1. 

Är tjänster rörande skadereglering efter försäkringsfall undantagna från mervärdesskatt om en försäkringsgivare inte själv utför dessa tjänster, utan lägger ut dem på en tredje part? Domstolens praxis beträffande undantag från mervärdesskatt för försäkringstjänster ( 2 ) ger ännu inget entydigt svar på den frågan.

2.

”Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” ska vara föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 3 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

3.

Enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna emellertid undanta följande transaktioner från skatteplikt:

4.

Bestämmelsen motsvarar artikel 13 B a i sjätte direktivet som tillämpas fram till den 31 december 2016 ( 4 ). Domstolens praxis beträffande denna bestämmelse kan därför också beaktas i förevarande mål.

5.

Fram till den 14 januari 2005 reglerades verksamheten för försäkringsagenter och försäkringsmäklare av direktiv 77/92/EEG ( 5 ). I dess artikel 2.1 definieras tillämpningsområdet i utdrag enligt följande:

”Detta direktiv skall gälla följande verksamheter … :

…”

6.

Direktiv 77/92 ( 6 ) har senare ersatts av direktiv 2002/92/EG. I dess artikel 2.3 definieras begreppet försäkringsförmedling enligt följande:

”… verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal, eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal, särskilt vid skada.

…

Tillhandahållande av information i enskilda fall inom ramen för annan yrkesverksamhet förutsatt att denna verksamhet inte syftar till att bistå kunden med ingåendet eller fullgörandet av ett försäkringsavtal, yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador samt värdering och reglering av skador skall inte heller anses vara försäkringsförmedling.”

7.

I artikel 43.1 punkt 37 i den polska mervärdesskattelagen (Ustawa o podatku od towarów i usług) av den 11 mars 2004 (nedan kallad den polska mervärdesskattelagen) föreskrivs följande enligt dess i det aktuella fallet relevanta lydelse:

”Försäkrings- och återförsäkringstjänster, förmedling av tillhandahållande av försäkrings- och återförsäkringstjänster och även sådana tjänster som tillhandahålls av försäkringstagaren inom ramen för försäkringsavtal som denna ingått för tredje man, med undantag för överlåtelse av rättigheter som förvärvats i samband med fullgörandet av försäkringsavtal och återförsäkringsavtal, ska undantas från skatteplikt.”

8.

I artikel 43.13 i den polska mervärdesskattelagen föreskrivs dessutom följande:

”Undantag från skatteplikt ska även tillämpas på tillhandahållande av tjänster som utgör en del av de tjänster som avses i artikel 43.1 punkt 7 och punkterna 37–41 som i sig utgör en avgränsad enhet och är ändamålsenlig och nödvändig för att tillhandahålla den tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 43.1 punkt 7 och punkterna 37–41.”

9.

Det nationella målet avser frågan huruvida den verksamhet som det polska bolaget Aspiro SA (nedan kallat Aspiro) utövar ska vara undantagen från mervärdesskatt. På en försäkringsgivares uppdrag tillhandahåller Aspiro tjänster rörande komplett skadereglering efter försäkringsfall. Gentemot försäkringstagarna agerar Aspiro i försäkringsgivarens namn eller för dennes räkning.

10.

Aspiro registrerar närmare bestämt skadeanmälningar och företar utredningar i samband med dessa. Företaget tar kontakt med de försäkrade, med vilka det självt inte står i något avtalsförhållande, och gör i förekommande fall bedömningar och protokollerar skadan. Efter att ha prövat alla handlingar genomför Aspiro skaderegleringen och beslutar om begäran om ersättning. Därutöver genomför Aspiro regressförfaranden och prövar klagomål avseende skaderegleringen. I samband med denna verksamhet utför Aspiro dessutom olika andra uppgifter av administrativ och teknisk karaktär.

11.

Den polska skatteförvaltningen ansåg att undantag från mervärdesskatt endast kom i fråga för prövning av ansökningar om skadereglering och genomförande av dessa. Däremot ansåg skatteförvaltningen att den övriga verksamheten inte var karakteristisk för ett försäkringsföretags verksamhet och skulle därför inte undantas från mervärdesskatt enligt artikel 43.13 i den polska mervärdesskattelagen.

12.

Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen), som nu har att pröva målet, finner att unionsrätten ska tillämpas och hänsköt den 2 februari 2015 följande fråga till domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:

”Ska artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att sådana tjänster, såsom de som är i fråga i förevarande fall – som tillhandahålls till försäkringsföretag av tredje man i försäkringsgivarens namn eller för dennes räkning, vilken inte har något rättsförhållande med försäkringstagaren – omfattas av det undantag från skatteplikt som avses i denna bestämmelse?”

13.

Republiken Polen, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden i förfarandet vid domstolen. Aspiro, den polska skatteförvaltningen, Republiken Polen och kommissionen deltog i den muntliga förhandlingen den 2 december 2015.

14.

Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida skadereglering som en tredje part, som inte står i något avtalsförhållande med de försäkrade, utför i försäkringsgivarens namn och för dennes räkning ska vara undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

15.

Aspiro har till att börja med gjort gällande att tolkningsfrågan inte kan tas upp till sakprövning.

16.

Enligt Aspiro avser det nationella målet tolkningen av nationella bestämmelser om undantag från mervärdesskatt, för vilkas tillämpning villkoren är uppfyllda i Aspiros fall. Mervärdesskattedirektivet kan inte åberopas mot Aspiro, eftersom skyldigheten att tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrund av detta direktiv i varje fall inte får läggas till grund för en tolkning contra legem. Tolkningen av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet är således inte relevant för prövningen av det nationella målet.

17.

Det är visserligen riktigt att en tolkningsfråga enligt artikel 267 FEUF måste vara relevant för det nationella målet för att kunna tas upp till sakprövning, men det som är avgörande är den hänskjutande domstolens bedömning, ( 7 ),vilken EU-domstolen i princip inte prövar med undantag av uppenbara fel. ( 8 )

18.

Några sådana fel föreligger inte i det aktuella fallet. Det nationella målet avser undantag från mervärdesskatt på en försäkringsrelaterad tjänst. Detta område omfattas av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen är enligt unionsrätten skyldig att tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrund av direktivet. ( 9 ) Det går inte att se att ordalydelsen i de relevanta polska bestämmelserna skulle utgöra hinder för detta. I synnerhet anges inte uttryckligen i artikel 43.13 i den polska mervärdesskattelagen att sådana tjänster som de som Aspiro tillhandahåller ska vara undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen reglerar bara abstrakta villkor, vilka kräver en tolkning och på vilka kraven i de unionsrättsliga bestämmelserna utan vidare tycks kunna beaktas

19.

Tolkningsfrågan kan därmed tas upp till sakprövning.

20.

Sådana tjänster som de som Aspiro tillhandahåller ska enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet undantas från skatteplikt, om det rör sig om försäkrings- eller återförsäkringstransaktioner (se punkt 1 nedan) eller om tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter (se punkt 2 nedan).

21.

Unionslagstiftaren definierade varken begreppet försäkringstransaktioner enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet eller hänvisade till den nationella rätten. Begreppet ska tillmätas självständig, unionsrättslig betydelse. ( 10 )

22.

En försäkringstransaktion kännetecknas enligt fast rättspraxis av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsfall inträffar. ( 11 ) Begreppet omfattar också försäkringsskydd som ges av en skattskyldig person som själv inte är försäkringsgivare, men ger sina kunder sådant skydd genom att anlita en försäkringsgivare. ( 12 ) Det som är avgörande är med andra ord att risken bärs mot betalning. Det krävs ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade. ( 13 )

23.

De villkoren är inte uppfyllda i det aktuella fallet. Aspiro ger inte de försäkrade försäkringsskydd genom att företaget självt åtar sig att täcka riskerna och står inte heller i något avtalsförhållande med de försäkrade.

24.

Till skillnad från vad några deltagare i förfarandet har anfört kommer undantag från skatteplikt inte heller i fråga, eftersom den tjänst som Aspiro tillhandahåller för det första utgör ”en avgränsad enhet” som för det andra uppfyller de ”specifika och väsentliga funktionerna” hos de försäkringstransaktioner som ska undantas från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

25.

Under dessa villkor kan visserligen, vilket domstolen vid upprepade tillfällen har fastslagit på området undantag från skatteplikt för finansiella tjänster enligt artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet, också enskilda delar av en skattefri tjänst vara undantagna från skatteplikt. ( 14 ) En förutsättning för detta är emellertid alltid att den undantagna tjänsten över huvud taget kan delas upp i olika tjänster enligt undantagets ordalydelse. ( 15 )

26.

Så är dock inte fallet när det gäller försäkringstransaktioner. Artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet avser till exempel inte generellt sett transaktioner inom försäkringsverksamhet ( 16 ) eller förvaltning av försäkringar ( 17 ) , utan enligt bestämmelsens ordalydelse enbart försäkringstransaktioner i egentlig bemärkelse, vilket domstolen vid upprepade tillfällen har fastslagit. ( 18 ) Det riskåtagande som en sådan försäkringstransaktion i sig innebär enligt rättspraxis kan inte delas upp i enskilda tjänster.

27.

Ett förslag till direktiv som kommissionen har presenterat och som skulle kunna förstås så, att det bara ska klargöra att de principer som domstolen har utvecklat beträffande behandling i skattehänseende av verksamhet som har lagts ut på entreprenad på området för vissa finansiella tjänster också ska gälla för försäkringstransaktioner, ( 19 ) är inte relevant i detta sammanhang. Eftersom rådet inte antog förslaget har det inte vunnit laga kraft och är därför inte relevant för tolkningen av gällande rätt – vilket också gäller för den uppfattning som kommissionen uttryckte i förslaget.

28.

Det går inte att dra några andra slutsatser av principen om mervärdesskattens neutralitet, enligt vilken likartade varor eller tjänster inte får behandlas olika. ( 20 ) Aspiro stöder sig på denna princip för att kunna tillämpa domstolens nämnda praxis beträffande delar av en finansiell tjänst vilka är undantagna från skatteplikt och har lagts ut på en tredje part på undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner. Såsom domstolen emellertid vid upprepade tillfällen har förklarat tillåter denna princip inte att giltighetsområdet för undantag från skatteplikt utökas utan att det finns någon entydig bestämmelse om detta i direktivet. ( 21 )

29.

De tjänster som Aspiro tillhandahåller omfattas därför inte av begreppet försäkringstransaktion enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Det föreligger inte heller någon återförsäkringstransaktion, eftersom detta är en särskild form av försäkringstransaktion i vilken två försäkringsgivare är involverade. ( 22 )

30.

Det återstår följaktligen att undersöka huruvida Aspiros verksamhet ska undantas från skatteplikt, eftersom det är fråga om tjänster som hör till försäkringstransaktioner och tillhandahålls av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent.

31.

Enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet ska bara ”tjänster med anknytning till” försäkrings- och återförsäkringstransaktioner undantas från skatteplikt. Uttrycket kan enligt dess ordalydelse tolkas brett och i princip omfatta alla tjänster som har samband med en försäkring. ( 23 ) När det gäller en verksamhet som skadereglering efter försäkringsfall finns utan tvivel detta samband.

32.

Tjänsten i fråga måste emellertid dessutom tillhandahållas av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

33.

I beslutet om hänskjutande fastslog den hänskjutande domstolen visserligen uttryckligen att Aspiro inte är vare sig försäkringsmäklare eller försäkringsagent. I förfarandet vid EU-domstolen har emellertid särskilt Förenade kungariket helt riktigt förklarat att det råder tvivel om huruvida den hänskjutande domstolens bedömning är korrekt i juridiskt hänseende.

34.

För att det ska anses vara fråga om en försäkringsmäklare eller försäkringsagent krävs det nämligen enligt domstolens praxis inte att personen är skattskyldig, utan det som är avgörande är vad verksamheten består i. ( 24 ) I förevarande mål ska jag följaktligen också undersöka huruvida de tjänster som Aspiro tillhandahåller på området skadereglering till sitt innehåll motsvarar en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

35.

Enligt fast rättspraxis måste tillhandahållaren av tjänsten till att börja med stå ”i kontakt” med både en eller – när det gäller försäkringsmäklare ( 25 ) – flera försäkringsgivare och med försäkringstagare. ( 26 )

36.

Så är fallet när det gäller Aspiro, eftersom detta företag både har kontakt i rättsligt hänseende med försäkringsgivaren och håller kontakt med de försäkrade, vilket sker i samband med regleringen av deras skador. En sådan enbart faktisk kontakt som typiskt råder mellan en försäkringsagent och en försäkrad är tillräcklig i detta avseende.

37.

Därutöver måste tillhandahållaren av tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner åtminstone utöva en försäkringsmäklares eller försäkringsagents huvudverksamhet. Domstolen talar i detta avseende särskilt i domen i målet Arthur Andersen om ”vissa väsentliga inslag” som är kännetecknande för en sådan verksamhet som består i att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren för att ingå försäkringsavtal. ( 27 ) Det är nämligen just detta som en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet består i.

38.

Bara en tolkning som kräver, såsom villkor för undantag från skatteplikt enligt det andra alternativet i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, att det förekommer verksamhet i samband med ingåendet av försäkringsavtal, uppfyller också det krav på en restriktiv tolkning som har bekräftats i fast rättspraxis i samband med syftet med detta undantag från skatteplikt. ( 28 )

39.

Syftet med undantag från skatteplikt framgår visserligen inte klart av vare sig själva direktivet eller förarbetena, ( 29 ) men domstolen har funnit ett samband mellan undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 a och artikel 401 i mervärdesskattedirektivet. Den senare bestämmelsen tillåter fortfarande att medlemsstaterna tar ut ”skatter på försäkringsavtal”. Undantaget från skatteplikt för försäkringsmäklares och försäkringsagenters försäkringstransaktioner och tjänster med anknytning till sådana transaktioner ska därför förhindra dubbelbeskattning av den slutliga konsumenten i sådana fall. ( 30 )

40.

Detta syfte uppnås i tillräckligt hög grad mot bakgrund av kravet på en restriktiv tolkning, om tjänster undantas som har direkt samband med ingåendet av ett försäkringsavtal. Bara om en sådan verksamhet beskattades skulle mervärdesskatt nämligen direkt påföras den slutliga konsumenten.

41.

Om en försäkringsgivare däremot – så som i det aktuella fallet – bara lägger ut delar av sina arbetsuppgifter i samband med den löpande försäkringen på en tredje part påförs till att börja med bara försäkringsgivaren den mervärdesskatt som härigenom uppkommer. Enbart den omständigheten att en försäkringsgivares verksamhet lades ut på en tredje part var därför inte heller tillräckligt för att domstolen i domen i målet Arthur Andersen skulle klassificera detta som en försäkringsagents verksamhet. ( 31 )

42.

Enligt fast rättspraxis kan visserligen också en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet som inte enbart går ut på att ingå försäkringsavtal beviljas undantag från skatteplikt. För undantag krävs emellertid att verksamheten har samband med en mäklares eller agents huvudverksamhet, nämligen att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren. ( 32 )

43.

Aspiros verksamhet uppfyller dock inte detta krav i det aktuella fallet. Aspiros verksamhet består uteslutande i skadereglering, och det förekommer inga inslag som syftar till att ingå försäkringsavtal.

44.

Det kan således fastslås att Aspiros verksamhet inte utgör vare sig en försäkringsmäklares eller en försäkringsagents verksamhet i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, eftersom Aspiro inte utövar den huvudverksamhet som bedrivs av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter.

45.

Någon annan slutsats följer inte av de direktiv som avser den fria rörligheten för försäkringsförmedlare och som Förenade kungariket har anfört som bevis för att skadereglering efter försäkringsfall hör till den verksamhet som är karakteristisk för försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Förenade kungariket har i detta avseende särskilt hänvisat till artikel 2.1 i direktiv 77/92 och artikel 2.3 i direktiv 2002/92.

46.

Det kan dock lämnas öppet huruvida verksamhetsbeskrivningarna i de direktiven faktiskt har avgörande betydelse för tolkningen av begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Även om domstolen i några tidigare avgöranden redan har hänvisat till direktiv 77/92, ( 33 ) bör ändå hänsyn tas till att de nämnda direktiven avser den fria rörligheten för försäkringsförmedlare, ( 34 ) medan det undantag från skatteplikt som har undersökts i det aktuella fallet, såsom visats ovan, ( 35 ) tjänar andra syften. I en jämförbar situation har domstolen därför till exempel fastslagit att ett direktiv om underlättande av läkares fria rörlighet inte är relevant för undantag från mervärdesskatt. ( 36 )

47.

Det finns emellertid ingenting i vare sig direktiv 77/92 eller i direktiv 2002/92, som har ersatt direktiv 77/92, som ger anledning att ifrågasätta slutsatsen att enbart reglering av skador efter försäkringsfall inte utgör en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

48.

I beskrivningen av försäkringsmäklares och försäkringsagenters yrkesmässiga verksamhet i direktiv 77/92 och i samband med förteckningen över vad som kännetecknar begreppet ”försäkringsförmedling” i direktiv 2002/92 anges visserligen att verksamheten består i att bistå vid förvaltning av försäkringsavtal vid skada, alltså att bistå vid skadereglering. ( 37 ) Det är därmed bara fråga om en stödjande verksamhet som framför allt avser de försäkringsavtal som har kommit till stånd på yrkesutövarnas initiativ.

49.

Detta bör klart särskiljas från genomförandet av den fullständiga skaderegleringen för en försäkringsgivare, såsom den som genomförs av Aspiro i det aktuella fallet. I artikel 2 punkt 3 tredje stycket i direktiv 2002/92 anges likaså uttryckligen att ”yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador” inte ska anses vara försäkringsförmedling i den mening som avses i detta direktiv.

50.

Sammantaget följer av det ovan anförda att en sådan skadereglering efter försäkringsfall som den som Aspiro utför inte heller ska undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet som tjänst med anknytning till försäkrings- eller återförsäkringstransaktioner som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter.

51.

Jag vill till sist klargöra att min slutsats inte strider mot principen om skatteneutralitet som har särskild betydelse i domstolens praxis.

52.

Av denna princip följer det visserligen att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. ( 38 ) Det skulle kunna ifrågasättas att försäkringsgivarna har frihet att välja organisation, eftersom de inte kan lägga ut handläggningen av skador på ett annat företag utan att behöva betala mervärdesskatt. Anledningen till detta skatteuttag är att det andra företagets tjänster, såsom visats ovan, inte ska undantas från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet och försäkringsgivaren på grund av att hans egna transaktioner ska undantas från skatteplikt enligt denna bestämmelse aldrig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet när det gäller det andra företagets tjänster.

53.

Dessa konsekvenser beror emellertid på att det beviljade undantaget från skatteplikt – med undantag för försäkringsverksamhet utanför unionen ( 39 ) – inte ger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Detta medvetna beslut av unionslagstiftaren inskränker som sådant försäkringsgivarnas frihet att välja organisation. Varje tjänst som erhålls från en tredje part får generellt till följd att försäkringsgivaren påförs mervärdesskatt. Detta är, vilket generaladvokaten Poiares Maduro tidigare har fastslagit, en normal följd av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. ( 40 )

54.

Mot denna bakgrund skulle lagstiftarens avsikt motverkas om all verksamhet som en försäkringsgivare lägger ut på en tredje part undantogs från skatteplikt för försäkringstransaktioner. Detta skulle nämligen också gälla för en försäkringsgivares kontorsmateriel som en tredje part köper in, eftersom försäkringsgivarens organisationsmodell kännetecknas av att den kontorsmateriel som behövs inte tillverkas i det egna företaget.

55.

Hänsyn kan därför bara tas till de skattskyldigas frihet att välja organisation i den mån den verksamhet som har lagts ut på en tredje part också är undantagen från skatteplikt. Detta beror i sin tur på undantagets ordalydelse, systematik och mål. I det aktuella fallet har beaktandet av dessa aspekter emellertid medfört att undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet inte gäller när handläggningen av skador läggs ut på en tredje part som inte utövar någon verksamhet som innebär ingående av försäkringsavtal.

56.

Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att den fråga som Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) har hänskjutit för förhandsavgörande besvaras enligt följande:

Reglering av skador efter försäkringsfall vilken utförs i en försäkringsgivares namn och för dennes räkning av en tredje part som inte står i något avtalsförhållande med de försäkrade och vars verksamhet inte består i att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.