall försäkringstagaren är en juridisk person, inte tolkas så att det omfattar även dotterbolag, eftersom dessa är självständiga juridiska personer.

23 Den nederländska, den tyska och den franska regeringen samt kommissionen har däremot, med stöd av olika argument, gjort gällande att de nederländska myndigheterna har rätt att ta ut en skatt på de premier som har betalats för att täcka de risker som är knutna till den verksamhet som utövas av John Brown BV.

24 Den nederländska regeringen har anfört att begreppet etableringsställe används i olika sammanhang i artikel 2 c och i artikel 2 d i direktivet. Enligt denna regering definieras i artikel 2 c jämförd med artikel 3 i direktivet försäkringsgivarens etableringsställe vid tillämpning av direktiven avseende andra försäkringar än livförsäkringar, medan artikel 2 d rör försäkringstagarens etableringsställe. Detta sistnämnda begrepp, som inte definieras i direktivet, skall tolkas mot bakgrund av artikel 52 i fördraget och omfattar således dotterbolag.

25 Den tyska regeringen anser, på grundval av bestämmelserna i artikel 2 c jämförd med artikel 3 i direktivet, att varje stadigvarande närvaro, inklusive ett dotterbolag, utgör ett etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 d i direktivet.

26 Den nederländska och den tyska regeringen har således båda gjort gällande att Konungariket Nederländerna, i målet vid den nationella domstolen, i den mening som avses i direktivet är den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget och därmed där risken är belägen.

27 Enligt den franska regeringen skall John Brown BV ses som försäkringstagare vid tillämpning av direktivet, vilket innebär att Konungariket Nederländerna är den medlemsstat där risken är belägen.

28 Kommissionen har gjort gällande att artikel 2 c i direktivet inte kan tolkas så att definitionen av "etableringsställe" innefattar dotterbolagen, men att det finns anledning att tolka begreppet "etableringsställe" enligt artikel 2 d i direktivet på ett annat sätt och därvid fästa vikt vid det ställe där den verksamhet vars risker skall täckas utövas. Följaktligen är den "medlemsstat där risken är belägen" den medlemsstat där agenturen eller filialen är etablerad eller, vad gäller försäkringar som gäller för en koncern, den medlemsstat där det bolag i försäkringstagarkoncernen för vars verksamhet den huvudsakliga delen av försäkringsbrevet gäller är etablerat.

Domstolens bedömning

29 För att kunna besvara den första och den andra frågan måste det fastställas huruvida ett försäkringstagarbolags direkta eller indirekta dotterbolag, eller till och med ett bolag som tillhör samma koncern som försäkringstagarbolaget utan att utgöra vare sig ett dotterbolag, en agentur eller en filial till detta bolag, kan anses utgöra ett av detta bolags etableringsställen i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet.

30 Domstolen erinrar inledningsvis om sin fasta rättspraxis enligt vilken det vid tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse inte bara är dess lydelse som skall beaktas utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i (se dom av den 17 november 1983 i mål 292/82, Merck, REG 1983, s. 3781, punkt 12, av den 21 februari 1984 i mål 337/82, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, REG 1984, s. 1051, punkt 10, av den 14 oktober 1999 i mål C-223/98, Adidas, REG 1999, s. I-7081, punkt 23, av den 18 maj 2000 i mål C-301/98, KVS International, REG 2000, s. I-3583, punkt 21, och av den 19 september 2000 i mål C-156/98, Tyskland mot kommissionen, REG 2000, s. I-6857, punkt 50).

31 Av en analys av artikel 2 c och artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet framgår att begreppet etableringsställe i dessa bestämmelser används i två olika sammanhang. Artikel 2 c rör, mot bakgrund av den definition som givits av "företag" i artikel 2 b i direktivet, försäkringsgivarens etableringsställe, medan artikel 2 d sista strecksatsen rör försäkringstagarens etableringsställe. Såsom den nederländska regeringen och kommissionen har påpekat är det nödvändigt att skilja på dessa två betydelser.

