—

Nederländernas regering, genom M. Noort och C. Wissels, båda i egenskap av ombud,

—

Förenade kungarikets regering, genom C. Murrell, båda i egenskap av ombud, biträdd av R. Hill, barrister,

—

Europeiska kommissionen, genom A. Cordewener och E. Manhaeve, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Granton Advertising BV (nedan kallat Granton Advertising) och Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (skattemyndigheten i Haaglanden/Haagkontoret) (nedan kallad Inspecteur), angående huruvida Granton Advertisings försäljning av rabattkort under åren 2001‐2005 är mervärdesskattepliktig.

3

Avdelning VIII i sjätte direktivet har rubriken ”Beskattningsunderlaget”. Artikel 11 A har rubriken ”Inom landets territorium”. I artikel 11 A.3 föreskrivs följande:

”Beskattningsunderlaget får inte innefatta följande:

…

…”

4

Avdelning X i samma direktiv har rubriken ”Undantag från skatteplikt”. Artikel 13 i denna avdelning har rubriken ”Undantag inom landets territorium”. Denna artikel består av delarna A (”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”), B (”Övriga undantag från skatteplikt”) och C (”Valfrihet”).

5

Artikel 13 B i direktivet har följande lydelse:

”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna [från skatteplikt undanta] … :

…

6

I artikel 11 i lagen om omsättningsskatt (Wet op de omzetbelasting) av den 28 juni 1968 (Staatsblad 1968, nr 329), i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad lagen om omsättningsskatt), föreskrivs följande:

”1.   I enlighet med de villkor som anges i tillämpningsförordning undantas följande från skatteplikt:

…

7

De omständigheter som är av vikt i det nationella målet rör perioden 2001‐2005. Under denna period bedrev Granton Advertising, som är ett bolag bildat enligt nederländsk rätt och som fram till den 7 juni 2004 hette Granton Marketing BV, en verksamhet som bestod i att ge ut och sälja så kallade Grantoncards. Dessa kort såldes till konsumenterna för ett pris som varierade mellan 15 och 25 euro. Korten gav kortinnehavarna rätt till rabatt hos handlare och företag som bedriver verksamhet som restauranger, biografer, hotell och bastuanläggningar, och som ingått avtal med Granton Advertising i detta syfte (nedan kallade samarbetsföretagen). Grantoncards såldes från försäljningsställen som fick ersättning från Granton Advertising för varje Grantoncard de sålde.

8

Det framgår av standardavtalet mellan Granton Advertising och samarbetsföretagen som den nationella domstolen har hänvisat till att samarbetsföretagens syfte med att samarbeta med Granton Advertising var att locka till sig fler kunder som köper deras varor och tjänster. Samarbetsföretagen förband sig härvid att acceptera giltiga Grantoncards som uppvisas och att tillhandahålla de varor och/eller tjänster som anges på varje Grantoncard till det maximivärde som angavs på kortet.

9

Det framgår även av standardavtalet att Granton Advertising ansvarade för att tillverka, distribuera, marknadsföra och sälja Grantoncards. Sedan ett avtal undertecknats fakturerade Granton Advertising samarbetsföretagen ingenting för kostnader knutna till Grantoncards och erhöll ingen ersättning från dessa företag.

10

Vad rör frågan om vad som kännetecknar dessa kort har den hänskjutande domstolen angett att varje Grantoncard gav kortinnehavaren rätt till rabatt på beställningar hos samarbetsföretagen, vilkas namn angavs på kortet i fråga. Rabatten gavs för de erbjudanden som angavs på varje kort. Erbjudandenas innehåll varierade beroende på vad som avtalats mellan det berörda samarbetsföretaget och Granton Advertising. Dessa rabatter gavs om kortet uppvisades, om en till kortet fogad rabattkupong överlämnades eller om det berörda samarbetsföretaget signerade kortet. Innehavaren av ett Grantoncard kunde också erhålla andra förmåner, som att få två varor eller tjänster till priset av en, vilket var ett vanligt förekommande erbjudande. Dessutom var Grantoncards utformade så, att kortinnehavaren kom i åtnjutande av erbjudna förmåner redan från och med det första köptillfället. I vissa fall gav kortet under hela giltighetstiden, det vill säga oftast sex månader, rätt att utnyttja angivna erbjudanden flera gånger, eller till och med flera gånger samma dag.

11

Grantoncards var vidare inte personliga, utan kunde överlåtas. De kunde däremot inte bytas mot pengar eller varor.

