1.

Genom sin begäran om förhandsavgörande har Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) ställt två frågor till EU-domstolen om tolkningen av artikel 12 i direktiv 2008/118/EG ( 2 ) om allmänna regler för punktskatt i ett mål mellan bolaget MONO SIA (nedan kallat sökanden) och Valsts ieņēmumu dienests (skattemyndigheten, Lettland) (nedan kallad VID) avseende undantag från punktskatt för varor som köpts in av medlemmar av diplomatiska och konsulära beskickningar samt av personalen vid internationella organisationer i Lettland.

2.

Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida artikel 12 i direktiv 2008/118 utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken punktskattepliktiga varor som är avsedda att användas i samband med diplomatiska eller konsulära förbindelser endast undantas från punktskatt på det villkoret, vilket inte föreskrivs i unionsrätten, att varorna har förvärvats med andra betalningsmedel än kontanter och att betalningen till leverantören faktiskt har genomförts av de faktiska mottagarna av varorna.

3.

Även om detta inte har prövats tidigare, innehåller förevarande mål en problematik som domstolen nyligen ställdes inför, nämligen restriktioner som avser användningen av kontanter som betalningsmedel. I förevarande mål har domstolen anmodats att, bland annat mot bakgrund av proportionalitetsprincipen, uttala sig om förenligheten hos det system med undantag från punktskatt som har inrättats genom lettisk lagstiftning och närmare bestämt medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid genomförandet av ett sådant system.

4.

I artikel 34 i Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser, som ingicks i Wien den 18 april 1961, ( 3 ) föreskrivs följande:

”Diplomatisk företrädare skall vara befriad från alla statliga, regionala eller kommunala skatter och pålagor, vare sig de avse person eller egendom, med undantag för

…”

5.

I artikel 36.1 i denna konvention föreskrivs följande:

”Den mottagande staten skall i överensstämmelse med de lagar och andra författningar, som den kan anta, meddela införseltillstånd och medge befrielse från andra tullar, avgifter och liknande pålagor än sådana som uttagas för magasinering, transporter och likartade tjänster, beträffande

6.

I artikel 49.1, under rubriken ”Skattebefrielse”, i Wienkonventionen om konsulära förbindelser, som ingicks i Wien den 24 april 1963, ( 4 ) föreskrivs följande:

”Konsuler och konsulatstjänstemän och de medlemmar av deras familjer som tillhör deras hushåll skall vara befriade från alla statliga, regionala eller kommunala skatter och andra pålagor, vare sig de avser person eller egendom, med undantag av:

…”

7.

I artikel 50.1 i denna konvention, under rubriken ”Befrielse från tullar och tullvisitation”, föreskrivs följande:

”Den mottagande staten skall i överensstämmelse med de lagar och förordningar som den kan anta meddela införseltillstånd och medge befrielse från andra tullar, avgifter och liknande pålagor än sådana som uttas för magasinering, transporter och likartade tjänster, beträffande:

8.

Skäl 13 i direktiv 2008/118 har följande lydelse:

”Bestämmelserna och villkoren för leveranser som är undantagna från betalning av punktskatt bör även fortsättningsvis vara harmoniserade. Vid undantagna leveranser till organisationer i andra medlemsstater bör ett intyg om undantag användas.”

9.

I artikel 1.1 i detta direktiv anges följande:

”I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor.

…

10.

I artikel 12 i direktiv 2008/118 föreskrivs följande:

”1.   Punktskattepliktiga varor ska undantas från betalning av punktskatt, om de är avsedda att användas

…

2.   Undantag från skatteplikt ska gälla med förbehåll för de villkor och begränsningar som fastställts av värdmedlemsstaten. Medlemsstaterna får bevilja undantag genom återbetalning av punktskatten.”

11.

I artikel 13 i detta direktiv föreskrivs följande:

”1.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 21.1 ska punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande till en mottagare enligt artikel 12.1 åtföljas av ett intyg om undantag.

2.   Kommissionen ska, i enlighet med det förfarande som avses i artikel 43.2, fastställa form och innehåll för intyget om undantag.

…”

12.

Artikel 14.3 i nämnda direktiv har följande lydelse:

”Medlemsstaterna ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att se till att de undantag som föreskrivs i punkterna 1 och 2 tillämpas på så sätt att skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk förebyggs.”

13.

I artikel 51 i genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 ( 10 ) föreskrivs följande:

”1.   … ska intyget om undantag från mervärdesskatte- och/eller punktskatteplikt som fastställs i bilaga II till denna förordning, med förbehåll för de förklarande anmärkningarna i bilagan till intyget, tjäna som en bekräftelse på att transaktionen är berättigad till ett sådant undantag enligt artikel 151 i direktiv 2006/112/EG[ ( 11 )].

…

2.   Det intyg som anges i punkt 1 ska stämplas av de behöriga myndigheterna i värdmedlemsstaten. Om varorna eller tjänsterna är avsedda för officiellt bruk får emellertid medlemsstaterna, på villkor som de fastställer, ge mottagaren dispens från kravet på att få intyget stämplat. Denna dispens får dras tillbaka i händelse av missbruk.

Medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilken kontaktpunkt som har utsetts för att ange de myndigheter som ansvarar för att stämpla intyget och i vilken omfattning de ger dispens från kravet på att intyget ska stämplas. Kommissionen ska informera övriga medlemsstater om de uppgifter som har mottagits från medlemsstaterna.

3.   Om direkt undantag från skatteplikt tillämpas i den medlemsstat där leveransen eller tillhandahållandet äger rum ska leverantören eller tillhandahållaren införskaffa det intyg som avses i punkt 1 från mottagaren av varorna eller tjänsterna och behålla intyget som en del av sina räkenskaper. Om undantaget beviljas i form av en återbetalning av mervärdesskatt enligt artikel 151.2 i direktiv [2006/112], ska intyget bifogas den ansökan om återbetalning som lämnas till den berörda medlemsstaten.”

14.

I bilaga II till genomförandeförordning nr 282/2011 anges formen för och innehållet i det intyg om undantag från mervärdesskatt och/eller punktskatt som nämns i artikel 51 i denna genomförandeförordning.

15.

I artikel 7 i likums ”Par akcīzes nodokli” (punktskattelagen) av den 30 oktober 2003 ( 12 ) anges följande:

”Punktskatt ska betalas av

1.   importören …”

16.

I artikel 20.1 i denna lag föreskrivs följande:

”Med förbehåll för bestämmelserna i punkterna 2, … 5 … i denna artikel ska punktskattepliktiga varor undantas från punktskatt, om de levereras till

…

…

17.

I artikel 20.2.2 i nämnda lag föreskrivs följande:

”De personer som avses i punkt 1 i denna artikel kan i Republiken Lettland ta emot punktskattepliktiga varor som härrör från

…

18.

I artikel 20.5 i samma lag föreskrivs följande:

”Punktskattepliktiga varor som är avsedda för de personers eget bruk som avses i punkt 1, vilka importeras till Republiken Lettland för övergång till fri omsättning, … och härrör från ett annat land än en medlemsstat eller ett territorium som anges i artikel 2.31 i denna lag ska undantas från punktskatt på följande villkor:

19.

Sökanden deklarerade punktskattepliktiga varor (alkohol och cigaretter), som omfattades av punktskatteuppskov och hade förvärvats från ett brittiskt bolag och dess lettiska filial, vid den lettiska tullmyndigheten för övergång till fri omsättning till olika medlemsstaters ambassader och konsulära beskickningar samt Natos representation i Lettland (nedan kallade varorna i fråga).

20.

Efter att ha förvärvat varorna i fråga från det brittiska bolaget och dess lettiska filial, utan att direkt betala priset för dem, sålde sökanden dem till diplomatiska och konsulära beskickningar ( 13 ) i Lettland, utan att emellertid erhålla någon betalning. Efter att ha mottagit varorna betalade nämligen de sistnämnda priset för varorna direkt till nämnda brittiska bolag, som hade ingått ett avtal om överlåtelse av fordran med sökanden. I överlåtelseavtalet föreskrevs även den ersättning som nämnda bolag skulle utge till sökanden för dennes roll som mellanhand vid försäljningen av varorna i fråga.

21.

Till följd av en skattekontroll fattade VID ett beslut genom vilket sökanden ålades att betala punktskatt för de aktuella varornas övergång till fri omsättning samt böter och dröjsmålsränta. I beslutet angavs att eftersom de berörda diplomatiska beskickningarna inte hade betalat för varorna i fråga med andra betalningsmedel än kontanter, var det villkor för tillämpning av undantag som fastställs i artikel 20.5.2 i punktskattelagen inte uppfyllt.

22.

Sökanden överklagade beslutet vid Administratīvā rajona tiesa (Distriktsförvaltningsdomstolen, Lettland). Sökanden gjorde bland annat gällande att det villkor för tillämpning av undantag som fastställs i artikel 20.5.2 i punktskattelagen inte är avgörande och för övrigt inte anges som ett villkor för undantag i de internationella instrument som binder Republiken Lettland.

23.

Genom dom av den 10 juni 2019 ogillade Administratīvā rajona tiesa (Distriktsförvaltningsdomstolen) överklagandet i den del som avsåg skyldigheten att betala punktskatt.

24.

Sökanden överklagade denna dom vid Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland). Denna domstol har påpekat att det inte har bestritts att sökanden deklarerade varorna i fråga inom ramen för tullagerförfarandet, att de omfattades av punktskatteuppskov och var avsedda för övergång till fri omsättning till diplomatiska tjänstemän samt att sökanden använde det intyg som fastställs i bilaga II till genomförandeförordning nr 282/2011 och utfärdade de styrkande handlingarna för leverans av varor till olika staters diplomatiska tjänstemän och till Natos representation i Lettland och att den betalning som skulle erläggas till sökanden för varorna i fråga genomfördes av det brittiska bolaget i enlighet med ett avtal om överlåtelse av fordran.

25.

Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen) har påpekat att VID emellertid anser att undantaget från punktskatt inte är tillämpligt, eftersom det enligt artikel 20.5.2 i punktskattelagen krävs att betalningen för varorna i fråga genomförs med andra betalningsmedel än kontanter.

26.

Av VID:s ståndpunkt följer dessutom att det inte endast är nödvändigt att visa att en betalning med andra medel än kontanter planerades mellan transaktionsparterna i fråga, utan också att denna betalning faktiskt har genomförts av de personer till vilka varorna levererades. VID anser att eftersom betalningen till sökanden för varorna i fråga, vilka levererades till ambassader och konsulat, genomfördes av det brittiska bolaget i enlighet med ett avtal om överlåtelse av fordran och inte av de ambassader och konsulat till vilka varorna hade levererats, är det omöjligt att kontrollera om dessa ambassader och konsulaten faktiskt betalade för varorna med andra medel än kontanter efter att ha mottagit dem.

27.

Mot denna bakgrund beslutade Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU‑domstolen:

28.

Skriftliga yttranden har inkommit från sökanden, den lettiska och den spanska regeringen samt Europeiska kommissionen.

29.

Parterna i det nationella målet och intervenienterna har föreslagit att tolkningsfrågorna ska besvaras på följande sätt:

30.

Alla de ovannämnda har även inom den fastställa fristen svarat skriftligen på en fråga som domstolen ställt i enlighet med artikel 61.1 i domstolens rättegångsregler. ( 14 )

31.

Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 12 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att medlemsstaterna, när de fastställer villkor och begränsningar för tillämpningen av undantaget från punktskatt för varor som används i samband med diplomatiska och konsulära förbindelser, får villkora tillämpningen av detta undantag med ytterligare krav som inte föreskrivs i unionsrätten, såsom att den faktiska mottagaren av varorna har betalat för dem direkt till leverantören med andra betalningsmedel än kontanter.

32.

Det ska härvid inledningsvis påpekas att domstolen inte ännu har haft tillfälle att uttala sig om tolkningen av artikel 12 i direktiv 2008/118.

33.

Det ska även preciseras att enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har tillhandahållit råder det ingen tvekan om att de varor som avses i det nationella målet har levererats till diplomatiska och konsulära beskickningar och att VID inte har konstaterat att det föreligger några oegentligheter utöver åsidosättandet av den ifrågavarande bestämmelsen i lettisk rätt. Av begäran om förhandsavgörande framgår att sökanden fullständigt har uppfyllt såväl de formkrav som de materiella krav som föreskrivs i unionsrätten. Den hänskjutande domstolen vill således få klarhet i huruvida det i en sådan situation är möjligt att i nationell rätt föreskriva ytterligare villkor och begränsningar jämfört med unionsrätten, vilkas åsidosättande medför att undantaget från punktskatt inte är tillämpligt.

34.

Innan jag gör en fördjupad bedömning av de frågor som uppkommer i förevarande mål, är det viktigt att först undersöka tillämpningsområdet för direktiv 2008/118 och särskilt bestämmelserna om det undantag från punktskatt som gäller för diplomatiska och konsulära beskickningar.

35.

Därefter kommer jag att mot bakgrund av proportionalitetsprincipen granska det system för undantag från punktskatt som föreskrivs i lettisk rätt och slutligen huruvida detta system är förenligt med EU-domstolens praxis inom området undantag från mervärdesskatt, som är ett område där unionslagstiftaren har föreskrivit ett identiskt system med undantag som det som är tillämpligt på punktskatt.

36.

Vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i. ( 15 )

37.

Det bör erinras om att direktiv 2008/118 är avsett att fastställa ett allmänt system med punktskatt på punktskattepliktiga varor i unionen i syfte att säkerställa deras fria rörlighet och således att unionens inre marknad fungerar korrekt. ( 16 ) Bland undantagen från denna princip ingår det undantag till förmån för diplomatiska och konsulära beskickningar som föreskrivs i artikel 12 i detta direktiv.

38.

Följande preliminära slutsatser kan dras av de huvudsakliga bestämmelserna om systemet med undantag i direktiv 2008/118, vilka återges i punkterna 10–12 ovan.

39.

För det första är det huvudsakliga målet med det system med undantag som föreskrivs i artikel 12 i direktiv 2008/118 att säkerställa att mottagare som omfattas av någon av de kategorier som anges i denna bestämmelse kan åtnjuta undantag. Punktskattepliktiga varor ska således undantas från betalning av motsvarande punktskatter, om de är avsedda att användas i samband med diplomatiska eller konsulära förbindelser. En sådan tolkning är även förenlig med artikel 36 i Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser och artikel 50 i Wienkonventionen om konsulära förbindelser.

40.

För det andra ska det påpekas att även om medlemsstaterna tillerkänns ett utrymme för skönsmässig bedömning vid genomförandet av systemet med undantag, begränsas deras handlingsutrymme genom intyget om undantag, vars användning syftar till att reglera genomförandet och säkerställa att det mål som anges i artikel 12 i direktiv 2008/118 uppfylls samtidigt som det garanteras att varorna i fråga är avsedda att faktiskt användas av mottagarna.

41.

För det tredje kan medlemsstaterna, inom ramen för de befogenheter som de har tillerkänts, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att se till att de undantag som föreskrivs till förmån för diplomatiska och konsulära beskickningar tillämpas på så sätt att skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk förebyggs. ( 17 ) Det ska härvid erinras om att förhindrandet av sådana företeelser utgör ett gemensamt mål för unionsrätten och lettisk rätt.

42.

Vad för det fjärde gäller genomförandet av systemet med undantag från punktskatt får medlemsstaterna enligt direktiv 2008/118 välja mellan två olika förfaranden för beviljande av undantag när varor levereras till diplomatiska och konsulära beskickningar, nämligen dels att punktskatten återbetalas i efterhand, ( 18 ) dels att undantag medges på förhand i form av uppskov med punktskatten, vilket är det förfarande som Lettland har valt.

43.

Utöver de villkor som uttryckligen anges i direktiv 2008/118 och genomförandeförordning nr 282/2011 föreskrivs i unionsrätten inga andra harmoniserade villkor för undantag vad gäller punktskattepliktiga varor som är avsedd att användas i samband med diplomatiska och konsulära förbindelser. Det ska särskilt att beviljandet av undantag inte är beroende av vare sig sättet att betala för varorna eller huruvida förvärvaren betalar direkt till leverantören.

44.

För att förstå hur systemet med undantag från punktskatt fungerar och vilka parametrar som gäller för dess genomförande är det lämpligt att först undersöka innehållet i intyget om undantag. Därefter kommer jag att granska den nationella rättens roll och dess samverkan med unionsrätten vid genomförandet av systemet med undantag från punktskatt.

45.

Det ska inledningsvis erinras om att intyget om undantag utgör en handling vars form och innehåll fastställs av kommissionen och som medlemsstaterna är skyldiga att tillämpa för att säkerställa att systemet med undantag från punktskatt fungerar väl. ( 19 ) Det måste således konstateras att unionslagstiftaren ville harmonisera detta system genom användningen av intyget om undantag.

46.

Intygets innehåll kan sammanfattas på följande sätt: intyget om undantag innehåller uppgifter om den berättigade organisationens (diplomatisk eller konsulär beskickning) eller personens namn och adress, ( 20 ) en detaljerad beskrivning av de berörda varorna eller tjänsterna, deras kvantitet eller antal, deras värde per enhet, deras sammanlagda värde och den använda valutan, ( 21 ) en uttrycklig förklaring av den som är berättigad till undantag, avseende att varorna eller tjänsterna är avsedda för officiellt bruk i enlighet med artikel 12 i direktiv 2008/118 eller för personligt bruk av en medlem av en diplomatisk eller konsulär beskickning, ( 22 ) stämpel med datum och underskrift av organisationen i fråga i det fallet att undantaget avser personligt bruk, ( 23 ) och stämpel med datum och underskrift av de behöriga myndigheter i värdmedlemsstaten som intygar att försändelsen helt eller upp till angiven kvantitet uppfyller villkoren för undantag från punktskatt. ( 24 )

47.

Det ska för det första påpekas att av intyget om undantag framgår exakt de olika steg som ska följas av alla aktörer som är involverade i förfarandet för undantag, nämligen den beskattningsbara personen, värdmedlemsstatens myndigheter och den organisation som är berättigad till undantag i den berörda medlemsstaten.

48.

Det ska således betonas att innehållet i intyget om undantag således i princip bestyrks såväl av den organisation eller person som åtnjuter undantaget, nämligen de diplomatiska och konsulära beskickningarna i den berörda medlemsstaten (eller tjänstemän vid dessa), som av myndigheterna i värdmedlemsstaten.

49.

Vad gäller de diplomatiska eller konsulära beskickningar som åtnjuter undantaget ska dessa i intyget om undantag förklara bland annat a) att varorna är avsedda för något av de officiella bruk som föreskrivs eller för personligt bruk, b) att varorna och/eller tjänsterna uppfyller de villkor och begränsningar som gäller för undantag i värdmedlemsstaten och c) att uppgifterna är lämnade i god tro. Om undantaget har beviljats för personligt bruk av en medlem av den berättigade organisationen, ska en företrädare för den berörda organisationen anbringa sin underskrift samt den diplomatiska eller konsulära beskickningens stämpel eller sigill i syfte att bestyrka att ovannämnda uppgifter är korrekta.

50.

Vad gäller värdmedlemsstaten ska det påpekas att innehållet i intyget om undantag i princip också ska bestyrkas av de behöriga myndigheterna i denna stat. Bestyrkandet kan göras av en enda myndighet eller av flera myndigheter beroende på den berörda medlemsstaten. I ett antal medlemsstater, inbegripet Lettland, deltar två myndigheter i denna process. ( 25 ) Först bestyrker utrikesministeriet ( 26 ) eller försvarsministeriet ( 27 ) att organisationen i fråga har rätt till undantag på grund av sin ställning. När detta bestyrkande har erhållits visar den organisationen som åtnjuter undantaget upp intyget om undantag för leverantören och köper sedan in de undantagna varorna och skickar en kopia av intyget till leverantören. Därefter kan en annan myndighet i värdmedlemsstaten, i de flesta fall skattemyndigheten eller tullmyndigheten, eventuellt kontrollera att transaktionen överensstämmer med de tillämpliga reglerna om undantag från punktskatt eller mervärdesskatt.

51.

Om varorna eller tjänsterna emellertid är avsedda för officiellt bruk kan värdmedlemsstaten, på villkor som den fastställer, ge de diplomatiska eller konsulära beskickningarna dispens från kravet på att först erhålla tillstånd att använda intyget om undantag från denna medlemsstats behöriga myndigheter. ( 28 ) I ett sådant fall kan intyget om undantag användas utan värdmedlemsstatens bestyrkande och utan att ha stämplats av denna stats behöriga myndigheter. Det kan således tänkas att det av skäl som avser ömsesidighet i en medlemsstats diplomatiska förbindelser med en annan stat fattas beslut om att underlätta de diplomatiska och konsulära beskickningarnas inköp av punktskattepliktiga varor genom att de beviljas denna dispens, vilken emellertid kan dras tillbaka i händelse av missbruk.

52.

Även när värdmedlemsstatens behöriga myndighet beslutar att inte stämpla intyget i fall av undantag från punktskatt avseende officiellt bruk, kvarstår dock att detta i princip inte befriar den diplomatiska eller konsulära beskickning som åtnjuter detta undantag från skyldigheten att bekräfta att de lämnade uppgifterna är korrekta och bestyrka innehållet i intyget om undantag genom en underskrift eller en officiell stämpel.

53.

Vad slutligen gäller den beskattningsbara personen (eller leverantören av de varor som omfattas av undantag) anges i de förklarande anmärkningarna till genomförandeförordning nr 282/2011 om intyg om undantag att detta intyg utgör ett dokument till stöd för undantag från skatteplikt för leveranserna av varor till de diplomatiska och konsulära beskickningarna. Den beskattningsbara personen/upplagshavaren är dessutom skyldig att behålla det nämnda intyget som en del av sina räkenskaper ( 29 ) i enlighet med tillämplig lagstiftning i sin medlemsstat. ( 30 )

54.

Det ska inledningsvis erinras om att enligt artikel 12.2 i direktiv 2008/118 ska de undantag från skatteplikt som avses i artikel 12.1 ”gälla med förbehåll för de villkor och begränsningar som fastställts av värdmedlemsstaten”.

55.

Den lettiska regeringen anser att ett krav på betalning med andra medel än kontanter utöver formaliteten i form av intyget om undantag är motiverat bland annat med hänsyn till det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har enligt ordalydelsen i den ovan angivna bestämmelsen och den möjlighet som denna bestämmelse ger dem att fastställa villkor och begränsningar för undantaget från punktskatt.

56.

Denna ståndpunkt delas även av den spanska regeringen, som anser att om tolkningen att undantaget är automatiskt tillämpligt i samband med leverans av varor eller tjänster till en diplomatisk eller konsulär beskickning skulle godtas, förlorar artikel 12.2 i direktiv 2008/118, i vilken det föreskrivs att medlemsstaterna får fastställa villkor och begränsningar för ett sådant undantag, hela sin innebörd.

57.

Jag delar inte den lettiska och den spanska regeringens ståndpunkt.

58.

För det första är det nämligen uppenbart att inom ett område där unionsrätten har harmoniserats, såsom det allmänna systemet med punktskatt, är medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning begränsat och ska utövas i överensstämmelse med unionsrätten.

59.

För det andra kan artikel 12.2 i direktiv 2008/118, även om den tolkas strikt, inte frånta medlemsstaterna möjligheten att fastställa ett antal parametrar avseende tillämpningen av undantaget från punktskatt.

60.

Det ska först och främst erinras om att det ankommer på den nationella lagstiftaren att välja på vilket sätt undantag ska beviljas, det vill säga om det ska beviljas på förhand och direkt, genom uppskov med punktskatten, eller i efterhand, genom återbetalning av punktskatten.

61.

Det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har vid genomförandet av systemet med undantag från punktskatt illustreras för övrigt tydligt av de olika strategier som medlemsstaterna har tillämpat vid fastställandet av parametrarna för detta system. Det kan påpekas att det finns skillnader vad gäller de behöriga myndigheter i värdmedlemsstaterna som har utsetts för att bestyrka såväl den ifrågavarande beskickningens rätt till undantag som de genomförda transaktionernas giltighet, ( 31 ) kraven på den berörda diplomatiska beskickningens bestyrkande av innehållet, ( 32 ) det belopp från vilket undantaget är tillgängligt, ( 33 ) den period under vilken undantaget är giltigt eller fristen för att erhålla återbetalning, ( 34 ) reglerna för användningen av de berörda varorna ( 35 ) och antalet exemplar av intyget om undantag som ska utfärdas. ( 36 )

62.

Mot bakgrund av ovanstående överväganden anser jag att en tolkning som fokuserar på det huvudsakliga målet med systemet med undantag från punktskatt, vilket är att säkerställa att de mottagare som avses i artikel 12 i direktiv 2008/118 erhåller detta undantag, inte fråntar medlemsstaterna möjligheten att fastställa ett antal viktiga parametrar för genomförandet av detta system.

63.

Enligt proportionalitetsprincipen ska medlemsstaterna använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå det syfte som eftersträvas med den nationella rätten, inte går utöver vad som är nödvändigt och vilka i minsta möjliga mån motverkar de ändamål och principer som uppställs genom unionslagstiftningen i fråga. ( 37 )

64.

Enligt domstolens praxis ska, när det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan, den åtgärd väljas som är minst ingripande, och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen. ( 38 )

65.

Det gäller således att först undersöka det legitima mål som eftersträvas av den lettiska lagstiftaren genom antagandet av artikel 20.5.2 i punktskattelagen, i syfte att granska om den är motiverad och proportionerlig.

66.

Därefter ska det undersökas huruvida denna lagstiftning kan säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och huruvida den inte går utöver vad som är nödvändigt att uppnå detta mål.

67.

Det är viktigt att erinra om att systemet med undantag från punktskatt har harmoniserats på unionsnivå genom direktiv 2008/118. Vad beträffar genomförandet har detta harmoniserats genom intyget om undantag, som reglerar systemet med undantag. Det är således i detta mycket precisa sammanhang som det ska granskas huruvida artikel 20.5.2 i punktskattelagen är proportionerlig, i syfte att svara på de tolkningsfrågor som har ställts.

68.

Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att, om en harmonisering inte hade genomförts och det krav på ett enhetligt system för undantag som följer därav således inte förelåg, skulle sådana åtgärder som föreskrivs i lettisk rätt kunna vara motiverade och proportionerliga både med hänsyn till de mål som eftersträvas med den nationella rätten och det avsevärt vidare utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna då skulle ha.

69.

Av begäran om förhandsavgörande och de skriftliga yttrandena från den lettiska regeringen framgår att villkoret avseende betalning med andra medel än kontanter beror på en vilja att säkerställa att undantaget på ett korrekt sätt beviljas de som är berättigade till undantag från punktskatt och att mer effektivt bekämpa skatteflykt och skatteundandragande.

70.

Det ska påpekas att medlemsstaterna har ett berättigat intresse av att vidta lämpliga åtgärder för att skydda sina ekonomiska angelägenheter ( 39 ) och att bekämpande av skatteflykt och eventuellt missbruk är ett mål som eftersträvas genom direktiv 2008/118, såsom det framgår av artiklarna 11 och 39.3 första stycket i detta direktiv. ( 40 )

71.

Jag anser att det mål som eftersträvas av den lettiska lagstiftaren vid första anblicken kan verka motiverat när det gäller vissa punktskattepliktiga varor såsom cigaretter och alkohol, vilka står för en betydande andel av saluföringen av punktskattepliktiga varor när de införs olagligt.

72.

Det ska emellertid erinras om att medlemsstaterna, när de utövar de befogenheter som de tillerkänns i unionsrätten, är skyldiga att iaktta de allmänna rättsprinciperna, särskilt proportionalitetsprincipen. ( 41 )

73.

Jag kommer nu att undersöka de argument som dessa båda regeringar har anfört för att motivera den begränsning som föreskrivs i lettisk rätt.

74.

Den lettiska och den spanska regeringen anser att användningen av kontanter som betalningsmedel vid ekonomiska transaktioner avsevärt underlättar skatteundandragande och missbruk och att de begränsningar som föreskrivs i lettisk rätt därför är berättigade och proportionerliga.

75.

Enligt den spanska regeringen är unionsrätten själv inte främmande för sådana typer av begränsningar, vilka fastställs för berättigade ändamål, såsom att förhindra skatteundandragande. Denna regering har härvid hänvisat till domen i målet Hessischer Rundfunk ( 42 ) och till förslaget till avgörande av generaladvokaten Richard de la Tour i målet ECOTEX BULGARIA. ( 43 )

76.

Även om det har erkänts att begränsningar av användningen av kontanter som betalningsmedel kan vara berättigade i vissa särskilda fall, anser jag att den rättspraxis som den spanska regeringen har hänvisat till inte kan överföras på förevarande mål, eftersom såväl de faktiska omständigheterna som den tillämpliga rättsordningen avsevärt skiljer sig från det mål som utmynnade i dom av den 26 januari 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 och C‑423/19, EU:C:2021:63).

77.

I de förenade målen Hessischer Rundfunk (C‑422/19 och C‑423/19), fastslog domstolen, stora avdelningen, att en medlemsstat i euroområdet i princip kan tvinga sina myndigheter att godta betalningar i kontanter, men att denna möjlighet även kan begränsas på grund av skäl av allmänintresse, på villkor att begränsningen stå i proportion till det eftersträvade målet av allmänt intresse. Domstolen påpekade att en sådan begränsning kan motiveras bland annat när kontantbetalning kan medföra en orimlig kostnad för myndigheterna på grund av det stora antalet avgiftsskyldiga. Domstolen slog således fast att det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida en sådan begränsning står i proportion till målet om en effektiv uppbörd av radio- och TV-avgiften, ( 44 ) i synnerhet mot bakgrund av att det inte är säkert att de alternativa lagliga medlen för att betala radio- och TV-avgiften är lätt tillgängliga för alla personer som är skyldiga att betala densamma. ( 45 )

78.

Det ska påpekas att den prövning av proportionaliteten som avses i domen av den 26 januari 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 och C‑423/19, EU:C:2021:63), gjordes i ett annat sammanhang än det som avses i förevarande mål. Det mål av allmänintresse som eftersträvades i det ovannämnda målet bestod i att säkerställa att det inte uppkom en orimlig kostnad för myndigheterna på grund av kontantbetalningar. En sådan risk föreligger dock inte i förevarande fall, eftersom det mål som eftersträvas med den lettiska lagstiftningen är att förhindra missbruk och skatteundandragande i samband med betalning av och undantag från punktskatt.

79.

I målet ECOTEX BULGARIA (C‑544/19), som är anhängigt vid domstolen, har domstolen anmodats att uttala sig om i vilken utsträckning nationell skattelagstiftning, enligt vilken det är förbjudet för fysiska och juridiska personer att inom landet genomföra en kontantbetalning på eller över det fastställda tröskelvärdet, och enligt vilken dessa vid äventyr av påföljd måste använda sig av andra betalningsmedel, är förenlig med unionsrätten.

80.

Jag instämmer visserligen i generaladvokaten Richard de la Tours bedömning i målet ECOTEX BULGARIA, ( 46 ) men anser att de slutsatser som drogs av den bedömningen inte kan överföras på förevarande mål. Dels omfattas den bulgariska lagstiftning som avses i det målet, i motsats till den lettiska lagstiftningen, inte av ett område som har harmoniserats genom unionsrätten. Dels skiljer sig det rättsliga sammanhanget och de mål som eftersträvas genom den bulgariska lagstiftningen avsevärt från den lettiska lagstiftningen. Den bulgariska lagstiftningen syftar nämligen till att bekämpa skatteundandragande till följd av situationer i vilka stora belopp inte registreras i bokföringen, och till följd av detta aldrig blir föremål för inkomstbeskattning och betalning av sociala avgifter. ( 47 ) Enligt den bulgariska lagstiftaren ska sådana betalningsmedel användas som gör att ekonomiska transaktioner för vilka det inte finns andra bevismedel eller kontrollmedel kan spåras. I förevarande fall föreskrivs i unionsrätten dock en särskild mekanism för att genomföra systemet med undantag från punktskatt, i form av ett intyg om undantag, som kan användas som bevisning och som i princip inte endast styrker att en kommersiell transaktion har genomförts utan också gör det möjligt att spåra transaktionen i syfte att förhindra eventuellt skatteundandragande eller missbruk.

81.

Det ska erinras om att enligt domstolens fasta praxis är nationell lagstiftning ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas endast om den på allvar svarar mot önskan att uppnå detta mål på ett sammanhängande och systematiskt sätt. ( 48 )

82.

Den fråga som uppkommer är således huruvida och i vilken utsträckning intyget om undantag ensamt gör det möjligt att uppfylla såväl de mål som eftersträvas med lettisk rätt som det mål som anges i artikel 12 i direktiv 2008/118, nämligen att undanta de berörda mottagarna från punktskatt samtidigt som skatteundandragande och missbruk förhindras. Om denna fråga ska besvaras jakande, anser jag att all nationell lagstiftning i vilken ytterligare villkor och formaliteter föreskrivs i syfte att säkerställa att punktskattepliktiga varor mottas av de berörda mottagarna riskerar att vara omotiverad och oproportionerlig. Om detta intyg däremot inte gör det möjligt att säkerställa att systemet med undantag från punktskatt tillämpas lagenligt och inte missbrukas – och framför allt att varorna i fråga mottas av de faktiska mottagarna – kan ytterligare åtgärder, såsom de som föreskrivs i lettisk rätt, vara motiverade och proportionerliga.

83.

En riktad fråga rörande just denna problematik har ställts till samtliga de som inkommit med yttranden till domstolen. ( 49 )

84.

I sina svar på den fråga som ställts har sökanden och kommissionen hävdat att intyget om undantag innehåller alla uppgifter som är nödvändiga för att säkerställa att köparna av varorna i fråga faktiskt är sådana personer som avses i artikel 12 i direktiv 2008/118.

85.

Det ska däremot påpekas att den lettiska och den spanska regeringen i sina respektive svar inte har förklarat på vilket sätt kravet på betalning med andra medel än kontanter skulle innebära att ytterligare uppgifter kan erhållas som skattemyndigheten inte har tillgång till på basen av intyget om undantag. Dessa regeringar anser att betalningar som görs med andra medel än kontanter ger skattemyndigheten möjlighet att på ett annat sätt bevisa att leverantören har genomfört transaktionen till förmån för en viss mottagare, som i allmänhet är betalaren. Den person som genomför betalningen identifieras således tydligt (med namn, kontonummer eller bankkortsnummer) och det bekräftas att denna person är mottagare av varorna och har betalat direkt till leverantören.

86.

Emellertid måste det konstateras att dessa uppgifter redan framgår av intyget om undantag och kan identifieras klart och otvetydigt. ( 50 ) Uppgifterna om köparens identitet och varornas sammanlagda pris framgår således redan av detta intyg, liksom de inköpta varornas kvantitet samt slag och enskilt pris för varje vara, vilket är uppgifter som inte kan fastställas enbart utifrån en betalningsbekräftelse. I likhet med kommissionen anser jag följaktligen att uppgifterna på betalningsbekräftelsen i förevarande fall eventuellt kan användas för att genom en jämförelse av de båda informationskällorna kontrollera att uppgifterna på nämnda intyg är korrekta, men att de inte innehåller någon ytterligare information.

87.

Jag anser således att vid första anblicken kan intyget om undantag enbart genom sitt innehåll möjliggöra en kontroll av att de villkor för undantag som anges i artikel 12 i direktiv 2008/118 och de mål som eftersträvas med detta direktiv har iakttagits.

88.

I ett andra steg ska det därför granskas huruvida de ytterligare åtgärder som har vidtagits av den lettiska lagstiftaren eventuellt kan vara motiverade inom ramen för genomförandet av systemet med undantag från punktskatt och med beaktande av det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna tillerkänns.

89.

Enligt den lettiska regeringen är dessa ytterligare åtgärder motiverade bland annat på grund av det sätt att bevilja undantag som den lettiska lagstiftaren har valt. Nämnda regering har påpekat att i motsats till när det gäller återbetalning av punktskatt, som ger skattemyndigheten möjlighet att försäkra sig om att punktskatten har återbetalats till de diplomatiska och konsulära beskickningarna, har skattemyndigheten eventuellt inte samma kontrollmöjlighet vid tillämpning av undantag från punktskatt.

90.

Jag anser att följande påpekanden bör göras med avseende på svaret från den lettiska regeringen.

91.

För det första förefaller det som om den lettiska regeringen inte endast erkänner att medlemsstaterna har möjlighet att välja olika system för undantag, utan också att om Lettland hade valt modellen med återbetalning av punktskatt skulle detta i princip göra det möjligt att säkerställa att systemet med undantag fungerar väl utan att ytterligare åtgärder måste vidtas. Jag anser att detta erkännande vid första anblicken utgör ett viktigt indicium på att den lettiska lagstiftningen kan var omotiverad.

92.

Det ska för övrigt påpekas att även när undantag beviljas i form av återbetalning ska detta enligt artikel 51.3 i genomförandeförordning nr 282/2011 ske på basen av samma intyg om undantag samt att intyget utan några ytterligare formaliteter ska bifogas den ansökan om återbetalning som inges till den berörda medlemsstaten. ( 51 ) Undantag från punktskatt beviljas således genom uppskov med punktskatt eller genom återbetalning, men formen för och innehållet i intyget om undantag är oförändrade och har i båda fallen samma bevisvärde.

93.

Även om det är uppenbart att värdmedlemsstaten har ett större kontrollutrymme i fall av återbetalning av punktskatt, eftersom återbetalning i princip förutsätter en kontroll av identiteten hos mottagaren av medlen innan återbetalningen görs, har den lettiska regeringen i sitt svar på de skriftliga frågorna inte anfört något som visar att intyget om undantag i fall av uppskov med punktskatt inte gör det möjligt att utöva den kontroll som är nödvändig för att säkerställa att systemet med undantag fungerar väl och garantera att skatteundandragande och missbruk förhindras och som därigenom skulle motivera ytterligare åtgärder av det slag som har införts av den lettiska lagstiftaren.

94.

För det andra grundar sig den argumentering som den lettiska regeringen har anfört för att motivera de ytterligare åtgärderna på artikel 72 i Ministru kabineta noteikumi Nr 908 ”Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu” [ministerrådets dekret nr 908 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för en nollprocentig mervärdesskattesats vid tillhandahållande av varor och tjänster till diplomatiska och konsulära beskickningar, till internationella organisationer, Europeiska unionens institutioner och till Nordatlantiska fördragsorganisationen (NATO), samt föreskrifter för återbetalning av punktskatt på punktskattebelagda varor som förvärvats i Republiken Lettland och för tillämpning av undantag från punktskatt] ( 52 ), enligt vilken diplomatiska och konsulära beskickningar under en period av högst 36 månader får använda intyget om undantag utan förhandsgodkännande av de lettiska skattemyndigheterna. ( 53 )

95.

Den lettiska regeringen har dock inte förklarat exakt på vilket sätt denna möjlighet som erbjuds enligt nationell rätt kan riskera tillämpningen av systemet med undantag, till exempel genom att öka risken för skatteundandragande eller missbruk. Den lettiska regeringen har inte heller lyckats förklara varför intyget om undantag i detta fall inte ensamt räcker för att uppfylla villkoren i lettisk rätt. Det ska härvid betonas att som det förklaras i punkt 52 ovan innebär den omständigheten att en medlemsstat ger mottagaren dispens från kravet på att få intyget stämplat av de behöriga myndigheterna inte att den diplomatiska eller konsulära beskickning som åtnjuter detta undantag befrias från skyldigheten att fylla i intyget och bestyrka dess innehåll.

96.

Det måste även konstateras att om den lettiska regeringen anser att en sådan dispens från godkännande kan riskera funktionen hos systemet med undantag, kan denna regering när som helst besluta att dra tillbaka denna åtgärd i enlighet med artikel 51.2 i genomförandeförordning nr 282/2011, i vilken föreskrivs en möjlighet att dra tillbaka denna dispens i händelse av missbruk.

97.

För det tredje ska det avslutningsvis påpekas att den lettiska regeringen har motiverat de vidtagna åtgärderna med att det är nödvändigt att säkerställa att tullmyndigheterna kan göra en effektivare kontroll. Den har härvid anfört att eftersom det är omöjligt att vidta kontrollåtgärder gentemot diplomatiska och konsulära beskickningar, kan denna kontroll endast utövas gentemot näringsidkarna, som är skyldiga att betala punktskatt eller ansvarar för tillämpningen av undantaget från sådan punktskatt, bland annat i den händelse att ovannämnda dispens från förhandsgodkännande har beviljats.

98.

Det ska dock erinras om att i såväl unionsrätten som lettisk rätt föreskrivs att intyg om undantag ska upprättas i två exemplar, varav ett ska behållas av avsändaren som en del av dennes räkenskaper. Denna bestämmelse ger de lettiska myndigheterna möjlighet att säkerställa en effektiv kontroll, eftersom intyget om undantag i fråga innehåller ett officiellt bestyrkande av att varorna faktiskt har inköpts av de berörda diplomatiska och konsulära beskickningarna och är avsedda att användas av dem.

99.

Det ska även påpekas att enligt unionsrätten förfogar den lettiska regeringen över flera medel för att avpassa sitt system med undantag från punktskatt, inbegripet det som nämns i punkt 96 ovan, vilket består i att dra tillbaka vissa lättnader som beviljats diplomatiska och konsulära beskickningar, vid misstanke om risk för missbruk eller skatteundandragande. Det ska härvid betonas att varken de lettiska skattemyndigheterna eller den hänskjutande domstolen har hävdat att sökanden eventuellt gjort sig skyldig till missbruk eller skatteundandragande. Som den hänskjutande domstolen har angett har VID inte ifrågasatt vare sig att varorna i fråga faktiskt har levererats till ambassaderna och konsulaten och inte heller att de övriga villkor som föreskrivs i direktiv 2008/118 och punktskattelagen är uppfyllda.

100.

Det ska slutligen betonas att samma intyg om undantag även används inom ramen för systemet med undantag från mervärdesskatt, vilket föreskrivs i artikel 151.2 i direktiv 2006/112.

101.

Av domstolens fasta praxis rörande mervärdesskatt framgår att en nationell åtgärd, genom vilken rätten till undantag från skatteplikt i huvudsak underkastas formella krav utan hänsyn till de materiella kraven och, i synnerhet utan kontroll av huruvida dessa uppfyllts, går utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten. ( 54 )

102.

Som kommissionen har påpekat har domstolen tillämpat denna praxis även i fråga om undantag från punktskatt för energiprodukter. ( 55 ) Enligt domstolen kan således formella krav hindra att undantag beviljas endast om åsidosättandet av sådana formella krav skulle medföra att säker bevisning för att de materiella kraven har uppfyllts inte skulle kunna företes. ( 56 )

103.

Det ska dessutom påpekas att av domstolens fasta praxis inom området mervärdesskatt framgår att för att konstatera att förfarandemissbruk föreligger på mervärdesskatteområdet fordras det att två villkor är uppfyllda, dels att de ifrågavarande transaktionerna – trots att villkoren i relevanta bestämmelser i direktiv 2006/112 och i den nationella lagstiftningen om införlivande av direktivet har uppfyllts rent formellt – får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot syftet med dessa bestämmelser, dels att det framgår av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte endast varit att uppnå denna skattefördel. ( 57 ) Om man överför detta resonemang på området punktskatt och tillämpar det på det nationella målet framgår det dock av beskrivningen av omständigheterna i begäran om förhandsavgörande att de faktiska mottagarna av varorna i fråga verkligen var de diplomatiska och konsulära beskickningarna och att den beskattningsbara personen/upplagshavaren därför inte har dragit någon fördel av dessa transaktioner.

104.

Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att domstolens fasta praxis inom området undantag från mervärdesskatt ska tillämpas analogt på det nationella målet, i syfte att säkerställa att unionsrätten tillämpas enhetligt och att direktiv 2008/118 ges en ändamålsenlig verkan.

105.

Under dessa omständigheter förefaller det – med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra för att försäkra sig om att det intyg om undantag som har använts i det nationella målet innehåller såväl de uppgifter som är nödvändiga för att möjliggöra för de lettiska myndigheterna att genomföra en effektiv kontroll som ett bestyrkande av innehållet i intyget om undantag som gjorts av de berörda diplomatiska eller konsulära beskickningarna – som om en sådan nationell lagstiftning som avses i det nationella målet går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa att missbruk och skatteundandragande i samband med punktskatter förhindras.

106.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) på följande sätt: