Mål C-446/18

Agrobet CZ, s. r. o.

mot

Finanční úřad pro Středočeský kraj

(begäran om förhandsavgörande framställd av Nejvyšší správní soud)

 Domstolens dom (andra avdelningen) av den 14 maj 2020

”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Överskjutande mervärdesskatt – Innehållande av den överskjutande mervärdesskatten efter inledandet av en skattekontroll – Begäran om återbetalning av den del av den överskjutande mervärdesskatten som hänför sig till transaktioner som inte omfattas av denna kontroll – Skattemyndigheten avslår begäran”

1.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Regler för att utöva avdragsrätten – Återbetalning av det överskjutande beloppet – Inledande av en skattekontroll – Vägran att återbetala den del av den överskjutande mervärdesskatten som hänför sig till transaktioner som inte omfattas av detta förfarande innan detta förfarande avslutats – Tillåtet – Villkor för att vägra att överföra eller återbetala delar av den överskjutande mervärdesskatten – Prövning som det ankommer på den nationella domstolen att göra

(Rådets direktiv 2006/112, artiklarna 179, 183 och 273)

(se punkterna 31–33, 36–39, 47, 48 och 51 samt domslutet)

2.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Regler för att utöva avdragsrätten – Återbetalning av det överskjutande beloppet – Inledande av en skattekontroll – Vägran att ge en beskattningsbar person möjlighet att, under detta förfarande, bevisa att det finns en icke omtvistad del av överskjutande mervärdesskatt som möjliggör återbetalning av denna del innan förfarandet avslutats – Otillåtlighet – Skyldigheter som åligger skattemyndigheterna med anledning av principen om god förvaltning

(Rådets direktiv 2006/112, artikel 273)

(se punkterna 42–46)

Resumé

I domen Agrobet CZ (C-446/18), som meddelades den 14 maj 2020, har domstolen slagit fast att artiklarna 179, 183 och 273 i direktiv 2006/112(1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), mot bakgrund av principen om skatteneutralitet, inte utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det inte föreskrivs någon möjlighet för skattemyndigheten att, före utgången av ett skattekontrollsförfarande avseende en mervärdesskattedeklaration där ett överskjutande belopp för en viss beskattningsperiod anges, bevilja återbetalning av den del av detta överskjutande belopp som hänför sig till transaktioner som inte omfattas av detta förfarande vid förfarandets inledande, om det inte är möjligt att på ett klart, precist och otvetydigt sätt fastställa att överskjutande mervärdesskatt, vars belopp eventuellt kan vara lägre än det belopp som hänför sig till transaktioner som inte omfattas av nämnda förfarande, kvarstår oavsett utgången av förfarandet.

I det aktuella målet lämnade ett tjeckiskt bolag in två mervärdesskattedeklarationer för beskattningsperioderna december 2015 och januari 2016 och angav i båda dessa överskjutande mervärdesskatt. Den tjeckiska skattemyndigheten inledde därför skattekontrollförfaranden som var begränsade till vissa transaktioner som dessa två skattedeklarationer omfattade, närmare bestämt de som gällde rapsolja. Eftersom rapsolja med ursprung i Polen hade saluförts i Republiken Tjeckien i oförändrad form innan den åter levererades till Polen av bolaget i fråga, ställde sig den tjeckiska skattemyndigheten frågan huruvida de nödvändiga villkoren var uppfyllda för att bolaget skulle kunna omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt för leveranser av rapsolja och kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt på de därtill knutna inköpen. Det tjeckiska bolaget begärde omprövning av beslutet att inleda dessa förfaranden och gjorde gällande att eftersom skattemyndighetens tvivel endast rörde en liten del av den deklarerade överskjutande mervärdesskatten, var innehållande av hela detta överskjutande belopp oförenligt med unionsrätten. Skattemyndigheten gjorde gällande, vilket även bekräftades av den hänskjutande domstolen, att eftersom det i skatteförfarandelagen inte uttryckligen föreskrivs någon möjlighet att fatta ett beslut om partiell beskattning så kan den inte använda sig av en sådan behörighet utan rättslig grund och att den överskjutande mervärdesskatten endast kan uppkomma i en odelbar helhet, eftersom den hänför sig till hela beskattningsperioden.