32 Det skall påpekas att etableringsställe i artikel 2 c i direktivet definieras som ett "företags" huvudkontor, agentur eller filial och att det i artikel 2 b preciseras att det med "företag", särskilt vid tillämpning av artikel 2 i direktivet, avses ett företag som beviljats auktorisation att tillhandahålla försäkringstjänster.

33 I direktivet används begreppet etableringsställe med denna definition för att, såsom särskilt framgår av tredje övervägandet i direktivet, göra åtskillnad mellan annan försäkringsverksamhet än livförsäkring genom etablering i en annan medlemsstat, vilket säkerställs och regleras i första direktivet 73/239, och utövandet av denna verksamhet inom ramen för gränsöverskridande tillhandahållande av tjänster, vilket säkerställs och regleras i direktivet.

34 Denna åtskillnad avspeglar sig i artikel 2 e i direktivet, i vilken medlemsstaten för etableringsstället definieras som den medlemsstat i vilken det etableringsställe från vilket risken försäkras är belägen, och i artikel 2 f i direktivet, i vilken medlemsstaten där tjänsterna utförs definieras som den medlemsstat i vilken risken är belägen, när denna risk försäkras från ett etableringsställe i en annan medlemsstat.

35 Definitionen av "etableringsställe" i artikel 2 c i direktivet avser således enbart ett försäkringsbolags etableringsställe. Det kvarstår att fastställa räckvidden av denna definition.

36 Den tyska regeringen har framfört argumentet att begreppet etableringsställe i artikel 2 c i direktivet skall utsträckas till att omfatta dotterbolag, såvitt dessa utgör en stadigvarande närvaro och såvitt ett företags stadigvarande närvaro inom en medlemsstats territorium enligt artikel 3, som uttryckligen har betydelse för definitionen av etableringsställe i artikel 2 c, likställs med en agentur eller en filial. Detta argument kan inte godtas.

37 I artikel 3 i direktivet föreskrivs att ett företags stadigvarande närvaro inom en medlemsstats territorium skall betraktas som en agentur eller en filial, och det preciseras att detta gäller "även om närvaron inte har formen av en filial eller en agentur utan endast består av ett kontor som förestås av företagets egen personal eller av någon som är fristående från företaget men har en stående fullmakt att företräda företaget på samma sätt som en agentur".

38 I artikel 3 i direktivet återges på detta sätt ordalydelsen av punkt 21 i domen av den 4 december 1986 i mål 205/84, kommissionen mot Tyskland (REG 1986, s. 3755; svensk specialutgåva, volym 8, s. 741), vilken avkunnades ett och ett halvt år innan direktivet antogs. I denna dom gällde det att fastställa vilken typ av närvaro som, trots att den inte formellt utgjordes av en filial eller en agentur, ändå var tillräckligt stadigvarande för att det skulle anses föreligga en etablering av ett företag i en annan medlemsstat och som därför skulle omfattas av bestämmelserna i fördraget om etableringsrätt i stället för bestämmelserna om frihet att tillhandahålla tjänster. I punkt 21 i nämnda dom fastställde domstolen att ett försäkringsföretag från en medlemsstat som i en annan medlemsstat upprätthåller en permanent närvaro, som inte består av en filial eller en agentur utan endast av ett enkelt kontor som sköts av företagets egen personal eller av en självständig person som har fullmakt att varaktigt företräda företaget på samma sätt som en agentur, omfattas av fördragets bestämmelser om etableringsrätt och inte av bestämmelserna om frihet att tillhandahålla tjänster.

39 Artikel 3 i direktivet skall således tolkas på så sätt att begreppet agentur eller filial i artikel 2 c i direktivet skall utsträckas till att tillämpas i dess vidaste bemärkelse oberoende av vilken formell beteckning som används. Detta medför emellertid inte att ett dotterbolag utgör en form av stadigvarande närvaro som skall likställas med en agentur eller en filial och därmed betraktas som ett etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 c i direktivet.

