1. Syftet med denna standard är att ange grunden för hur generella finansiella rapporter skall utformas för att säkerställa jämförbarhet både med företagets egna finansiella rapporter för tidigare perioder och med andra företags finansiella rapporter. För att uppnå detta syfte innehåller denna standard övergripande krav avseende de finansiella rapporternas utformning, riktlinjer för struktur och minimikrav på innehållet i dem. Redovisning av, värdering av och upplysning om specifika transaktioner och andra händelser behandlas i andra standarder och tolkningar.

2.  Denna standard skall tillämpas på alla generella finansiella rapporter som upprättas och utformas i enlighet med International Financial Reporting Standards (IFRS).

3. Generella finansiella rapporter är sådana rapporter som är avsedda att tillgodose behoven hos användare som inte har sådan ställning att de kan kräva rapporter som är anpassade till deras speciella informationsbehov. Generella finansiella rapporter omfattar rapporter som presenteras separat eller ingår i ett annat offentligt dokument, såsom en årsredovisning eller ett prospekt. Denna standard tillämpas inte på struktur och innehåll i delårsrapporter i sammandrag, som upprättas i enlighet med IAS 34, Delårsrapportering. Punkterna 13-41 gäller dock sådana finansiella rapporter. Denna standard gäller i lika mån för alla företag oavsett om de behöver upprätta en koncernredovisning eller separata finansiella rapporter, enligt definition i IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter.

4. IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut, innehåller ytterligare krav för banker och liknande finansiella institut, i överensstämmelse med denna standard.

5. I denna standard används terminologi som passar vinstdrivande företag, inklusive affärsdrivande företag i den offentliga sektorn. Företag som vill tillämpa standarden och som inte drivs i vinstsyfte inom den privata sektorn eller offentliga sektorn kan behöva ändra beteckningarna på vissa poster i de finansiella rapporterna och på de finansiella rapporterna i sig.

6. På motsvarande sätt kan företag som saknar eget kapital enligt definition i IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, (exempelvis vissa värdepappersfonder) och företag vars aktiekapital inte utgörs av eget kapital (exempelvis vissa kooperativa företag) behöva anpassa redovisningen i de finansiella rapporterna av medlemmars eller andelsinnehavares ägarandelar.

7. De finansiella rapporterna är ett strukturerat återgivande av ett företags finansiella ställning och finansiella resultat. Syftet med de generella finansiella rapporterna är att ge information om företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöde som är användbar för en rad olika kategorier av användare som underlag för ekonomiska beslut. Av de finansiella rapporterna framgår också resultatet av företagsledningens förvaltning av de resurser som anförtrotts den. För att uppnå detta syfte innehåller de finansiella rapporterna information om företagets

Denna information, tillsammans med annan information i noterna, underlättar för användarna att bedöma företagets framtida kassaflöden, i synnerhet vad gäller tidpunkt och sannolikhet.

8.  Fullständiga finansiella rapporter utgörs av

9. Många företag lämnar, i anslutning till de finansiella rapporterna, en ekonomisk översikt i vilken företagsledningen beskriver och förklarar huvuddragen i företagets finansiella resultat och ställning samt de viktigaste osäkra faktorerna företaget står inför. En sådan översikt kan inbegripa en genomgång av

10. Många företag lämnar redogörelser vid sidan av de finansiella rapporterna, såsom miljörapporter och mervärdesanalyser. Detta gäller i synnerhet branscher i vilka miljöfaktorerna spelar en betydande roll och då personalen betraktas som en viktig användargrupp. Rapporter och redogörelser som lämnas vid sidan av de finansiella rapporterna omfattas inte av IFRS.

11.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Praktiskt ogenomförbart. Det är praktiskt ogenomförbart att tillämpa ett krav när företaget inte kan tillämpa det trots att det gjort varje rimlig ansträngning för att göra det.

International Financial Reporting Standards (IFRS) är standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

Väsentlig. Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de rådande omständligheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn.

Noter utgörs av information utöver den som redovisas i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen. Noterna innehåller förklarande beskrivningar eller uppdelningar av poster i dessa rapporter och information om poster som inte uppfyller kraven på att redovisas i dessa rapporter.

12. Bedömningen av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. Enligt punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter”förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet”. Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.

13.  De finansiella rapporterna skall ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. En rättvisande bild kräver en korrekt bild av transaktionernas effekter, andra händelser och förhållanden i enlighet med de definitioner av och redovisningsvillkor för tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som framställs i föreställningsramen. Tillämpningen av IFRS, med ytterligare upplysningar där så krävs, förutsätts leda till finansiella rapporter som ger en rättvisande bild.

14.  Ett företag vars finansiella rapporter följer IFRS gör ett uttryckligt uttalande utan förbehåll om detta i noterna till de finansiella rapporterna. Finansiella rapporter skall inte beskrivas som att de följer IFRS såvida de inte följer samtliga krav i IFRS.

15. I praktiskt taget alla fall uppnås en rättvisande bild genom att följa tillämpbara standarder. En rättvisande bild kräver också att ett företag

16.  Avvikande redovisningsprinciper kan vare sig rättfärdigas genom upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller genom noter eller förklaringar.

17.  I de ytterst sällsynta fall där företagsledningen kommer fram till att det skulle vara så missvisande att tillämpa ett krav i en standard eller en tolkning att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen, skall företaget avvika från kravet på det sätt som anges i punkt 18 när relevant bindande regelverk så kräver, eller i annat fall inte förbjuder, en sådan avvikelse.

18.  När ett företag avviker från ett krav i en standard eller en tolkning i enlighet med punkt 17 skall det lämna upplysning om

19.  När ett företag har avvikit från ett krav i en standard eller en tolkning under en tidigare period och denna avvikelse påverkar de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna under innevarande period, skall det lämna upplysning om detta i enlighet med punkt 18 (c) och (d).

20. Punkt 19 tillämpas exempelvis när ett företag i en tidigare period gjorde en avvikelse från ett krav i en standard eller en tolkning på värdering av tillgångar eller skulder och denna avvikelse påverkar den värdering av förändringar i tillgångar och skulder som redovisas i innevarande periods finansiella rapporter.

21.  I de ytterst sällsynta fall där företagsledningen kommer fram till att det skulle vara så missvisande att tillämpa ett krav i en standard eller en tolkning att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i Föreställningsramen, men relevant bindande regelverk förbjuder avvikelse från kravet skall företaget, i största möjliga mån, minska de upplevda missvisande aspekterna av att följa kravet genom att lämna upplysning om

22. Vad gäller punkterna 17-21 skulle information strida mot de finansiella rapporternas syfte när informationen inte ger en korrekt bild av transaktionerna, andra händelser och förhållanden som antingen görs gällande att den utvisar eller vad som rimligen kan antas att den utvisar och följdaktligen skulle informationen sannolikt kunna påverka de ekonomiska beslut som fattas av användare av finansiella rapporter. Vid bedömning av huruvida det skulle vara så missvisande att följa ett visst krav i en standard eller en tolkning att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen överväger företagsledningen

23.  I samband med upprättandet av finansiella rapporter skall företagsledningen göra en bedömning av företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Finansiella rapporter skall upprättas utifrån fortlevnadsprincipen, såvida företagsledningen inte har för avsikt att antingen avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ än att göra det. Om företagsledningen vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande händelser eller förhållanden som kan ge upphov till betydande tvivel beträffande företagets förmåga att fortsätta verksamheten, skall upplysning lämnas om dessa osäkerhetsfaktorer. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats utifrån fortlevnadsprincipen, skall upplysning lämnas om detta, jämte en redogörelse för den princip enligt vilka rapporterna utarbetats samt skälen till att företaget inte anses kunna fortsätta sin verksamhet.

24. Vid bedömningen av om det finns förutsättningar för ett antagande om fortlevnad, beaktar företagsledningen all tillgänglig information om den framtida tidsperioden, vilken är minst, men inte begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Omfattningen av övervägandena beror på förhållandena i varje enskilt fall. När företaget har redovisat vinster under en längre tidsperiod och har säkerställd tillgång till finansieringskällor, är det möjligt att utan en detaljerad analys fastställa att de finansiella rapporterna kan bygga på fortlevnadsprincipen. I andra fall kan företagsledningen behöva beakta en rad olika faktorer, rörande aktuell och förväntad lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella källor till ersättningsfinansiering innan den är övertygad om att förutsättningarna för antagandet om fortlevnad är uppfyllda.

25.  Ett företag skall, med undantag för information om kassaflöden, upprätta sina finansiella rapporter genom tillämpning av periodiseringsprincipen.

26. När periodiseringsprincipen används redovisas poster som tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader (de finansiella rapporternas huvudgrupper) när de motsvarar definitionerna och uppfyller redovisningskriterierna för dessa huvudgrupper i föreställningsramen.

27.  Uppställningen och klassificeringen av posterna i de finansiella rapporterna skall vara oförändrade från en period till nästa såvida inte

28. Ett betydande förvärv eller avyttring eller en översyn av utformningen av företagets finansiella rapporter, kan vara indikationer på att rapporterna behöver utformas på annat sätt. Ett företag ändrar de finansiella rapporternas utformning endast om ändringen leder till information som är tillförlitlig och mer relevant för användarna av finansiella rapporter och att det är troligt att den förändrade strukturen är bestående, så att den inte leder till en försämrad jämförbarhet. När sådana förändringar av utformningen genomförs, ändrar företaget klassificeringen av den jämförande informationen för tidigare perioder i enlighet med punkt 38 och 39.

29.  Varje väsentlig kategori av likartade poster skall anges separat i de finansiella rapporterna. Poster med olikartad karaktär eller funktion skall redovisas separat såvida de inte är oväsentliga.

30. Finansiella rapporter är resultatet av bearbetningar av ett stort antal transaktioner eller andra händelser som slagits samman i kategorier beroende på karaktär eller funktion. Den sista etappen i denna process av sammanslagning och klassificering består i att ta fram komprimerade och systematiserade uppgifter, som utgör poster i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen eller i noterna. Om en post i sig inte är väsentlig, slås den samman med andra poster antingen i dessa finansiella rapporter eller i noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i dessa finansiella rapporter kan ändå vara tillräckligt väsentlig för att anges separat i noterna.

31. Att tillämpa väsentlighetsprincipen innebär att ett visst upplysningskrav i en standard eller tolkning inte behöver uppfyllas om informationen inte är väsentlig.

32.  Tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader skall inte kvittas såvida det inte krävs eller är tillåtet enligt en standard eller tolkning.

33. Det är viktigt att såväl tillgångar och skulder som intäkter och kostnader rapporteras var för sig. Kvittning i resultaträkningen eller i balansräkningen minskar både användarnas möjligheter att förstå transaktioner, händelser och förhållanden och att bedöma företagets framtida kassaflöden, utom i de fall kvittning återspeglar innebörden av transaktionen eller annan händelse. Värdering av tillgångar netto efter avdrag för värderegleringsposter – exempelvis för inkurans i varulager eller för osäkra fordringar – är inte kvittning.

34. IAS 18, Intäkter, definierar begreppet intäkter och kräver att dessa värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med hänsyn tagen till av företaget lämnade handelsrabatter och mängdrabatter. Ett företag genomför, i den ordinarie verksamheten, andra transaktioner som inte genererar intäkt, men som har betydelse för den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten. Resultatet av sådana transaktioner redovisas, när denna redovisning återspeglar transaktionens eller annan händelses ekonomiska innebörd, genom att eventuella intäkter kvittas mot de kostnader som uppkommer vid transaktionen i fråga. Exempelvis

35. Dessutom redovisas vinster och förluster som härrör från en grupp likartade transaktioner netto, exempelvis valutakursvinster och valutakursförluster eller vinster och förluster på finansiella instrument som innehas för handel. Sådana vinster och förluster redovisas dock separat om de är väsentliga.

36.  Förutom i de fall en standard eller tolkning tillåter eller kräver annat, skall jämförande information lämnas för den föregående perioden avseende alla belopp i de finansiella rapporterna. Jämförande information skall lämnas i de kommenterande och beskrivande avsnitten när detta är av betydelse för förståelsen av de finansiella rapporterna för den aktuella perioden.

37. I vissa fall är kommentarerna beträffande tidigare period eller tidigare perioder relevanta även för den aktuella perioden. Exempelvis lämnas i den aktuella perioden upplysning om rättstvister beträffande vilka utgången var oviss på föregående balansdag och som fortfarande inte är avgjorda. Användarna är betjänta av uppgift om att ovissheten förelåg föregående balansdag och om de åtgärder som vidtagits under den aktuella perioden för att avlägsna ovissheten.

38.  När uppställningen eller klassificeringen av poster i de finansiella rapporterna ändras, skall jämförelsetalen omklassificeras, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. När jämförelsetalen omklassificeras skall ett företag lämna upplysning om

39.  När det är praktiskt ogenomförbart att omklassificera jämförelsetal, skall ett företag lämna upplysning om

40. Förbättrad jämförbarhet för information mellan perioder hjälper användare när de fattar ekonomiska beslut, särskilt i och med att de kan bedöma trender i den ekonomiska informationen i prognossyfte. I vissa fall är det inte praktiskt genomförbart att omklassificera jämförande information för en viss tidigare period för att uppnå jämförbarhet med aktuell period. Exempelvis kan det förekomma att grunduppgifter inte har samlats in under den tidigare perioden eller de tidigare perioderna på ett sätt som möjliggör en omklassificering och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen.

41. I IAS 8 behandlas de justeringar som måste göras av den jämförande informationen när ett företag byter redovisningsprincip eller rättar ett fel.

42. Enligt denna standard krävs vissa upplysningar i balansräkningen, resultaträkningen och redogörelsen för förändringar i eget kapital samt att andra poster skall redovisas antingen i dessa rapporter eller i noterna. I IAS 7 anges krav på uppställningen av en kassaflödesanalys.

43. I denna standard används begreppet ”upplysningar” i vid bemärkelse och begreppet omfattar poster som redovisas i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen samt i noterna. Upplysningar krävs också enligt andra standarder och tolkningar. Såvida inte annat anges i denna standard eller i någon annan standard eller tolkning lämnas sådana upplysningar i antingen balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital eller kassaflödesanalysen (vilket som är relevant), eller i noterna.

44.  De finansiella rapporterna skall tydligt identifieras och särskiljas från annan information i samma publicerade dokument.

45. IFRS är tillämpliga enbart på de finansiella rapporterna och inte på annan information som lämnas i en årsredovisning eller i ett annat dokument. Det är därför viktigt att användarna kan särskilja information som är upprättad i enlighet med IFRS från annan information som kan vara användbar för användarna men som inte behandlas i dessa krav.

46.  Varje enskild del i de finansiella rapporterna skall vara tydligt identifierad. Dessutom skall följande information anges på ett tydligt sätt och vid behov upprepas när det är nödvändigt för att den presenterade informationen skall förstås på ett riktigt sätt

47. Kraven i punkt 46 uppfylls normalt genom att sidhuvuden och förkortade kolumnrubriker finns på alla sidor i de finansiella rapporterna. Valet av det bästa sättet att presentera denna information är en fråga om bedömning. Exempelvis används inte alltid sidindelning när rapporterna presenteras elektroniskt. Ovannämnda uppgifter infogas då så ofta det är nödvändigt för att informationen i de finansiella rapporterna skall förstås på ett riktigt sätt.

48. Finansiella rapporter blir ofta mer lättillgängliga om informationen presenteras i tusental eller miljontal av rapporteringsvalutan. Detta är acceptabelt om den noggrannhet med vilken beloppen är angivna framgår och väsentlig information inte utelämnas.

49.  Finansiella rapporter skall lämnas minst en gång per år. När ett företags balansdag ändras och årsredovisningen lämnas för en period som är längre eller kortare än ett år skall företaget upplysa om vilken period de finansiella rapporterna omfattar samt även upplysa om

50. Normalt omfattar de finansiella rapporterna konsekvent en period om ett år. Vissa företag föredrar emellertid av praktiska skäl att rapporterna omfattar exempelvis en period om 52 veckor. Denna standard förhindrar inte detta, eftersom det är osannolikt att de finansiella rapporterna härigenom blir väsentligt olika dem som skulle ha omfattat ett år.

51.  Ett företag skall klassificera omsättnings- och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balans-räkningen i enlighet med punkterna 57-67 förutom när en klassificering som bygger på likviditet ger information som är tillförlitlig och mer relevant. När detta undantag gäller, skall alla tillgångar och skulder tas upp i huvudsak i likviditetsordning.

52.  Oberoende vilken metod som väljs för redovisningen skall ett företag för varje tillgångspost och skuldpost som förväntas bli återvunnen eller reglerad (a) högst tolv månader efter balansdagen och (b) mer än tolv månader efter balansdagen, lämna upplysning om det belopp som förväntas återvinnas eller regleras efter mer än tolv månader.

53. När ett företag tillhandahåller varor och tjänster inom en tydligt identifierbar verksamhetscykel, ger en uppdelning i balansräkningen av tillgångarna i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar, och av skulderna i kortfristiga och långfristiga skulder värdefull information, genom att de nettotillgångar som kontinuerligt omsätts som rörelsekapital särskiljs från dem som används långsiktigt i företaget. En sådan uppdelning åskådliggör också vilka tillgångar som förväntas bli realiserade under den aktuella verksamhetscykeln och vilka skulder som förfaller till betalning under samma period.

54. För vissa företag, såsom finansiella institut, ger en indelning av tillgångar och skulder i stigande eller fallande likviditetsordning information som är tillförlitlig och mer relevant än en uppdelning i omsättnings- och anläggningstillgångar eftersom företaget inte tillhandahåller varor eller tjänster i en tydligt identifierbar verksamhetscykel.

55. När punkt 51 tillämpas kan ett företag redovisa vissa av sina tillgångar och skulder genom att klassificera dem som omsättnings- eller anläggningstillgångar och andra i likviditetsordning i de fall detta ger information som är tillförlitlig och mer relevant. Behovet av en blandad utformning kan uppstå när ett företag bedriver en blandad verksamhet.

56. Information om förväntade datum för avyttring av tillgångar och skulder är användbar vid bedömningen av ett företags likviditet och betalningsförmåga. Enligt IAS 32 krävs upplysningar om förfallodagar för finansiella tillgångar och finansiella skulder. Finansiella tillgångar innefattar kundfordringar och andra fordringar och finansiella skulder innefattar leverantörsskulder och andra skulder. Information om den förväntade tidpunkten för återvinning respektive reglering av icke-monetära tillgångar och skulder såsom varulager och avsättningar är också användbar, vare sig tillgångarna delas in i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och skulderna delas in i kort- och långfristiga skulder eller sådan indelning inte görs. Exempelvis lämnar företaget upplysning om det lagervärde som förväntas bli omsatt efter mer än tolv månader efter balansdagen.

57.  En tillgång skall klassificeras som en omsättningstillgång när den uppfyller något av följande kriterier

Alla andra tillgångar skall klassificeras som anläggningstillgångar.

58. I denna standard används begreppet ”anläggningstillgångar” som beteckning för materiella, immateriella och finansiella tillgångar av långfristig karaktär. Standarden tillåter användning av alternativa beteckningar så länge innebörden är tydlig.

59. Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det att företaget anskaffar tillgångar för bearbetning till dess att företaget erhåller likvida medel för dem. När ett företags normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar beräknas verksamhetscykelns varaktighet uppgå till tolv månader. Omsättningstillgångar innefattar tillgångar (såsom varulager och kundfordringar) som säljs, förbrukas eller realiseras som en del av den normala verksamhetscykeln, även när de inte förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen. Omsättningstillgångar omfattar också tillgångar som främst innehas för handelsändamål (finansiella tillgångar i denna kategori klassificeras som att de innehas för handel i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering) och den kortfristiga delen av finansiella anläggningstillgångar.

60.  En skuld skall klassificeras som en kortfristig skuld när den uppfyller följande kriterier

Alla andra skulder skall klassificeras som långfristiga skulder.

61. Vissa kortfristiga skulder, såsom leverantörsskulder och vissa upplupna personalkostnader och andra rörelsekostnader, är en del av det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel. Sådana rörelserelaterade poster klassificeras som kortfristiga skulder, även om de förfaller till betalning efter mer än tolv månader efter balansdagen. Samma normala verksamhetscykel används vid klassificeringen av ett företags tillgångar och skulder. När ett företags normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar beräknas verksamhetscykelns varaktighet uppgå till tolv månader.

62. Andra kortfristiga skulder regleras inte inom ramen för den normala verksamhetscykeln, utan förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen eller innehas främst för handelsändamål. Exempel är finansiella skulder som klassificeras som att de innehas för handel i enlighet med IAS 39, checkräkningskrediter och den kortfristiga delen av långfristiga skulder, obetalda utdelningar, inkomstskatter och andra icke rörelserelaterade skulder. Finansiella skulder som utgör långfristig finansiering (det vill säga som inte ingår i det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel) och som inte förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen är anläggningstillgångar, med beaktande av punkterna 65 och 66.

63. Ett företag klassificerar sina finansiella skulder som kortfristiga skulder när de förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen även om

64. Om ett företag förväntar sig, och har rätt, att refinansiera eller förlänga en förpliktelse i minst tolv månader efter balansdagen i enlighet med en befintlig kredit, klassificeras förpliktelsen som långfristig även om den i annat fall skulle förfalla inom en kortare tidsperiod. Men när företaget inte har rätt till refinansiering eller förlängning av förpliktelsen (om det exempelvis inte finns någon överenskommelse om refinansiering) beaktas inte möjligheten till refinansiering och förpliktelsen klassificeras som en kortfristig skuld.

65. När ett företag bryter ett åtagande enligt ett långfristigt låneavtal på eller före balansdagen med effekten att skulden blir betalbar vid anfordran klassificeras skulden som en kortfristig skuld även om långivaren, efter balansdagen och innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, har gått med på att inte kräva betalning trots avtalsbrottet. Skulden klassificeras som en kortfristig skuld eftersom företaget, på balansdagen, inte har en ovillkorad rättighet att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter detta datum.

66. Skulden klassificeras dock som långfristig om långivaren vid balansdagen har gått med på att erbjuda anstånd i minst tolv månader efter balansdagen, under vilket företaget kan åtgärda avtalsbrottet och under vilket långivaren inte kan begära omedelbar betalning.

67. När det gäller lån som klassificeras som kortfristiga skulder gäller att om följande händelser inträffar mellan balansdagen och det datum de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, uppfyller dessa händelser kravet på upplysning om händelser efter balansdagen som inte beaktas, i enlighet med IAS 10, Händelser efter balansdagen:

68.  Balansräkningen skall minst innefatta beloppen för följande balansposter

69.  Ytterligare balansposter, rubriker och delsummor skall redovisas i balansräkningen när så krävs för förståelsen av företagets finansiella ställning.

70.  När ett företag klassificerar omsättnings- och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balansräkningen skall det inte klassificera uppskjutna skattefordringar (-skulder) som omsättningstillgångar (kortfristiga skulder).

71. Denna standard föreskriver vare sig ordningsföljd eller format för redovisningen av posterna. Punkt 68 innehåller endast en förteckning över poster som är så skilda i karaktär eller funktion att de motiverar separat redovisning i balansräkningen. Dessutom

72. Bedömningen av om ytterligare poster skall redovisas separat grundas på en avvägning mellan

73. Användningen av olika värderingsgrunder för olika slags tillgångar tyder på att de har olika karaktär eller funktion och att de därför skall redovisas som separata balansposter. Exempelvis kan olika slag av materiella anläggningstillgångar redovisas till anskaffningsvärde eller till ett omvärderat belopp i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar.

74.  Ett företag skall, antingen i balansräkningen eller i noterna, göra en underindelning av de redovisade balansposterna på ett lämpligt sätt med hänsyn till företagets verksamhet.

75. Detaljnivån i underindelningarna beror på kraven i IFRS och berörda belopps storlek, karaktär och funktion. De faktorer som anges i punkt 72 används också för att bestämma grunderna för underindelningen. Upplysningarna varierar för varje post, exempelvis

76.  Ett företag skall antingen i balansräkningen eller i noterna lämna följande upplysningar

77.  Ett företag utan aktiekapital, såsom ett handelsbolag eller en stiftelse, skall lämna information som motsvarar den som krävs enligt punkt 76 (a), med angivande av förändringar under perioden för varje slag av eget kapital och de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till varje slag av eget kapital.

78.  Alla intäktsposter och kostnadsposter som redovisas under en period skall inkluderas i beräkningen av periodens resultat såvida inte en standard eller tolkning kräver eller tillåter annat.