12

Under år 2005 genomförde Inspecteur en granskning av Granton Advertisings bokföring. Inspecteur ansåg att bolagets försäljning av Grantoncards utgjorde en mervärdesskattepliktig transaktion, varför den tillställde bolaget ett efterbeskattningsbesked avseende mervärdesskatt. Efterbeskattningsbeloppet uppgick efter omprövning till 643 567 euro.

13

Granton Advertising ansåg å sin sida att försäljningen av Grantoncards var undantagen från mervärdesskatt, varför den överklagade Inspecteurs beslut till Rechtbank Breda (distriktsdomstolen i Breda). Rechtbank Breda ogillade emellertid Granton Advertisings överklagande, med motiveringen att Grantoncards inte omfattades av begreppen ”andra värdepapper” eller ”andra överlåtbara skuldebrev”, i den mening som avses i sjätte direktivet, bland annat med hänsyn till det sammanhang i vilket dessa begrepp förekommer i nämnda direktiv och deras innebörd på nederländska och i andra språkversioner av direktivet. Rechtbank Breda förklarade dessutom att dessa begrepp ska tolkas restriktivt.

14

Granton Advertising överklagade Rechtbank Bredas avgörande till den hänskjutande domstolen, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch). Sistnämnda domstol ansåg att det inte var utslutet att begreppen ”andra värdepapper” och ”andra överlåtbara skuldebrev” bör tolkas vidare än vad Rechtbank Breda har gjort. Den konstaterade emellertid att varken direktivets tillkomsthistoria, doktrinen eller hittillsvarande rättspraxis gör det möjligt att avgöra begreppens innebörd i ett sådant sammanhang som är aktuellt i det nationella målet.

15

Mot denna bakgrund beslutade Gerechtshof ’s-Hertogenbosch att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

16

Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 13 B d i sjätte direktivet ska tolkas så, att försäljning av ett rabattkort, som det som är aktuellt i det nationella målet, utgör en transaktion som rör ”andra värdepapper” eller som rör ”andra överlåtbara skuldebrev”, i den mening som avses i artikel 13 B d led 5 respektive artikel 13 B d led 3, vilka rör vissa transaktioner som medlemsstaterna ska undanta från mervärdesskatteplikt.

17

Det ska inledningsvis påpekas att frågan huruvida Grantoncards omfattas av mervärdesskatteplikt och hur deras eventuella värde i mervärdesskattehänseende ska beräknas beror på kortens juridiska och ekonomiska egenskaper (se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Tyskland, C‑427/98, EU:C:2002:581, punkt 57 och där angiven rättspraxis). Detta innebär att även om den hänskjutande domstolens frågor bland annat rör frågan huruvida försäljningen av sådana kort eventuellt ska undantas från mervärdesskatteplikt, måste det först diskuteras vilka villkor som gäller för försäljningen av nämnda kort, eftersom dessa omständigheter påverkar bedömningen av vad som är den beskattningsbara transaktionen och vad denna är av för beskaffenhet.

18

Det framgår härvid av beslutet om hänskjutande att innehavaren av ett Grantoncard kan köpa varor eller tjänster som erbjuds av samarbetsföretagen till de förmånliga villkor som avtalats mellan samarbetsföretagen och Granton Advertising, däribland bland annat rabatterade priser. Även om det i ordalydelsen av tolkningsfrågorna talas om att ett Grantoncard ”används för (del)betalning” av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster, så visar andra uppgifter i begäran om förhandsavgörande att det som i själva verket sker är att samarbetsföretaget, när detta kort uppvisas av innehavaren, avstår från att ta ut en del av normalpriset, så att han eller hon inte behöver betala det belopp som omfattas av denna rabatt.

19

Den omständigheten att samarbetsföretaget går med på att inte ta ut det belopp som motsvarar den rabatt som gäller enligt dessa förmånsvillkor innebär att de beviljas en rabatt, i den mening som avses i artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet. Europeiska kommissionen har i sitt skriftliga yttrande gett uttryck för samma ståndpunkt. Enligt domstolens praxis omfattar en sådan rabatt, som inte ska räknas som att den ingår i beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen, skillnaden mellan det normala detaljhandelspriset och det belopp som detaljhandlaren verkligen erhåller (se, för ett liknande resonemang, dom Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punkt 22, och Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, punkt 16).

20

Vad rör frågan vad som är beskattningsunderlaget vid transaktionen att sälja Grantoncards, ska det påpekas att det belopp som konsumenterna betalar Granton Advertising vid förvärvet av ett Grantoncard inte kan ses som ett indirekt motvärde för de tillhandahållanden som nämnda konsumenter senare kan erhålla från samarbetsföretagen, eller som en del av motvärdet. Det föreligger nämligen inte ett tillräckligt direkt samband mellan det belopp konsumenterna betalar för ett Grantoncard och de leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som dessa konsumenter eventuellt erhåller från samarbetsföretagen (se, för ett liknande resonemang, dom Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, punkt 12, och Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punkt 22).

21

Det föreligger till att börja med inget avtal mellan innehavarna av Grantoncards och samarbetsföretagen och de sistnämnda företagen erhåller inte någon del av Granton Advertisings intäkter från försäljningen av dessa kort. Dessutom föreligger inte det nödvändiga sambandet mellan konsumentens betalning till Granton Advertising, för ett Grantoncard, och värdet på de rabatter samma konsument eventuellt erhåller från samarbetsföretagen. De eventuella rabatternas omfattning, vilken bland annat beror på hur ofta kortet används och tillgången till samarbetsföretagens erbjudanden, är slumpmässig och kan i praktiken inte bestämmas i förväg (se, analogt, dom Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17, och Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 38).

22

Domstolen anser därför, till skillnad från den hänskjutande domstolen, att användningen av ett Grantoncard, för det första, inte kan anses utgöra en ”betalning” enligt sjätte direktivet, eftersom det i själva verket är fråga om en rabatt, och, för det andra att de rabatter som samarbetsföretagen beviljar inte ingår i beskattningsunderlaget för de eventuella transaktioner som sker mellan sistnämnda företag och innehavarna av ett Grantoncard, och, för det tredje, att syftet med den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor är att få utrett huruvida transaktionen att sälja Grantoncards till konsumenterna – oberoende av andra transaktioner som kan tänkas ske mellan samma konsumenter och samarbetsföretagen – ska undantas från mervärdesskatteplikt eller inte.

23

Vad rör frågan huruvida transaktionen att sälja Grantoncards ska undantas från mervärdesskatteplikt eller inte, måste det utredas huruvida sådana rabattkort omfattas av begreppet ”andra värdepapper” eller ”andra överlåtbara skuldebrev” enligt artikel 13 B d led 5 respektive artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet.

24

Samtliga deltagare i rättegången som har ingett skriftliga yttranden till domstolen, det vill säga den nederländska regeringen och Förenade kungarikets regering samt Europeiska kommissionen, anser att rabattkort, såsom Grantoncards, inte omfattas av nämnda begrepp, varför försäljning av sådana kort inte utgör en transaktion som ska undantas från mervärdesskatteplikt.

25

Domstolen erinrar inledningsvis om att enligt domstolens praxis är de begrepp som beskriver de undantag som anges i artikel 13 i sjätte direktivet självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (dom Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, punkt 22 och där angiven rättspraxis), och att de ska tolkas restriktivt, eftersom nämnda undantag från skatteplikt innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot vederlag (dom Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, punkt 13, och Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punkt 20).

26

För att avgöra huruvida rabattkort, såsom Grantoncards, omfattas av begreppet ”andra värdepapper” eller ”andra överlåtbara skuldebrev”, såsom dessa begrepp förekommer i artikel 13 B d i sjätte direktivet, ska hänsyn tas till sistnämnda bestämmelses lydelse, det sammanhang som begreppen ingår i och de mål som eftersträvas med det undantag som föreskrivs i bestämmelsen (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12; ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, punkt 12, och RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, punkt 23).

27

Vad rör lydelsen av den bestämmelse som föreskriver det aktuella undantaget ska det erinras om att det framgår av artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet att medlemsstaterna bland annat ska undanta transaktioner som rör ”aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper”. Detta undantag omfattar således särskilt dels instrument som ger äganderätt i juridiska personer, dels skuldebrev. Det står emellertid klart att ”andra värdepapper”, som avses i denna bestämmelse, i vart fall måste kunna anses som ”värdepapper”. De måste således kunna anses vara jämförbara med de värdepapper som är specifikt omnämnda i denna bestämmelse.

28

Sistnämnda konstaterande bekräftas av de typer av värdepapper som uttryckligen är uteslutna från tillämpningsområdet för det undantag som föreskrivs i samma bestämmelse, det vill säga handlingar som representerar äganderätt till varor samt andelar eller aktier som ger innehavaren rättsliga eller faktiska rättigheter såsom ägare eller innehavare av fast egendom eller del därav, förutsatt att medlemsstaten betraktar de sistnämnda som materiell egendom i enlighet med artikel 5.3 c i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punkt 42). De sistnämndas beskaffenhet av ”värdepapper”, i den meningen att de representerar äganderätt till lös eller fast egendom, utgör, trots att de inte omfattas av det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse, ett exempel på vad som kan förstås med uttrycket ”värdepapper” enligt artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet.

29

Vad rör det sammanhang som denna bestämmelse ingår i erinrar domstolen om att dess praxis, av vilken det framgår att de transaktioner som ska undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet till sin natur är finansiella transaktioner. Även om sådana transaktioner, vilka definieras utifrån arten av de tjänster som tillhandahålls, inte nödvändigtvis behöver utföras av banker eller finansinstitut, ska de ändå samtliga anses ingå bland finansiella transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punkterna 21 och 22, och där angiven rättspraxis).

30

Det ska, vad avser målet med nämnda bestämmelse, påpekas att det framgår av domstolens praxis att syftet med undantaget från mervärdesskatt för de finansiella transaktioner som uppräknas i artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet bland annat är att lindra de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (dom Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punkt 24, och Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, punkt 21).

31

Vad rör frågan huruvida ett rabattkort, såsom ett Grantoncard, i förevarande fall ska anses utgöra ett ”annat värdepapper”, i den mening som avses i artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet erinrar domstolen inledningsvis om att när en konsument köper ett sådant kort, förvärvar han eller hon varken äganderätt i bolaget Granton Advertising eller en fordran mot detta företag, och inte heller någon annan rättighet som har anknytning till sådana rättigheter. Ett Grantoncard kännetecknas nämligen av att det endast ger kortinnehavaren rätt till rabatter på priset på de varor och tjänster som samarbetsföretagen erbjuder.

32

Det framgår vidare av en genomgång av vad som är Grantoncards väsentliga egenskaper, såsom de framgår av de handlingar som inkommit till domstolen, att detta kort inte har något nominellt värde och att det inte kan utbytas mot pengar eller varor hos samarbetsföretagen. Försäljningen av ett sådant kort till konsumenter är således inte till sin natur en finansiell transaktion, i den mening som avses domstolens praxis rörande artikel 13 B d i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punkterna 22 och 23, och Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, punkterna 24 till 27).

33

Domstolen vill slutligen påpeka att eftersom beskattningsunderlaget för den beskattningsbara transaktionen motsvarar det vederlag som konsumenterna utger vid förvärv av Grantoncards, föreligger inga särskilda svårigheter att beräkna mervärdesskatten utifrån detta beskattningsunderlag.

34

Eftersom undantaget i artikel 13 B d i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, såsom det erinrats om i punkt 25 ovan, omfattas rabattkort, såsom de som är aktuella i det nationella målet, inte av begreppet ”andra värdepapper”, i den mening som avses i artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet.

35

Enligt artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet ska medlemsstaterna undanta transaktioner rörande bland annat ”spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev”.

36

I likhet med vad domstolen konstaterat i punkt 29 ovan, vad rör begreppet ”andra värdepapper” som avses i artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet, ingår även transaktioner som ska undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d led 3 bland finansiella transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punkt 22).

37

Artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet rör bland annat betalningsmedel, såsom checkar. Av punkterna 18 och 31 ovan framgår att Grantoncards visserligen ger rätt till rabatter, men att de inte utgör betalningsmedel enligt nämnda direktiv. Det ska särskilt påpekas att även om korten är överlåtbara och kan säljas till ett visst pris, fungerar de inte på ett sådant sätt som medför överföring av pengar, såsom är fallet med betalningar, överföringar och checkar. Förenade kungarikets regering har också betonat detta.

38

Eftersom lydelsen av undantaget i artikel 13 B d i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, såsom det erinrats om i punkt 25 ovan, omfattas rabattkort, såsom de som är aktuella i det nationella målet, inte av begreppet ”andra överlåtbara skuldebrev”, i den mening som avses i artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet.

39

Med hänsyn till samtliga ovan anförda omständigheter ska frågorna besvaras enligt följande. Artikel 13 B d i sjätte direktivet ska tolkas så, att försäljning av ett rabattkort, som det som är aktuellt i det nationella målet, inte utgör en transaktion som rör ”andra värdepapper” eller som rör ”andra överlåtbara skuldebrev”, i den mening som avses i artikel 13 B d led 5 respektive artikel 13 B d led 3, vilka rör vissa transaktioner som medlemsstaterna ska undanta från mervärdesskatteplikt.

40

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttranden till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

Artikel 13 B d i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att försäljning av ett rabattkort, som det som är aktuellt i det nationella målet, inte utgör en transaktion som rör ”andra värdepapper” eller som rör ”andra överlåtbara skuldebrev”, i den mening som avses i artikel 13 B d led 5 respektive artikel 13 B d led 3, vilka rör vissa transaktioner som medlemsstaterna ska undanta från mervärdesskatteplikt.