40 Att likställa ett dotterbolag med en agentur eller en filial i den mening som avses i artikel 2 c i direktivet medför för övrigt problem vid tolkningen av rådets direktiv 92/49/EEG av den 18 juni 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring samt om ändring av direktiv 73/239 och 88/357 (tredje direktivet om annan försäkring än livförsäkring) (EGT L 228, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 160). I artikel 1 b i direktiv 92/49 definieras termen filial nämligen som "agentur eller filial till ett försäkringsföretag med beaktande av artikel 3 i direktiv 88/357/EEG" medan "dotterföretag" definieras särskilt i artikel 1 i.

41 Mot bakgrund av ovanstående finner domstolen att definitionen av "etableringsställe" i artikel 2 c i direktivet inte omfattar dotterbolag.

42 Vad gäller artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet, kan det konstateras att begreppet etableringsställe där används för att fastställa den "medlemsstat där risken är belägen". Det anges uttryckligen att det etableringsställe som avses i denna bestämmelse är försäkringstagarens, och begreppet etableringsställe kan således inte ha samma betydelse som det har enligt artikel 2 c i direktivet.

43 För att tolka begreppet etableringsställe såsom det används i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet, och särskilt för att fastställa om det kan tolkas så att det avser ett direkt eller indirekt dotterbolag till den juridiska person som är försäkringstagare, är det nödvändigt att, såsom erinrats om i punkt 30 i denna dom, beakta sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som denna bestämmelse ingår i.

44 Det framgår av artikel 2 d första-fjärde strecksatserna i direktivet att gemenskapslagstiftaren, för varje typ av risk som försäkrats, har velat finna en lösning som gör det möjligt att på grundval av konkreta och fysiska kriterier, i stället för rättsliga kriterier, fastställa i vilken stat risken är belägen. Det ändamål som eftersträvades var att det till varje risk skulle knytas en konkret omständighet som gjorde det möjligt att lokalisera risken till en bestämd medlemsstat.

45 För det fall försäkringsavtalet avser byggnader, är den medlemsstat där risken är belägen således enligt artikel 2 d första strecksatsen i direktivet den medlemsstat i vilken egendomen är belägen. Om avtalet avser ett fordon är medlemsstaten där risken är belägen enligt artikel 2 d andra strecksatsen i direktivet den medlemsstat där fordonet är registrerat, även om det inte är i den medlemsstaten som fordonet används. När ett avtal med kort giltighetstid avser rese- och semesterrisker är den medlemsstat där risken är belägen enligt artikel 2 d tredje strecksatsen i direktivet den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkringen.

46 Genom artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet ville gemenskapslagstiftaren göra det möjligt att fastställa den medlemsstat där risken är belägen i samtliga de fall som inte omfattades av de tidigare strecksatserna. Ändamålet med artikel 2 d sista strecksatsen är således i synnerhet att föreskriva en tilläggsbestämmelse för att kunna fastställa det ställe där verksamhetsrisken är belägen, när denna risk inte är särskilt knuten till en byggnad, ett fordon eller en resa. Tyngdpunkten har härvid lagts på det ställe där den verksamhet för vilken försäkringen gäller utövas. I detta syfte har lagstiftaren använt sig av kriteriet försäkringstagarens stadigvarande bosättning, när denna är en fysisk person, och kriteriet som avser det etableringsställe för vilket försäkringen gäller, när det rör sig om en juridisk person.

47 Det är emellertid inte möjligt att fastställa det ställe där risken är belägen om begreppet försäkringstagarens etableringsställe, i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet - under de förhållanden som gäller i målet vid den nationella domstolen, det vill säga när ett moderbolag som är etablerat i en medlemsstat har tecknat en försäkring hos en försäkringsgivare i samma medlemsstat för att försäkra risker som är förbundna med verksamheten vid ett indirekt dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat - inte också avser ett dotterbolag till denna försäkringstagare. Detta kan inte ha varit gemenskapslagstiftarens avsikt.