79. Vanligen inkluderas samtliga resultatposter i beräkningen av periodens resultat. Detta innefattar effekterna av ändringar i uppskattningar och bedömningar. Det kan dock finnas omständigheter under vilka vissa poster kan undantas från den aktuella periodens resultat. IAS 8 behandlar två sådana omständigheter: Rättelsen av fel och effekten av byten av redovisningsprinciper.

80. Andra standarder behandlar poster som kan motsvara definitionerna av intäkter eller kostnad i föreställningsramen men som vanligen inte inkluderas i resultatet. Exempel på detta är omvärderingsreserver (se IAS 16), vissa vinster och förluster som uppkommer vid omräkningen av finansiella rapporter för en utlandsverksamhet (se IAS 21) samt vinster eller förluster vid omvärdering av finansiella tillgångar som kan säljas (se IAS 39).

81.  Resultaträkningen skall minst innefatta beloppen för följande balansposter för perioden

82.  Följande poster skall redovisas i resultaträkningen som fördelning av periodens resultat

83.  Ytterligare resultatposter, rubriker och delsummor skall redovisas i resultaträkningen när så krävs för förståelsen av företagets finansiella ställning.

84. Eftersom effekterna av ett företags olika aktiviteter, transaktioner och andra händelser skiljer sig åt i fråga om stabilitet, risk och förutsägbarhet, leder upplysningar om olika beståndsdelar i resultatet till en bättre förståelse av det uppnådda finansiella resultatet och är ett stöd vid framtagande av prognoser över framtida resultat. Ytterligare poster tas in i resultaträkningen och använda beteckningar och ordningsföljd ändras när så krävs för att förklara det ekonomiska resultatets beståndsdelar. De faktorer som skall beaktas omfattar intäkts- och kostnadskomponenters väsentlighet, karaktär och funktion. Exempelvis ändrar en bank beteckningarna för att använda de mer specifika kraven i IAS 30. Intäkts- och kostnadsposter kvittas inte, såvida inte villkoren i punkt 32 är uppfyllda.

85.  Ett företag skall inte redovisa intäkts- och kostnadsposter som extraordinära poster, vare sig i resultaträkningen eller i noterna.

86.  När intäkts- och kostnadsposter är väsentliga skall separat upplysning om karaktär och belopp lämnas.

87. Omständigheter som ger upphov till separata upplysningar om intäkts- och kostnadsposter innefattar

88.  Ett företag skall redovisa en uppställning av kostnaderna med en klassificering som antingen bygger på kostnadernas karaktär eller på deras funktion i företaget, beroende på vilken som ger information som är tillförlitlig och mest relevant.

89. Företag uppmuntras att redovisa uppställningen enligt punkt 88 i resultaträkningen.

90. Kostnader delas in ytterligare i syfte att belysa det finansiella resultatets beståndsdelar som kan variera i fråga om frekvens, vinst- eller förlustpotential och förutsägbarhet. Denna analys tillhandahålls på två sätt.

91. Den första uppställningen kallas kostnadsslagsindelning. I resultaträkningen slås kostnader samman utifrån deras karaktär (exempelvis avskrivning, materialinköp, transportkostnader, ersättningar till anställda, reklamkostnader) och fördelas inte på olika funktioner i företaget. Denna metod kan vara enkel att använda eftersom den inte kräver någon fördelning av kostnader på funktioner. Nedan följer ett exempel på klassificering enligt kostnadsslagsindelning:

92. Den andra uppställningen kallas funktionsindelning och klassificerar kostnader utifrån deras funktion, som del av kostnaden för försäljning, eller, exempelvis, kostnader för distribution eller administration. Som minimum skall ett företag enligt denna metod lämna separat upplysning om kostnaden för sålda varor. Denna metod ger ofta mer relevant information till användarna än klassificeringen av kostnaderna efter deras karaktär, men fördelningen av kostnader på funktioner kan kräva godtyckliga fördelningar och inbegripa betydande mått av bedömning. Nedan följer ett exempel på en klassificering enligt funktionsindelning:

93.  Företag som klassificerar kostnaderna efter funktion skall lämna ytterligare information om kostnadernas karaktär, inklusive avskrivningar och kostnader för ersättningar till anställda.

94. Valet mellan funktions- och kostnadsslagsindelning beror på historiska faktorer och branschfaktorer samt på företagets karaktär. Båda metoderna ger en indikation om vilka kostnader som kan variera, direkt eller indirekt, med företagets försäljnings- eller produktionsnivå. Eftersom båda uppställningsmetoderna har fördelar för olika typer av företag, kräver denna standard att företagsledningen väljer den metod som ger den mest relevanta och tillförlitliga uppställningen. Eftersom information om kostnadernas karaktär är värdefull vid bedömning av framtida kassaflöden skall dock ytterligare upplysningar lämnas när den funktionsindelade uppställningen används. I punkt 93 har ”ersättningar till anställda” samma innebörd som i IAS 19, Ersättningar till anställda.

95.  Ett företag skall, antingen i resultaträkningen eller i redogörelsen för förändringar i eget kapital, eller i noterna, lämna upplysning om utdelning som redovisats som utdelning till innehavare av andelar under perioden samt hänförligt belopp per aktie.

96.  Ett företag skall utforma en redogörelse för förändringar i eget kapital där redogörelsen skall innehålla

En redogörelse över förändringar i eget kapital som består endast av dessa poster skall kallas en redogörelse över redovisade intäkter och kostnader.

97.  Ett företag skall också redovisa, antingen i redogörelsen för förändringar i eget kapital eller i noterna

98. Förändringar i ett företags eget kapital mellan två balansdagar återspeglar ökningen eller minskningen av dess nettotillgångar under perioden. Med undantag för förändringar som är en följd av transaktioner med innehavare av andelar som agerat i sin egenskap av innehavare av andelar (exempelvis kapitaltillskott, återköp av företagets egetkapitalinstrument och utdelning) och transaktionskostnader som är direkt hänförliga till sådana transaktioner, motsvarar den sammanlagda förändringen i eget kapital under en period totalsumman av intäkter och kostnader, inklusive vinster och förluster, som företagets verksamhet genererat under perioden (oavsett om dessa intäkts- och kostnadsposter redovisas i resultatet eller direkt som förändringar i eget kapital).

99. Denna standard kräver att alla intäktsposter och kostnadsposter som redovisas under en period skall inkluderas i periodens resultat såvida inte en annan standard eller en tolkning kräver annat. Andra standarder kräver att vissa resultat (såsom omvärderingsökningar och –minskningar, vissa valutakursdifferenser, vinster eller förluster vid omvärdering av finansiella tillgångar som kan säljas och hänförliga belopp avseende aktuell skatt och uppskjuten skatt) skall redovisas direkt som förändringar i eget kapital. Eftersom det är viktigt att beakta samtliga intäkts- och kostnadsposter vid bedömningen av förändringar i ett företags finansiella ställning mellan två balansdagar, kräver denna standard en redogörelse för förändringar i eget kapital som belyser ett företags sammanlagda intäkter och kostnader, inklusive sådana som redovisas direkt mot eget kapital.

100. IAS 8 kräver retroaktiva justeringar för att återspegla effekten av byten av redovisningsprinciper, i den mån detta är praktiskt genomförbart, förutom när övergångsbestämmelser i en annan standard eller i en tolkning kräver annat. IAS 8 kräver också retroaktiva omräkningar avseende rättelser av fel, i den mån detta är praktiskt genomförbart. Retroaktiva justeringar och retroaktiva omräkningar görs av saldot för balanserade vinstmedel, förutom när en standard eller en tolkning kräver retroaktiv justering av en annan del av eget kapital. Punkt 96 (d) kräver upplysning i redogörelsen för förändringar i eget kapital om den totala justeringen av varje del i eget kapital, uppdelat på vad som avser byten av redovisningsprinciper och vad som avser rättelser av fel. Upplysning lämnas om dessa justeringar för varje tidigare period och för periodens början.

101. Kraven i punkterna 96 och 97 kan uppfyllas på olika sätt. Ett exempel är en tabelluppställning med en avstämning av ingående och utgående balanser för varje del i eget kapital. Ett annat sätt är att endast redovisa de poster som anges i punkt 96 i redogörelsen för förändringar i eget kapital. Enligt denna metod redovisas de poster som beskrivs i punkt 97 i noterna.

102. Information om kassaflöden ger de finansiella rapporternas användare ett underlag för att bedöma företagets förmåga att generera likvida medel och dess behov av att utnyttja dessa kassaflöden. IAS 7, Kassaflödesanalys, innehåller krav på utformningen av kassaflödesanalysen och tillhörande upplysningar.

103.  Noterna skall

104.  Noterna skall, så långt det är praktiskt genomförbart, presenteras på ett systematiskt sätt. Varje post i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och i kassaflödesanalysen skall innehålla hänvisning till tillhörande information i noterna.

105. Noterna presenteras normalt i nedanstående ordningsföljd, vilket underlättar för användarna att förstå de finansiella rapporterna och jämföra dem med andra företags finansiella rapporter

106. I vissa fall kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna. Exempelvis kan information om förändringar av verkligt värde som redovisas i resultatet kombineras med information om finansiella instruments löptider, även om de förra upplysningarna hör till resultaträkningen och de senare till balansräkningen. En systematisk struktur bibehålls dock så långt det är praktiskt genomförbart.

107. Noter med information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt särskilda redovisningsprinciper kan utgöra en separat del av de finansiella rapporterna.

108.  Ett företag skall i sammanställningen över betydande redovisningsprinciper upplysa om

109. Det är viktigt att användarna är medvetna om den värderingsgrund eller de värderingsgrunder som använts i de finansiella rapporterna (exempelvis historiskt anskaffningsvärde, återanskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, verkligt värde eller återvinningsvärde) eftersom grunden för de finansiella rapporternas utformning på ett betydande sätt påverkar analysen av dem. När mer än en värderingsgrund använts i de finansiella rapporterna, exempelvis när vissa tillgångsslag omvärderas, behöver företaget bara ge en indikation om de slag av tillgångar och skulder som varje värderingsgrund tillämpats på.

110. När företagsledningen avgör om den skall lämna upplysning om en viss redovisningsprincip beaktar den huruvida uppgiftslämnandet skulle underlätta för användarna att förstå hur transaktioner, andra händelser och förhållanden återspeglas i det redovisade resultatet och den finansiella ställningen. Upplysningar om vissa redovisningsprinciper är särskilt användbar för användare när dessa principer utgör tillåtna alternativ i standarder och tolkningar. Ett exempel är upplysning om huruvida en samägare redovisar sin andel i ett gemensamt styrt företag genom tillämpning av klyvnings- eller kapitalandelsmetoden (se IAS 31, Andelar i joint ventures). Vissa standarder kräver särskilt upplysning om vissa redovisningsprinciper, inklusive företagsledningens val mellan olika tillåtna principer. Exempelvis krävs enligt IAS 16 upplysning om de värderingsgrunder som används för olika slag av materiella anläggningstillgångar. IAS 23, Lånekostnader, kräver upplysning om huruvida lånekostnader redovisas direkt som en kostnad eller inräknas i tillgångarnas anskaffningsvärde.

111. Varje företag skall, mot bakgrund av verksamhetens karaktär, överväga vilka principer som användarna av företagets finansiella rapporter kan förvänta sig upplysning om för den aktuella typen av företag. Exempelvis skulle ett företag som skall betala inkomstskatt förväntas lämna upplysning om redovisningsprinciperna för inkomstskatter, inklusive dem som gäller uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar. När ett företag har betydande verksamhet i utlandet eller transaktioner i utländska valutor, förväntas det lämna upplysning om tillämpade principer för redovisningen av valutakursvinster och valutakursförluster. När det har skett företagsförvärv eller samgåenden skall upplysning lämnas om de principer som använts vid värdering av goodwill och minoritetsintressen.

112. En redovisningsprincip kan vara betydande på grund av karaktären i företagets verksamhet även om belopp för aktuella och tidigare perioder inte är väsentliga. Det är också lämpligt att lämna upplysning om varje betydande redovisningsprincip som inte särskilt krävs enligt IFRS, men som väljs och tillämpas i enlighet med IAS 8.

113.  Ett företag skall i sammanställningen över betydande redovisningsprinciper eller i andra noter upplysa om de bedömningar företagsledningen har gjort, förutom dem som innefattar uppskattningar (se punkt 116), när den har tillämpat företagets redovisningsprinciper, som har den mest betydande effekten på de redovisade beloppen i de finansiella rapporterna.

114. När företagsledningen tillämpar företagets redovisningsprinciper, gör företagsledningen olika bedömningar, förutom sådana som innefattar uppskattningar, som kan ha en betydande inverkan på de redovisade beloppen i de finansiella rapporterna. Exempelvis gör företagsledningen bedömningar när den fastställer

115. Vissa av de upplysningar som lämnas i enlighet med punkt 113 krävs enligt andra standarder. Exempelvis kräver IAS 27 att ett företag lämnar upplysning om anledningarna till att företagets ägarandel inte medför ett bestämmande inflytande, när det gäller ett investeringsobjekt som inte är ett dotterföretag även om över hälften av rösterna eller potentiella röster ägs direkt eller indirekt via dotterföretag. Enligt IAS 40 krävs upplysning om de kriterier som företaget tagit fram för att skilja förvaltningsfastigheter från rörelsefastigheter och från fastigheter som är avsedda att säljas i den löpande verksamheten, när denna gränsdragning är svår att göra.

116.  Ett företag skall i noterna lämna upplysning om de viktigaste antagandena om framtiden och andra viktiga källor till osäkerheter i uppskattningar på balansdagen, som innebär en betydande risk för en väsentlig justering av de redovisade beloppen för tillgångar och skulder under nästkommande räkenskapsår. När det gäller dessa tillgångar och skulder, skall noterna innefatta uppgifter om

117. Att fastställa vissa tillgångar och skulders redovisade värde kräver uppskattning av effekterna av osäkra framtida händelser på dessa tillgångar och skulder per balansdagen. Exempelvis krävs, i avsaknad av nyligen observerade marknadspriser som används för att värdera följande tillgångar och skulder, framåtriktade uppskattningar för att beräkna återvinningsvärdet på olika slag av materiella anläggningstillgångar, effekten av teknisk inkurans på varulagret, avsättningar som beror på framtida utfall av pågående rättstvister och långfristiga ersättningar till anställda, såsom pensionsförpliktelser. Dessa uppskattningar innefattar antaganden om sådana poster som riskjustering av kassaflöden eller använda rabattsatser, framtida förändringar av löner och framtida förändringar i priser som påverkar andra utgifter.

118. De huvudsakliga antagandena och andra viktiga källor till osäkerhet i uppskattningar som företaget lämnar upplysning om i enlighet med punkt 116, sammanhänger med de uppskattningar som kräver företagsledningens svåraste, mest subjektiva eller mest komplexa bedömningar. När antalet variabler och antaganden som påverkar den möjliga framtida utfallet av osäkerheten ökar, blir dessa bedömningar mer subjektiva och komplexa och potentialen för en väsentlig följdjustering av de redovisade värdena för tillgångar och skulder stiger vanligen i enlighet med detta.

119. Upplysningarna enligt punkt 116 krävs inte för tillgångar och skulder för vilka det föreligger en betydande risk för att deras redovisade värden kan komma att ändras väsentligt under nästkommande räkenskapsår om de, på balansdagen, värderas till verkligt värde som är baserat på nyligen observerade marknadspriser (deras verkliga värden kan komma att ändras väsentligt nästkommande räkenskapsår men dessa ändringar skulle inte härröra från antaganden eller andra källor till osäkerhet i uppskattningarna per balansdagen).

120. Upplysningarna i punkt 116 presenteras på ett sätt som hjälper användarna av finansiella rapporter att förstå de bedömningar som företagsledningen gör avseende framtiden och andra viktiga källor till osäkerhet i uppskattningarna. Den lämnade informationens karaktär och omfattning varierar i enlighet med antagandets karaktär och andra omständigheter. Exempel på typer av upplysningar är

121. Det är inte nödvändigt att lämna upplysning om budgetinformation eller prognoser i upplysningarna enligt punkt 116.

122. När det inte är praktiskt genomförbart att lämna upplysning om omfattningen av möjliga effekter av ett viktigt antagande eller en annan viktig källa till osäkerhet i uppskattningen per balansdagen, lämnar företaget upplysning om att det är rimligen möjligt, baserat på befintlig kunskap, att utfall under nästkommande räkenskapsår, som skiljer sig från antaganden, kan kräva en väsentlig justering av det redovisade värdet för den berörda tillgången eller skulden. I samtliga fall lämnar företaget upplysning om karaktär och redovisat värde för den tillgång eller skuld (eller det slag tillgångar eller skulder) som påverkas av antagandet i fråga.

123. Upplysningarna i punkt 113 om vissa bedömningar som företagsledningen har gjort när den tillämpar företagets redovisningsprinciper sammanhänger inte med upplysningarna om viktiga källor till osäkerhet i uppskattningarna i punkt 116.

124. Upplysningarna om vissa av de huvudantaganden som annars skulle krävas enligt punkt 116 krävs enligt andra standarder. Exempelvis krävs enligt IAS 37 upplysningar, enligt angivna omständigheter, om viktigare antaganden rörande framtida händelser som påverkar olika slag av avsättningar. Enligt IAS 32 krävs upplysning om betydande antaganden som använts vid uppskattning av verkliga värden för finansiella tillgångar och finansiella skulder som redovisats till verkligt värde. Enligt IAS 16 krävs upplysning om betydande antaganden som använts vid uppskattning av verkliga värden för omvärderade materiella anläggningstillgångar.

124A.   Ett företag skall lämna information som gör det möjligt för användarna av deras finansiella rapporter att bedöma företagets mål, politik och metoder för förvaltning av kapital.

124B. För att följa punkt 124A skall ett företag lämna följande upplysningar:

Dessa upplysningar skall grundas på den information som meddelas internt till företagets ledningsgrupp.

124C. Ett företag kan förvalta kapital på en rad olika sätt och vara föremål för en rad olika kapitalkrav. Ett konglomerat kan exempelvis bestå av företag som bedriver försäkringsverksamhet och bankverksamhet, och båda dessa företag kan även bedriva verksamhet i flera jurisdiktioner. När en total aggregerad upplysning om kapitalkrav och hur kapital förvaltas inte förmedlar användbar information, eller innebär att användaren får en snedvriden uppfattning om företagets kapitalresurser, skall företaget lämna separat information om varje kapitalkrav som företaget är skyldigt att följa.

125.  Ett företag skall i noterna lämna upplysning om

126.  Ett företag skall lämna följande upplysningar, om dessa inte ingår någon annanstans i den information som publiceras tillsammans med de finansiella rapporterna

127.  Ett företag skall tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för en period som börjar före den 1 januari 2005, skall företaget lämna upplysning om detta.

128. Denna standard ersätter IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, som omarbetades 1997.

A1. I International Financial Reporting Standards, inklusive International Accounting Standards och tolkningar, som gäller i december 2003

A2. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

A3. Punkterna 69 och 70 i IAS 12, Inkomstskatter, stryks.

A4. I IAS 19, Ersättningar till anställda, ändras punkt 23 så att den får följande ordalydelse:

A5. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

A6. IAS 34, Delårsrapportering, ändras enligt beskrivning nedan.

Punkt 5 ändras till följande ordalydelse:

A7. Punkterna 39 och 40 i IAS 35, Verksamheter under avveckling, ändras till följande ordalydelse:

A8. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

A9. IAS 41, Jord- och skogsbruk, ändras enligt nedan.

Punkt 39 stryks.

Punkt 53 ändras till följande ordalydelse:

A10. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

A11. I SIC-32, Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats, ändras punkt 5 till följande ordalydelse:

1. Syftet med denna standard är att ange hur varulager skall redovisas. Den viktigaste frågan vid redovisning av varulager gäller vilket anskaffningsvärde som skall redovisas som tillgång till dess en motsvarande intäkt redovisas. Standarden ger vägledning om hur anskaffningsvärdet fastställs och hur det senare skall redovisas som kostnad, innefattande eventuell nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet. Den ger även vägledning om de olika beräkningsmetoder som används vid fördelning av kostnader på skilda varuslag.

2.  Standarden är tillämplig för alla varulager, utom

3.  Denna standard är inte tillämplig vid värdering av varulager tillhörande

4. De varulager som nämns i punkt 3 (a) värderas till nettoförsäljningsvärdet vid vissa tillverkningssteg. Detta inträffar exempelvis vid skörd av jordbruksgrödor eller utvinning av mineraler och försäljningen är garanterad via ett terminskontrakt eller en statlig garanti, eller när det finns en aktiv marknad och risken för att försäljning inte skall ske är försumbar. Dessa varor undantas endast från värderingskraven i denna standard.

5. Som mäklare räknas den som köper eller säljer råvaror för andras eller egen räkning. De varor som nämns i punkt 3 (b) är huvudsakligen förvärvade i syfte att säljas vidare inom en snar framtid och generera vinst till följd av ändringar i priset eller mäklarens försäljningsmarginal. Om dessa varulager värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader, undantas de endast från värderingskraven i denna standard.

6.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Varor i lager utgörs av tillgångar

Nettoförsäljningsvärde är det uppskattade försäljningspriset i den löpande verksamheten efter avdrag för uppskattade kostnader för färdigställande och uppskattade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning.

Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

7. Nettoförsäljningsvärde avser det nettobelopp ett företag räknar med att kunna realisera vid försäljning av varor i lager i den ordinarie verksamheten. Verkligt värde avser det belopp till vilket samma tillgång skulle kunna överlåtas på en marknad, mellan kunniga köpare och säljare som båda har ett intresse av att transaktionen genomförs. Det förra är ett företagsspecifikt värde; det senare är det inte. Nettoförsäljningsvärdet för varor i lager överensstämmer eventuellt inte med det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader.

8. Varor i lager innefattar köpta varor för försäljning, inklusive exempelvis handelsvaror som köpts av en återförsäljare för vidareförsäljning samt mark och annan egendom för försäljning. Vidare innefattar varor i lager färdiga egentillverkade varor, eller produkter i arbete, samt material och förnödenheter som är avsedda att användas i tillverkningsprocessen. Lagret hos ett tjänsteföretag inkluderar anskaffningsvärdet enligt punkt 19 för uppdrag för vilka företaget ännu inte redovisat någon motsvarande intäkt (se IAS 18, Intäkter).

9.  Varor i lager skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

10.  Anskaffningsvärdet för varulager skall innefatta alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning samt andra kostnader för att bringa varorna till deras aktuella plats och skick.

11. I inköpskostnaderna för varor i lager inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå från skattemyndigheterna) samt transportkostnader, hanteringskostnader och andra kostnader som är direkt hänförliga till inköpet av färdigvaror, material och tjänster. Handelsrabatter, prisavdrag och liknande skall dras av när inköpskostnaderna bestäms.

12. I tillverkningskostnaderna för varor i lager inräknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom direkt lön. Vidare inräknas systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor. Fasta omkostnader som avser tillverkningen utgörs av sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, såsom avskrivningar och underhåll av fabriksbyggnader och -utrustning liksom kostnader för fabriksledning och -administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt lön.

13. Fördelningen av fasta omkostnader för tillverkningen bygger på anläggningarnas normala kapacitet. Med normal kapacitet avses den tillverkningsvolym som förväntas bli uppnådd i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger vid normala förhållanden, varvid hänsyn tas till förlorad kapacitet till följd av planerat underhåll. Faktisk produktionsnivå kan användas om den utgör en god approximation av normal kapacitet. Det totala belopp för fasta omkostnader som fördelas på varje tillverkad enhet blir inte högre till följd av låg produktion eller outnyttjade anläggningar. Ej fördelade omkostnader kostnadsförs i resultaträkningen i den period till vilken de hänför sig. I perioder med onormalt hög tillverkning minskas det belopp som fördelas på varje tillverkad enhet så att varorna inte värderas högre än till anskaffningsvärdet. Rörliga omkostnader för tillverkningen fördelas på varje tillverkad enhet utifrån anläggningarnas faktiska utnyttjande.

14. En tillverkningsprocess kan få till följd att flera produkter tillverkas samtidigt. Detta är exempelvis fallet vid förenad produktion eller när det förekommer en biprodukt vid sidan av huvudprodukten. När kostnaderna för tillverkning av varje enskild vara inte är särskiljbara, fördelas kostnaderna på de olika varorna på ett logiskt och konsekvent sätt. Fördelningen kan exempelvis baseras på det relativa försäljningsvärdet för varje vara, antingen vid det stadium i tillverkningsprocessen där produkterna blir särskiljbara, eller när tillverkningen är avslutad. De flesta biprodukter är oväsentliga till sin karaktär. När så är fallet värderas de ofta till nettoförsäljningsvärdet, som dras av när huvudproduktens anskaffningsvärde fastställs. Det innebär att huvudproduktens redovisade värde inte avviker väsentligt från dess anskaffningsvärde.