Domstolen har i domen påpekat att enligt mervärdesskattedirektivet ska den beskattningsbara personen göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som ska betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period. Om avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som ska betalas, finns det ett överskjutande belopp som antingen kan överföras till nästa period eller återbetalas. Enligt tjeckisk rätt har alternativet återbetalning valts. Domstolen har slagit fast att det är riktigt att en sådan överskjutande mervärdesskatt endast kan förekomma i mervärdesskattedeklarationen i form av ett enda resultat, vilket emellertid inte innebär att den överskjutande mervärdesskatten ska anses utgöra en oupplöslig helhet som inte kan delas upp i en tvistig och en icke tvistig del av specificerade transaktioner som omfattas eller inte omfattas av ett skattekontrollförfarande. Direktivet utgör nämligen inte hinder för att överföra eller återbetala, delvis eller i form av delar, den överskjutande mervärdesskatten och i direktivet görs en klar åtskillnad mellan de materiella kraven för avdragsrätt för mervärdesskatt och de formella kraven för denna rätt. Skyldigheten att iaktta reglerna för att utöva avdragsrätten för mervärdesskatt vid ingivandet av mervärdesskattedeklarationen hindrar således inte den beskattningsbara personen att, i avsaknad av bestämmelser som strider mot detta direktiv, därefter delvis göra gällande de rättigheter och materiella krav som den beskattningsbara personen har för varje transaktion, enligt de materiella kraven för avdragsrätt.

Domstolen har även erinrat om att dessa villkor inte får medföra att principen om skatteneutralitet äventyras. Villkor som inte gör det möjligt för en beskattningsbar person att kunna särskilja en del av den överskjutande mervärdesskatten, som den beskattningsbara personen anser vara icke omtvistad, skulle emellertid innebära att den beskattningsbara personen hindras från att göra gällande att en sådan icke omtvistad del av mervärdesskatten föreligger och från att kunna göra anspråk på återbetalning av denna del, i det att denne således delvis får bära skattebördan i strid med principen om skatteneutralitet.

Domstolen har kommit fram till att direktivet, mot bakgrund av principen om skatteneutralitet, inte kan tolkas så, att det i princip utesluter möjligheten att för en viss beskattningsperiod identifiera en obestridd del av den i en mervärdesskattedeklaration angivna överskjutande mervärdesskatten som kan leda till överföring eller återbetalning till viss del av det överskjutande beloppet.

Vad vidare gäller frågan under vilka omständigheter det kan anses att delen av den överskjutande mervärdesskatten verkligen inte är omtvistad inom ramen för ett skattekontrollförfarande, har domstolen påpekat att det är möjligt att tala om en icke omtvistad del av den överskjutande skatten endast om både det skattebelopp som ska betalas och det skattebelopp som är avdragsgillt avseende dessa transaktioner inte är omtvistade.

Domstolen har i detta hänseende preciserat att skattemyndigheten inte enbart ska försäkra sig om att storleken på den skatt som ska betalas och den avdragsgilla skatt som hänför sig till de transaktioner som inte omfattas av detta förfarande, vid utgången av detta förfarande, inte kan variera i förhållande till de belopp som den beskattningsbara personen har deklarerat, utan även att uppgifter som ingår i beräkningen av den del av det överskjutande beloppet som påstås vara icke omtvistat inte längre kan ifrågasättas innan förfarandet avslutats och att skattemyndigheten därmed inte kommer att utvidga detta förfarande till att inkludera alla eller en del av de transaktioner som ursprungligen inte kontrollerats.

Slutligen har domstolen preciserat att möjligheten för den beskattningsbara personen att göra gällande att en del av den överskjutande mervärdesskatten för en viss beskattningsperiod är icke omtvistad för att erhålla återbetalning innan skattekontrollsförfarandet har avslutats inte automatiskt innebär en skyldighet för skattemyndigheten att återbetala eller överföra denna del i förtid, även om skattemyndigheten medger att denna del är icke omtvistad. En sådan skyldighet är nämligen villkorad av att det finns ett överskjutande mervärdesskattebelopp som avser hela den aktuella beskattningsperioden. Denna skyldighet, på grund av att den hänför sig till en viss beskattningsperiod, ska således inte endast föreligga med hänsyn till den skatt som ska betalas och den avdragsgilla skatt som hänför sig till de transaktioner som inte omfattas av detta förfarande, vilka skattemyndigheten har bedömt vara icke omtvistade, utan med hänsyn till den del av överskjutande belopp som kvarstår oberoende av utgången av skattekontrollförfarandet och som, i slutändan, kan anses vara ostridigt. Domstolen har i detta hänseende påpekat att denna icke omtvistade del av det överskjutande mervärdesskattebeloppet i förekommande fall kan vara lägre än den del av det överskjutande beloppet som den beskattningsbara personen begär och som hänför sig till dessa belopp.

Domstolen har även preciserat att en nationell lagstiftning, såsom den tjeckiska lagstiftningen, som, inom ramen för de åtgärder som en medlemsstat vidtar med stöd av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, inte tillåter en beskattningsbar person att lägga fram bevisning gällande att en del av den överskjutande mervärdesskatten är icke omtvistad, eller skattemyndigheten att fatta ett beslut i detta avseende, strider mot principen om god förvaltning och är följaktligen inte förenlig med mervärdesskattedirektivet.

1       ^{Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1). Artiklarna 179, 183 och 273 i nämnda direktiv rör avdragsrätten för mervärdesskatt och återbetalning när avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som ska betalas.}