48 Detta gäller i än högre grad som begreppet etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet är avgörande för tillämpningen av artikel 25 i direktivet, som förbehåller den medlemsstat där risken är belägen rätten att beskatta försäkringspremier.

49 Mot bakgrund av femtonde övervägandet i direktivet är det tydligt att artikel 25 i direktivet har till syfte att minska risken för att skillnader i strukturen och nivån för indirekta skatter på försäkringstransaktioner medför konkurrensstörningar avseende försäkringstjänster mellan medlemsstaterna.

50 Valet av det ställe där risken är belägen som kriterium för att fastställa vilken stat som har beskattningsrätt innebär att konkurrensstörningar mellan företag som tillhandahåller försäkringstjänster i olika medlemsstater undviks.

51 Detta val gör det även möjligt att, såsom Förenade kungarikets regering har påpekat, undanröja risken för dubbelbeskattning och möjligheten till skatteflykt, eftersom varje risk kan lokaliseras till ett etableringsställe och således till en medlemsstat. En risk kan inte lokaliseras till fler än ett etableringsställe, vilket innebär att ingen dubbelbeskattning kan ske. En försäkringstagare kan inte heller undvika skattskyldighet i en bestämd medlemsstat, eftersom förekomsten av ett etableringsställe och en försäkrad risk som är knuten till detta etableringsställe är beroende av objektivt verifierbara omständigheter.

52 Såsom kommissionen har gjort gällande hade gemenskapslagstiftaren som syfte att, genom bestämmelserna i artikel 2 d sista strecksatsen jämförd med artikel 25 i direktivet, se till att det såvitt möjligt på grundval av ett materiellt och objektivt kriterium, som bortser från försäkringstagarens rättsliga ställning och koncentrerar sig på det verksamhetsställe vars risker täcks av försäkringen, kan fastställas vilken stat som har beskattningsrätt. Att tolka begreppet "etableringsställe" i artikel 2 d sista strecksatsen på så sätt att det inte omfattar dotterbolag möjliggör en konstlad användning av begreppet stället där risken är belägen, och således av skattskyldigheten, vilket strider mot direktivets ändamål att minska konkurrensstörningar. En sådan tolkning kan även medföra att det under vissa förhållanden är omöjligt att fastställa var risken är belägen. Dessa möjliga situationer är emellertid inte förenliga med den avsikt som kan utläsas ur artikel 25 i direktivet.

53 Av en analys av ändamålen med artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet och av den lagstiftning denna bestämmelse utgör en del i framgår således att begreppet etableringsställe som används i bestämmelsen skall tolkas så att det omfattar direkta och indirekta dotterbolag till den juridiska person som är försäkringstagare.

54 En sådan tolkning av artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet stöds dessutom av den tolkningsförklaring av denna bestämmelse som har utfärdats av den försäkringskommitté som inrättades med stöd av artikel 1 i rådets direktiv 91/675/EEG av den 19 december 1991 om inrättande av en försäkringskommitté (EGT L 374, s. 32, svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 115) vid dess sextonde sammanträde den 8 april 1997. Denna kommitté förklarade härvid följande:

"För det fall ett enda försäkringsavtal täcker risker/förpliktelser som avser dotterbolag eller filialer till försäkringstagaren, skall stället för de olika risker/förpliktelser som täcks av detta avtal fastställas individuellt för varje risk/förpliktelse, enligt bestämmelserna i artikel 2 d, särskilt sista strecksatsen, i andra direktivet 88/357/EEG vad gäller annan direkt försäkring än livförsäkring och i artikel 2 e, särskilt sista strecksatsen, i direktiv 90/619/EEG vad gäller direkt livförsäkring."