15. Andra kostnader räknas in i anskaffningsvärdet för en vara endast i den mån de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Det kan exempelvis vara lämpligt att i anskaffningsvärdet för varor i lager inkludera omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen eller kostnaderna för att utforma varor för enskilda kunder.

16. Följande är exempel på kostnader som inte inräknas i anskaffningsvärdet för varor i lager och som i resultaträkningen kostnadsförs i den period till vilken de hänför sig

17. I IAS 23, Lånekostnader, behandlas de särskilda omständigheter under vilka lånekostnader räknas in i anskaffningsvärdet för varulagret.

18. Ett företag kan förvärva varulager på avbetalning. Om uppgörelsen i sak innehåller en finansieringskomponent redovisas denna komponent, exempelvis skillnaden mellan inköpspriset med normala betalningsvillkor och det erlagda beloppet, som en räntekostnad under finansieringsperioden.

19. I den mån tjänsteföretag har varulager värderas lagret till tillverkningskostnaderna. Dessa kostnader består främst av löner och andra kostnader för personal som är direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänsterna, inklusive arbetsledande personal samt därtill hänförliga omkostnader. Löner och andra kostnader för försäljnings- och administrationspersonal ingår inte i anskaffningsvärdet för lagret utan kostnadsförs den period de uppkommer. Anskaffningsvärdet för lager hos tjänsteföretag inkluderar inte vinstmarginaler eller ej hänförliga omkostnader som ofta ingår i de priser som debiteras av tjänsteföretag.

20. Enligt IAS 41, Jord- och skogsbruk, skall varor som består av jord- och skogsbruksprodukter, som ett företag skördat från biologiska tillgångar, vid första redovisningstillfället redovisas till det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader vid skördetidpunkten. Detta värde utgör varornas anskaffningsvärde per detta datum, när denna standard börjar tillämpas.

21. Olika schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet för varor i lager, såsom standardkostnadsmetoder eller metoder som baseras på försäljningspriset, kan av praktiska skäl användas om de resulterar i en god approximation av anskaffningsvärdet. Standardkostnader beräknas med hänsyn tagen till normalsituationer med avseende på material och förnödenheter, lön, produktivitet och kapacitetsutnyttjande. De omprövas regelbundet och revideras när så är nödvändigt, mot bakgrund av aktuella förhållanden.

22. Metoder som baseras på försäljningspriset används ofta inom handeln för att värdera sådana enheter i varulagret som förekommer i stort antal med hög omsättningshastighet och i stort sett samma marginaler och för vilka det inte är praktiskt genomförbart att använda andra metoder för att fastställa anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet fastställs genom att ett avdrag görs från försäljningspriset motsvarande en beräknad bruttomarginal. Vid beräkningen av bruttomarginalen beaktas varor vars försäljningspris har sänkts i förhållande till ursprungligt pris. Som bruttomarginaler används ofta genomsnittliga värden för varje avdelning.

23.  Anskaffningsvärdet för sådana varor som vanligen inte är utbytbara, samt för varor och tjänster som produceras för och hålls åtskilda för särskilda projekt, skall fastställas med utgångspunkt i de specifika kostnader som är hänförliga till respektive produkt.

24. Att fastställa anskaffningsvärdet med utgångspunkt i de specifika kostnaderna innebär att specifika kostnader hänförs till identifierade artiklar i lagret. Detta är den korrekta metoden för artiklar som är åtskilda för särskilda projekt, oavsett om de köpts in eller producerats internt. Ett sådant tillvägagångssätt är emellertid olämpligt när det rör sig om ett stort antal enheter som är inbördes utbytbara, eftersom metoden att välja ut de enheter som kvarligger i lager då skulle kunna användas för att uppnå en förutbestämd effekt på periodens resultat.

25.  Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 23, skall beräknas genom tillämpning av först in, först ut-metoden (FIFU), eller av en metod som bygger på vägda genomsnittspriser. Ett företag skall använda samma metod för alla varor med likartad beskaffenhet och likartad användning för företaget. För varulager av olika beskaffenhet eller med olika användningsområden kan olika metoder motiveras.

26. Exempelvis kan varor som används i en rörelsegren vara till nytta för företaget på ett annat sätt än samma slags varor som används i en annan rörelsegren. Emellertid är en skillnad i varornas geografiska läge (eller i respektive läges skatteregler) i sig inte tillräcklig för att motivera användandet av olika metoder.

27. FIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in eller tillverkas först säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret i slutet av en period därmed är de som köpts in eller tillverkats senast. Metoden som bygger på vägda genomsnittspriser innebär att anskaffningsvärdet för varje enhet fastställs ur ett vägt genomsnitt av anskaffningsvärdena för liknande enheter vid periodens början och av anskaffningsvärdena för de enheter som köpts in eller tillverkats under perioden. Genomsnittstalen kan beräknas periodiskt eller vid varje ytterligare leverans, beroende på förhållandena för det enskilda företaget.

28. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte kan återvinnas om varorna utsatts för skada, om de helt eller delvis blivit för gamla eller om försäljningspriset har sjunkit. Det redovisade värdet för varor i lager kan kanske inte heller återvinnas om de uppskattade kostnaderna för färdigställande eller de uppskattade kostnaderna för att sälja enheterna har ökat. En justering till nettoförsäljningsvärdet är i linje med synsättet att tillgångar inte skall tas upp till ett värde som är högre än av vad som beräknas inflyta vid försäljningen eller värdet av framtida utnyttjande.

29. Värdet på varor i lager skrivs vanligen ned till nettoförsäljningsvärdet per vara. I vissa fall kan det emellertid vara lämpligt att slå samman likartade eller sammanhängande varor. Detta kan vara fallet när varorna hör till samma produktlinje och används för samma ändamål eller har samma slutanvändning, om de tillverkas och säljs i samma geografiska område och om det inte är praktiskt genomförbart att värdera en varutyp åtskild från en annan inom samma produktlinje. Det är inte korrekt att göra en nedskrivning av varor i lager med utgångspunkt från hur de har klassificerats, exempelvis färdiga varor, eller alla varor i en viss bransch eller i ett visst geografiskt område. Tjänsteföretag särredovisar vanligen kostnader avseende varje uppdrag för vilket ett separat försäljningspris debiteras. Därför behandlas varje sådant uppdrag som en separat produkt.

30. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet sker med utgångspunkt i de mest tillförlitliga uppgifter som är tillgängliga vid de tidpunkter då uppskattningarna görs, avseende de belopp som förväntas inflyta. Uppskattningarna beaktar variationer i priser eller kostnader som har direkt koppling till händelser som inträffar efter slutet av perioden till den del dessa händelser bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

31. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet tar också hänsyn till syftet med lagerhållningen. Exempelvis baseras nettoförsäljningsvärdet för den del av varulagret som utgörs av enheter som lagerhålls för en kontrakterad varuförsäljning eller serviceavtal på överenskomna priser. Om de överenskomna försäljningarna avser en mindre kvantitet än den lagerhållna, beräknas nettoförsäljningsvärdet för den överskjutande delen med utgångspunkt i allmänna försäljningspriser. Försäljningskontrakt som avser en större kvantitet varor än den som lagerhålls eller inköpskontrakt kan ge upphov till avsättningar. Sådana avsättningar behandlas i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

32. Råvaror, komponenter och andra förnödenheter som innehas för användning i tillverkningen av varor skrivs inte ned under anskaffningsvärdet, om den slutprodukt i vilken de ingår förväntas kunna säljas till ett pris som motsvarar eller överstiger anskaffningsvärdet. Om däremot en nedgång i priset på insatsmaterial indikerar att tillverkningsvärdet för den färdiga varan överstiger nettoförsäljningsvärdet, skrivs insatsmaterialet ned till nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall kan återanskaffningsvärdet vara det bästa tillgängliga måttet på nettoförsäljningsvärdet.

33. En ny bedömning av nettoförsäljningsvärdet görs i varje efterföljande period. När de förhållanden som tidigare var skälet till att vissa varor skrevs ned under anskaffningsvärdet inte längre föreligger, eller om det tydligt framgår att nettoförsäljningsvärdet kommer att stiga till följd av förändrade ekonomiska förhållanden, återförs nedskrivningen (det vill säga återföringen begränsas till värdet på den ursprungliga nedskrivningen) så att det nya redovisade värdet är det lägsta av anskaffningsvärdet och det justerade nettoförsäljningsvärdet. Detta inträffar exempelvis när en vara, som redovisas till nettoförsäljningsvärdet på grund av att försäljningspriset har gått ned, fortfarande är osåld i en senare period samtidigt som försäljningspriset har ökat.

34.  När varor i lager säljs skall redovisat värde för dem kostnadsföras i resultaträkningen den period i vilken motsvarande intäkt redovisas. Justering av varor i lager till nettoförsäljningsvärde och förluster på varor i lager skall redovisas i resultaträkningen den period för vilken justeringen eller förlusten hänför sig. En återföring av en nedskrivning av varor i lager till följd av att nettoförsäljningsvärdet ökat skall redovisas som ett avdrag från den aktuella periodens kostnader för sålda varor.

35. Vissa varor kan komma att omföras till andra tillgångskonton, exempelvis en vara som används som komponent i egentillverkade materiella anläggningstillgångar. Varor som på detta sätt ingår i en annan tillgång redovisas som kostnader under tillgångens nyttjandeperiod.

36.  De finansiella rapporterna skall innehålla upplysning om

37. Upplysningar avseende redovisade värden för olika kategorier av varor i lager samt omfattningen av förändringar av dessa värden är till nytta för användare av finansiella rapporter. Vanliga indelningar av varor i lager är handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor. Ett tjänsteföretags varor i lager kan beskrivas som pågående arbete.

38. Det belopp för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden, och som ofta benämns kostnad för sålda varor, utgörs av de anskaffningsvärden som tidigare inkluderats i värderingen av varor som nu har sålts samt av ofördelade omkostnader för tillverkningen och onormala tillverkningskostnader. Det kan finnas omständigheter i företaget som motiverar att även andra belopp räknas in, såsom distributionskostnader.

39. Vissa företag använder en uppställningsform för resultaträkningen som medför att andra belopp redovisas än det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden. Med denna uppställningsform redovisar företaget en uppställning av kostnaderna enligt en klassificering som baseras på kostnadernas karaktär. I detta fall redovisar företaget periodens kostnader för råmaterial och förbrukningsmaterial, lönekostnader och andra kostnader tillsammans med periodens nettoförändring av varulagervärdet.

40.  Ett företag skall tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för en period som börjar före den 1 januari 2005, skall företaget lämna upplysning om detta.

41. Denna standard ersätter IAS 2, Varulager, (omarbetad 1993).

42. Denna standard ersätter SIC-1, Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde.

A1. I IAS 14, Segmentrapportering, ändras punkt 22 till följande ordalydelse:

A2. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

A3. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

1.  Ett företag skall upprätta kassaflödesanalys i enlighet med kraven i denna standard. Kassaflödesanalysen skall ingå som en integrerad del av företagets finansiella rapporter för alla perioder för vilka finansiella rapporter upprättas.

2. Denna standard ersätter IAS 7, Statement of Changes in Financial Position (”Kassaflödesanalys”), som fastställdes i juli 1977.

3. Användare av ett företags finansiella rapporter är intresserade av hur företaget genererar likvida medel. Detta gäller oavsett vad företagets verksamhet har för karaktär och oavsett om likvida medel kan betraktas som företagets produkt, vilket kan vara fallet för ett finansiellt institut. Företag behöver likvida medel av i princip samma orsaker, även om det föreligger stora skillnader mellan företagens huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. De behöver likvida medel för den löpande verksamheten, för att betala sina förpliktelser och för att kunna ge avkastning till investerare. I enlighet med detta kräver denna standard att alla företag skall upprätta en kassaflödesanalys.

4. En kassaflödesanalys som används tillsammans med övriga finansiella rapporter erbjuder information som hjälper användare att bedöma förändringar i ett företags nettotillgångar, dess finansiella struktur (inklusive likviditet och solvens) och dess förmåga att påverka in- och utbetalningars storlek och tidpunkt för att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöden är till nytta vid bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel och hjälper användare att utveckla modeller för att fastställa och jämföra nuvärdet av olika företags framtida kassaflöden. Uppgifter om kassaflöden förbättrar också möjligheterna att jämföra resultatet för den löpande verksamheten i olika företag eftersom kassaflödet eliminerar effekterna av att olika redovisningsprinciper tillämpas vid redovisning av likartade transaktioner och händelser.

5. Historisk information om kassaflöden används ofta som en indikation avseende storlek, tidpunkt och risker beträffande framtida kassaflöden. Den kan också vara till nytta vid kontroll av precisionen i tidigare bedömningar av framtida kassaflöden och för granskning av sambandet mellan lönsamhet och nettot av in- och utbetalningar samt påverkan av ändrade priser.

6.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

7. Likvida medel innehas snarare i syfte att tas i anspråk för att fullgöra kortfristiga åtaganden än för investeringar eller andra syften. En placering kan klassificeras som likvida medel om den lätt kan omvandlas till kassamedel till ett känt belopp och om den är utsatt för endast en obetydlig risk för värdefluktuationer. En placering kan normalt klassificeras som likvida medel endast när den har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, exempelvis tre månader eller mindre. Aktieinnehav undantas från likvida medel, såvida de inte till sin innebörd är likvida medel, såsom preferensaktier som förvärvats kort innan de förfaller och som har en angiven tidpunkt för inlösen.

8. Lån från banker hänförs normalt till finansieringsverksamheten. Det förekommer dock i vissa länder att checkräkningskrediter som är omedelbart uppsägningsbara används som instrument i ett företags kassaförvaltning. I dessa fall behandlas tillgodohavanden på en checkräkningskredit som en tillkommande post i likvida medel. Sådana överenskommelser kännetecknas bland annat av att saldot ofta fluktuerar mellan att vara positivt och negativt.

9. I kassaflöden bortses från omplaceringar av medel inom begreppet likvida medel, eftersom omplaceringar ingår i ett företags kassaförvaltning, och inte är en del av företagets löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaförvaltning innefattar placering av kassaöverskott.

10.  Kassaflödesanalysen skall utvisa företagets in- och utbetalningar under perioden där betalningarna hänförs till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

11. Ett företag redovisar kassaflöden från löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet på det sätt som är mest ändamålsenligt för dess verksamhet. Uppdelningen av kassaflöden i kategorier ger information för bedömning av respektive kassaflödes relativa betydelse för företagets finansiella ställning och likviditetssituation samt av kassaflödenas inbördes samband.

12. En transaktion kan vara sammansatt av betalningar som hänförs till flera kategorier. En utbetalning vid återbetalning av lån kan exempelvis innehålla såväl ränta som kapitalbelopp. Räntebeloppet kan då hänföras till den löpande verksamheten medan kapitalbeloppet hänförs till finansieringsverksamheten.

13. Kassaflödet från den löpande verksamheten har stor betydelse för att bedöma i vilken utsträckning företaget har genererat de likvida medel som krävs för säkerställande av företagets löpande verksamhet, för återbetalning av lån, för utdelning samt för nyinvesteringar utan att tillskott behövs från externa finansieringskällor. Historisk information om enskilda delar av kassaflödena från den löpande verksamheten är, tillsammans med annan information, också av värde vid prognos av framtida kassaflöden från den löpande verksamheten.

14. Kassaflöden som är hänförliga till den löpande verksamheten härrör främst från företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. Kassaflöden är därför vanligen ett resultat av transaktioner och händelser som påverkar företagets nettoresultat. Exempel på kassaflöden hänförliga till den löpande verksamheten är:

Vissa transaktioner, exempelvis försäljning av anläggningstillgångar, ger upphov till en vinst eller förlust som påverkar företagets resultat. Ett exempel är avyttring av anläggningstillgångar. Kassaflödet från sådana transaktioner hänförs dock till investeringsverksamheten.

15. Värdepapper som innehas för omsättning i handelsverksamhet är jämförbara med lagerposter som förvärvats i avsikt att säljas vidare. De kassaflöden som uppkommer vid köp och försäljning av sådana värdepapper klassificeras därför som hänförliga till den löpande verksamheten. På motsvarande sätt klassificeras förskott och lån från finansiella institut vanligtvis som hänförliga till den löpande verksamheten, eftersom de är hänförliga till det företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamhet.

16. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till investeringsverksamheten är viktig då dessa kassaflöden visar i vilken omfattning utbetalningar har skett avseende resurser som avses generera framtida intäkter och kassaflöden. Exempel på betalningar som är hänförliga till investeringsverksamheten är:

När ett avtal redovisas som en säkring av en identifierbar position skall de betalningar som avser avtalet klassificeras på samma sätt som de betalningar som är hänförliga till den säkrade positionen.

17. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till finansieringsverksamheten är viktig, då den är användbar för att prognostisera omfattningen av kreditgivarnas anspråk på framtida kassaflöden. Exempel på betalningar som hänförs till finansieringsverksamheten är:

18.  Kassaflöden från den löpande verksamheten redovisas genom tillämpning av antingen

19. Företag uppmuntras att använda den direkta metoden vid redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten. Den direkta metoden ger information som kan vara till nytta vid bedömning av framtida kassaflöden och som inte framgår vid användning av den indirekta metoden. Vid användning av den direkta metoden erhålls uppgifterna om viktiga slag av in- och utbetalningar antingen

20. Vid användning av den indirekta metoden beräknas nettot av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten genom att nettoresultatet justeras för

Alternativ kan nettot av in- och utbetalningar från den löpande verksamheten anges enligt den indirekta metoden genom att visa de intäkter och kostnader som är angivna i resultaträkningen, periodens förändringar för varulager samt kundfordringar och leverantörsskulder.

21.  De viktigaste typerna av in- och utbetalningar som är hänförliga till investerings- respektive finansieringsverksamheterna redovisas separat i kassaflödesanalysen. Beloppen anges brutto, förutom de in- och utbetalningar som kan redovisas netto enligt punkterna 22 och 24.

22.  Följande typer av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten och i investerings- och finansieringsverksamheterna kan redovisas netto:

23. Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (a) är:

Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (b) är förskott avseende och återbetalning av:

24.  In- och utbetalningar hänförliga till följande aktiviteter kan redovisas netto av ett finansiellt institut:

25.  Kassaflöden som uppkommer vid transaktioner i en utländsk valuta redovisas i företagets rapportvaluta genom omräkning av den utländska valutans belopp med hjälp av växelkursen mellan rapportvalutan och den utländska valutan vid tidpunkten för kassaflödet.

26.  Ett utländskt dotterföretags kassaflöden skall omräknas till den växelkurs som råder mellan rapportvalutan och den utländska valutan vid den tidpunkt kassaflödena uppstår.

27. Kassaflöden i utländska valutor redovisas i enlighet med IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Det innebär att en valutakurs som ungefär motsvarar den faktiska kursen kan användas. Exempelvis kan en vägd genomsnittlig växelkurs för en period användas för redovisning av transaktioner i utländsk valuta eller för omräkning av ett utländskt dotterföretags kassaflöden. IAS 21 tillåter dock inte att ett utländskt dotterföretags kassaflöden räknas om till valutakursen per balansdagen.

28. Orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid förändringar i en utländsk valutas växelkurs utgör inte kassaflöden. I likvida medel kan ingå belopp i utländsk valuta omräknade till svenska kronor. Effekten av valutakursförändringar på likvida medel skall dock redovisas i kassaflödesanalysen för att möjliggöra en avstämning av likvida medel mellan periodens början och periodens slut. Detta belopp redovisas skilt från kassaflöden från den löpande verksamheten, investerings- och finansieringsverksamheten och beloppet inkluderar de differenser som hade uppkommit om dessa kassaflöden hade räknats om till kursen per balansdagen.

29.  De kassaflöden som har samband med extraordinära intäkter och kostnader redovisas som separata poster och hänförs, med utgångspunkt från vad som är lämpligast, till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

30. I kassaflödesanalysen särredovisas kassaflöden som är hänförliga till extraordinära poster, såsom uppkommande från löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet. Därigenom underlättas förståelsen av posternas karaktär och inverkan på företagets nuvarande och framtida kassaflöden. Dessa upplysningar tillkommer utöver de separata upplysningar om extraordinära posters karaktär och storlek som krävs enligt IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

31.  Kassaflödet från in- och utbetalningar avseende räntor och utdelningar skall särredovisas. Varje post skall klassificeras på ett konsekvent sätt från period till period och hänföras till den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.

32. I kassaflödesanalysen redovisas det sammanlagda beloppet för utbetalda räntor under en period, vare sig det har redovisats som en kostnad i resultaträkningen eller inräknats i anskaffningsvärdet i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

33. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar hänförs i ett finansiellt institut vanligen till den löpande verksamheten. I andra företag däremot kan klassificeringen ske på olika sätt med utgångspunkt från skilda synsätt. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar kan hänföras till den löpande verksamheten eftersom posterna påverkar det redovisade nettoresultatet. Alternativt kan betalningarna hänföras till finansieringsverksamheten respektive investeringsverksamheten därför att de betraktas som kostnader för finansiering respektive utgör avkastning på placeringar.

34. Utbetald utdelning kan hänföras till finansieringsverksamheten eftersom utdelningen utgör en betalning som är kopplad till företagets finansiering. Alternativt kan utbetald utdelning hänföras till den löpande verksamheten grundat på synen att en sådan rapportering underlättar för användarna att bedöma företagets förmåga att betala utdelningar utifrån kassaflödet från den löpande verksamheten.

35.  Betalningar som avser inkomstskatter skall särredovisas och hänföras till den löpande verksamheten om inte betalningarna direkt kan hänföras till finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten.

36. Skatt på inkomster uppkommer vid transaktioner som ger upphov till kassaflöden vilka hänförs till den löpande verksamheten, investerings- eller finansieringsverksamheten. Medan en skattekostnad i många fall relativt enkelt kan hänföras till investerings- eller finansieringsverksamheten, är det ofta praktiskt ogenomförbart att identifiera den tillhörande skattebetalningen vilken kan komma att inträffa i en annan period än kassaflödet från den underliggande transaktionen. Av dessa skäl hänförs vanligen skattebetalningar till den löpande verksamheten. När det är praktiskt genomförbart att identifiera en skattebetalning som hänförlig till en betalning som klassificeras som investerings- eller finansieringsverksamhet redovisas även skattebetalningen utifrån denna klassificering. När företagets skattebetalningar redovisas under skilda kategorier skall upplysning lämnas om företagets totala skattebetalningar.

37. När ett innehav i ett intresseföretag eller ett dotterföretag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden skall ägarföretaget i kassaflödesanalysen endast redovisa betalningar mellan ägarföretaget och det andra företaget, såsom exempelvis utdelningar och förskott.

38. Ett företag som redovisar sitt innehav i ett joint venture (se IAS 31, Redovisning av andelar i joint ventures) enligt klyvningsmetoden, inräknar i kassaflödet för koncernen endast koncernens proportionella andel av kassaflödet i det gemensamt styrda företaget. Om innehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden skall ägarföretaget i sin kassaflödesanalys inkludera kassaflöden avseende dess innehav i det gemensamt styrda företaget och utdelningar och andra in- eller utbetalningar mellan ägarföretaget och det gemensamt styrda företaget.

39.  Summan av betalningar som avser förvärv respektive avyttringar av dotterföretag eller andra affärsenheter särredovisas i kassaflödet för koncernen och klassificeras som investeringsverksamhet.

40.  Upplysning skall lämnas om de sammanlagda beloppen med avseende på nedanstående uppgifter för periodens förvärv respektive avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter:

41. Den separata redovisningen av kassaflödeseffekter av förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter, tillsammans med den separata redovisningen av storleken på de tillgångar och skulder som förvärvats eller avyttrats, innebär att det blir enklare skilja dessa kassaflöden från kassaflöden som uppkommer från övrig löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaflödeseffekter från avyttringar dras inte av från dem som uppkommer genom förvärv.

42. Summan av ut- eller inbetalningar av köpeskilling redovisas i kassaflödesanalysen efter avdrag för förvärvade eller avyttrade likvida medel.

43.  Transaktioner hänförliga till investerings- och finansieringsverksamheterna, som inte medför in- och utbetalningar skall inte inräknas i kassaflödet trots att de påverkar företagets kapital- och tillgångsstruktur. Sådana transaktioner skall redovisas på annan plats i de finansiella rapporterna, på ett sätt som ger relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter.

