Mål C‑526/13

”Fast Bunkering Klaipėda” UAB

mot

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(begäran om förhandsavgörande från Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės)

”Begäran om förhandsavgörande — Beskattning — Mervärdesskatt — Direktiv 2006/112/EG — Artikel 148 a — Leverans av varor — Begrepp — Undantag från skatteplikt — Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet — Leverans till mellanmän som handlar i eget namn”

Sammanfattning – Domstolens dom (fjärde avdelningen) av den 3 september 2015

1. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt – Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg – Villkor – Leverans i sista ledet av handelskedjan

   (Rådets direktiv 2006/112, artiklarna 131 och 148 a)

2. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt – Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som görs till mellanmän som handlar i eget namn – Otillåtet – Gränser – Äganderätten av varorna övergår till mellanmännen samtidigt som de ställs till fartygsoperatörerna förfogande

   (Rådets direktiv 2006/112, artikel 148, a)

3. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg och transaktioner avseende luftfartyg – Begrepp – Ska tolkas självständigt

   (Rådets direktiv 2006/112, artikel 148 a och f)

1.  Transaktioner som avser tankning, bunkring och proviantering av fartyg som används på öppna havet är enligt artikel 148 a i direktiv 2006/112 om ett gemensamt system för mervärdesskatt undantagna från mervärdesskatt eftersom de ska jämställas med export. På samma sätt som undantaget för export endast avser slutlig leverans av varor som exporteras av säljaren eller för dennes räkning, kan inte undantaget i artikel 148 a i direktiv 2006/112 utsträckas till att också gälla leverans av varor som hänför sig till ett föregående handelsled. En sådan utsträckning av undantaget skulle kräva att medlemsstaterna upprättade ett kontroll- och övervakningssystem i syfte att säkerställa den slutliga användningen av de varor som levereras utan mervärdesskatt och detta skulle långt ifrån innebära en administrativ förenkling, då sådana system skulle medföra skyldigheter för medlemsstaterna och de berörda beskattningsbara personerna som är oförenliga med en riktig och enkel tillämpning av undantagen i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 131 i direktiv 2006/112.

   Detta innebär att, för att kunna omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 148 a i direktiv 2006/112, måste en leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering ske till operatören av de fartyg som används på öppna havet, vilken använder varorna, och måste, därmed, avse det sista handelsledet för dessa varor.

   (se punkterna 26–29)

2.  Följaktligen måste en leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering som sker till mellanmän som handlar i eget namn, även när dessa handlar för de fartygsoperatörers räkning som använder dem, med avseende på artikel 148 a i direktiv 2006/112 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, skiljas från en leverans som sker till dessa operatörer. Sålunda avser inte en leverans av varor som sker till en mellanman som handlar i eget namn det sista ledet i handelskedjan av varorna i fråga, eftersom mellanmannen inte förutsätts förvärva varorna för att använda dem, utan för att sälja dem vidare till en tredje part.

   Detta innebär att en leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering som sker till sådana mellanmän i princip inte kan anses utgöra en sådan leverans som avses i artikel 148 a i direktiv 2006/112 och som därmed omfattas av undantaget i denna bestämmelse. Undantaget i denna bestämmelse är i princip inte tillämplig på leveranser av varor för bunkring, tankning och proviantering avsedda för fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet, vilka görs till mellanmän som handlar i eget namn. Det saknar i detta avseende betydelse att varornas slutliga användning vid tidpunkten för leveransen är känd och vederbörligen styrkt, och bevis som bekräftar denna har uppvisats för skattemyndigheten, i enlighet med nationell lagstiftning.

   Det finns inte någon anledning att göra en analogi mellan en sådan leverans av bränsle och det undantag som enligt artikel 148 f i direktivet gäller för leveranser av ett luftfartyg till en näringsidkare som inte är själv är ett flygbolag, eftersom dessa varor är av fullständigt olika beskaffenhet. Detta gäller i än högre utsträckning när det inte går att säkerställa en enhetlig tillämpning av artikel 148 a i direktivet, utan att målet avseende administrativ förenkling ifrågasätts.

   Undantaget från skatteplikt kan vara tillämpligt om äganderätten till de berörda varorna tidigast övergår till mellanmännen, i enlighet med de formkrav som föreskrivs i tillämplig nationell rätt, samtidigt med den tidpunkt då operatörerna av fartyg som används på öppna havet får befogenhet att faktiskt förfoga över varorna såsom vore de ägare till dem, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. Under sådana förutsättningar har mellanmännen inte vid något tillfälle kunnat förfoga över de levererade mängderna bränsle, trots att äganderätten till bränslet i enlighet med de formkrav som är föreskrivna i tillämplig nationell rätt formellt sett överförs till mellanmännen och dessa mellanmän anses handla i eget namn. Befogenheten att förfoga över bränslet tillkommer nämligen fartygsoperatörerna från det att den ansvarige näringsidkaren fyllt på bränslet. I ett sådant fall kan de transaktioner som utförs av den näringsidkare som lastar varorna inte kvalificeras som transaktioner som görs till mellanmän, utan de ska anses utgöra leveranser direkt till fartygsoperatörer, vilka av detta skäl kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 148 a i direktiv 2006/112.

   (se punkterna 34–37, 40, 44, 46, 48–50, 52 och 53 samt domslutet)

3.  Se domen.

   (se punkt 41)