55 Det kan för övrigt, såsom kommissionen har gjort gällande, preciseras att direktivets ändamål inte heller uppnås om endast de dotterbolag för vilka moderbolaget har tecknat ett försäkringsavtal omfattas av begreppet "etableringsställe" i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet och inte, mer generellt, alla medlemmarna i en bolagskoncern. Om så vore fallet skulle de tillämpliga bestämmelserna nämligen kunna kringgås genom att ett bolag som inte stod i ett moder-/dotterbolagsförhållande till de andra försäkrade bolagen i gruppen gavs i uppdrag att teckna alla försäkringsavtal som rör koncernen.

56 Domstolen finner således att begreppet "etableringsställe" sådant det används i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet skall tolkas på så sätt att det omfattar alla bolag som är knutna till varandra i en koncern när ett av dessa bolag tecknar försäkringsavtal som gäller för de andra bolagen i koncernen.

57 Den första och den andra tolkningsfrågan skall således besvaras på så sätt att artiklarna 2 c, 2 d sista strecksatsen och 3 i direktivet tillåter en medlemsstat att av en juridisk person som är etablerad i en annan medlemsstat utta en skatt på försäkringspremier som denna juridiska person har betalat till en försäkringsgivare, som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, för att täcka de risker som är förbundna med den verksamhet som utövas i dess direkta eller indirekta dotterbolag som är etablerat i den medlemsstat där beskattningen sker. Detsamma gäller om den juridiska personen som har betalat premierna och den juridiska person vars verksamhetsrisker täcks är två bolag i samma koncern som är knutna till varandra på ett annat sätt än genom ett moder-/dotterbolagsförhållande.

Den tredje tolkningsfrågan

58 Hoge Raad der Nederlanden har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida den omständigheten att kostnaden för den försäkringspremie som avser den försäkrade risken helt eller delvis övervältras på det direkta eller indirekta dotterbolaget har någon betydelse för tolkningen av begreppen "försäkringstagare" eller "medlemsstat där risken är belägen" i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet och, följaktligen, på svaret på den första och den andra frågan.

59 Domstolen påpekar i detta avseende, i likhet med den nederländska, den tyska och den brittiska regeringen samt kommissionen, att tolkningen av den gemenskapslagstiftning som är aktuell i målet vid den nationella domstolen inte kan vara beroende av de interna avtalen inom en bolagskoncern vad gäller fakturering och betalning. Sådana subjektiva kriterier kan i synnerhet inte ha någon betydelse för fastställelsen av den medlemsstat där risken är belägen och, följaktligen, av den medlemsstat som är behörig att beskatta försäkringstransaktionen, eftersom detta skulle kunna leda till skatteflykt.

60 Den tredje tolkningsfrågan skall således besvaras på så sätt att det för tolkningen av begreppen "försäkringstagare" eller "medlemsstat där risken är belägen" i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktivet inte har någon betydelse hur den premie som hänför sig till den försäkrade risken faktureras eller betalas inom bolagskoncernen.

Rättegångskostnader

61 De kostnader som har förorsakats den nederländska, den tyska, den franska och den brittiska regeringen samt kommissionen, som har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

- angående de frågor som genom beslut av den 19 maj 1999 har ställts av Hoge Raad der Nederlanden - följande dom:

1) Det är enligt artiklarna 2 c, 2 d sista strecksatsen och 3 i rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG, tillåtet för en medlemsstat att av en juridisk person som är etablerad i en annan medlemsstat utta skatt på försäkringspremier som denna juridiska person har betalat till en försäkringsgivare, som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, för att täcka de risker som är förbundna med den verksamhet som utövas i dess direkta eller indirekta dotterbolag som är etablerat i den medlemsstat där beskattningen sker. Detsamma gäller om den juridiska personen som har betalat premierna och den juridiska person vars verksamhetsrisker täcks är två bolag i samma koncern som är knutna till varandra på ett annat sätt än genom ett moder-/dotterbolagsförhållande.

2) För tolkningen av begreppen "försäkringstagare" eller "medlemsstat där risken är belägen" i den mening som avses i artikel 2 d sista strecksatsen i direktiv 88/357, har det inte någon betydelse hur den premie som hänför sig till den försäkrade risken faktureras eller betalas inom bolagskoncernen.