44. Många investerings- och finansieringsverksamheter har inte en direkt inverkan på aktuella kassaflöden, även om de påverkar ett företags kapital- och tillgångsstruktur. Att undanta transaktioner som inte direkt påverkar likvida medel i kassaflödesanalysen är förenligt med analysens syfte, eftersom dessa poster inte innefattar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på transaktioner som inte direkt påverkar kassaflödet är:

45.  Ett företag skall lämna upplysningar om sammansättningen av de likvida medlen och skall redovisa en avstämning av beloppen i kassaflödesanalysen med motsvarande poster redovisade i balansräkningen.

46. Med anledning av de olika metoder för förvaltning av likvida medel och de olika överenskommelser med banker som finns i olika länder samt i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, skall ett företag lämna upplysningar om de riktlinjer som antagits för bestämning av de likvida medlens sammansättning.

47. Effekter av ändrade riktlinjer avseende bestämning av de likvida medlens sammansättning, exempelvis en omklassificering av finansiella instrument som tidigare betraktats som en del av företagets investeringsportfölj, redovisas i enlighet med IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

48.  Ett företag skall, tillsammans med en kommentar från företagsledningen, lämna upplysningar om likvida medel av väsentlig omfattning som inte är tillgängliga för användning av koncernen.

49. Under vissa omständigheter är likvida medel som innehas av ett företag inte tillgängliga för användning av koncernen. Ett exempel utgörs av likvida medel som innehas av ett dotterföretag som bedriver sin verksamhet i ett land där det råder valutarestriktioner eller andra legala restriktioner som medför att medlen inte är tillgängliga för moderföretaget och andra företag inom koncernen.

50. Ytterligare information kan vara relevant för användare för att förstå ett företags finansiella ställning och likviditet. Företag uppmuntras att lämna sådan ytterligare information, tillsammans med en kommentar från företagsledningen. Informationen kan innefatta:

51. Den separata redovisningen av kassaflöden som utgör ökning av kapacitetsnivån och kassaflöden som krävs för att bibehålla kapacitetsnivån kan vara till nytta vid bedömning om företaget investerar tillräckligt i underhållet av kapacitetsnivån. Ett företag som inte gör tillräckliga investeringar för att bibehålla sin kapacitetsnivå kan riskera sin framtida lönsamhet för att behålla sin nuvarande likviditet och utdelning till ägarna.

52. Upplysningar om segmentuppdelade kassaflöden innebär att användare kan få en bättre förståelse för sambandet mellan kassaflödena för företaget som helhet och dess olika delar samt tillgänglighet och stabilitet för segmentens kassaflöden.

53.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1994 eller senare.

1. Syftet med denna standard är att fastställa kriterierna för val och byten av redovisningsprinciper, tillsammans med behandlingen i redovisningen och upplysningar om byten av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt rättelser av fel. Standarden avser att förbättra relevans och tillförlitlighet i ett företags finansiella rapporter, samt jämförbarhet mellan dessa finansiella rapporter över tiden och med andra företags finansiella rapporter.

2. Upplysningskraven för redovisningsprinciper, förutom dem som gäller byten av redovisningsprinciper, återfinns i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

3.  Denna standard skall användas vid val och tillämpning av redovisningsprinciper, redovisning av byten av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt rättelser av fel i tidigare perioder.

4. Skatteeffekterna av rättelser av fel i tidigare perioder samt av retroaktiva justeringar som genomförts vid byten av redovisningsprinciper redovisas och upplysning lämnas i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter.

5.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som företaget tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

En ändring i en uppskattning och bedömning är en justering av en tillgångs eller skulds redovisade värde, eller beloppet för en tillgångs periodiska förbrukning, som är följden av bedömningen av aktuell status för, och förväntade framtida fördelar och förpliktelser som sammanhänger med, tillgångar och skulder. Ändringar i uppskattningar och bedömningar är följden av ny information eller ny utveckling och är därmed inte rättelser av fel.

International Financial Reporting Standards (IFRS)är standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

Väsentlig. Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de särskilda omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn.

Fel i tidigare perioder är utelämnanden och felaktigheter i företagets finansiella rapporter avseende en eller flera tidigare perioder, som uppkommit på grund av underlåtenhet att använda, eller felaktig användning, av tillförlitlig information som

Sådana fel innefattar effekterna av räknefel, misstag vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar av fakta samt bedrägeri .

Retroaktiv tillämpning är tillämpning av en ny redovisningsprincip på transaktioner, andra händelser och förhållanden som om denna princip alltid hade tillämpats.

Retroaktiv omräkning är rättelse av redovisning, värdering och upplysning om belopp för delar i finansiella rapporter som om felet i den tidigare perioden aldrig hade inträffat.

Praktiskt ogenomförbart. Att tillämpa ett krav är praktiskt ogenomförbart när företaget inte kan tillämpa det trots att det gjort varje rimlig ansträngning för att göra det. För en viss tidigare period är det inte praktiskt genomförbart att tillämpa ett byte av redovisningsprincip retroaktivt eller att göra en retroaktiv omräkning för att rätta ett fel om

Framåtriktad tillämpning av ett byte av redovisningsprincip respektive av att redovisa effekten av en ändring i en uppskattning eller bedömning är

6. Bedömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseenden dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att det ”förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet”. Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.

7.  När en standard eller en tolkning särskilt gäller en viss transaktion, annan händelse eller ett förhållande skall den redovisningsprincip eller de redovisningsprinciper som tillämpas på posten fastställas genom att tillämpa standarden eller tolkningen och genom att använda eventuell vägledning för införande som IASB publicerat avseende standarden eller tolkningen i fråga .

8. I IFRS återfinns redovisningsprinciper som enligt IASB:s uppfattning leder till finansiella rapporter som innehåller relevant och tillförlitlig information om de transaktioner, andra händelser och förhållanden för vilka de gäller. Dessa principer behöver inte tillämpas när effekten av att tillämpa dem är oväsentlig. Dock är det inte korrekt att göra, eller ej korrigera, oväsentliga avvikelser från IFRS i syfte att uppnå en viss utformning av ett företags finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden.

9. Den vägledning för införande som IASB publicerat utgör inte en del av dessa standarder och innehåller därför inga krav på finansiella rapporter.

10.  I avsaknad av en standard eller en tolkning som särskilt gäller en transaktion, annan händelse eller förhållande skall företagsledningen använda sin bedömningsförmåga vid utveckling och tillämpning av en redovisningsprincip som leder till information som är

11.  När företagsledningen gör den bedömning som beskrivs i punkt 10 skall den beakta, och överväga tillämplighet avseende, följande källor i fallande ordning

12.  När företagsledningen gör den bedömning som beskrivs i punkt 10, kan företagsledningen också beakta de senaste uttalandena från andra normgivare som använder en liknande begreppsmässig föreställningsram för att ta fram redovisningsstandarder, annan redovisningslitteratur och vedertagen branschpraxis, i den mån dessa inte strider mot källorna i punkt 11.

13.  Ett företag skall välja och tillämpa sina redovisningsprinciper på ett konsekvent sätt för likartade transaktioner, andra händelser och förhållanden såvida inte en standard eller en tolkning särskilt kräver eller tillåter kategoriindelning av poster för vilka andra principer kan vara lämpliga. Om en standard eller en tolkning kräver eller tillåter en sådan kategoriindelning, skall en lämplig redovisningsprincip väljas och konsekvent tillämpas på varje kategori.

14.  Ett företag skall byta redovisningsprincip endast om bytet

15. Användare av finansiella rapporter behöver kunna jämföra de finansiella rapporterna för ett företag över tiden för att se trender i dess finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. Därför tillämpas samma redovisningsprinciper inom varje period och från en period till nästa såvida inte ett byte av redovisningsprincip motsvarar ett av kriterierna i punkt 14.

16.  Nedanstående utgör inte byten av redovisningsprinciper

17.  Första gången en princip att omvärdera tillgångar tillämpas, i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, eller IAS 38, Immateriella tillgångar, utgör detta ett byte av redovisningsprincip som hanteras som en omvärdering i enlighet med IAS 16 eller IAS 38, och inte i enlighet med denna standard.

18. Punkterna 19-31 gäller inte det byte av redovisningsprincip som beskrivs i punkt 17.

19.  Med beaktande av punkt 23

20. I denna standard betraktas tidigare tillämpning av en standard eller en tolkning inte som ett frivilligt byte av redovisningsprincip.

21. I avsaknad av en standard eller en tolkning som särskilt gäller en transaktion, annan händelse eller annat förhållande, kan företagsledningen, i enlighet med punkt 12, tillämpa en redovisningsprincip från de senaste uttalandena av andra normgivare som använder en likartad begreppsmässig föreställningsram för att utveckla redovisningsstandarder. Om, efter en ändring av ett sådant uttalande, företaget väljer att byta redovisningsprincip, skall detta byte redovisas och upplysning lämnas om det som ett frivilligt byte av redovisningsprincip.

22.  Med beaktande av punkt 23, när ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt i enlighet med punkt 19 (a) eller (b), skall företaget justera ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den tidigaste redovisade perioden och övriga jämförelsebelopp som redovisats för varje tidigare redovisad period, som om den nya redovisningsprincipen alltid tillämpats.

23.  När retroaktiv tillämpning krävs enligt punkt 19 (a) eller (b) skall ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt, förutom i den mån det är praktiskt ogenomförbart att fastställa antingen periodspecifika effekter eller ändringens ackumulerade effekt.

24.  När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa de periodspecifika effekterna av ett byte av redovisningsprincip i den jämförande informationen för en eller flera tidigare redovisade perioder, skall företaget tillämpa den nya redovisningsprincipen på de redovisade beloppen för tillgångar och skulder från och med början av den tidigaste period för vilken retroaktiv tillämpning är praktiskt genomförbar, vilket kan vara den aktuella perioden, och göra en motsvarande justering av ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den perioden.

25.  När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, i början av den aktuella perioden, av att tillämpa en ny redovisningsprincip på alla tidigare perioder, skall företaget justera den jämförande informationen så att den nya redovisningsprincipen tillämpas framåtriktat från tidigast möjliga datum.

26. När ett företag tillämpar en ny redovisningsprincip retroaktivt, tillämpar det den nya redovisningsprincipen på jämförande information för tidigare perioder så långt bakåt i tiden som är praktiskt genomförbart. Retroaktiv tillämpning för en tidigare period är inte praktiskt genomförbar om det inte är praktiskt genomförbart att fastställa den ackumulerade effekten på beloppen för både ingående och utgående balans för perioden i fråga. Den justering som blir följden, och som är hänförlig till perioder innan dem som redovisas i de finansiella rapporterna, görs av ingående balans för varje påverkad del av eget kapital för den tidigaste period som redovisas. Vanligen görs justeringen i balanserade vinstmedel. Men även en annan del av eget kapital kan justeras (exempelvis för att följa en standard eller en tolkning). Eventuell övrig information om tidigare perioder, såsom historiska sammanfattningar av ekonomiska uppgifter justeras också så långt bakåt i tiden som är praktiskt genomförbart.

27. När det är praktiskt ogenomförbart för ett företag att tillämpa en ny redovisningsprincip retroaktivt, på grund av att det inte kan fastställa den ackumulerade effekten av att tillämpa principen på alla tidigare perioder, tillämpar företaget, i enlighet med punkt 25, den nya principen framåtriktat från början av tidigast möjliga period. Därmed bortser företaget från andelen ackumulerade justeringar av tillgångar, skulder och eget kapital som uppkommit innan detta datum. Det är tillåtet att byta redovisningsprincip även om det är praktiskt ogenomförbart att tillämpa principen framåtriktat för en tidigare period. I punkterna 50-53 finns vägledning om när det betraktas som praktiskt ogenomförbart att tillämpa en ny redovisningsprincip på en eller flera tidigare perioder.

28.  När den första tillämpningen av en standard eller tolkning har en effekt på den aktuella perioden eller en tidigare period, skulle ha en sådan effekt förutom att det är praktiskt ogenomförbart att fastställa justeringsbeloppet, eller kan ha effekt på framtida perioder, skall företaget lämna upplysning om

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

29.  När ett frivilligt byte av en redovisningsprincip har en effekt på den aktuella perioden eller en tidigare period, skulle ha en effekt förutom att det är praktiskt ogenomförbart att fastställa justeringsbeloppet, eller kan ha en effekt på framtida perioder, skall företaget lämna upplysning om

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

30.  När ett företag inte har tillämpat en ny standard eller tolkning som har publicerats men som ännu inte har trätt i kraft, skall företaget lämna upplysning om

31. I enlighet med punkt 30 skall ett företag överväga att lämna upplysning om

32. Som en följd av att affärsverksamhet innebär osäkerhet, kan många poster i finansiella rapporter inte värderas exakt utan bara uppskattas. Uppskattning innefattar bedömningar baserade på den senaste tillgängliga och tillförlitliga informationen. Exempelvis kan uppskattningar krävas för

33. Användandet av rimliga uppskattningar och bedömningar är ett väsentligt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och undergräver inte dessas tillförlitlighet.

34. En uppskattning kan behöva revideras om ändringar sker i fråga om de omständigheter som uppskattningen baserades på, eller som en följd av ny information eller ökad erfarenhet. Till sin karaktär berör en revidering av en uppskattning inte tidigare perioder och är inte rättelse av ett fel.

35. Ett byte av värderingsgrund är ett byte av redovisningsprincip och inte en ändrad uppskattning och bedömning. När det är svårt att skilja ett byte av redovisningsprincip från en ändrad uppskattning och bedömning, betraktas bytet eller ändringen som en ändrad uppskattning och bedömning.

36.  Effekten av en ändring i uppskattningar och bedömningar, förutom ett sådant byte för vilket punkt 37 gäller, skall redovisas framåtriktat genom att den innefattas i resultatet för

37.  I den mån en ändring i uppskattningar och bedömningar ger upphov till ändringar i tillgångar och skulder, eller berör en post under eget kapital, skall den redovisas genom en justering av det redovisade värdet för den berörda tillgången, skulden eller posten under eget kapital, för den period i vilken ändringen sker.

38. Framåtriktad redovisning av effekten av en ändring i uppskattningar och bedömningar innebär att ändringen tillämpas på transaktioner, andra händelser och förhållanden från och med datumet för ändringen i en uppskattning och bedömning. En ändring i en uppskattning och bedömning kan påverka endast den aktuella periodens resultat eller både den aktuella periodens och framtida perioders resultat. Exempelvis påverkar en ändrad uppskattning av beloppet för osäkra fordringar endast den aktuella periodens resultat och redovisas därför under den aktuella perioden. Däremot påverkar en ändring av uppskattad nyttjandeperiod för, eller den förväntade förbrukningen av de ekonomiska fördelar som är förknippade med, en avskrivningsbar tillgång avskrivningen för den aktuella perioden och varje framtida redovisad period under tillgångens återstående nyttjandeperiod. I båda fallen redovisas effekten av ändringen avseende aktuell period som intäkt eller kostnad under den aktuella perioden. Eventuell effekt på framtida perioder redovisas som intäkt eller kostnad för dessa framtida perioder.

39.  Ett företag skall lämna upplysning om karaktär och belopp för en ändring i en uppskattning och bedömning som har effekt under den aktuella perioden eller väntas ha effekt under framtida perioder, förutom när det gäller upplysningar om framtida perioder för vilka det är praktiskt ogenomförbart att uppskatta effekten i fråga.

40.  Om upplysning inte lämnas om det belopp som avser effekten under framtida perioder eftersom det är praktiskt ogenomförbart att göra en uppskattning, skall företaget lämna upplysning om detta.

41. Fel kan uppstå avseende redovisning, värdering, utformning eller upplysningar om delar i de finansiella rapporterna. Finansiella rapporter följer inte IFRS om de innehåller endera väsentliga fel eller oväsentliga fel som är gjorda med syfte att framställa ett företags finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden på ett visst sätt. Potentiella fel under den aktuella perioden, som upptäcks under den perioden, rättas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Dock upptäcks ibland väsentliga fel inte förrän under en efterföljande period och dessa fel avseende tidigare perioder rättas i den jämförande informationen som redovisas i de finansiella rapporterna för denna efterföljande period (se punkterna 42-47).

42.  Med beaktande av punkt 43 skall ett företag retroaktivt rätta väsentliga fel under tidigare perioder i de första finansiella rapporter som godkänns för utfärdande efter upptäckten av felen, genom att

43.  Ett fel i en tidigare period skall rättas genom retroaktiv omräkning förutom i den mån det är praktiskt ogenomförbart att fastställa antingen periodspecifika effekter eller den ackumulerade effekten av felet.

44.  När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa periodspecifika effekter av ett fel på jämförande information för en eller flera redovisade tidigare perioder skall företaget räkna om den ingående balansen för skulder, tillgångar och eget kapital för den tidigaste period som är praktiskt genomförbar (vilket kan vara den aktuella perioden).

45.  När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, för början av den aktuella perioden, av ett fel på alla tidigare perioder, skall företaget justera den jämförande informationen i syfte att rätta felet framåtriktat, från tidigast möjliga datum.

46. Rättelsen av ett fel i en tidigare period undantas från resultatet för den period i vilken felet upptäcktes. Eventuell redovisad information om tidigare perioder, inklusive historiska sammanfattningar av ekonomiska uppgifter räknas om så långt bakåt i tiden som det är praktiskt genomförbart.

47. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa beloppet för ett fel (exempelvis ett misstag vid tillämpning av en redovisningsprincip) för alla tidigare perioder, räknar företaget, i enlighet med punkt 45, om den jämförande informationen framåtriktat från och med det tidigaste datum som är praktiskt genomförbart. Därmed bortser företaget från andelen ackumulerade omräkningar av tillgångar, skulder och eget kapital som uppkommit innan detta datum. I punkterna 50-53 finns vägledning om när det betraktas som praktiskt ogenomförbart att rätta ett fel för en eller flera tidigare perioder.

48. Rättelser av fel skiljs från ändringar i uppskattningar och bedömningar. Uppskattningar och bedömningar är till sin karaktär approximationer som kan behöva revideras när ytterligare information blir känd. Exempelvis är den vinst eller förlust som är en följd av en eventualförpliktelse eller eventualtillgång inte en rättelse av ett fel.

49.  När punkt 42 tillämpas skall ett företag lämna upplysning om följande

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

50. I vissa fall är det inte praktiskt genomförbart att justera jämförande information för en eller flera tidigare perioder för att uppnå jämförbarhet med aktuell period. Exempelvis kan det vara så att uppgifter inte har samlats in under den tidigare perioden eller de tidigare perioderna på ett sätt som tillåter antingen retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsprincip (inklusive, vad gäller punkterna 51–53, dess framåtriktade tillämpning för tidigare perioder) eller retroaktiv omräkning för att rätta ett fel i en tidigare period och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen.

51. Det är ofta nödvändigt att göra uppskattningar vid tillämpning av en redovisningsprincip på delar av de finansiella rapporterna som redovisas eller för vilka upplysning lämnas, när det gäller transaktioner, andra händelser eller förhållanden. Uppskattningar är till sin karaktär subjektiva och de kan förändras efter balansdagen. Att göra uppskattningar är potentiellt svårare vid retroaktiv tillämpning av en redovisningsprincip eller vid retroaktiv omräkning i syfte att rätta ett fel i en tidigare period, på grund av den längre tidsperiod som kan ha gått efter att den påverkade transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade. Dock är målet för uppskattningar för tidigare perioder samma som för uppskattningar som görs under den aktuella perioden, nämligen att uppskattningen skall återspegla de omständigheter som förelåg när transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade.

52. Därför kräver retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsprincip eller rättelse av ett fel i en tidigare period att åtskillnad görs av information som

från annan information. För vissa typer av uppskattningar (exempelvis en uppskattning av verkligt värde som inte baseras på ett observerbart pris eller observerbara indata) är det praktiskt ogenomförbart att göra åtskillnad mellan dessa typer av information. När retroaktiv tillämpning eller retroaktiv omräkning skulle kräva en betydande uppskattning för vilken det är omöjligt att skilja mellan dessa två informationstyper är det praktiskt ogenomförbart att retroaktivt tillämpa den nya redovisningsprincipen eller rätta felet i den tidigare perioden.

53. Vid tillämpning av en ny redovisningsprincip på, eller rättning av belopp för, en tidigare period, skall inte företaget inte göra bedömningar med facit i hand, vare sig när företaget gör antaganden om vad företagsledningens avsikter skulle ha varit i en tidigare period eller gör en uppskattning av de belopp som redovisats, värderats eller för vilka upplysning lämnats i en tidigare period. Exempelvis, när ett företag rättar ett fel i en tidigare period vid värdering av finansiella tillgångar som tidigare klassificerats som att de är investeringar som hålles till förfall i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, ändras inte värderingsgrunden för den perioden om företagsledningen senare beslutat att inte inneha dem till förfall. Dessutom, när ett företag rättar ett fel i en tidigare period vid beräkning av sin skuld avseende personalens ackumulerade sjukfrånvaro i enlighet med IAS 19, Ersättningar till anställda, bortser det från information om en ovanligt allvarlig influensasäsong under nästkommande period, som blev tillgänglig efter att de finansiella rapporterna för den tidigare perioden godkändes för utfärdande. Det faktum att betydande uppskattningar ofta krävs vid ändringar av jämförande information som redovisats för tidigare perioder är inget hinder för tillförlitlig justering eller rättelse av den jämförande informationen.

54.  Ett företag skall tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för en period som börjar före den 1 januari 2005, skall företaget lämna upplysning om detta.

55. Denna standard ersätter IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, som omarbetades 1993.

56. Denna standard ersätter följande tolkningar:

A1. IAS 7, Kassaflödesanalys, ändras enligt följande:

Punkterna 29 och 30 rörande extraordinära kostnader stryks.

A2. IAS 12, Inkomstskatter, ändras enligt nedan.

Punkt 62 (b) ändras till följande ordalydelse:

Punkt 80 (h) ändras till följande ordalydelse:

Punkterna 81 (b) och 83 stryks.

A3. IAS 14, Segmentrapportering, ändras enligt nedan.

Definitionen av redovisningsprinciper i punkt 8 ändras till följande ordalydelse:

Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som företaget tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

Punkt 60 ändras till följande ordalydelse:

Punkterna 77 och 78 ändras till följande ordalydelse:

Följande ändringar görs för att ta bort hänvisningar till extraordinära poster:

A4. IAS 19, Ersättningar till anställda, ändras enligt nedan.

Punkt 131 ändras till följande ordalydelse:

Punkt 142 ändras till följande ordalydelse:

Punkt 160 ändras till följande ordalydelse:

A5. I IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd, ändras punkterna 20-22 till följande ordalydelse:

A6. I IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, stryks punkt 100.

A7. I IAS 23, Lånekostnader, ändras punkt 30 till följande ordalydelse:

A8. IAS 34, Delårsrapportering, ändras enligt nedan.

Punkt 17 ändras till följande ordalydelse:

Punkterna 24, 25 och 27 ändras till följande ordalydelse:

Punkterna 43 och 44 ändras till följande ordalydelse:

A9. I IAS 35, Verksamheter under avveckling, stryks punkterna 41, 42 och 50.

A10. I IAS 36,Nedskrivningar, stryks punkt 13 i inledningen. Dessutom stryks punkterna 120 och 121.

A11. I IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, stryks punkt 94.

A12. I IAS 38, Immateriella tillgångar, stryks punkt 120.

A13. I SIC-12, När skall ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen? ändras punkten om ikraftträdande till följande ordalydelse:

Ikraftträdande: Denna tolkning träder i kraft för räkenskapsår som börjar den 1 juli 1999 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med IAS 8.

A14. I SIC-13, Överföring av icke-monetära tillgångar från en samägare till ett joint venture i form av ett gemensamt styrt företag, ändras punkten om ikraftträdande till följande ordalydelse:

Ikraftträdande: Denna tolkning träder i kraft för räkenskapsår som börjar den 1 januari 1999 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med IAS 8.

A15. I SIC-21, Redovisning av uppskjuten skatt vid omvärdering av icke-avskrivningsbara tillgångar, ändras punkten om ikraftträdande till följande ordalydelse:

Ikraftträdande: Denna bedömning träder i kraft den 15 juli 2000. Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med i IAS 8.

A16. [Ändringen är inte tillämplig på de formella standarderna]

A17. I SIC-25, Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus, ändras punkten om ikraftträdande till följande ordalydelse:

Ikraftträdande: Denna bedömning träder i kraft den 15 juli 2000. Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med i IAS 8.

A18. I SIC-27, Bedömning av den ekonomiska innebörden av en transaktioner som innefattar ett leasingavtal, ändras punkten om ikraftträdande till följande ordalydelse:

Ikraftträdande: Denna tolkning träder i kraft den 31 december 2001. Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med i IAS 8.

