–

Grupa Warzywna sp. z o.o., genom M. Pacyna och K. Kocowski, adwokaci, biträdda av S. Ząbczyk, doradca podatkowy,

–

Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom J. Jokubauskaitė och M. Siekierzyńska, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 4.3 FEU, artikel 325 FEUF och artiklarna 2, 250 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt av proportionalitetsprincipen.

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Grupa Warzywna sp. z o.o. och Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktören för skattekontoret i Wrocław, Polen). Målet handlar om beslutet att påföra nämnda bolag en administrativ sanktionsavgift efter företagen skattekontroll.

3

I artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

4

I artikel 12.1 och 12.2 i direktivet anges följande:

”1.   Medlemsstaterna får anse som beskattningsbar person var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som hänför sig till sådana verksamheter som avses i artikel 9.1 andra stycket, särskilt någon av följande transaktioner:

…

2.   I punkt 1 a avses med byggnad varje anläggning som anbragts på eller i marken.

…

Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än första besittningstagandet, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första leverans eller den tid som förflyter mellan dagen för första besittningstagandet och dagen för senare leverans, såvida dessa perioder inte överstiger fem respektive två år.”

5

I artikel 135.1 i samma direktiv föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

…”

6

I artikel 137 i samma direktiv föreskrivs följande:

”1.   Medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av följande transaktioner:

…

…

2.   Medlemsstaterna skall fastställa de närmare villkoren för utövande av den rätt till valfrihet som avses i punkt 1.

…”

7

I artikel 250 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1.   Varje beskattningsbar person skall inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som skall göras, däribland och i den mån det är nödvändigt för att fastställa beräkningsgrunden, det sammanlagda beloppet för de transaktioner som hänför sig till skatten och avdragen i fråga samt beloppet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

2.   Medlemsstaterna skall tillåta, och får kräva, att den mervärdesskattedeklaration som avses i punkt 1 lämnas på elektronisk väg, i enlighet med villkor som de själva fastställer.”

8

Artikel 273 i direktivet har följande lydelse:

”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.

Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”

9

Artikel 43.1 led 10 i ustawa o podatku od towarów i usług (lag om skatt på varor och tjänster), av den 11 mars 2004 (Dz. U., 2017, position 1221), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), har följande lydelse:

”Från skatteplikt undantas … omsättning av fastigheter, byggnader eller delar därav, utom när

10

Artikel 43.10 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:

”Den beskattningsbara personen kan avstå från sådant undantag från skatteplikt som avses i punkt 1 led 10 ovan, och välja att låta omsättning av fastigheter, byggnader eller delar därav omfattas av skatteplikt, under förutsättning att både säljaren och köparen av fastigheten, byggnaden eller delarna därav:

11

I artikel 112b punkterna 1 och 2 i denna lag föreskrivs följande:

”1.   Om den beskattningsbara personen:

2.   Om, efter företagen skatte- eller tullkontroll eller under pågående tullkontrollsärende, i de fall som avses i

12

Grupa Warzywna förvärvade en fastighet som varit bebodd i mer än två år. I den notariebestyrkta köpehandlingen avseende fastighetsförvärvet angavs köpeskillingen med ett bruttobelopp, inklusive mervärdesskatt. Säljaren utfärdade dessutom en faktura med angivet mervärdesskattebelopp för den aktuella transaktionen. Grupa Warzywna erlade detta mervärdesskattebelopp och ansåg att det därvid var fråga om ingående och därmed avdragsgill mervärdesskatt. Grupa Warzywna ingav därefter en mervärdesskattedeklaration till Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (direktören för skattemyndigheten i Trzebnica, Polen), med uppgift om den överskjutande mervärdesskatt som bolaget begärde få återbetald.

13

Efter företagen skattekontroll konstaterade skattemyndigheten i Trzebnica att omsättningen av fastigheten, enligt artikel 43.10 i mervärdesskattelagen, i princip var undantagen från mervärdesskatteplikt i sin helhet samt att transaktionsparterna inte hade ingett någon förklaring om att de avstod från detta undantag. Grupa Warzywna hade följaktligen inte rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till fastighetsförvärvet.

14

Grupa Warzywna gjorde därefter en rättelse av skattedeklarationen varvid bolaget beaktade de oegentligheter som påtalats av skattemyndigheten. I deklarationen angav bolaget således överskjutande mervärdesskatt till ett betydligt lägre belopp än vad som inledningsvis hade deklarerats.

15

Trots bolagets rättelse beslutade direktören för skattemyndigheten i Trzebnica att överskjutande mervärdesskatt skulle fastställas till det belopp som framgick av den rättade deklarationen; och att Grupa Warzywna skulle påföras en sanktionsavgift motsvarande 20 procent av det felaktigt återkrävda beloppet (motsvarande den del av återbetalningsgill mervärdesskatt som beräknats till ett för högt belopp). Grupa Warzywna begärde omprövning varvid skattemyndigheten vid omprövning vidhöll sitt beslut såvitt gällde påförd sanktionsavgift.

16

Grupa Warzywna överklagade skattemyndighetens beslut till den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen anser det vara nödvändigt att fastställa huruvida det är förenligt med proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet att, i en situation där bolagets misstag inte medfört förlorade skatteintäkter, påföra en sådan sanktionsavgift, samt huruvida det kan anses föreligga skäl för en sådan sanktionsavgift utifrån syftet att säkerställa en riktig skatteuppbörd och att förebygga skattebedrägeri.

17

Den hänskjutande domstolen anser att syftet med att införa en administrativ sanktionsavgift var att förmå de beskattningsbara personerna att ge in korrekt och nogsamt ifyllda skattedeklarationer. Den sanktionsavgift som är i fråga i det nationella målet är emellertid snarare repressiv än preventiv. Enligt artikel 112b.2 i mervärdesskattelagen är det nämligen inte möjligt att beakta att den felaktigt utbetalade mervärdesskatten beror på att de båda transaktionsparterna gjort en felaktig bedömning av om omsättningen var mervärdesskattepliktig. Enligt den hänskjutande domstolen är sanktionsavgiften inte ägnad att uppnå målet att bekämpa skattebrott. I vart fall går sanktionsavgiften utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Avgiften är inte är preventiv på sätt som erfordras i förhållande till presumtiva skattefuskare och den tar inte hänsyn till vare sig överträdelsens art eller hur grov överträdelsen är; ej heller tas hänsyn till att statskassan inte gått miste om några skatteintäkter och att det inte finns någon uppgift om att det skulle vara fråga om skattebedrägeri.

18

Mot denna bakgrund beslutade Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Wroclaw, Polen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Är ett sådant skattetillägg som det som föreskrivs i artikel 112b.2 i mervärdesskattelagen förenligt med bestämmelserna i [mervärdesskattedirektivet] (särskilt artiklarna 2, 250 och 273 däri), med artikel 4.3 [FEU] och artikel 325 FEUF samt med proportionalitetsprincipen?”

19

EU-domstolen påpekar inledningsvis att den hänskjutande domstolen har begärt att EU-domstolen ska uttala sig om huruvida de aktuella nationella bestämmelserna är förenliga med artikel 4.3 FEU, artikel 325 FEUF, artiklarna 2, 250 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt med proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet.

20

Det ankommer visserligen inte på EU-domstolen att i ett förhandsavgörande uttala sig om huruvida nationella bestämmelser är förenliga med unionsbestämmelserna. EU-domstolen är emellertid behörig att tillhandahålla den hänskjutande domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som denna kan behöva för att pröva denna förenlighet vid avgörandet av det nationella målet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum,C‑368/09, EU:C:2010:441, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

21

EU-domstolen ska således i förevarande mål begränsa sin prövning till unionsbestämmelserna och tolka unionsrätten på ett sätt som är användbart för den hänskjutande domstolen. Det ankommer sedan på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida de nationella bestämmelserna är förenliga med unionsrätten för att döma i det mål som anhängiggjorts vid den (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum,C‑368/09, EU:C:2010:441, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

22

Det framgår av beslutet om hänskjutande att den hänskjutande domstolens frågeställningar inte specifikt avser den i artikel 4.3 FEU föreskrivna principen om lojalt samarbete; ej heller avser de specifikt den i artikel 325 FEUF föreskrivna kampen mot bedrägerier för att skydda Europeiska unionens intressen. Vidare finner EU-domstolen – utifrån de uppgifter som finns i beslutet om hänskjutande – att det inte framstår som nödvändigt att tolka artiklarna 2 och 250 i mervärdesskattedirektivet för att tolkningsfrågan ska kunna besvaras på ett användbart sätt, eftersom dessa artiklar handlar om mervärdesskattepliktiga transaktioner och mervärdesskattedeklarationer.

23

Vad däremot gäller artikel 273 i mervärdesskattedirektivet har den hänskjutande domstolen angett följande. Den i nationell lag föreskrivna automatiska tillämpningen av den aktuella administrativa sanktionsavgiften i samtliga fall då mervärdesskatten beräknats till ett för lågt belopp eller då återbetalningsgill mervärdesskatt beräknats till ett för högt belopp, är att anse som en åtgärd som inte är ägnad att uppnå det i nämnda artikel angivna målet att bekämpa skattebrott. Dessutom går denna åtgärd utöver vad som är nödvändigt för att uppnå nämnda mål. Mot denna bakgrund finner EU-domstolen att den hänskjutande domstolens fråga avser tolkningen av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet samt av proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet.

24

Den hänskjutande domstolen har således ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 273 i mervärdesskattedirektivet samt proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en beskattningsbar person – som felaktigt kvalificerat en från mervärdesskatteplikt undantagen transaktion såsom mervärdesskattepliktig sådan – påförs en sanktionsavgift på 20 procent av det av nämnda person felaktigt återkrävda beloppet (motsvarande den del av återbetalningsgill mervärdesskatt som beräknats till ett för högt belopp), utan att det därvid beaktas vad det är för slags felaktighet som gjorts i skattedeklarationen eller hur allvarlig denna felaktighet är, och utan att det beaktas att det inte finns någon uppgift om att denna felaktighet skulle utgöra bedrägeri eller innebära förlorade skatteintäkter för statskassan.

25

Enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna vidta åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt och för att förebygga bedrägeri. Då det inte finns några unionsbestämmelser avseende denna fråga har medlemsstaterna befogenhet att välja de sanktionsåtgärder som de finner lämpliga för att beivra åsidosättanden av de villkor som föreskrivs i unionsrätten för att göra avdrag för mervärdesskatt (dom av den 8 maj 2019, EN.SA.,C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

26

Medlemsstaterna är dock skyldiga att vid utövandet av denna befogenhet iaktta unionsrätten och dess allmänna principer, följaktligen också proportionalitetsprincipen (dom av den 26 april 2017, Farkas,C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

27

Sådana sanktionsåtgärder får således inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målen att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt och att förebygga skattebedrägeri. Vid prövningen av huruvida en viss sanktionsåtgärd är förenlig med proportionalitetsprincipen ska hänsyn bland annat tas till den aktuella överträdelsens art och svårhetsgrad samt till metoden för fastställande av sanktionsåtgärdens belopp (dom av den 26 april 2017, Farkas,C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 60).

28

Även om det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma om sanktionsåtgärdens belopp inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de mål som angetts i punkten ovan, finns det anledning att för den hänskjutande domstolen peka på vissa omständigheter i det nationella målet som skulle kunna göra det möjligt för den att avgöra om den påförda sanktionsavgiften är förenlig med proportionalitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 2017, Farkas,C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 61).

29

EU-domstolen påpekar i detta hänseende följande. I artikel 112b.2 i mervärdesskattelagen föreskrivs en administrativ sanktionsavgift motsvarande 30 procent av den del av återbetalningsgill mervärdesskatt som beräknats till ett för högt belopp; sanktionsavgiften sätts ned till 20 procent om den beskattningsbara personen – efter företagen skattekontroll – gett in en rättelse av sin deklaration med beaktande av de felaktigheter som framkommit vid kontrollen, och betalat in utkrävbar skatt eller till skattemyndigheten betalar tillbaka det felaktigt återbetalade beloppet.

30

Det framgår av beslutet om hänskjutande att syftet med denna sanktionsåtgärd är att åstadkomma en förbättrad mervärdesskatteuppbörd; sanktionsavgift påförs den som i samband med mervärdesskattens erläggande gör fel på så sätt att utkrävbar skatt beräknas till för lågt belopp eller att överskjutande återbetalningsgill skatt beräknas till för högt belopp eller förs över till påföljande period. Syftet med sanktionsavgiften är således att förmå beskattningsbara personer att ge in korrekt och nogsamt ifyllda skattedeklarationer och att få dem att rätta till eventuella fel. Syftet med detta är i sin tur att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt, på sätt som föreskrivs i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.

31

Det framgår av EU-domstolens praxis att en administrativ sanktionsavgift – som syftar till att förmå de beskattningsbara personerna att så snart som möjligt justera bristande skatteinbetalningar och därmed till att uppnå målet att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt, och vars belopp schablonmässigt fastställts till 50 procent av det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen är skyldig att betala in till skattemyndigheten, varvid detta belopp dock kan sättas ned med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet – i princip gör det möjligt att säkerställa att en sådan sanktionsavgift inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet eftersträvade målet att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 2017, Farkas,C‑564/15, EU:C:2017:302, punkterna 62–64).

32

När det gäller tillvägagångssättet för att fastställa storleken på den sanktionsavgift som är aktuell i det nationella målet, påpekar EU-domstolen emellertid följande. För det fall sanktionsavgiftsbeloppet fastställs till 20 procent av den del av överskjutande mervärdesskatt som beräknats till ett för högt belopp kan detta belopp inte – förutom när denna avvikelse beror på smärre felaktigheter – sättas ned med hänsyn till de konkreta omständigheterna i det enskilda fallet.

33

Följande framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat till EU-domstolen. De i det nationella målet aktuella felaktigheterna beror på att transaktionsparterna gjort en felaktig bedömning av huruvida transaktionen är mervärdesskattepliktig; transaktionsparterna ansåg att den till fastigheten hänförliga omsättningen var mervärdesskattepliktig, trots att de inte hade avgett någon sådan enligt nationell lag erfordrad samstämmig försäkran om att de valt att omsättningen skulle vara mervärdesskattepliktig. Det framgår dessutom av den hänskjutande domstolens uppgifter att nämnda sanktionsavgift tillämpas utan åtskillnad: en sådan sanktionsavgift påförs nämligen i ett sådant ärende som det som är aktuellt i det nationella målet, det vill säga där överskjutande mervärdesskatt beräknats till ett för högt belopp på grund av att transaktionsparterna har gjort en felaktig bedömning av huruvida transaktionen är mervärdesskattepliktig, där det inte finns någon uppgift om att det skulle vara fråga om skattebedrägeri och där statskassan, enligt vad som uppgetts av den hänskjutande domstolen, dessutom inte gått miste om några skatteintäkter, men en sådan sanktionsavgift påförs även i ett ärende där det inte är fråga om några sådana särskilda omständigheter som enligt den hänskjutande domstolen förtjänar att beaktas.

34

Det har således – beroende på detta tillvägagångssätt som används för att fastställa sanktionsavgiftsbeloppets storlek – inte varit möjligt för skattemyndigheten att anpassa sanktionsavgiften utifrån de konkreta omständigheterna i det enskilda fallet.

35

Det är således på grund av detta automatiska tillvägagångssätt som används för att fastställa sanktionsavgiften som det inte är möjligt för skattemyndigheten att individualisera sanktionsavgiften och att därmed försäkra sig om att sanktionsavgiften inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målen att säkerställa en riktig mervärdesskatteuppbörd och förebygga skattebedrägeri.

36

Mot denna bakgrund finner EU-domstolen att det saknas anledning att pröva den i det nationella målet aktuella lagstiftningen utifrån principen om mervärdesskattens neutralitet.

37

Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en beskattningsbar person – som felaktigt kvalificerat en från mervärdesskatteplikt undantagen transaktion såsom mervärdesskattepliktig sådan – påförs en sanktionsavgift på 20 procent av det av nämnda person felaktigt återkrävda beloppet (motsvarande den del av återbetalningsgill mervärdesskatt som beräknats till ett för högt belopp), i den mån som denna sanktionsavgift tillämpas utan åtskillnad såväl i ett ärende där felet beror på att transaktionsparterna har gjort en felaktig bedömning av huruvida transaktionen är mervärdesskattepliktig, där det inte finns någon uppgift om att det skulle vara fråga om skattebedrägeri och där statskassan inte gått miste om några skatteintäkter, som i ett ärende där det inte är fråga om några sådana särskilda omständigheter.

38

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:

Artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en beskattningsbar person – som felaktigt kvalificerat en från mervärdesskatteplikt undantagen transaktion såsom mervärdesskattepliktig sådan – påförs en sanktionsavgift på 20 procent av det av nämnda person felaktigt återkrävda beloppet (motsvarande den del av återbetalningsgill mervärdesskatt som beräknats till ett för högt belopp), i den mån som denna sanktionsavgift tillämpas utan åtskillnad såväl i ett ärende där felet beror på att transaktionsparterna har gjort en felaktig bedömning av huruvida transaktionen är mervärdesskattepliktig, där det inte finns någon uppgift om att det skulle vara fråga om skattebedrägeri och där statskassan inte gått miste om några skatteintäkter, som i ett ärende där det inte är fråga om några sådana särskilda omständigheter.