Mål C‑332/14

Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

mot

Finanzamt Krefeld

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof)

”Begäran om förhandsavgörande — Beskattning — Mervärdesskatt — Direktiv 77/388/EEG — Artikel 17.5 tredje stycket — Tillämpningsområde — Avdrag för ingående mervärdesskatt — Varor och tjänster som används såväl för skattepliktiga transaktioner som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt (varor och tjänster för blandad användning) — Fastställande av fördelningsgrunden för varor och tjänster som anskaffats för uppförande, användning, bevarande och underhåll av en byggnad som används såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill — Ändring av den nationella lagstiftningen angående metoden för att beräkna den avdragsgilla andelen — Artikel 20 — Jämkning av avdragen — Rättssäkerhet — Berättigade förväntningar”

Sammanfattning – Domstolens dom (fjärde avdelningen) av den 9 juni 2016

1. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Varor och tjänster som används såväl för skattepliktiga transaktioner som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt – Hyra av en byggnad för såväl kommersiella ändamål som bostadsändamål – Avdrag för viss andel – Beräkning – Skyldighet att ange varor och tjänster som anskaffats för uppförande, användning, bevarande och underhåll av en byggnad, innan en andelsberäkning görs av varor och tjänster för blandad användning – Föreligger inte – Annan fördelningsgrund än den som grundar sig på omsättning – Tillåtet – Villkor

   (Rådets direktiv 77/388, i ändrad lydelse enligt direktiv 95/7, artikel 17.5)

2. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Jämkning för det avdrag som ursprungligen gjorts – Varor och tjänster som på samma gång används för transaktioner som medför respektive inte medför avdragsrätt – Omständigheter som beaktats för fastställandet av avdraget – Antagande av en annan fördelningsnyckel än den som grundar sig på omsättningen – Omfattas

   (Rådets direktiv 77/388, i ändrad lydelse enligt direktiv 95/7, artikel 20)

3. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Jämkning för det avdrag som ursprungligen gjorts – Ändring av de omständigheter som beaktats för fastställandet av avdraget – Övergångsbestämmelser saknas – Tillåtlighet med hänsyn till principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen – Villkor

   (Rådets direktiv 77/388, i ändrad lydelse enligt direktiv 95/7, artikel 20)

1.  Artikel 17.5 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7, ska tolkas så, att för det fall en byggnad används för såväl utgående transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som utgående transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, är medlemsstaterna inte skyldiga att föreskriva att de ingående varor och tjänster som använts för uppförande, förvärv, användning, bevarande eller underhåll av denna byggnad, i ett första led, ska hänföras till dessa olika transaktioner, när ett hänförande till sådana transaktioner är svårt att genomföra, för att, i ett andra led, enbart fastställa den avdragsrätt som gäller för sådana varor och tjänster som används såväl för vissa transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för andra transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, med tillämpning av en omsättningsbaserad fördelningsnyckel eller, under förutsättning att denna metod garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen, med tillämpning av en ytbaserad fördelningsnyckel.

   Med hänsyn till denna skillnad i avdragsrättens räckvidd beroende på den avsedda användningen av de varor och tjänster som är belagda med mervärdesskatt, är medlemsstaterna i princip skyldiga att föreskriva att skattskyldiga personer, för att fastställa storleken på deras avdragsrätt, i ett första led ska hänföra de anskaffade ingående varorna och tjänsterna till de olika utgående transaktioner som genomförs och för vilka dessa varor och tjänster var avsedda. I ett andra led ankommer det på medlemsstaternas behöriga myndigheter att för dessa varor eller tjänster tillämpa den avdragsordning som motsvarar deras användning, varvid det förutsätts att den ordning som föreskrivs i artikel 17.5 i detta direktiv ska tillämpas beträffande sådana varor och tjänster som inte hänför sig till en viss specifik typ av transaktion.

   En nationell lagstiftning får emellertid tillåta skattskyldiga personer att inte hänföra dessa varor och tjänster till en viss transaktion, oberoende av hur de kommer att användas, när dessa varor och tjänster rör förvärv eller uppförande av en byggnad för blandad användning och en sådan fördelning i praktiken är svår att genomföra.

   Vidare får medlemsstaterna, när de utnyttjar de valmöjligheter som anges i artikel 17.5 tredje stycket i nämnda direktiv, tillämpa en annan beräkningsmetod än den som består i att tillämpa en fördelningsnyckel som grundar sig på omsättning, under förutsättning att den valda metoden säkerställer att den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt kan fastställas mer exakt än med den förstnämnda metoden. Detta villkor innebär emellertid inte att den valda metoden nödvändigtvis måste vara den mest precisa metod som är möjlig att tillämpa. Det krävs endast att den valda metoden ska garantera ett resultat som är mer exakt än det som följer av tillämpningen av den omsättningsbaserade fördelningsnyckeln.

   Den möjlighet som en medlemsstat har att föreskriva att skattskyldiga personer inte är skyldiga att hänföra var och en av de varor och tjänster som använts för förvärv eller uppförande av en byggnad för blandad användning till en viss utgående transaktion, påverkas inte av denna medlemsstats val att tillämpa en annan avdragsmetod än den som föreskrivs i sjätte direktivet, eftersom kravet på precision rör sättet att beräkna den andel av mervärdesskatten som är avdragsgill och inte hänförandet av använda varor och tjänster till viss transaktion.

   (se punkterna 26, 28, 32, 33, 35 och 36 samt punkt 1 i domslutet)

2.  Artikel 20 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, i dess lydelse enligt direktiv 95/7, ska tolkas så, att det krävs att jämkning görs av mervärdesskatteavdrag avseende varor och tjänster som omfattas av artikel 17.5 i detta direktiv, med anledning av att det under den berörda jämkningsperioden har antagits en fördelningsnyckel för mervärdesskatt, vilken använts för beräkning av dessa avdrag och vilken avviker från den metod för fastställande av avdragsrätten som föreskrivs i nämnda direktiv.

   I artikel 20.1 b i nämnda direktiv föreskrivs nämligen att de ursprungliga avdragen ska jämkas när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet.

   Fördelningsnyckeln och följaktligen metoden för att beräkna storleken på det tillämpade avdraget utgör omständigheter som beaktats för fastställandet av avdragsbeloppet i den mening som avses i artikel 20.1 b i sjätte direktivet.

   (se punkterna 38, 42 och 47 samt punkt 2 i domslutet)

3.  De allmänna principerna i Europeiska unionens rättsordning om rättssäkerhet och om skydd för berättigade förväntningar ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en tillämplig nationell lagstiftning som inte uttryckligen föreskriver en jämkning i den mening som avses i artikel 20 i sjätte direktivet om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, i dess lydelse enligt direktiv 95/7, av ingående mervärdesskatt med anledning av en ändring av den fördelningsnyckel för mervärdesskatt som använts för beräkning av vissa avdrag, och inte heller innehåller några övergångsbestämmelser, trots att den högsta domstolsinstansen slagit fast att den skattskyldiga personens fördelning av den ingående skatten i enlighet med den fördelningsnyckel som var tillämplig före ändringen i princip var rimlig.

   När det gäller avsaknaden av en uttrycklig formulering i en nationell lagstiftning av en skyldighet att genomföra en jämkning för det fall metoden för beräkning av avdragsrätten ändras, erinrar domstolen att en sådan skyldighet följer av bestämmelserna i artikel 20 i sjätte direktivet. Medlemsstaterna är, när de tillämpar bestämmelser i sin nationella lagstiftning som innebär ett införlivande av ett direktiv, skyldiga att tolka de nationella bestämmelserna i möjligaste mån i enlighet med detta direktiv.

   Härav följer att rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar inte kan tolkas så, att en jämkningsskyldighet av avdragsrätten endast får föreskrivas med anledning av en ändring av metoden för beräkning av denna rätt, om det uttryckligen har erinrats om jämkningens bindande karaktär i den nationella lagstiftning genom vilken ändringen vidtogs.

   I särskilda situationer, då det krävs enligt rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar, kan det dock vara nödvändigt att införa sådana bestämmelser som anpassats till de aktuella omständigheterna. En nationell lagstiftare kan således åsidosätta rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar genom att plötsligt och oförutsebart anta en ny lag som avskaffar en tidigare rättighet för skattskyldiga personer, utan att ge de sistnämnda den tid som behövs för att de ska kunna anpassa sig och trots att ett sådant tillvägagångssätt inte krävs för att uppnå det eftersträvade syftet. Det gäller särskilt när skattskyldiga personer måste ges tid för att anpassa sig när avskaffandet av en tidigare rättighet tvingar dem att göra nödvändiga ekonomiska justeringar.

   Även om en ändring av den nationella lagstiftning som fastställer metoden för att beräkna avdragsrätten kan anses plötslig och oförutsebar, framhåller domstolen att en ändring av beräkningsmetoden inte innebär att skattskyldiga personers avdragsrätt upphävs, utan den medför en ändring av avdragsrättens storlek.

   I princip innebär inte heller en sådan ändring i sig att skattskyldiga personer vidtar några ekonomiska justeringar med anledning av ändringen och en anpassningsperiod framstår därför inte som absolut nödvändig.

   (se punkterna 52–54, 57–62 och 65 samt punkt 3 i domslutet)