A19. I SIC-31, Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster, ändras punkten om ikraftträdande till följande ordalydelse:

Ikraftträdande: Denna tolkning träder i kraft den 31 december 2001. Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med i IAS 8.

A20. I IFRS 1, Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas, ändras definitionen av International Financial Reporting Standards i bilaga A till följande ordalydelse:

International Financial Reporting Standards (IFRS)

Standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

A21. Inledningstexten i IFRS 1, Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas, ändras till följande ordalydelse:

Innehållet i International Financial Reporting Standard 1, Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas, (IFRS 1) återfinns i punkterna 1-47 och bilagorna A-C. Alla punkter har samma vikt. Punkter i fetstil anger huvudprinciperna. Begrepp som definieras i bilaga A skrivs med kursiv stil första gången de förekommer i standarden. Definitioner av andra begrepp återfinns i ordlistan till International Financial Reporting Standards. IFRS 1 skall läsas mot bakgrund av dess syfte, Överväganden, förordet till International Financial Reporting Standards och Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel, ger en grund för att välja och tillämpa redovisningsprinciper i avsaknad av en uttrycklig vägledning.

A22. Inledningstexterna i alla andra International Accounting Standards ersätts med en ny inledningstext som följer nedanstående formulering:

Innehållet i internationell redovisningsstandard X, Titel, (IAS X), återfinns i punkterna 1-000 [och i bilagorna A-C](*). Alla punkter har samma vikt men standarden behåller det IASC-format den hade när den fastställdes av IASB. IAS X skall läsas mot bakgrund av [dess syfte, Överväganden](**), förordet till International Financial Reporting Standards och Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel, ger en grund för att välja och tillämpa redovisningsprinciper i avsaknad av en uttrycklig vägledning.

A23. I International Financial Reporting Standards, inklusive International Accounting Standards och tolkningar, som är tillämpbara i december 2003, ersätts hänvisningar till den aktuella versionen av IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, till IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

1. Syftet med denna standard är att fastställa

Enligt standarden krävs också att ett företag inte skall upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad i de fall händelser efter balansdagen indikerar att ett sådant antagande inte är tillämpligt.

2.  Denna standard skall tillämpas vid redovisning av och upplysning om händelser efter balansdagen.

3.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Händelser efter balansdagen är gynnsamma och ogynnsamma händelser som inträffar under tiden mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Två slag av händelser kan urskiljas

4. Hur de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande beror på företagsledningens organisation, lagstiftningskrav och rutiner som följs vid upprättandet av rapporterna.

5. I vissa fall krävs av ett företag att det underställer de finansiella rapporterna aktieägarnas godkännande först efter det att rapporterna har utfärdats. I sådana fall är de finansiella rapporterna godkända för utfärdande den dag de utfärdas, inte den dag aktieägarna godkänner dem.

6. I vissa fall måste företagsledningen lämna sina finansiella rapporter till ett uppsiktsråd, bestående enbart av personer som inte hör till företagsledningen, för godkännande. I sådana fall anses rapporterna godkända för utfärdande när företagsledningen godkänner dem för utfärdande till uppsiktsrådet.

7. Händelser efter balansdagen innefattar alla händelser som inträffar fram till den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, även om dessa händelser inträffar efter det att resultatet eller annan utvald finansiell information har tillkännagivits.

8.  Ett företag skall justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge sådana händelser efter balansdagen som beaktas.

9. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som beaktas genom att företaget justerar redovisade belopp i sina finansiella rapporter eller redovisar tidigare inte medtagna poster:

10.  Ett företag skall inte justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge händelser efter balansdagen som inte beaktas.

11. Ett exempel på en händelse efter balansdagen som inte beaktas är en nedgång i marknadsvärde på företagets placeringar, mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Värdenedgången hänförs normalt inte till placeringarnas förhållande på balansdagen, utan återspeglar omständigheter som därefter har uppstått. Därför justerar ett företag inte de i sina finansiella rapporter redovisade belopp för placeringarna. På motsvarande sätt uppdaterar företaget inte de belopp som lämnats som upplysningar om placeringarna per balansdagen. Dock kan det behöva ge ytterligare upplysningar enligt punkt 21.

12.  Om ett företag fastställer utdelning till innehavare av egetkapitalinstrument (enligt definition i IAS 32,Finansiella instrument:Upplysningar och klassificering) skall företaget inte redovisa dessa utdelningar som en skuld per balansdagen.

13. Om utdelning fastställs (det vill säga om utdelningen är korrekt beslutad och inte längre bestäms av företaget) efter balansdagen men innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, redovisas inte utdelningen som en skuld per balansdagen eftersom den inte uppfyller kriterierna på en befintlig förpliktelse i IAS 37. Upplysning lämnas om sådan utdelning i noterna till de finansiella rapporterna i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

14.  Ett företag skall inte upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad, om företagsledningen efter balansdagen bestämmer sig för antingen att den avser att avveckla företaget, eller att upphöra med verksamheten, eller att det inte finns något realistiskt alternativ till detta.

15. Försämring av rörelseresultat och av finansiell ställning efter balansdagen kan vara ett tecken på ett behov att överväga om antagandet om företagets fortlevnad är fortsatt tillämpligt. Om antagandet om fortlevnad inte längre är tillämpligt, är effekten härav så genomgripande att denna standard kräver en grundläggande förändring av tillämpad redovisningsgrund, i stället för att justera de redovisade beloppen inom ramen för den ursprungliga redovisningsgrunden.

16. Enligt IAS 1 krävs upplysningar i det fall

17.  Ett företag skall upplysa om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande och om vem som gav detta godkännande. Om företagets ägare eller andra har behörighet att ändra i de finansiella rapporterna efter utfärdandet, skall detta framgå.

18. Det är viktigt för användare av de finansiella rapporterna att veta när de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande, eftersom händelser efter detta datum inte återspeglas i de finansiella rapporterna.

19.  Om ett företag efter balansdagen får information om förhållanden som förelåg på balansdagen skall upplysningar om dessa förhållanden uppdateras mot bakgrund av den nya informationen.

20. I vissa fall måste ett företag uppdatera upplysningarna i sina finansiella rapporter så att de återspeglar information som erhållits efter balansdagen, även när informationen inte påverkar de belopp som företaget redovisar i sina finansiella rapporter. Ett exempel på detta är när information blir tillgänglig efter balansdagen om en eventualförpliktelse som förelåg på balansdagen. Utöver att bedöma om företaget skall redovisa en sådan förpliktelse som en förändring eller avsättning enligt IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, uppdaterar företaget sina upplysningar om eventualförpliktelsen mot bakgrund av den nya informationen.

21.  Om händelser efter balansdagen som inte beaktas är väsentliga, skulle utelämnad upplysning om dessa kunna påverka de ekonomiska beslut användare fattar på grundval av de finansiella rapporterna. I enlighet med detta skall ett företag lämna upplysning om följande, för varje väsentlig kategori av händelse efter balansdagen som inte beaktas

22. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som inte beaktas, som vanligen skulle leda till att upplysning om dem lämnas:

23.  Ett företag skall tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för en period som börjar före den 1 januari 2005, skall företaget lämna upplysning om detta.

24. Denna standard ersätter IAS 10, Händelser efter balansdagen, (omarbetad 1999).

A1. I IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, ändras punkt 97 så att den får följande ordalydelse:

A2. I IAS 35, Verksamheter under avveckling, ändras punkt 32 så att den får följande ordalydelse:

A3. I IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, stryks punkt 96 samt ändras punkt 18 i inledningen och punkt 75 så att de får följande ordalydelse:

A4. I International Financial Reporting Standards, inklusive International Accounting Standards och tolkningar, som är tillämpliga i december 2003, ersätts hänvisningar till den aktuella versionen av IAS 10, Händelser efter balansdagen, med hänvisningar till IAS 10, Händelser efter balansdagen.

1.  Denna standard skall tillämpas av företag som utför en entreprenad eller ett liknande uppdrag.

2. Denna standard ersätter IAS 11, Accounting for Construction Contracts (”Redovisning av entreprenaduppdrag”), som fastställdes 1978.

3.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

4. Ett entreprenadavtal kan avse produktion av ett enskilt objekt, exempelvis en bro, byggnad, damm, pipeline, väg, tunnel eller ett fartyg. Ett entreprenadavtal kan också avse produktion av flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra, när det gäller utformning, teknik och funktion eller vad avser slutligt syfte eller användning. Exempel är avtal som avser uppförande av raffinaderier och andra komplexa objekt.

5. Enligt denna standard innefattar ett entreprenadavtal följande:

6. Ett entreprenaduppdrag kan utformas på olika sätt. I denna standard sker en uppdelning i fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Vissa uppdrag kan ha karaktär av både fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning, exempelvis ett uppdrag på löpande räkning med ett avtalat maximipris. I dylika fall beaktas samtliga villkor i punkterna 23 och 24 vid fastställandet av i vilka perioder uppdragsinkomsten och uppdragsutgiften skall redovisas.

7. Vad som krävs i denna standard tillämpas normalt på varje enskilt entreprenaduppdrag. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa standarden på delar i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna för att innebörden i det enskilda avtalet eller i de enskilda avtalen sammantagna skall kunna återges.

8.  När ett avtal omfattar flera objekt skall produktionen av varje enskilt objekt behandlas som ett separat uppdrag i de fall

9.  Flera avtal skall, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag i de fall

10.  Ett avtal kan innehålla en möjlighet för beställaren att beställa produktion av ytterligare ett objekt (genom option inskriven i avtalet från början eller genom ett senare tillägg till avtalet). Ett sådant tillägg skall behandlas som ett separat uppdrag när

11.  Uppdragsinkomsten skall omfatta

12. Uppdragsinkomsten mäts med utgångspunkt från det verkliga värdet av ersättningen som erhållits eller kommer att erhållas. Att fastställa uppdragsinkomstens storlek är förenat med osäkerhet beroende på framtida händelser. Inkomstkalkylerna behöver därför ofta revideras när utfallen av sådana händelser blir kända och osäkerheten därmed minskar eller upphör. Följaktligen kan uppdragsinkomsten öka eller minska från den ena redovisningsperioden till den andra. Exempelvis kan

13. En ändring i omfattningen av uppdraget är resultatet av en instruktion från beställaren. Ändringen kan leda till att uppdragsinkomsten ökar eller minskar. Exempel är ändringar av specifikationer samt ändringar av objektets utformning eller av kontraktstiden. Justeringar ingår i uppdragsinkomsten när

14. Särskilda anspråk gentemot beställare eller tredje part utgörs av ersättningar för utgifter som inte ingår i den avtalade ersättningen. Anspråken kan exempelvis härröra från av beställaren orsakade dröjsmål, felaktigheter i specifikationer eller angiven utformning samt tvistiga ändringar i uppdragets omfattning. Uppskattningar av de inkomster som härrör från sådana anspråk kan vara behäftade med stor osäkerhet och de slutliga beloppen är ofta beroende av utfallet av förhandlingar. Därför ingår ersättningen på grund av särskilda anspråk i uppdragsinkomsten endast när

15. Incitamentsersättningar är tilläggsbelopp som uppdragstagaren erhåller om denne uppnår eller överträffar angivna prestationsnormer. Exempelvis kan ett avtal stipulera att sådana ersättningar skall utgå om uppdraget slutförs före en viss tidpunkt. Incitamentsersättning ingår i uppdragsinkomsten när

16.  Uppdragsutgifter skall omfatta

17. Utgifter som har direkt samband med ett enskilt uppdrag innefattar

Enstaka inkomster från exempelvis försäljning av överblivet material, avyttring av maskiner och inventarier då uppdraget avslutats och som inte ingår i uppdragsinkomsten kan minska uppdragsutgifterna.

18. Utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på enskilda uppdrag innefattar

Utgifterna fördelas på ett systematiskt sätt där den valda metoden tillämpas konsekvent på alla utgifter av samma slag. Fördelningen baseras på den normala aktivitetsnivån i verksamheten. Gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten innefattar utgifter för färdigställande och behandling av löner till anställda som arbetar med uppdraget. Utgifter som kan hänföras till uppdragsverksamheten i allmänhet och som kan fördelas på särskilda uppdrag innefattar även lånekostnader när entreprenören använder tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

19. Utgifter som enligt entreprenadavtalet i särskild ordning kan debiteras beställaren kan innefatta vissa allmänna administrationsutgifter och utvecklingsutgifter.

20. Utgifter som inte kan hänföras till uppdragsverksamhet eller inte kan fördelas ut på något enskilt uppdrag ingår inte i uppdragsutgifterna. Denna typ av utgifter innefattar

21. Bland uppdragsutgifterna ingår de utgifter som hänför sig till uppdraget från den tidpunkt då avtal träffats till dess att uppdraget färdigställs. I uppdragsutgifterna ingår även utgifter som är direkt hänförliga till uppdraget och som uppkommer i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla detta. En förutsättning är emellertid att dessa utgifter kan identifieras separat och mätas på ett tillförlitligt sätt samt att det är sannolikt att uppdraget erhålls. Om utgifter, som uppkommit i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla uppdraget, tidigare har redovisats som kostnad inräknas de inte i uppdragsutgifterna i de fall uppdraget erhålls under en efterföljande period.

22.  När utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, skall uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad i förhållande till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen. En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag skall omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

23.  För ett fastprisuppdrag kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda:

24.  För ett uppdrag på löpande räkning kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om följande båda villkor är uppfyllda:

25. Metoden att redovisa uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna i förhållande till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt metoden matchas uppdragsinkomsten mot uppdragsutgifterna på basis av det arbete som utförts till och med balansdagen. Metoden resulterar i att intäkter, kostnader och därmed resultat hänförs till den redovisningsperiod under vilken arbetet utförts. Metoden ger användbar information om uppdragsverksamhetens omfattning och resultat under en period.

26. Vid successiv vinstavräkning redovisas uppdragsinkomsten som intäkt i resultaträkningen i den redovisningsperiod då arbetet utförs. Uppdragsutgifterna redovisas i normalfallet som kostnad i den redovisningsperiod då det arbete som de avser utförs. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

27. En uppdragstagare kan i sin redovisning ha tagit in uppdragsutgifter som avser framtida arbete på uppdraget. Dessa utgifter redovisas som en tillgång under förutsättning att det är sannolikt att de kommer att återvinnas. Sådana utgifter representerar en fordran på beställaren och klassificeras ofta som pågående arbete.

28. Utfallet av ett entreprenaduppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt först då det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan inkluderats i uppdragsinkomsten och redovisats som intäkt i resultaträkningen, redovisas det belopp som inte sannolikt kommer att erhållas som kostnad och således inte som ett avdrag från intäkten.

29. En uppdragstagare kan i allmänhet göra tillförlitliga beräkningar när överenskommelse träffats med beställaren som fastställer

Uppdragstagaren måste också vanligtvis ha ett effektivt internt system för ekonomisk rapportering och budgetering. Uppdragstagaren följer – och vid behov reviderar – beräkningarna av uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna under uppdragets gång. Behovet av sådana revideringar är inte nödvändigtvis en indikation på att utfallet av uppdraget inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

30. Färdigställandegraden för ett uppdrag kan fastställas på olika sätt. Uppdragstagaren tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter det utförda arbetet. Beroende på typ av uppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt.

31. Då färdigställandegraden fastställs på basis av nedlagda uppdragsutgifter inräknas endast sådana utgifter som motsvarar utfört arbete. Följande utgifter är exempel på utgifter som inte inräknas:

32.  När utfallet av ett entreprenaduppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt skall

En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag skall omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

33. I inledningsskedet av ett uppdrag är det ofta så att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta uppdragstagaren för uppkomna uppdragsutgifter. Redovisad intäkt begränsas därför till ett belopp som motsvarar de uppdragsutgifter som uppdragstagaren bedömer kommer att betalas av beställaren. Eftersom utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst. Även om utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt kan det emellertid vara sannolikt att totala uppdragsutgifter kommer att överstiga totala uppdragsinkomster. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

34. Om det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att ersättas av beställaren redovisas de omgående som kostnad. Exempel på omständigheter under vilka det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att återvinnas och uppdragsutgifterna därför kan behöva redovisas som kostnad omgående är ett avtal

35.  När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av entreprenaduppdraget inte längre föreligger, skall uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna redovisas i enlighet med punkt 22 i stället för i enlighet med punkt 32.

36.  Då det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten, skall den befarade förlusten omgående redovisas som en kostnad i sin helhet.

37. En befarad förlust på ett uppdrag beräknas utan beaktande av

38. Vinstavräkning sker i varje redovisningsperiod på basis av den senaste beräkningen av den totala uppdragsinkomsten och de totala uppdragsutgifterna. Effekten av en ändrad uppskattning av den totala uppdragsinkomsten eller av uppdragsutgifterna eller effekten av en ändring av det beräknade slutliga ekonomiska utfallet för uppdraget skall redovisas som effekt av ändrade uppskattningar och bedömningar (se IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper). De ändrade uppskattningarna används för att beräkna intäkter och kostnader för den aktuella perioden samt för efterföljande perioder.

39.  Ett företag skall lämna upplysning om

40.  Följande upplysningar skall lämnas på balansdagen för pågående uppdrag enligt entreprenadavtal:

41. ”Av beställaren innehållna belopp” avser belopp som har delfakturerats enligt fastställd plan och som beställaren innehåller enligt kontraktsvillkoren tills samtliga i kontraktet angivna villkor har uppfyllts eller fel åtgärdats. Delfakturering enligt fastställd plan avser fakturering som sker på basis av utfört arbete, oavsett om betalning erhållits från beställaren eller inte. Förskott är belopp som uppdragstagaren erhållit innan motsvarande arbete utförts.

42.  I balansräkningen skall

43. Fordringar på beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

för alla pågående uppdrag för vilka uppdragsutgifter och redovisade vinster efter avdrag för redovisade förluster överstiger fakturerade belopp.

44. Skulder till beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

för alla pågående uppdrag för vilka fakturerade belopp överstiger uppdragsutgifter och redovisade vinster (efter avdrag för redovisade förluster).

45. Ett företag lämnar upplysning om eventualförpliktelser och eventualtillgångar i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan uppkomma till följd av poster som garantiutgifter, anspråk, böter eller möjliga förluster.

46.  Denna standard skall tillämpas för finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1995 eller senare.

— SIC-21: Redovisning av uppskjuten skatt vid omvärdering av icke-avskrivningsbara tillgångar.

— SIC-25: Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus.

1. I den ursprungliga IAS 12 krävdes av ett företag att redovisa uppskjuten skatt enligt antingen metoden för uppskjuten skatt eller använda en skuldmetod. Den senare benämns ibland resultaträkningsansatsen. I IAS 12 (omarbetad) förbjuds resultaträkningsansatsen, och en annan metod krävs. Den senare benämns ibland balansräkningsansatsen.

Resultaträkningsansatsen är inriktad på avvikelser avseende tidpunkt, till skillnad från balansräkningsansatsen, som bygger på temporära skillnader. Avvikelser avseende tidpunkt är skillnader mellan skattepliktigt och redovisat resultat, som uppstår under en redovisningsperiod och återförs under en eller flera efterföljande perioder. Temporära skillnader är skillnader mellan en tillgångs eller en skulds skattemässiga värde och dess redovisade värde i balansräkningen. En tillgångs eller en skulds skattemässiga värde är det värde tillgången eller skulden åsätts i beskattningssammanhang.

Alla avvikelser avseende tidpunkt är temporära skillnader. Temporära skillnader uppkommer även i följande omständigheter, som ger upphov till avvikelser avseende tidpunkt, även om de i den ursprungliga IAS 12 behandlades på samma sätt som transaktioner som ger upphov till avvikelser avseende tidpunkt:

Det finns också temporära skillnader som inte är avvikelser avseende tidpunkt, exempelvis sådana som uppstår när

2. I den ursprungliga IAS 12 tilläts ett företag att inte redovisa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i det fall det var rimligt att anta att avvikelser avseende tidpunkt inte skulle komma att återföras under avsevärd tid framöver. Enligt IAS 12 (omarbetad) måste ett företag redovisa en uppskjuten skatteskuld eller, under vissa omständigheter, uppskjuten skattefordran avseende alla temporära skillnader. Vissa undantag anges nedan.

3. Enligt den ursprungliga IAS 12 krävdes att

Enligt IAS 12 (omarbetad) skall uppskjutna skattefordringar redovisas när det framstår som sannolikt att det kommer att finnas ett skattepliktigt överskott mot vilket uppskjuten skattefordran kan utnyttjas. Om ett företag under flera år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den mån företaget har tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader eller andra omständigheter övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas.

4. Som ett undantag från det generella kravet i punkt 2 ovan förbjuder IAS 12 (omarbetad) redovisningen av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar hänförliga till vissa tillgångar och skulder vars redovisade värde vid första redovisningstillfället avviker från det ursprungliga skattemässiga värdet. Eftersom sådana omständigheter inte ger upphov till några avvikelser avseende tidpunkt i sådana fall, förelåg enligt den ursprungliga IAS 12 inte heller några uppskjutna skattefordringar eller uppskjutna skatteskulder.

5. Enligt den ursprungliga IAS 12 skulle skatter avseende ej utdelade vinster i dotterföretag och intresseföretag redovisas om det inte var rimligt att anta att vinsterna inte skulle delas ut eller om en utdelning sannolikt inte skulle ge upphov till skattskyldighet. Enligt IAS 12 (omarbetad) är det dock inte tillåtet att redovisa sådana uppskjutna skatteskulder (eller sådana som beror på ackumulerade justeringar av valutaomräkningar) i den mån

Om detta förbud får till följd att inga uppskjutna skatteskulder redovisas, måste ett företag enligt IAS 12 (omarbetad) lämna upplysning om summan av de temporära skillnader det handlar om.

6. Den ursprungliga IAS 12 berörde inte uttryckligen justeringar till verkliga värden vid företagsförvärv. Sådana justeringar ger upphov till temporära skillnader. Enligt IAS 12 (omarbetad) måste ett företag redovisa uppskjutna skatteskulder som uppstått på grund av temporära skillnader liksom – under förutsättning att sannolikhetskravet för redovisning uppfyllts – uppskjutna skattefordringar. Vid företagsförvärv medför de temporära skillnaderna att värdet av goodwill förändras. IAS 12 (omarbetad) tillåter dock inte redovisning av uppskjutna skatteskulder som härrör från goodwill (om inte avskrivning av goodwill är skattemässigt avdragsgill) och inte heller att uppskjutna skattefordringar hänförliga till negativ goodwill behandlas som uppskjuten intäkt.

7. Det var enligt den ursprungliga IAS 12 tillåtet men inget krav att redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende en omvärdering av tillgångar. Enligt IAS 12 (omarbetad) måste ett företag redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende omvärdering av tillgångar.

8. Skatteeffekterna av återvinning av det redovisade värdet av vissa tillgångar och skulder kan vara beroende av hur återvinningen eller regleringen går till. Exempel:

Den ursprungliga IAS 12 innehöll inga bestämmelser om värdering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i sådana fall. Enligt IAS 12 (omarbetad) skall uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar värderas utifrån de skatteeffekter som blir följden av det sätt varpå företaget förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet av dess tillgångar och skulder.

9. Den ursprungliga IAS 12 föreskrev inte uttryckligen huruvida uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kunde diskonteras. IAS 12 (omarbetad) förbjuder sådan diskontering. Genom ett tillägg till punkt 39 (i) i IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, förbjuds diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som övertas vid företagsförvärv. Tidigare varken förbjöd eller krävde nämnda punkt i IAS 22 diskontering av uppskjutna skattefordringar eller uppskjutna skatteskulder som uppstod i samband med företagsförvärv.

10. Den ursprungliga IAS 12 angav inte om ett företag skulle klassificera uppskjutna skattebelopp som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder eller som anläggningstillgångar respektive långfristiga skulder. Enligt IAS 12 (omarbetad) skall ett företag som skiljer på omsättnings- och anläggningstillgångar inte klassificera uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder.

11. Den ursprungliga IAS 12 angav att debet- och kreditposter avseende uppskjutna skattebelopp kunde kvittas mot varandra. IAS 12 (omarbetad) ställer upp strängare villkor för kvittning, som i huvudsak bygger på vad som gäller för finansiella tillgångar och skulder enligt IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering.

12. Den ursprungliga IAS 12 krävde att upplysning måste lämnas om förhållandet mellan skattekostnad och redovisat resultat om det inte framgick av de skattesatser som gällde i det land där det rapporterande företaget har sitt säte. I IAS 12 (omarbetad) krävs att denna upplysning lämnas på endera eller båda av följande sätt:

IAS 12 (omarbetad) kräver också att upplysning lämnas om förändringar i gällande skattesatser sedan föregående period.

13. Enligt IAS 12 (omarbetad) krävs numera också upplysningar om:

(a) framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av tillgångar respektive skulder i ett företags balansräkning samt

(b) transaktioner och andra händelser under den aktuella räkenskapsperioden, som redovisas i ett företags finansiella rapporter.

1.  Denna standard skall tillämpas vid redovisning av inkomstskatter.

2. Med inkomstskatter avses i denna standard samtliga inhemska och utländska skatter som baseras på företagets skattepliktiga resultat. Inkomstskatter innefattar även kupongskatter som erläggs av dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures vid utdelning till det rapporterande företaget.

3. (Struken)

4. Denna standard behandlar inte redovisning av statliga bidrag (se IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd) eller skattemässiga investeringsavdrag. Dock behandlar standarden hur temporära skillnader på grund av sådana bidrag eller avdrag skall redovisas.

5.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

6. Skattekostnad och skatteintäkt består av aktuell skattekostnad och aktuell skatteintäkt samt uppskjuten skattekostnad och uppskjuten skatteintäkt.

7. Det skattemässiga värdet av en tillgång är det belopp som blir skattemässigt avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkter som erhålls då företaget återvinner tillgången. Om de intäkterna inte kommer att vara skattepliktiga är tillgångens skattemässiga värde lika med dess redovisade värde.

8. Det skattemässiga värdet av en skuld är lika med dess redovisade värde minus eventuella till skulden hänförliga skattemässiga avdrag under kommande perioder. Om förskottsbetalningar erhållits är det skattemässiga värdet av den uppkomna skulden lika med det redovisade värdet minus det eventuella belopp som inte är skattepliktigt under kommande perioder.

9. En post kan ha ett skattemässigt värde även om den inte redovisas som tillgång eller skuld i balansräkningen. Utgifter för forskning kan exempelvis kostnadsföras löpande medan skattemässigt avdrag medges först under en senare period. Skillnaden mellan forskningsutgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran.

10. Om det inte omedelbart framgår vad det skattemässiga värdet av en tillgång eller en skuld är, kan det underlätta att beakta den huvudprincip som denna standard bygger på, nämligen att en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran i princip redovisas om en framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av en tillgång eller skuld påverkar framtida skattebetalningar. Exempel C under punkten 52 visar på omständigheter då det kan vara värdefullt att överväga denna huvudprincip. Där visas hur en tillgångs eller en skulds skattemässiga värde påverkas av förväntningar avseende dess återvinning respektive reglering.

11. I koncernredovisningen fastställs temporära skillnader genom en jämförelse mellan tillgångarnas och skuldernas redovisade värden och motsvarande skattemässiga värden i respektive företag. Det skattemässiga värdet bestäms utifrån koncernens självdeklaration i jurisdiktioner där sådan inges. I andra jurisdiktioner bestäms det skattemässiga värdet utifrån varje enskilt koncernföretags självdeklaration.

12.  Aktuell skatt för innevarande period och tidigare perioder skall, till den del den inte betalats, redovisas som en skuld i balansräkningen. Om den betalda skatten avseende innevarande och tidigare perioder överstiger den beräknade skatten för dessa perioder, skall det överskjutande beloppet redovisas som en tillgång i balansräkningen.

13.  Om ett skattemässigt underskott medför rätt till återbetalning av aktuell skatt hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod skall detta redovisas som en tillgång.

14. När ett skattemässigt underskott utnyttjas för att återvinna redan erlagd skatt hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod, redovisar företaget detta som en tillgång under den period då underskottet uppkommer, eftersom det är sannolikt att den ekonomiska fördelen kommer företaget till del och då går det att mäta den på ett tillförlitligt sätt.

15.  Uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader skall redovisas i balansräkningen, med undantag för skatteskulder som är hänförliga till

Uppskjutna skatteskulder hänförliga till skattepliktiga temporära skillnader på grund av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures skall emellertid redovisas i enlighet med punkt 39.

16. Vid redovisningen av en tillgång förutsätts att dess redovisade värde kommer att återvinnas i form av ett inflöde av ekonomiska fördelar till företaget under kommande redovisningsperioder. När en tillgångs redovisade värde överstiger dess skattemässiga värde kommer den skattepliktiga ekonomiska fördelen att vara större än det belopp som är skattemässigt avdragsgillt. Mellanskillnaden utgör en skattepliktig temporär skillnad och skyldigheten att betala de framtida skatter som blir följden utgör en uppskjuten skatteskuld. När företaget återvinner tillgångens redovisade värde, återförs den skattepliktiga temporära skillnaden och företaget har fått en skattepliktig intäkt. Det är således sannolikt att företaget kommer att förlora ekonomiska fördelar i form av skattebetalningar. Av den anledningen kräver denna standard att alla uppskjutna skatteskulder skall redovisas. Undantag görs dock för de speciella fall som beskrivs i punkterna 15 och 39 nedan.

En tillgång som kostade 150 har ett redovisat värde på 100. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 90 har gjorts och skattesatsen är 25 procent.

Tillgångens skattemässiga värde är 60 (kostnaden 150 minus de ackumulerade avskrivningarna om 90). För att återvinna det redovisade värdet 100 måste företaget ha skattepliktiga intäkter på 100, men högre avskrivning än 60 är inte skattemässigt avdragsgill. Inkomstskatten blir följaktligen 10 (25 procent av 40) när företaget återvinner tillgångens redovisade värde. Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet 60 är en skattepliktig temporär skillnad på 40. Företaget redovisar därför en uppskjuten skatteskuld på 10 (25 procent av 40) vilket motsvarar den inkomstskatt det kommer att få betala när tillgångens redovisade värde återvinns.

17. Temporära skillnader kan uppkomma när intäkter eller kostnader ingår i det redovisade resultatet för en redovisningsperiod men i det skattepliktiga resultatet för en annan period. Sådana temporära skillnader brukar kallas avvikelser avseende tidpunkt. Nedan följer några exempel på denna typ av temporära skillnader som är skattepliktiga och därför ger upphov till uppskjutna skatteskulder:

18. Temporära skillnader kan också uppkomma när

19. Anskaffningsvärdet för ett företagsförvärv fördelas på identifierbara förvärvade tillgångar och övertagna skulder genom hänvisning till deras verkliga värde på transaktionsdagen. Temporära skillnader uppkommer när dessa tillgångars och skulders skattemässiga värden inte påverkas av företagsförvärvet eller påverkas på annat sätt. När exempelvis en tillgångs redovisade värde höjs till det verkliga värdet, men tillgångens skattemässiga värde alltjämt motsvarar den tidigare ägarens anskaffningsvärde, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld. Denna skatteskuld påverkar goodwill (se punkt 66).

20. IAS medger att vissa tillgångar redovisas till sina verkliga värden eller omvärderas (se exempelvis IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, IAS 38, Immateriella tillgångar, IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, och IAS 40, Förvaltningsfastigheter). I vissa jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång till verkligt värde innevarande periods skattepliktiga resultat. Detta får till följd att tillgångens skattemässiga värde justeras och inga temporära skillnader uppkommer. I andra jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång inte det skattepliktiga resultatet för den period då värderingen ändras och därför justeras inte tillgångens skattemässiga värde. Icke desto mindre kommer den framtida återvinningen av det redovisade värdet att ge upphov till skattepliktiga ekonomiska fördelar för företaget och det belopp som får dras av vid beskattningen kommer inte att vara detsamma som värdet av dessa fördelar. Skillnaden mellan en omvärderad tillgångs redovisade värde och dess skattemässiga värde är en temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Så är även fallet under följande omständigheter:

21. Goodwill är det belopp varmed anskaffningsvärdet för ett förvärv överstiger de identifierbara förvärvade tillgångarnas och övertagna skuldernas verkliga värden. I flera länder är avskrivning av goodwill inte skattemässigt avdragsgill. I dessa jurisdiktioner är kostnaden för goodwill vanligen inte avdragsgill när ett dotterföretag säljer sin underliggande verksamhet. Således har goodwill ett skattemässigt värde lika med noll. Skillnaden mellan redovisat värde för goodwill och dess skattemässiga nollvärde utgör en skattepliktig temporär skillnad. Någon uppskjuten skatteskuld redovisas emellertid inte enligt denna standard. Grunden för detta är att goodwill är ett restvärde och att en redovisning av en uppskjuten skatteskuld skulle öka det redovisade värdet på goodwill.

22. En temporär skillnad kan uppkomma då en tillgång eller en skuld redovisas första gången, exempelvis om hela eller en del av tillgångens anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt. En sådan temporär skillnad redovisas på olika sätt beroende på det slag av transaktion som föranledde den första redovisningen:

23. Enligt IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, skall emittenten av ett sammansatt finansiellt instrument (exempelvis ett konvertibelt skuldebrev) redovisa skuldebrevet som skuld medan optionen redovisas i eget kapital. I vissa jurisdiktioner har skuldebrevet vid första redovisningstillfället ett skattemässigt värde som motsvarar det ursprungliga sammanlagda redovisade värdet av skuldebrevet och optionen. Den skattepliktiga temporära skillnad som blir följden härav beror på att optionen och skulden särredovisas vid första redovisningstillfället. Därför är undantaget i punkt 15 (b) inte tillämpligt. Följaktligen skall företaget redovisa den uppskjutna skatteskuld som uppstår. Enligt punkt 61 redovisas den uppskjutna skatten direkt mot optionens redovisade värde. Enligt punkt 58 redovisas efterföljande förändringar av den uppskjutna skatteskulden i resultaträkningen som en uppskjuten skattekostnad (eller en uppskjuten skatteintäkt).

En tillgång kostade 1 000 och företaget avser att använda tillgången under hela dess beräknade nyttjandeperiod av fem år. Därefter skall företaget göra sig av med den. Dess restvärde är då noll. Skattesatsen är 40 procent. Avskrivningar på tillgången är inte skattemässigt avdragsgilla. När tillgången säljs är eventuell realisationsvinst inte skattepliktig och eventuell realisationsförlust inte avdragsgill.

Allteftersom företaget återvinner tillgångens redovisade värde kommer det att få en skattepliktig intäkt på 1 000 och betala skatt på 400. Företaget redovisar inte den uppskjutna skatteskuld på 400 som detta ger upphov till, eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

Nästa år är tillgångens redovisade värde 800. På den skattepliktiga intäkten 800 betalas skatt om 320. Företaget redovisar inte den på grund av detta uppkomna uppskjutna skatteskulden på 320 eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

24.  Uppskjutna skattefordringar avseende samtliga avdragsgilla temporära skillnader skall redovisas i balansräkningen i den omfattning det är sannolikt att beloppen kan utnyttjas mot framtida skattepliktiga överskott, med undantag för skattefordringar som är hänförliga till

Uppskjutna skattefordringar hänförliga till avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures skall emellertid redovisas i enlighet med punkt 44.

25. Vid redovisningen av en skuld förutsätts att det redovisade beloppet kommer att regleras under kommande perioder via ett utflöde av ekonomiska fördelar från företaget. Hela eller delar av detta utflöde kan vara avdragsgillt vid bestämmande av skattepliktigt resultat under en senare period än den då skulden redovisas. I dessa fall föreligger en temporär skillnad mellan skuldens redovisade värde å ena sidan och dess skattemässiga värde å den andra. Det kommer alltså att uppstå en uppskjuten skattefordran avseende lägre skattebetalningar under de kommande perioder då en del av skulden kan dras av vid bestämmande av skattepliktig inkomst. På motsvarande sätt, då en tillgångs redovisade värde är lägre än dess skattemässiga värde ger skillnaden upphov till en uppskjuten skattefordran avseende lägre inkomstskatt under kommande perioder.

Ett företag redovisar en skuld på 100 avseende upplupna garantikostnader. Kostnaderna för garantiåtagandena kommer inte att vara skattemässigt avdragsgilla förrän företaget betalar ut ersättning. Skattesatsen är 25 procent.

Det skattemässiga värdet av skulden är noll (det redovisade värdet 100 minus till skulden hänförliga, skattemässiga avdrag under kommande perioder). När skulden regleras till det redovisade värdet kommer företagets framtida skattepliktiga inkomst att minskas med 100 och de framtida skattebetalningarna kommer följaktligen att minska med 25 (25 procent av 100). Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad på 100. Därför redovisar företaget en uppskjuten skattefordran på 25 (25 procent av 100), under förutsättning att det är sannolikt att företaget i framtiden kommer att ha sådana skattepliktiga överskott att skatten kan sänkas.

26. Nedan följer några exempel på avdragsgilla temporära skillnader som ger upphov till uppskjutna skattefordringar.

27. Återföring av avdragsgilla temporära skillnader ger upphov till avdrag vid bestämmande av skattepliktigt resultat under framtida perioder. Men den ekonomiska fördelen av minskade skattebetalningar kan komma företaget till del endast om företaget har tillräckliga skattepliktiga överskott att kvitta avdragen mot. Därför får ett företag redovisa uppskjutna skattefordringar endast när det är sannolikt att det kommer att uppkomma skattepliktiga överskott mot vilka de avdragsgilla temporära skillnaderna kan utnyttjas.

28. Det är sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas mot vilka avdragsgilla temporära skillnader kan utnyttjas när det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt som de avdragsgilla beloppen och de skattepliktiga beloppen förväntas komma att påverka taxeringen

I dessa fall redovisas en uppskjuten skattefordran under den period då de avdragsgilla temporära skillnaderna uppkommer.

29. Om det inte finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt redovisas en uppskjuten skattefordran endast om någon av följande förutsättningar råder:

30. Skatteplanering kan innebära att företaget vidtar åtgärder i syfte att skapa eller öka skattepliktiga överskott under samma perioder som underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag kan utnyttjas. I vissa jurisdiktioner kan företag skapa eller öka skattepliktiga överskott exempelvis genom att

Även när ett företag genom skatteplaneringsåtgärder kan flytta fram en skattepliktig inkomst från en räkenskapsperiod till en annan måste det, för att underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag skall kunna utnyttjas, finnas framtida skattepliktiga överskott som inte härrör från framtida temporära skillnader.

31. Om ett företag under senare år har redovisat förluster beaktas riktlinjerna i punkterna 35 och 36.

32. Denna standard tillåter inte redovisning av uppskjuten skattefordran som beror på avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till sådan negativ goodwill som enligt IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, redovisas som avsättning. Orsaken är att negativ goodwill är en restpost och att redovisning av en uppskjuten skattefordran skulle öka det redovisade värdet av negativ goodwill.

33. I vissa fall uppkommer en uppskjuten skattefordran i samband med att en tillgång redovisas första gången. Ett exempel är då ett skattefritt statligt bidrag tillåts reducera en tillgångs redovisade värde utan att tillgångens skattemässiga värde påverkas. Tillgångens redovisade värde är då lägre än dess skattemässiga värde. Detta ger upphov till en avdragsgill temporär skillnad. Det förekommer också att statliga bidrag redovisas som förutbetalda intäkter. Skillnaden mellan den förutbetalda intäkten och dess skattemässiga nollvärde utgör då en avdragsgill temporär skillnad. Oavsett hur bidraget behandlas redovisningsmässigt skall företaget inte redovisa resulterande uppskjuten skattefordran av de skäl som framgår av punkt 22.

34.  En uppskjuten skattefordran som hänför sig till underskottsavdrag eller andra framtida skattemässiga avdrag skall redovisas i den utsträckning det är sannolikt att avdragen kan avräknas mot överskott vid framtida beskattning.

35. Villkoren för redovisning av uppskjutna skattefordringar avseende underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag är desamma som för redovisning av uppskjutna skattefordringar som avser avdragsgilla temporära skillnader. Förekomsten av underskottsavdrag är emellertid en stark indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den mån det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader eller andra faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas. I sådana fall lämnas upplysning om beloppet för uppskjuten skattefordran samt de faktorer som talar för att den skall redovisas, se punkt 82.

36. Ett företag beaktar följande omständigheter vid bedömandet av sannolikheten för att skattepliktigt överskott kommer att finnas mot vilket de outnyttjade underskottsavdragen eller outnyttjade skatteavdrag kan utnyttjas:

I den mån det inte bedöms som sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas, redovisas inte någon uppskjuten skattefordran.

37. Vid varje bokslutstillfälle prövas om redovisning skall ske av uppskjutna skattefordringar som inte tidigare redovisats balansräkningen. Sådana skattefordringar redovisas i den utsträckning det bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga i framtiden. Om företagets lönsamhetsutsikter förbättrats kan det exempelvis framstå som mer sannolikt att företaget kommer att kunna generera tillräckliga skattepliktiga överskott. Därigenom kan uppskjuten skattefordran komma att uppfylla kraven för redovisning enligt punkterna 24 eller 34. Ett annat exempel är när en förvärvad uppskjuten skattefordran omprövas i samband med ett företagsförvärv eller senare (se punkterna 67 och 68).

38. Temporära skillnader uppstår när det redovisade värdet av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (det vill säga moderföretagets eller investerarens andel i nettotillgångarna inklusive det redovisade värdet av goodwill) skiljer sig från investeringens eller andelens skattemässiga värde (oftast anskaffningsvärdet). Sådana skillnader kan uppstå under ett antal olika omständigheter:

Om moderföretaget redovisar innehavet till anskaffningsvärdet eller till ett omvärderat belopp, kan den temporära skillnaden i koncernredovisningen tas upp till ett annat belopp än den temporära skillnad som i moderföretagets finansiella rapporter hänförs till investeringen.

39.  Ett företag skall redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader som hänför sig till innehav i dotterföretag, filialer och intresseföretag samt andelar i joint ventures, utom i de fall följande båda villkor uppfylls

40. Eftersom ett moderföretag kontrollerar ett dotterföretags utdelningspolitik, kan det styra vid vilken tidpunkt de temporära skillnaderna avseende investeringarna återförs (både temporära skillnader som är hänförliga till icke utdelade vinster och valutakursdifferenser). För det mesta är det praktiskt ogenomförbart att beräkna den inkomstskatt som måste betalas när den temporära skillnaden återförs. Om moderföretaget har beslutat att dotterföretagets vinster inte skall delas ut inom överskådlig framtid, redovisar moderföretaget därför inte någon uppskjuten skatteskuld för dessa. Samma överväganden tillämpas på innehav i filialer.

41. Ett företag skall i sitt hemlands valuta redovisa de icke-monetära tillgångarna och skulderna hos en integrerad utlandsverksamhet (se IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser). Om den utländska verksamhetens skattepliktiga resultat och därmed dess skattemässiga värden för icke-monetära tillgångar och skulder baseras på den utländska valutan, ger valutakursförändringar upphov till temporära skillnader. Eftersom sådana temporära skillnader avser utlandsverksamhetens tillgångar och skulder och inte den rapporterande enhetens innehav i utlandsverksamheten, skall den rapporterande enheten redovisa den uppskjutna skatteskulden eller, i de i punkt 24 avsedda fallen, skattefordran. Det uppskjutna skattebeloppet redovisas i resultaträkningen (se punkt 58).

42. En investerare i ett intresseföretag styr inte företaget och har vanligen inget bestämmande inflytande över dess utdelningspolitik. Om inget avtal finns som stadgar att intresseföretagets vinstmedel inte skall delas ut inom överskådlig tid, redovisar investerare därför en uppskjuten skatteskuld hänförlig till skattepliktiga temporära skillnader avseende innehavet i intresseföretaget. I vissa fall är det inte möjligt att beräkna den uppskjutna skatteskuld som skulle bli följden om anskaffningsvärdet för innehavet återförs. Däremot kan det gå att uppskatta ett lägsta belopp för skulden. I dessa fall redovisas ett bedömt minimibelopp för den uppskjutna skatteskulden.

43. En överenskommelse mellan parterna i ett joint venture behandlar vanligtvis fördelningen av vinster och anger huruvida samtliga parter måste samtycka i denna fråga eller om det krävs en viss majoritet. Om en part i ett joint venture kan styra vinstdelningen och det är sannolikt att vinsten inte kommer att delas ut inom överskådlig framtid redovisas inte någon uppskjuten skatteskuld.

44.  Ett företag skall redovisa en uppskjuten skattefordran som hänför sig till alla avdragsgilla temporära skillnader avseende innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures endast i den omfattning det är sannolikt att

45. Vid ställningstagande till om en uppskjuten skattefordran redovisas för avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till andelsinnehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och i joint ventures beaktar ett företag den vägledning som ges i punkterna 28 till 31.

46.  Aktuella skatteskulder och aktuella skattefordringar som är hänförliga till aktuell eller tidigare perioder skall värderas till vad som enligt företagets bedömning skall erläggas till respektive erhållas från skattemyndigheterna. Beloppen beräknas enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade eller i praktiken beslutade per balansdagen.

47.  Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall värderas efter de skattesatser som förväntas gälla för den period då tillgången realiseras eller skulden regleras enligt de skattesatser och skatteregler som har beslutats eller aviserats per balansdagen.

48. Aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder värderas vanligen med tillämpning av beslutade skattesatser och skatteregler. I vissa jurisdiktioner har regeringens offentliggörande av förslag till skattesatser och skattelagstiftning dock samma verkan som efterföljande lagstiftning i frågan, vilken kan inträffa flera månader efter offentliggörandet. I sådana fall värderas skattefordringarna och skatteskulderna med tillämpning av de aviserade skattesatserna och skattereglerna.

49. När olika skattesatser gäller för skilda beloppsnivåer på det skattepliktig intäkt, värderas uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder med tillämpning av genomsnittliga skattesatser som förväntas att gälla för skattepliktiga resultat för de perioder då de temporära skillnaderna förväntas påverka beskattningen.

50. [Struken]

51.  Värderingen av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar skall baseras på hur företaget per balansdagen förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller skuld.

52. I vissa jurisdiktioner kan det sätt på vilket ett företag återvinner en tillgång eller reglerar en skuld påverka antingen

I dessa fall beräknas uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar med tillämpning av de skattesatser och skattemässiga värden som gäller för det sätt på vilket tillgången förväntas bli återvunnen eller skulden reglerad.

Exempel A

En tillgång har ett redovisat värde om 100 och ett skattemässigt värde om 60. Om tillgången säljs gäller en skattesats på 20 procent medan skattesatsen för andra inkomster är 30 procent.

Företaget redovisar en uppskjuten skatteskuld på 8 (20 procent av 40) om det förväntar sig att sälja tillgången utan att alls använda den och en uppskjuten skatteskuld på 12 (30 procent av 40) om det avser att behålla tillgången och skriva av det redovisade värdet genom att använda tillgången.

Exempel B

En tillgång med ett anskaffningsvärde på 100 och ett redovisat värde på 80 omvärderas till 150. Ingen motsvarande skattemässig justering görs. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 30 har gjorts och skattesatsen är 30 procent. Om tillgången säljs för ett högre pris än anskaffningsvärdet kommer ackumulerade avskrivningar om 30 att inräknas i den skattepliktiga inkomsten, men försäljningslikvid utöver anskaffningsvärdet kommer inte att vara skattepliktig.

Tillgångens skattemässiga värde är 70 och det föreligger en skattepliktig temporär skillnad på 80. Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst på 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Detta ger en uppskjuten skatteskuld på 24 (30 procent av 80). Om företaget avser att återvinna det redovisade värdet genom att sälja tillgången omgående för en likvid om 150 beräknas den uppskjutna skatteskulden på följande sätt:

(Obs! I enlighet med punkt 61 skall ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen redovisas direkt mot eget kapital).

Exempel C

Samma omständigheter som i exempel B, men om tillgången säljs för mer än anskaffningsvärdet kommer de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna att inräknas i den skattepliktiga inkomsten (med en skattesats på 30 procent) och försäljningsintäkten beskattas efter 40 procent efter avdrag för ett inflationsjusterat anskaffningsvärde om 110.

Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst om 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Tillgångens skattemässiga värde är alltså 70 och det föreligger en skattepliktig temporär skillnad på 80. Detta ger, liksom i exempel B, en uppskjuten skatteskuld om 24 (30 procent av 80).

Om företaget räknar med att återvinna det redovisade värdet genom att omgående sälja tillgången för en likvid om 150, får en indexerad kostnad om 110 dras av. Nettointäkten 40 beskattas med 40 procent. Dessutom läggs de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna om 30 till den skattepliktiga inkomsten och beskattas med 30 procent. Detta ger ett skattemässigt värde om 80 (110 minus 30), den skattepliktiga temporära skillnaden blir 70 och den uppskjutna skatteskulden 25 (40 procent av 40 plus 30 procent av 30). Om inte det skattemässiga värdet är uppenbart i exemplet kan det vara till hjälp att beakta den huvudprincip som slås fast i punkt 10.

(Obs! I enlighet med punkt 61 skall ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen redovisas direkt mot eget kapital).

52A. I vissa jurisdiktioner blir inkomstskattesatsen högre eller lägre om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I vissa andra jurisdiktioner kan återbetalning eller betalning av inkomstskatt utlösas om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I dessa fall värderas aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

52B. Vid de förhållanden som beskrivs i punkt 52A redovisas skattekonsekvenserna av utdelning när skyldigheten att betala ut utdelningen redovisas. Skattekonsekvenserna av utdelningar är närmare knutna till tidigare transaktioner eller händelser än till utbetalningar till ägare. Därför redovisas skattekonsekvenserna av utdelningar i resultaträkningen i enlighet med punkt 58 utom när beskattningen beror på sådana omständigheter som beskrivs i punkt 58 (a) och (b).

Exempel som illustrerar punkterna 52A och 52B

Följande exempel behandlar värdering av aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i ett företag där jurisdiktionen föreskriver att skattesatsen är högre för icke utdelade vinster (50 procent). När utdelning sker, återbetalas ett visst belopp. Skattesatsen på utdelade vinster är 35 procent. På balansdagen den 31 december 20X1 låter företaget bli att redovisa en skuld avseende efter balansdagen föreslagna eller beslutade utdelningar. Till följd av detta redovisas ingen utdelning för år 20X1. Skattepliktig inkomst för 20X1 är 100 000. Den skattepliktiga temporära nettoskillnaden för 20X1 är 40 000.

Företaget redovisar en aktuell skatteskuld och en aktuell skattekostnad om 50 000. Det redovisas inte någon tillgång avseende det belopp som skulle kunna återbetalas vid en framtida utbetalning av utdelningen. Företaget redovisar också en uppskjuten skatteskuld och en uppskjuten skattekostnad på 20 000 (50 procent av 40 000) för de inkomstskatter företaget kommer att betala när det återvinner eller reglerar det bokförda värdet av sina tillgångar och skulder utifrån den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

Därefter redovisar företaget den 15 mars 20X2 utdelningar på 10 000 från tidigare rörelseresultat som en skuld.

Den 15 mars 20X2 redovisar företaget återbetalade inkomstskatter om 1 500 (15 procent av de utdelningar som redovisats som en skuld) som en aktuell skattefordran. Beloppet redovisas även som en minskning av aktuell skattekostnad för 20X2.

53.  Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall inte diskonteras.

54. En tillförlitlig beräkning av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till ett diskonterat värde skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader kommer att påverka beskattningen. I många fall anses beräkningen vara praktiskt ogenomförbar eller mycket komplex. Det är därför inte korrekt att kräva diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Om företagen fick välja om diskontering skulle ske, skulle det bli omöjligt att jämföra olika företags uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Därför vare sig kräver eller tillåter denna standard diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder.

55. Temporära skillnader skall beräknas genom hänvisning till det redovisade värdet av en tillgång eller en skuld. Detta gäller även då det redovisade värdet har beräknats genom diskontering, exempelvis vad avser pensionsförpliktelser (se IAS 19, Ersättningar till anställda).

56.  Det redovisade värdet av en uppskjuten skattefordran skall omprövas vid varje bokslutstillfälle. Värdet skall reduceras i den mån det inte längre är sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga. Reduktionen skall återföras i den mån det senare bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga.

57. Aktuella eller uppskjutna skatteeffekter av transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är konsekvent med redovisningen av själva transaktionen eller händelsen. Denna princip slås fast i punkterna 58 till 68.

58.  Aktuell skatt och uppskjuten skatt skall redovisas som intäkt eller kostnad och inkluderas i periodens nettoresultat. Undantag gäller för skatt som hänför sig till

59. Uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar uppkommer vanligen när intäkter eller kostnader redovisningsmässigt hänförs till en period men påverkar det skattemässiga resultatet för en annan period. Den uppskjutna skatt som blir följden redovisas i resultaträkningen. Detta sker exempelvis i följande fall:

60. Det redovisade värdet av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kan förändras utan att någon förändring sker av de tillhörande temporära skillnaderna. Det kan inträffa exempelvis på grund av

Den därigenom uppkomna förändringen av den uppskjutna skatten redovisas i resultaträkningen, utom i den mån den är hänförlig till poster som tidigare redovisats mot eget kapital (se punkt 63).

61.  Aktuell skatt och uppskjuten skatt skall redovisas direkt mot eget kapital om skatten är hänförlig till poster som i samma eller annan period redovisas direkt mot eget kapital.

62. Enligt IAS skall eller kan vissa poster redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på sådana poster är

63. Det kan i undantagsfall vara svårt att bestämma aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas direkt mot eget kapital. Så är exempelvis fallet när

I sådana fall bestäms aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas mot eget kapital genom en rimlig fördelning av aktuell och uppskjuten skatt för skattesubjektet i det aktuella jurisdiktionen eller med någon annan metod som ger en med hänsyn till omständigheterna mer lämplig fördelning.

64. IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, anger inte om ett företag varje år från omvärderingsreserven till balanserade vinstmedel måste överföra belopp motsvarande skillnaden mellan avskrivningen på en omvärderad tillgång och den avskrivning som baseras på samma tillgångs anskaffningsvärde. Om en sådan överföring görs, skall den uppskjutna skatten dras från det överförda beloppet. Motsvarande hänsyn måste tas vid överföringar i samband med avyttring av en materiell anläggningstillgång.

65. Om en skattemässig omvärdering av en tillgång har samband med en redovisningsmässig omvärdering under en tidigare period eller en förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, redovisas skatteeffekterna av båda omvärderingarna mot eget kapital under den period respektive förändring äger rum. Om den skattemässiga omvärderingen däremot inte har något samband med en tidigare gjord eller förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, skall skatteeffekterna av förändringen av det skattemässiga värdet redovisas i resultaträkningen.

65A. När ett företag betalar ut utdelning till sina aktieägare kan det vara skyldigt att för aktieägarnas räkning betala en del av utdelningen till skattemyndigheterna. Detta kallas i många juridiktioner för kupongskatt. Ett sådant belopp som betalas eller skall betalas till skattemyndigheterna redovisas mot eget kapital som en del av utdelningen.

66. Temporära skillnader kan, vilket redan har utvecklats ovan i punkterna 19 och 26 (c), uppstå i samband med företagsförvärv. I enlighet med IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, skall ett företag redovisa samtliga uppskjutna skattefordringar (i den utsträckning kraven i punkt 24 är uppfyllda) eller uppskjutna skatteskulder som identifierbara tillgångar och skulder vid förvärvstidpunkten. Dessa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kommer följaktligen att påverka värdet på goodwill eller negativ goodwill. Enligt punkterna 15 (a) och 24 (a) skall företaget dock inte redovisa uppskjutna skatteskulder som härrör från goodwill (om inte avskrivning av goodwill är skattemässigt avdragsgill). Inte heller redovisas uppskjutna skattefordringar avseende icke skattepliktig negativ goodwill som redovisas som avsättning.

67. I samband med ett företagsförvärv kan det förvärvande företaget göra den bedömningen att en egen, tidigare inte redovisad uppskjuten skattefordran kan komma att utnyttjas. Detta kan inträffa om det förvärvande företaget kan utnyttja sina underskottsavdrag mot den förvärvade verksamhetens framtida skattepliktiga överskott. I sådana fall redovisar det förvärvande företaget en uppskjuten skattefordran och tar hänsyn till det vid beräkningen av goodwill eller negativ goodwill som uppkommit på grund av förvärvet.

68. Om det förvärvande företaget inte redovisat den förvärvade verksamhetens uppskjutna skattefordran som en identifierbar tillgång vid förvärvstillfället, men senare redovisar den i sin koncernredovisning, tas den resulterande uppskjutna skatteintäkten upp i resultaträkningen. Dessutom skall förvärvaren

Förvärvaren får dock inte redovisa negativ goodwill eller öka det redovisade värdet av negativ goodwill.

Ett företag förvärvade ett dotterföretag som hade avdragsgilla temporära skillnader på 300. Skattesatsen var vid förvärvstidpunkten 30 procent. Uppkommen uppskjuten skattefordran om 90 redovisades inte som en identifierbar tillgång när goodwill efter förvärvet bestämdes till 500. Goodwill skrivs av under 20 år. Två år efter förvärvet bedömde företaget att framtida skattepliktiga överskott sannolikt skulle räcka för att kunna utnyttja alla avdragsgilla temporära skillnader.

Företaget redovisar en uppskjuten skattefordran om 90 (30 procent av 300) och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 90. Detta minskar också kostnaden för goodwill med 90 och de ackumulerade avskrivningarna med 9 (motsvarande två års avskrivningar). Skillnaden på 81 redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Kostnaden för goodwill och motsvarande ackumulerade avskrivningar minskas alltså till de belopp (410 och 41) som skulle ha redovisats om den uppskjutna skattefordran om 90 hade redovisats som en identifierbar tillgång vid förvärvstidpunkten.

Om skattesatsen höjs till 40 procent redovisar företaget en uppskjuten skattefordran om 120 (40 procent av 300) och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 120. Om skattesatsen sänks till 20 procent redovisar företaget en uppskjuten skattefordran om 60 (20 procent av 300) och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 60. I båda fallen minskas kostnaden för goodwill med 90 och de ackumulerade avskrivningarna med 9. Skillnaden på 81 redovisas i båda fallen som en kostnad i resultaträkningen.

69.  Skattefordringar och skatteskulder skall redovisas separat i balansräkningen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder skall särskiljas från aktuella skattefordringar och skatteskulder.

70.  Ett företag, som i sina finansiella rapporter skiljer mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och kortfristiga och långfristiga skulder, skall inte klassificera uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder.

71.  Aktuella skattefordringar och aktuella skatteskulder skall nettoredovisas endast om företaget

72. Även om aktuella skattefordringar och skatteskulder redovisas och värderas separat kvittas de i balansräkningen enligt principer som liknar dem som gäller för finansiella instrument enligt IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering. Legal kvittningsrätt föreligger normalt när aktuella skatter debiteras av en och samma skattemyndighet och skatterna kan betalas med ett nettobelopp.

73. I koncernredovisningen nettoredovisas en aktuell skattefordran avseende ett koncernföretag och en aktuell skatteskuld avseende ett annat koncernföretag endast om de berörda företagen har legal rätt att betala eller erhålla ett nettobelopp och företagen har för avsikt att betala eller erhålla sådant nettobelopp eller återvinna tillgången och samtidigt reglera skulden.

74.  Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall nettoredovisas endast då

75. För att en detaljerad tidsplan för återföringen av varje temporär skillnad inte skall behöva upprättas, kräver denna standard att ett företag skall nettoredovisa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder hänförliga till samma skattesubjekt endast om de avser skatter som debiteras av samma skattemyndighet och legal kvittningsrätt avseende aktuell skatt föreligger.

76. I undantagsfall kan det förekomma att ett företag har legal kvittningsrätt och avsikt att kvitta endast för vissa perioder. I dessa sällsynta fall kan det krävas en detaljerad tidsplan för att göra en tillförlitlig bedömning av huruvida ett skattesubjekts uppskjutna skatteskuld kommer att medföra större skattebetalningar under samma period som ett annat skattesubjekts uppskjutna skattefordran medför lägre skattebetalningar för det senare skattesubjektet.

77.  Periodens skattekostnad eller skatteintäkt, hänförlig till intäkter och kostnader i ordinarie verksamhet, skall redovisas i resultaträkningen.

78. Enligt IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser, skall vissa valutakursdifferenser redovisas som intäkt eller kostnad, men standarden anger inte var i resultaträkningen sådana differenser skall redovisas. Om valutakursdifferenser avseende uppskjutna utländska skattefordringar eller uppskjutna utländska skatteskulder redovisas i resultaträkningen, är det tillåtet att beteckna dem som uppskjutna skattekostnader eller uppskjutna skatteintäkter om detta är till bästa nytta för den som läser de finansiella rapporterna.

79.  Upplysning skall lämnas om väsentliga delbelopp av periodens skattekostnad eller skatteintäkt.

80. Periodens skattekostnad eller skatteintäkt kan bestå av följande delbelopp:

81.  Separat upplysning skall också lämnas om följande:

82.  Upplysning skall lämnas om uppskjutna skattefordringar och de förhållanden som motiverar att de redovisas i balansräkningen då

82A.  Under de omständigheter som anges i punkt 52A, skall företaget upplysa om karaktären på de möjliga skattekonsekvenser som skulle bli följden av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Dessutom skall företaget upplysa om beloppen avseende de skattekonsekvenser som är möjliga att fastställa och om det kan finnas skattekonsekvenser som inte går att fastställa.

83. Företaget skall lämna upplysning om alla extraordinära poster i antingen resultaträkningen eller i not till de finansiella rapporterna. Om sådana upplysningar lämnas i not till de finansiella rapporterna, skall i resultaträkningen upplysning lämnas om summan av extraordinära poster efter avdrag för summan av till dessa hänförliga skattekostnader eller skatteintäkter. Även om det är önskvärt att få information om sambandet mellan extraordinära poster och skattekostnader eller skatteintäkter, är det ibland svårt att hänföra olika skatteposter till respektive extraordinär post. Om så är fallet får upplysning lämnas om summan av skattekonsekvenser hänförliga till extraordinära poster.

84. De upplysningar som krävs enligt punkt 81 (c) gör det möjligt att förstå huruvida förhållandet mellan skattekostnad/skatteintäkt och redovisat resultat är av ovanlig karaktär och att förstå vilka väsentliga faktorer som i framtiden kan få betydelse i sammanhanget. Sambandet kan påverkas av skattefria intäkter, kostnader som inte är avdragsgilla, effekten av skattemässiga underskott samt effekten av utländska skattesatser.

85. Då sambandet mellan skattekostnader/skatteintäkter och redovisat resultat beskrivs används den skattesats som ger användaren av företagets finansiella rapporter bäst information. Ofta är detta den skattesats som gäller i det land där företaget har sitt säte. Skattesatsen för nationella skatter läggs samman med skattesatser för lokala skatter på i huvudsak samma resultatnivå. För en koncern med verksamhet i flera länder kan det emellertid vara mer klargörande att sammanställa avstämningar avseende de olika jurisdiktionernas skattesatser. I det följande ges exempel som visar hur valet av tillämplig skattesats påverkar presentationen av den siffermässiga avstämningen.

86. Den genomsnittliga effektiva skattesatsen utgörs av skattekostnaden/skatteintäkten dividerad med det redovisade resultatet.

87. Det är ofta praktiskt ogenomförbart att beräkna oredovisade uppskjutna skatteskulder hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (se punkt 39). Således är det tillräckligt med upplysning om summan av de underliggande temporära skillnaderna. Denna standard kräver därför inte att upplysning lämnas om sådana ej redovisade uppskjutna skatteskulder. I de fall det är möjligt uppmuntras företaget dock att upplysa om ej redovisade uppskjutna skatteskulder, eftersom sådan information kan vara av värde för den som läser de finansiella rapporterna.

87A. Enligt punkt 82A skall företaget upplysa om de möjliga skattekonsekvenserna av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Företaget skall upplysa om huvuddragen i det skattesystem och de omständigheter som har betydelse för tänkbara skattekonsekvenser av utdelning.

87B. I vissa fall kan det vara omöjligt att beräkna samtliga skattekonsekvenser av utdelning till aktieägarna. Så kan exempelvis vara fallet om ett företag har många utländska dotterföretag. Även då kan det emellertid vara möjligt att beräkna vissa skattebelopp. I en koncern kan exempelvis moderföretaget och några dotterföretag ha betalat inkomstskatt efter en högre skattesats för outdelade vinstmedel. Det står då klart vilket belopp som kommer att återbetalas vid framtida betalning av utdelning ur koncernens balanserade vinstmedel. I så fall skall upplysning lämnas om det belopp som kommer att återbetalas. I förekommande fall skall företaget också upplysa om att det finns ytterligare tänkbara skattekonsekvenser som inte går att beräkna. I moderföretagets egna finansiella rapporter – om sådana avges – avser upplysningar om möjliga skattekonsekvenser endast moderföretagets balanserade vinstmedel.

87C. Ett företag som är skyldigt att lämna upplysningar i enlighet med punkt 82A kan också bli tvunget att lämna upplysningar om temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures. Detta måste företaget i sådana fall ta ställning till vid utarbetande av de upplysningar som skall lämnas enligt punkt 82A. Företaget kan exempelvis bli tvunget att upplysa om de samlade temporära skillnaderna hänförliga till innehav i dotterföretag, där det finns oredovisade uppskjutna skatteskulder (se punkt 81 (f)). Om det är praktiskt ogenomförbart att beräkna de oredovisade uppskjutna skatteskulderna (se punkt 87) kan det beträffande dessa dotterföretag finnas möjliga skattekonsekvenser av utdelningar som inte heller går att beräkna.

88. Ett företag skall lämna information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar avseende skatter i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan exempelvis uppstå vid pågående skattetvister. Om förändringar av skattesatser eller skatteregler som beslutats eller aviserats efter balansdagen leder till betydande effekter på aktuella eller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder lämnas upplysning om effekterna (se IAS 10, Händelser efter balansdagen).

Exempel som illustrerar punkt 85

År 19X2 har ett företag en redovisad vinst i sin egen jurisdiktion (land A) på 1 500 (19X1: 2 000) och i land B 1 500 (19X1: 500). Skattesatsen i land A är 30 procent och i land B 20 procent. I land A är kostnader på 100 (19X1: 200) inte skattemässigt avdragsgilla.

Här följer ett exempel på en avstämning till hemlandets skattesats.

Här följer ett exempel på en avstämning som har gjorts genom att lägga samman avstämningar för varje nationell jurisdiktion. Med denna metod visas inte effekten av skillnader mellan den rapporterande enhetens hemlands skattesats och skattesatsen i andra jurisdiktioner som en särskild post i avstämningen. För att kunna beskriva förändringar i tillämpliga skattesatser i enlighet med punkt 81 (d), kan företaget bli tvunget att föra resonemang om effekten av väsentliga förändringar i skattesatser eller sammansättningen av den inkomst som intjänats i olika jurisdiktioner.

89.  Denna standard träder i kraft för finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1998 eller senare, med de undantag som anges i punkt 91. Om ett företag tillämpar denna standard avseende perioder som börjar före den 1 januari 1998, skall företaget lämna upplysning om att det har tillämpat denna standard i stället för IAS 12, Accounting for Taxes on Income (”Redovisning av inkomstskatter”), som fastställdes 1979.

90. Denna standard ersätter IAS 12, Accounting for Taxes on Income (”Redovisning av inkomstskatter”), som fastställdes 1979.

91.  Punkterna 52A, 52B, 65A, 81 (i), 82A, 87A, 87B, 87C och upphävandet av punkterna 3 och 50 träder i kraft för årsredovisningar ( 4 ) avseende perioder som börjar den 1 januari 2001 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om tidigare tillämpning påverkar de finansiella rapporterna skall företaget lämna upplysning om detta.

1. Den ursprungliga standarden var tillämplig för företag vars aktier är föremål för allmän handel och andra ekonomiskt betydande verksamheter. IAS 14 (omarbetad) gäller för företag vars värdepapper är föremål för allmän handel, inbegripet företag som har för avsikt att emittera värdepapper för allmän handel, men inte för andra ekonomiskt betydande verksamheter.

2. Den ursprungliga IAS 14 krävde att information skulle lämnas om rörelsegrenar och geografiska områden. Den erbjöd endast allmän vägledning för identifiering av rörelsegrenar och geografiska områden. Enligt den skulle interna organisationsuppdelningar kunna utgöra en grund för bestämning av för vilka rörelsegrenar och geografiska områden information skall lämnas eller så skulle redovisning per rörelsegren kunna kräva en omklassificering av uppgifter. IAS 14 (omarbetad) kräver att information skall lämnas om rörelsegrenar och geografiska områden. Den erbjuder mer utförlig vägledning än den ursprungliga IAS 14 för identifiering av rörelsegrenar och geografiska områden. Den kräver att ett företag utgår från den interna organisationsstrukturen och det interna rapporteringssystemet vid identifiering av dessa rörelsegrenar och geografiska områden. Om internt rapporterade segment vare sig bygger på produkter och tjänster som har anknytning till varandra eller på geografiska områden, kräver IAS 14 (omarbetad) att ett företag skall utgå från närmast lägre nivå för att identifiera sina rörelsegrenar eller geografiska områden.

3. Den ursprungliga IAS 14 krävde samma omfattning på den information som skulle lämnas för rörelsegrenar som för geografiska områden. Enligt IAS 14 (omarbetad) är den ena grunden för uppdelning av rörelsegrenar respektive geografiska områden primär och den andra sekundär. Det krävs betydligt färre upplysningar för sekundära segment.

4. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte huruvida information om segment måste lämnas med tillämpning av samma redovisningsprinciper som används vid upprättandet av koncernredovisning eller de finansiella rapporterna för det enskilda företaget. IAS 14 (omarbetad) kräver att samma redovisningsprinciper följs.

5. Den ursprungliga IAS 14 tillät avvikelser vid definitionen av segmentens resultat mellan företag. IAS 14 (omarbetad) erbjuder en mer utförlig vägledning än den ursprungliga IAS 14 vad gäller huruvida vissa intäkts- och kostnadsposter skall ingå eller undantas från intäkter och kostnader i segmenten. I enlighet med detta anger IAS 14 (omarbetad) ett standardiserat resultatmått för segmentet, dock endast i den mån som poster avseende intäkter och rörelsekostnader kan hänföras eller fördelas till segment på ett rimligt sätt.

6. IAS 14 (omarbetad) kräver ”symmetri” vid inkluderandet av poster i resultat och tillgångar för segment. Om exempelvis resultatet i ett segment återspeglar avskrivningar, skall den avskrivningsbara tillgången inkluderas i segmentets tillgångar. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte denna fråga.

7. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte frågan om huruvida segment som bedöms vara för små för separat redovisning skulle kunna slås samman med andra segment eller om de skulle undantas från redovisningen av rörelsegrenar och geografiska områden. Enligt IAS 14 (omarbetad) kan små, internt redovisade segment, för vilka ingen separat redovisning krävs, slås samman om många av de faktorer som definierar en rörelsegren eller ett geografiskt område är gemensamma för dem. De kan också slås samman med ett likartat, väsentligt segment för vilket information ingår i den interna rapporteringen om vissa villkor är uppfyllda.

8. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte frågan om huruvida indelningen i geografiska områden skulle grundas på var företagets tillgångar finns, eller var kunderna finns. IAS 14 (omarbetad) kräver att oavsett vilken indelningsgrund som används för geografiska områden, måste ett antal uppgiftsposter redovisas även för den andra indelningsgrunden om den i väsentlig grad skiljer sig från den första.

9. Den ursprungliga IAS 14 krävde information om fyra huvudkategorier av poster för både rörelsegrenar och geografiska områden:

För ett företags primära indelningsgrund (rörelsegrenar eller geografiska områden), krävs enligt IAS 14 (omarbetad) information om de fyra huvudkategorierna ovan samt:

För ett företags sekundära indelningsgrund, ställer inte IAS 14 (omarbetad) det krav som ställdes i den ursprungliga IAS 14 om upplysning om resultat för segmentet och ersätter det med upplysning om anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar och immateriella tillgångar som förvärvats under perioden.

10. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte frågan om huruvida tidigare perioders redovisning för olika segment, som redovisas i jämförelsesyfte, skall räknas om i det fall det skett en väsentlig förändring av redovisningsprinciper för segmenten. IAS 14 (omarbetad) kräver omräkning såvida inte detta är praktiskt ogenomförbart.

11. IAS 14 (omarbetad) kräver att om summan av externa intäkter från alla segment för vilka information skall lämnas utgör mindre än 75 procent av företagets sammanlagda intäkter, skall ytterligare segment identifieras till dess nivån 75 procent uppnåtts.

12. Den ursprungliga IAS 14 tillät en annan metod för internprissättning i segmentredovisningen än de priser som används vid internförsäljningen. IAS 14 (omarbetad) kräver att företagets faktiska internpriser används i segmentrapporteringen.

13. IAS 14 (omarbetad) kräver upplysningar om intäkter för segment vars försäljning till externa kunder svarar för minst 10 procent av företagets totala intäkter även om segmentet inte särredovisas på grundval av att huvuddelen av dess intäkter kommer från försäljning till andra segment. Den ursprungliga IAS 14 innehöll inget motsvarande krav.

(a) bättre förstå vilka faktorer som påverkat företagets historiska utveckling,

(b) bättre förstå företagets risker och möjligheter samt

(c) göra en bättre bedömning av företaget i dess helhet.

1.  Denna standard skall tillämpas i fullständiga finansiella rapporter som är upprättade i enlighet med IAS.

2. Som framgår av IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, innefattar en fullständig uppsättning av finansiella rapporter balansräkning, resultaträkning, en sammanställning som visar förändringar i eget kapital, kassaflödesanalys samt noter.

3.  Denna standard skall tillämpas av företag som emitterat eller har för avsikt att emittera aktier eller skuldebrev avsedda för allmän handel.

4. Om ett företag vars värdepapper inte är föremål för allmän handel upprättar finansiella rapporter i enlighet med IAS, är det ändå önskvärt att företaget frivilligt lämnar information om segment.

5.  Om ett företag vars värdepapper inte är föremål för allmän handel frivilligt lämnar information om segment i finansiella rapporter upprättade i enlighet med IAS, skall företaget tillämpa samtliga krav i denna standard.

6.  Om en finansiell redovisning både innehåller en koncernredovisning för ett företag vars värdepapper är föremål för allmän handel och separata finansiella rapporter för moderföretaget eller ett eller flera dotterföretag, behöver företaget endast lämna information om segment i koncernredovisningen. Om ett dotterföretags värdepapper är föremål för allmän handel, skall det lämna information om segment i de egna separata finansiella rapporterna.

7.  Om redovisningen för ett företag omfattar finansiella rapporter för ett företag vars värdepapper är föremål för allmän handel och fristående finansiella rapporter för ett intresseföretag eller ett joint venture vari företaget innehar en ägarandel, räcker det på motsvarande sätt om informationen om segment lämnas för det företag som upprättat redovisningen. Om värdepapper avseende intresseföretaget eller ett joint venture är föremål för allmän handel, skall information om segment redovisas i dess egna finansiella rapporter.

8.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges i IAS 7, Kassaflöden, IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, samt IAS 18, Intäkter:

9.  Begreppen rörelsegren och geografiskt område används i denna standard med de innebörder som anges nedan:

10. Ordningsföljden för de faktorer som räknas upp i föregående punkt anger inte faktorernas inbördes betydelse när det gäller att identifiera rörelsegrenar och geografiska områden.

11. En enskild rörelsegren innefattar inte produkter eller tjänster vars risker eller möjligheter i väsentlig grad skiljer sig åt. Även om det kan finnas skillnader med avseende på en eller flera av de faktorer som anges i definitionen av en rörelsegren, förväntas de produkter och tjänster som ingår i en rörelsegren vara likartade med avseende på flertalet faktorer.

12. På motsvarande sätt gäller för geografiska områden att de inte omfattar verksamheter i områden som skiljer sig åt i väsentlig grad vad gäller risker och möjligheter. Ett geografiskt område kan vara ett enstaka land, två eller flera länder eller en region inom ett land.

13. Den typ av risker som dominerar verksamheten påverkar hur flertalet företag organiserar och leder sin verksamhet. Därför föreskrivs i punkt 27 att det är företagets organisationsstruktur och interna rapporteringssystem som avgör vilka rörelsegrenar och geografiska områden som skall särredovisas. Företagets risker och möjligheter påverkas både av var verksamheten bedrivs (var produkterna eller tjänsterna produceras eller varifrån de levereras) och av var marknaderna finns (var produkterna säljs eller var tjänsterna tillhandahålls). Definitionen av geografiskt område kan därför baseras på antingen

14. Ett företags organisationsstruktur och det interna rapporteringssystemet visar i normalfallet om huvuddelen av de risker som är geografiskt betingade är beroende av var verksamheten bedrivs eller av var kunderna är lokaliserade. Därför utgår företaget från dessa förhållanden när det avgör om den geografiska indelningen skall baseras på var verksamheten bedrivs eller var kunderna är belägna.

15. Vad som skall ingå i en rörelsegren eller ett geografiskt område är en fråga om bedömning. När företaget gör en sådan bedömning skall det beakta dels syftet med redovisningen enligt denna standard, dels de kvalitativa egenskaper hos finansiella rapporter som anges i IASC:s föreställningsram. Dessa kvalitativa egenskaper innefattar relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet över tiden av den information som företag lämnar om olika grupper av produkter och tjänster och om skilda geografiska områden samt hur användbar denna information är för att bedöma risker och möjligheter för företaget i dess helhet.

16.  I standarden används följande ytterligare begrepp med de innebörder som anges nedan:

17. Intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment, inkluderar belopp som kan hänföras till segmentet direkt eller som kan fördelas till segmentet på ett rimligt och tillförlitligt sätt. När ett företag fastställer vilka poster som kan hänföras till ett segment utgår det från det interna rapporteringssystemet. Utgångspunkten är att belopp som hänförts till ett segment i den interna rapporteringen också kan hänföras till ett segment, antingen direkt eller genom en rimlig fördelning, för vilket företaget externt redovisar intäkter, kostnader, tillgångar och skulder.

18. Det kan emellertid förekomma att företagsledningen fördelar intäkter, kostnader, tillgångar eller skulder till ett segment på grunder som kan uppfattas som subjektiva, godtyckliga eller svårförståeliga för de finansiella rapporternas externa användare. En sådan fördelning utgör inte en sådan rimlig och tillförlitlig fördelning som krävs enligt denna standard. Omvänt kan företaget välja att inte fördela vissa intäkter, kostnader, tillgångar eller skulder i den interna rapporteringen, trots att det finns en rimlig och tillförlitlig fördelningsgrund. Sådana poster skall ändå ingå i de intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment enligt denna standard.

19. Exempel på tillgångar som är hänförliga till ett segment är omsättningstillgångar som används i den löpande verksamheten, materiella anläggningstillgångar, tillgångar som disponeras enligt finansiella leasingavtal (IAS 17, Leasingavtal) och immateriella tillgångar. Om resultatet för ett segment belastas med avskrivningar skall motsvarande tillgång också hänföras till segmentet. Bland tillgångarna ingår inte tillgångar som används centralt. Bland tillgångarna ingår sådana som används av två eller flera segment om det finns en rimlig och tillförlitlig grund för att fördela dem. I tillgångarna ingår goodwill som är direkt hänförbar till ett segment eller som kan fördelas till segmentet på ett rimligt och tillförlitligt sätt. Avskrivning på goodwillposten ingår då bland segmentets kostnader.

20. Exempel på skulder som är hänförliga till ett segment är leverantörsskulder, upplupna kostnader, erhållna förskott, garantiavsättningar och andra avsättningar som hänför sig till försäljning av produkter och tjänster. Bland skulderna ingår inte lån, skulder avseende finansiella leasingavtal (IAS 17) och andra skulder som snarare är finansiella än rörelsebetingade. Om det resultat som hänförts till ett segment inkluderar räntekostnader hänförs dock motsvarande skulder till segmentet. Anledningen till att skulder i ett segment, som inte huvudsakligen bedriver finansiell verksamhet, inte innefattar lån och andra liknande skulder, är att det resultat som anges för segmentet är ett rörelseresultat snarare än ett resultat efter avdrag för finansiella kostnader. Dessutom tas ofta lån upp centralt för hela koncernen. Det är därför inte alltid möjligt att direkt hänföra räntebärande skulder till ett segment eller att fördela dem till segmentet på ett rimligt och tillförlitligt sätt.

21. När värdet fastställs på de tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment, utgörs värdet på sådana tillgångar och skulder som tillkommit till följd av ett företagsförvärv av de koncernmässiga värdena. Detta gäller även om ingen motsvarande justering gjorts i det förvärvade företagets egen balansräkning. I den mån som materiella anläggningstillgångar har omvärderats efter förvärvet, i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 16, skall denna värdering ligga till grund för beräkningen av värdet på de tillgångar som är hänförliga till ett segment.

22. Viss vägledning för hur kostnader kan fördelas återfinns i andra IAS:er. Som exempel ger punkterna 8 till 16 i IAS 2, Varulager, vägledning om hur kostnader kan fördelas till varor i lager och punkterna 16 till 21 i IAS 11, Entreprenadavtal, ger vägledning om hur kostnader kan fördelas på uppdrag. Dessa riktlinjer kan vara användbara vid fördelning av kostnader på segment.

23. IAS 7, Kassaflödesanalys, ger vägledning om huruvida en checkräkningskredit utgör en del av de likvida medlen eller av skulderna.

24. Storleken på intäkter, kostnader, tillgångar och skulder i ett segment fastställs före elimineringen av koncerninterna mellanhavanden och koncerninterna transaktioner som ett led i upprättandet av koncernredovisningen, förutom till den del de koncerninterna mellanhavandena och transaktionerna avser koncernföretag inom ett och samma segment.

25. De redovisningsprinciper som tillämpas vid upprättande och utformning av de finansiella rapporterna för företaget som helhet, utgör också grunden för redovisningsprinciperna för segment. Redovisningsprinciperna för segment innefattar därutöver principer som specifikt avser segmentrapporteringen, såsom indelningen i segment, metod för internprissättning mellan segment och bas för fördelningen av intäkter och kostnader till segmenten.

26.  Den dominerande bakgrunden till och karaktären hos företagets risker och möjligheter avgör huruvida dess primära indelningsgrund för segmentinformationen skall vara rörelsegrenar eller geografiska områden. Om företagets risker och möjligheter i första hand påverkas av skillnader mellan de produkter och tjänster som produceras, skall rörelsegrenar utgöra den primära indelningsgrunden och geografiska områden den sekundära. Omvänt gäller att om företagets risker och möjligheter i första hand påverkas av att det är verksamt i olika länder eller andra geografiska områden, skall geografiska områden utgöra den primära indelningsgrunden och rörelsegrenar den sekundära.

27.  Företagets organisations- och ledningsstruktur samt interna rapporteringssystemet ger normalt uttryck för vilka slag av risker och möjligheter som i första hand orsakar skillnader i avkastning och följaktligen för huruvida rörelsegrenar eller geografiska områden skall utgöra den primära indelningsgrunden, dock med följande undantag:

28. I flertalet företag är organisationen beroende av vilka slags risker och möjligheter som dominerar. Därför ger organisationsstrukturen och uppbyggnaden av det interna rapporteringssystemet det bästa uttrycket för hur företaget bör delas in när det rapporterar om rörelsegrenar och geografiska områden. Det innebär att företag endast undantagsvis kommer att redovisa information som avviker från vad som rapporteras internt. De viktigaste riskerna och möjligheterna avgör vad som är den primära indelningsgrunden. De mindre viktiga riskerna och möjligheterna ger den sekundära indelningsgrunden.

29. Om ett företags risker och möjligheter i hög grad påverkas både av vilka produkter och tjänster det producerar och av vilka geografiska områden det verkar inom, ger en ”matrisredovisning”, det vill säga en redovisning där både rörelsegrenar och geografiska områden används som primär indelningsgrund, ofta användbar information. Denna standard kräver inte, men förbjuder inte heller ”matrisredovisning”.

30. Det förekommer att ett företags organisation och interna rapporteringssystem utvecklats oberoende av skillnader mellan de produkter och tjänster som företaget producerar och i vilka geografiska områden som det verkar. Det interna rapporteringssystemet kan, exempelvis, ha byggts upp enbart med utgångspunkt från den legala strukturen, vilket medfört att rörelsegrenarna innefattar produkter och tjänster som skiljer sig åt med avseende på risker och möjligheter. I dessa ovanliga fall uppfyller segmentinformation som utgår från det interna rapporteringssystemet inte det syfte som anges i början av denna standard. Därför kräver punkt 27 (b) att företaget tar ställning till om företagets risker och möjligheter hänger mer samman med produkter och tjänster än med geografiska områden och väljer ett av alternativen som den primära indelningsgrunden. Syftet är att åstadkomma en rimlig grad av jämförbarhet med andra företag, att förbättra förutsättningarna att förstå informationen samt att tillgodose de krav som framförs av investerare, långivare och andra om information om risker och möjligheter som hänger samman med produkter och tjänster samt geografiska områden.

31.  När ett företag informerar om rörelsegrenar och geografiska områden i sin externa redovisning, skall dessa definieras på samma sätt som i den redovisning som vänder sig till styrelsen och företagsledningen när de gör en bedömning av den historiska utvecklingen och fattar beslut om framtida resursanvändning. Punkt 32 ger ett undantag från denna regel.

32.  Om ett företags organisation och interna rapporteringssystem varken utgår från enskilda produkter och tjänster eller grupper av besläktade produkter/tjänster eller geografiska områden, skall företaget enligt punkt 27 (b) välja rörelsegrenar eller geografiska områden som den primära indelningsgrunden baserat på företagets bedömning av vilken indelningsgrund som återspeglar dess viktigaste risker och möjligheter. Avgörande för indelningen i detta fall är snarare definitionerna av rörelsegrenar och geografiska områden i punkt 9 än det interna rapporteringssystemet. Hänsyn skall därvid tas till följande:

33. Flertalet företag kommer att, i enlighet med denna standard, ange att deras rörelsegrenar och geografiska områden sammanfaller med de enheter för vilka information lämnas internt i syfte att bedöma den historiska utvecklingen och för att fatta beslut om framtida resursanvändning. Även om ett företag måste tillämpa punkt 32, därför att dess rapporteringssystem inte är uppbyggt efter rörelsegrenar eller geografiska områden, kan det utgå från närmast lägre organisatoriska nivå som redovisar information om rörelsegrenar eller geografiska områden för att slippa konstruera enheter enbart för att tillgodose de krav som denna standard ställer. Ett engelskt begrepp som ibland används för detta sätt att se hur ett företag är organiserat och hur det interna rapporteringssystemet är uppbyggt för att fastställa företagets rörelsegrenar och geografiska områden för den externa rapporteringen är ”management approach” och de organisationsbaserade enheter för vilka information lämnas interna kallas ibland ”operating approach”.

34.  Två eller flera rörelsegrenar eller geografiska områden som särredovisas internt men med likartade risker och möjligheter kan slås samman och redovisas som ett segment. Två eller flera rörelsegrenar eller geografiska områden är likartade bara om

35.  En rörelsegren eller ett geografiskt område utgör ett segment för vilket informationen skall lämnas endast om över hälften av intäkterna härrör från försäljning till externa kunder och

36.  Om en rörelsegren eller ett geografiskt område särredovisas internt men inte når upp till de gränsvärden som anges i punkt 35, kan den

37.  Om de sammanlagda externa intäkterna i de segment för vilka informationen skall lämnas uppgår till mindre än 75 procent av företagets totala intäkter, skall ytterligare segment klassificeras som segment för vilka information skall lämnas, även om segmenten inte når upp till de tioprocentiga gränsvärdena i punkt 35, till dess att minst 75 procent av företagets totala intäkter ingår i segment för vilka information skall lämnas.

38. Den tioprocentsgräns som används i denna standard är inte avsedd att utgöra ett mått på vad som kan anses vara väsentligt i något annat avseende än för att avgöra vilka segment som skall särredovisas.

39. Genom att begränsa informationskravet till de segment som erhåller huvuddelen av sina intäkter från externa kunder, kräver inte standarden att ett företag måste lämna information om de olika stegen i vertikalt integrerade verksamheter. I vissa branscher är det emellertid praxis att särredovisa vissa vertikalt integrerade verksamheter även om huvuddelen av intäkterna inte härrör från försäljning till externa kunder. Det gäller exempelvis de internationella oljebolagen. Flera av dessa redovisar prospektering och utvinning skilt från raffinering och försäljning trots att huvuddelen av den utvunna oljan levereras till företagets egna raffinaderier.

40. Det är önskvärt, men inte erforderligt, att företag särredovisar de olika stegen i vertikalt integrerade verksamheter som separata segment med upplysningar om, bland annat, hur internpriserna fastställts (se punkt 75).

41.  Om ett företag särredovisar de olika stegen i vertikalt integrerade verksamheter internt men, trots detta, väljer att inte redovisa dem som egna segment externt, skall verksamheterna slås samman till ett segment, utom i de fall det inte finns en rimlig grund för sammanläggningen. I det senare fallet skall de segment som levererar produkter och tjänster till andra segment inräknas i de ofördelade avstämningsposterna.

42.  Ett segment för vilket information i närmast föregående period uppfyllde kravet på särredovisning därför att storleken översteg de gränsvärden som anges i punkt 35 utgör ett segment som skall särredovisas för den aktuella perioden även om dess intäkter, resultat och tillgångar gått ner under tioprocentsgränsen. En förutsättning är att företaget gjort bedömningen att segmentet även fortsättningsvis är betydelsefullt.

43.  Om ett segment uppfyller kravet för särredovisning, därför att storleken för den aktuella perioden överstiger något av de tioprocentiga gränsvärdena, skall företaget lämna jämförelseuppgifter för tidigare perioder även om segmentet då inte nådde upp till gränsvärdena, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart.

44.  Koncernen eller företaget skall tillämpa samma redovisningsprinciper vid rapporteringen för segment som det använder vid utformningen av de finansiella rapporterna för koncernen eller företaget.

45. Utgångspunkten är att de redovisningsprinciper som företaget valt att använda när de finansiella rapporterna för hela företaget upprättas, också utgör de principer som företaget anser bäst lämpade för den externa rapporteringen för olika segment. Eftersom syftet med att särredovisa segment är att underlätta för dem som använder sig av de finansiella rapporterna att göra bättre bedömningar av företaget i sin helhet, kräver denna standard att företaget använder samma redovisningsprinciper när det upprättar redovisning för ett segment. Det betyder dock inte att företagets redovisningsprinciper skall tillämpas på enskilda segment som om dessa vore fristående företag. I vissa fall kan beräkningar som gjorts centralt fördelas till enskilda segment, förutsatt att det finns en rimlig och tillförlitlig fördelningsgrund. Det kan exempelvis gälla pensionsberäkningar där en fördelning till de enskilda segmenten kan göras med utgångspunkt från löne- och andra personaluppgifter.

46. Standarden hindrar inte att ett företag lämnar ytterligare information om ett segment, baserad på andra redovisningsprinciper än de som används i företaget som helhet, förutsatt att (a) informationen ingår i den interna rapporteringen till företagsledningen som grundval för beslut om investeringar och för en bedömning av den finansiella utvecklingen samt (b) värderingsgrunden för tilläggsinformationen beskrivs tydligt.

47.  Tillgångar som används av två eller flera segment skall fördelas på de enskilda segmenten endast om motsvarande intäkter och kostnader också fördelas på dessa.

48. De metoder som används för att fördela tillgångar, skulder, intäkter och kostnader till enskilda segment beror på faktorer som posternas karaktär, vilka aktiviteter som segmenten bedriver och i vilken utsträckning som segmenten är självständiga. Det är varken möjligt eller lämpligt att ange en enskild metod som skall användas av samtliga företag. Det är heller inte korrekt att tvinga fram en fördelning av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som är gemensamma för två eller flera segment, om grunden för fördelning är godtycklig eller svårförståelig. Samtidigt gäller att definitionerna av intäkter, kostnader, tillgångar och skulder, hänförliga till ett segment, hänger samman och att fördelningen skall vara konsekvent gjordfördelningen skall. Därför fördelas gemensamma tillgångar på enskilda segment endast när motsvarande intäkter och kostnader också fördelats till dessa. En tillgång inräknas sålunda bland segmentets tillgångar endast när avskrivningen på tillgången belastat segmentets resultat.

49. Punkterna 50 till 67 anger vilka upplysningar som skall lämnas för ett företags primära segment. Punkterna 68 till 72 anger motsvarande upplysningskrav för sekundära segment. Det är önskvärt att företag lämnar samma upplysningar för sekundära segment som för de primära även om kraven i punkterna 68 till 72 är väsentligt mindre långtgående för sekundära segment. Punkterna 74 till 83 behandlar ett flertal andra frågor som har med upplysningar att göra. I bilaga B beskrivs hur upplysningar kan lämnas.

50.  Kraven på upplysningar i punkterna 51-67 skall tillämpas på alla segment för vilka information skall lämnas grundad på företagets primära rapportformat.

51.  Företag skall lämna upplysning om intäkter hänförliga till vart och ett av de segment för vilka upplysningar skall lämnas. Intäkter från externa kunder och från transaktioner med andra segment skall redovisas var för sig.

52.  Företag skall lämna upplysning om resultat för vart och ett av företagets segment.

53. Om ett företag kan beräkna ett nettoresultat eller något annat resultatbegrepp än resultatet i ett segment enligt definitionen i punkt 16 utan godtyckliga fördelningar, är det önskvärt att detta andra resultat också anges jämte en lämplig beskrivning. Om det tillkommande resultatbegreppet beräknas enligt andra principer än de som gäller för företaget, lämnas en tydlig beskrivning av värderingsgrunden.

54. Ett exempel på ett resultatmått, som i resultaträkningen kommer före resultatet i ett segment, är bruttoresultat i förhållande till omsättningen. Exempel på resultatmått som kommer efter resultatet i ett segment, är resultat efter finansiella poster eller nettoresultat.

55.  Företag skall lämna upplysning om det redovisade värdet på de tillgångar som är hänförliga till vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

56.  Företag skall lämna upplysning om storleken på skulderna för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

57.  Företag skall lämna upplysning om periodens investeringar i materiella och immateriella anläggningstillgångar för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas. Investeringarna skall anges med utgångspunkt från periodens utgift och inte från den betalning som skett.

58.  Företag skall lämna upplysning om storleken på periodens avskrivningar för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

59.  Det är önskvärt, men inte erforderligt, att företag lämnar upplysning om intäkter och kostnader som är av sådan storlek, karaktär och förekomst att upplysning underlättar en analys av periodresultatet för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

60. Enligt IAS 8 skall separat upplysning lämnas om intäkts- och kostnadsposter i den ordinarie verksamheten, som är av sådan storlek, karaktär eller omfattning att dessa upplysningar behövs för att förklara periodens resultat. Det finns flera exempel i IAS 8, däribland nedskrivningar av varulager och materiella anläggningstillgångar, avsättningar för omstruktureringar, försäljning av materiella anläggningstillgångar och finansiella anläggningstillgångar, kostnader för avvecklad verksamhet, uppgörelser vid rättstvister och återföring av avsättningar. Syftet med punkt 59 ovan är inte att ändra klassificeringen av dylika intäkts- eller kostnadsposter från ordinära till extraordinära (som dessa definieras i IAS 8) eller att ändra värderingsprinciperna. Vad punkt 59 åstadkommer, är att ändra den nivå där bedömningen görs från företaget som helhet till det enskilda segmentet.

61.  Företag skall, för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas, lämna upplysning om väsentliga kostnader, andra än avskrivningar, som inte motsvaras av utbetalningar. Som framgår av punkt 58 skall upplysning om avskrivningar lämnas särskilt.

62. IAS 7 kräver att företag skall redovisa en kassaflödesanalys i vilken en åtskillnad görs mellan kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringar samt finansiering. Av IAS 7 framgår att en redovisning av kassaflöden för enskilda rörelsegrenar och geografiska områden hjälper användare att analysera ett företags ställning, likviditet och kassaflöden och att det därför är önskvärt att företag lämnar sådan information. Denna standard uppmuntrar även företag att lämna sådana upplysningar om kassaflöden som anges i IAS 7. Det är dessutom önskvärt att upplysning lämnas om väsentliga intäktsposter som inte påverkar likvida medel, som ingår i intäkten för segmentet och därför ingått i beräkningen av resultatet.

63.  Företag som lämnar sådana upplysningar om kassaflöden för olika segment som uppmuntras i IAS 7 behöver inte dessutom lämna upplysning om avskrivningar enligt punkt 58 eller om andra kostnader som inte motsvaras av utbetalningar enligt punkt 61.

64.  Företag skall, för vart och ett av företagets segment, lämna upplysning om summan av resultatandelar i företag som redovisas i enlighet med kapitalandelsmetoden. En förutsättning är att hela eller nästan hela den rörelse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden ingår i segmentet.

65. Bedömningen av om en resultatandel (enligt punkt 64) huvudsakligen ingår i ett segment görs individuellt för varje företag som redovisats enligt kapitalandelsmetoden.

66.  Om ett företag inkluderar resultatandelar i det resultat som är hänförligt till ett segment, skall också kapitalandelarna inkluderas i de tillgångar som är hänförliga till segmentet.

67.  Företag skall göra en avstämning mellan summorna av de upplysningar som lämnas för enskilda segment respektive för företaget som helhet. När företaget redovisar denna avstämning, skall segmentets intäkter ställas mot företagets intäkter från externa kunder (inklusive en upplysning om storleken på de intäkter i företaget som inte ingår i något av segmenten). På motsvarande sätt skall resultaten för segmenten ställas mot motsvarande rörelseresultat och nettoresultat för hela företaget samt segmentens tillgångar och skulder mot företagets samtliga tillgångar och skulder.

68. Punkterna 50-67 anger vilka upplysningar som skall lämnas för vart och ett av företagets primära segment. Punkterna 69-72 anger motsvarande krav för de sekundära segmenten: