1.

Förevarande mål grundar sig på en begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof enligt artikel 267 FEUF, genom vilken nämnda domstol har hänskjutit en fråga beträffande tolkningen av de primärrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.

2.

Begäran om förhandsavgörande har framställts i ett mål mellan Marianne Scheunemann och Finanzamt Bremerhaven (nedan kallad skattemyndigheten) beträffande frågan huruvida ett beslut där det fastställts att hon var skyldig att betala arvsskatt var lagenligt. Marianne Scheunemann, som bland annat har ärvt en andel som ensam bolagsman i ett kapitalbolag med säte i Kanada, har invänt mot att hon nekats en rad skattelättnader som enligt nationell rätt gäller för andelar i kapitalbolag med säte i Tyskland och i andra stater i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES). Hon har gjort gällande att detta utgör ett åsidosättande av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Marianne Scheunemann anser att det enligt dessa bestämmelser krävs att de omtvistade skattelättnaderna även beviljas för andelar i kapitalbolag med säte i tredjeland. I första instans ogillades hennes talan om en motsvarande justering av den skatt hon ska betala med motiveringen att de omtvistade skattelättnaderna inte ska prövas i förhållande till den fria rörligheten för kapital utan enbart i förhållande till etableringsfriheten. Sistnämnda frihet gäller emellertid inte för etablering i tredjeland.

3.

I förevarande mål aktualiseras utöver frågan huruvida en sådan åtskillnad i skattehänseende är förenlig med unionsrätten även frågan om avgränsningen mellan den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten. Dessa båda frågor ska besvaras mot bakgrund av domstolens hittillsvarande praxis. I detta avseende är det i första hand avgörande att det uppställs klara kriterier för en sådan avgränsning. Ett sådant fastställande av de enskilda grundläggande friheternas inbördes förhållande är inte minst av betydelse med hänsyn till att Marianne Scheunemann inte skulle kunna åberopa unionsrättsligt skydd för att komma i åtnjutande av skattelättnader som föreskrivs enligt nationell lagstiftning om etableringsfriheten skulle anses ha företräde framför den fria rörligheten för kapital.

4.

I artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) föreskrivs följande:

”Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

Etableringsfriheten ska innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”

5.

I artikel 56.1 EG (nu artikel 63.1 FEUF) anges följande:

”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”

6.

I bilaga I till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget ( 2 ) avser rubrik XI (”Personliga kapitalrörelser”) bland annat ”Arv och testamentsförordnanden” (punkt D).

7.

I artikel 58 EG (nu artikel 65 FEUF) föreskrivs nämligen följande:

”1.   Bestämmelserna i artikel 56 skall inte påverka medlemsstaternas rätt att

2.   Bestämmelserna i detta kapitel skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag.

3.   De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.”

8.

De tillämpliga bestämmelserna återfinns i lagen om arvs- och gåvoskatt (Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz) i dess lydelse från år 2007 ( 3 ) (nedan kallad ErbStG).

9.

Enligt 1 § första stycket ErbStG omfattas förvärv till följd av dödsfall av arvsskatt.

10.

Enligt 2 § första stycket ErbStG inträder skattskyldigheten för en person med hemvist i landet för samtliga överförda tillgångar vid tidpunkten för den beskattningsutlösande händelsen. Detta omfattar även tillgångar som är belägna i utlandet, det vill säga även andelar i kapitalbolag som inte har säte i Tyskland.

11.

I 13a § första och andra styckena ErbStG i dess tillämpliga lydelse vid tiden för omständigheterna i målet föreskrivs skattelättnader för rörelsekapital, jord- och skogsbruk samt för andelar i kapitalbolag. Här anges följande:

”(1)   Rörelsekapital, tillgångar i jord- och skogsbruk samt andelar i kapitalbolag i den mening som avses i fjärde stycket ska om inte annat följer av andra meningen undantas från skatteplikt upp till ett sammantaget värde av 225000 euro.

…

(2)   Tillgångarnas resterande värde i den mening som avses i fjärde stycket efter tillämpning av första stycket ska fastställas till 65 procent.”

12.

Enligt 13a § fjärde stycket punkt 3 ErbStG ”[gäller] fribeloppet och den reducerade värderingen … för … andelar i ett kapitalbolag, om kapitalbolaget vid tidpunkten för den beskattningsutlösande händelsen hade säte eller ledning i landet och arvlåtarens eller gåvogivarens direkta andel i detta bolags nominella kapital uppgick till minst en fjärdedel”.

13.

Enligt 13a § femte stycket punkt 4 ErbStG bortfaller fribeloppet eller fribeloppsdelen och den reducerade värderingen med retroaktiv verkan om förvärvaren inom fem år efter förvärvet helt eller delvis avyttrar andelar i kapitalbolag.

14.

Det framgår av handlingarna i målet att skattemyndigheten i anslutning till domen i målet Jäger ( 4 ) beslutade att förmånerna i 13a § första och andra styckena ErbStG även var tillämpliga på andelar i ej börsnoterade kapitalbolag med säte i en annan medlemsstat. Dessutom ändrades 13a § ErbStG efter den tidsperiod som är aktuell i förevarande mål på så sätt att andelar som uppgår till minst 25 procent i ett kapitalbolag med säte i en av Europeiska unionens medlemsstater eller i en EES-stat som ingår i de privata tillgångarna omfattas av skattelättnaderna. Andelar i bolag i stater som inte hör till unionen eller EES omfattas fortfarande inte.

15.

Marianne Scheunemann som är bosatt i Tyskland är ensam arvtagare efter sin far som avled i februari år 2007 och även han var bosatt i Tyskland. Kvarlåtenskapen omfattade bland annat faderns andel i ett kapitalbolag med säte i Kanada i vilket han var ensam bolagsman. Dottern var obegränsat skattskyldig till tysk arvsskatt.

16.

Genom beslut av den 24 november 2008 fastställdes arvsskatt för detta förvärv. Eftersom kapitalbolaget varken hade säte eller ledning i landet eller i någon av Europeiska unionens medlemsstater nekades skattelättnaderna enligt 13a § första och andra styckena jämförda med fjärde stycket ErbStG i tillämplig lydelse den här aktuella perioden (det vill säga ett fribelopp motsvarande 225000 euro och en reducerad värdering på 35 procent).

17.

Marianne Scheunemann begärde omprövning av detta beslut, men skattemyndigheten fann inte skäl att ändra beslutet. Hon överklagade då beslutet till Finanzgericht och gjorde särskilt gällande att det förelåg ett åsidosättande av artikel 56 EG. De faktiska omständigheterna ska prövas i förhållande till den fria rörligheten för kapital. I enlighet med denna frihet krävs det att de aktuella skattelättnaderna även beviljas för andelar i kapitalbolag med säte i ett tredjeland.

18.

Finanzgericht ogillade talan med motiveringen att de aktuella skattelättnaderna inte ska prövas i förhållande till den fria rörligheten för kapital utan enbart i förhållande till etableringsfriheten. Detta hade till följd att skattelättnaden inte kunde utnyttjas för en etablering i tredjeland. Marianne Scheunemann överklagade denna dom till Bundesfinanzhof.

19.

Bundesfinanzhof hyser tvivel angående Finanzgerichts motivering och har påpekat att behandlingen av arv i skattemässigt hänseende, oavsett typ, enligt EU-domstolens praxis omfattas av bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för kapital. Enligt Bundesfinanzhof krävs det ett klargörande från domstolen huruvida det är förenligt med unionsrätten att de nationella skattelättnaderna inte är tillämpliga på förvärv av andelar i kapitalbolag med säte och ledning i ett tredjeland. Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

”Ska artikel 56.1 EG jämförd med artikel 58 EG tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken arvsskatten på en kvarlåtenskap ska beräknas så att en ensam bolagsmans andel i ett kapitalbolag med säte och ledning i Kanada som ingår i de privata tillgångarna ska tas upp till hela värdet, medan förvärv av en sådan andel i ett kapitalbolag med säte och ledning i landet ska beviljas ett tillgångsrelaterat fribelopp varpå dessa tillgångar endast ska tas upp till 65 procent av det återstående värdet?”

20.

Begäran om förhandsavgörande av den 15 december 2010 inkom till domstolens kansli den 20 januari 2011.

21.

Den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden inom den frist som föreskrivs i artikel 23 i domstolens stadga.

22.

Då begäran om muntlig förhandling inte har framställts var målet efter domstolens allmänna sammanträde den 7 februari 2012 färdigt för detta förslag till avgörande.

23.

Såväl den tyska regeringen som kommissionen har påpekat att förvärv till följd av dödsfall enligt domstolens praxis utgör en form av kapitalrörelse vilken, förutom i rent nationella situationer, omfattas av artikel 63 FEUF. Det framgår av denna rättspraxis att en reglering av arvsskatten som medför en värdeminskning av kvarlåtenskapen utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital.

24.

Ytterst är det emellertid avgörande för fastställandet huruvida en viss nationell bestämmelse omfattas av den fria rörligheten för kapital eller av etableringsfriheten vilken unionsrättslig bestämmelse som huvudsakligen berörs. Mot denna bakgrund ska jag företa en samlad bedömning som omfattar den nationella bestämmelsens materiella tillämpningsområde, de ytterligare syften som eftersträvas med bestämmelsen och de faktiska ägandeförhållandena i det nationella målet. I det nationella målet berörs huvudsakligen bestämmelserna om etableringsfrihet. Den tyska regeringen och kommissionen anser båda att Marianne Scheunemann inte kan åberopa dessa grundläggande friheter, eftersom det bland bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet inte finns någon bestämmelse som föreskriver att de är tillämpliga på situationer i vilka de gränsöverskridande förhållandena hänför sig till ett tredjeland.

25.

Både den tyska regeringen och kommissionen har i andra hand yttrat sig beträffande frågan huruvida det föreligger en inskränkning av den fria rörligheten för kapital i det nationella målet.

26.

Den tyska regeringen har enbart uppgett att tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital berörs. Kommissionen har däremot uttryckligen uppgett att det föreligger en inskränkning av denna grundläggande frihet. Enligt den omtvistade nationella bestämmelsen är fribeloppet och den reducerade värderingen inte tillämpliga på andelar om det aktuella bolagets säte och ledning är belägna i utlandet. Detta medför en negativ påverkan på kvarlåtenskapens värde om den omfattar andelar i sådana bolag jämfört med andelar i bolag med säte eller ledning inom landet. Detta utgör en begränsning av den fria rörligheten för kapital.

27.

Den tyska regeringen anser att en inskränkning av den fria rörligheten för kapital är motiverad i det nationella målet. Enligt dess mening talar i synnerhet principiella arbetsmarknadspolitiska överväganden för att den aktuella inskränkningen av skattelättnaderna ska anses motiverad. Övertagande av företag i tredjeland kan inte anses objektivt jämförbart med övertagande av företag med säte i Europeiska unionen eller EES. Eftersom skattelättnaderna är knutna till vissa villkor föreligger det dessutom ett väsentligt skattekontrollbehov, vilket inte kan säkerställas på samma sätt vad gäller ett kapitalbolag med säte i Kanada.

28.

Kommissionen anser däremot inte att en inskränkning av den fria rörligheten för kapital är motiverad. Vad gäller den nationella lagstiftarens mål att inte belasta arvtagare till tillgångar som är bundna i ett bolag i för hög grad och undvikandet av en avyttring eller en belastning av bolaget för att arvsskatten ska kunna betalas, har kommissionen hävdat att det inte föreligger några omständigheter som talar för att det eftersträvade syftet enbart kan uppnås om förmånen begränsas till bolag med hemvist i landet. Kommissionen har vad gäller argumentet att situationerna inte kan anses vara jämförbara gjort gällande att det inte föreligger några omständigheter som talar för att situationer i vilka bolag har sitt säte eller sin ledning inom landet skiljer sig från sådana som har anknytning till utlandet, oavsett om det gäller en annan medlemsstat eller ett tredjeland. Slutligen har kommissionen uppgett att det framgår av domstolens praxis att medlemsstaterna inte kan åberopa argument som grundas på bristande ömsesidighet för att inskränka den fria rörligheten för kapital i situationer med anknytning till tredjeland.

29.

Mot bakgrund av den omtvistade bestämmelsens komplexitet samt de lagändringar som har företagits under tidens gång, bör därför huvudpunkterna i denna lagstiftning kort belysas. Förevarande mål avser, såsom framgår av beslutet att begära förhandsavgörande, en nationell bestämmelse om beräkning av arvsskatt i fall i vilka kvarlåtenskapen omfattar en andel i ett bolags kapital som ingår i de privata tillgångarna, varvid denna andel minst måste uppgå till 25 procent av det aktuella kapitalet. Enligt denna bestämmelse beviljas ett fribelopp på denna andel och det återstående värdet ska endast tas upp till 65 procent. Dessa förmåner gällde ursprungligen endast om det aktuella bolagets säte eller ledning var belägen inom landet och inte beträffande bolag med säte och ledning i utlandet. Som en följd av domen i målet Jäger, i vilken domstolen ansåg att denna bestämmelse var oförenlig med den fria rörligheten för kapital, ( 5 ) har den nationella lagstiftaren delvis avskaffat denna differentiering och utvidgat ovannämnda skatteförmåner till att omfatta bolag med säte och ledning inom EES. Det är utmärkande i förevarande mål att de båda referenspunkterna har anknytning till ett utomeuropeiskt tredjeland. Den hänskjutande domstolen önskar ett klargörande av huruvida den omtvistade bestämmelsen mot denna bakgrund är förenlig med den fria rörligheten för kapital.

30.

Jag ska för översiktlighetens skull mot bakgrund av vissa överväganden först fastställa vilka enskilda punkter som ska prövas. För att tolkningsfrågan ska kunna besvaras krävs inledningsvis ett fastställande av huruvida bestämmelserna om fri rörlighet för kapital överhuvudtaget är tillämpliga. Detta beror i sin tur på det inbördes förhållandet mellan denna grundläggande frihet och bestämmelserna om etableringsfrihet som även eventuellt är tillämpliga. Detta utgör en central del av prövningen som är avgörande för den vidare prövningen. Först därefter kan det fastställas i förhållande till vilken rättslig bedömningsgrund prövningen av huruvida den omtvistade lagstiftningen är förenlig med unionsrätten företas. Mot bakgrund av att den fria rörligheten för kapital utgör den enda av de grundläggande friheterna som omfattar situationer med anknytning till tredjeland, skulle frågan huruvida en eventuell inskränkning är motiverad först uppkomma om inte denna grundläggande frihet får stå tillbaka.

31.

För att kunna avgöra frågan i förhållande till vilken grundläggande frihet prövningen ska företas måste det fastställas vilka unionsrättsliga bestämmelser som huvudsakligen berörs. ( 6 ) Mot denna bakgrund krävs det en samlad bedömning som omfattar den nationella bestämmelsens materiella tillämpningsområde, ( 7 ) de ytterligare syften som eftersträvas med bestämmelsen och de faktiska ägandeförhållandena i det nationella målet.

32.

I princip ska en nationell bestämmelse endast undersökas mot bakgrund av en av dessa aktuella grundläggande friheter om en av dem är helt underordnad den andra och kan knytas till denna. ( 8 ) Detta är fallet om den verkan som en nationell bestämmelse har på utövandet av en grundläggande frihet enbart utgör en oundviklig följd av inskränkningen av en annan i första hand berörd grundläggande frihet. ( 9 ) Om någon särskild tyngdpunkt däremot inte kan fastställas, eftersom bestämmelsen är direkt tillämplig på båda de aktuella grundläggande friheterna, så är båda tillämpliga på samma sätt. ( 10 )

33.

I den omtvistade nationella bestämmelsen regleras de skattemässiga konsekvenserna av förvärv till följd av dödsfall. Direkta skatter, till vilken även den här aktuella arvsskatten räknas, omfattas i princip av medlemsstaternas behörighet. Domstolen har emellertid klargjort att medlemsstaterna enbart får utöva sin behörighet under iakttagande av unionsrätten, särskilt av de grundläggande friheterna. ( 11 ) Domstolen kan sålunda pröva huruvida den omtvistade nationella bestämmelsen är förenlig med unionsrätten. Sålunda uppkommer enbart frågan vilken eventuell påverkan nämnda bestämmelse har på den fria rörligheten för kapital och på etableringsfriheten.

34.

Vad gäller den fria rörligheten för kapital ska det i vart fall konstateras att tillämpningsområdet för denna grundläggande frihet berörs, eftersom det i det nationella målet föreligger ett förvärv till följd av dödsfall. En sådan transaktion omfattas, såsom jag kommer att redogöra närmare för nedan, av den fria rörligheten för kapital.

35.

Fördraget innehåller inte någon definition av begreppet ”kapitalrörelse”. Av fast rättspraxis framgår att eftersom artikel 63 FEUF i det väsentliga återger innehållet i artikel 1 i direktiv 88/361 och trots att det direktivet antogs med stöd av artiklarna 69 och 70.1 i EEG-fördraget (artiklarna 67–73 i EEG-fördraget ersattes av artikel 73b–73g i EG-fördraget, sedermera artiklarna 56–60 EG, nu artiklarna 63–66 FEUF), har den till direktivet bilagda nomenklaturen vad gäller ”kapitalrörelser” fortfarande samma vägledande betydelse när det gäller att definiera begreppet kapitalrörelser. ( 12 )

36.

Domstolen har i detta avseende bland annat fastställt att överföring till en eller flera personer av den kvarlåtenskap som den avlidne efterlämnat, ingår under rubrik XI i bilaga 1 till direktiv 88/361 med lydelsen ”Personliga kapitalrörelser” och slagit fast att arv utgör kapitalrörelser, utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat. ( 13 )

37.

Den nationella lagstiftningen om arvsskatt påverkar den fria rörligheten för kapital, eftersom det är fråga om förvärv av tillgångar som är belägna i en annan stat. Domstolen anser att förvärv till följd av dödsfall utgör en gränsöverskridande transaktion, vilket är en förutsättning för att den fria rörligheten för kapital ska vara tillämplig. ( 14 ) Ett arv innebär nämligen en överföring till en eller flera personer av de tillgångar som en person vid sin död lämnat efter sig eller, med andra ord, av en övergång till arvingarna av de rättigheter och skyldigheter som tillgångarna består av.

38.

Domstolen anser inte alls att det är fråga om en situation som enbart rör inhemska förhållanden när en person med hemvist i en medlemsstat vid sin bortgång till sin arvtagare som har hemvist i samma medlemsstat efterlämnar en fastighet som är belägen i en annan medlemsstat. ( 15 ) Samma sak måste gälla i ett fall som det förevarande, i vilket arvlåtaren till sin enda arvinge efterlämnar 100 procent av andelarna i ett kapitalbolag med säte i ett tredjeland. Dessutom omfattas andelar i ett bolag med hemvist i ett tredjeland i princip av den fria rörligheten för kapital, eftersom nämnda frihet enligt artikel 63.1 FEUF även gäller i förhållande till tredjeland. Sålunda utgör det aktuella arvet i det nationella målet en gränsöverskridande transaktion som omfattas av den ovannämnda definitionen av ”kapitalrörelse”.

39.

Det ska sålunda konstateras att en sådan lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet i princip kan omfattas av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

40.

Artikel 63.1 FEUF innebär ett allmänt förbud mot alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna. Av fast rättspraxis framgår att sådana åtgärder som är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF, i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser, i arvssituationer omfattar sådana åtgärder som minskar värdet på arvet för en person som har sitt hemvist i en annan medlemsstat än den där de aktuella tillgångarna finns, och som innebär en beskattning av dessa tillgångar. ( 16 )

41.

I förevarande mål utesluter den omtvistade lagstiftningen rätten till fribelopp enligt 13a § första stycket punkt 1 ErbStG och reducerad värdering enligt 13a § andra stycket ErbStG för bolagsandelar om det aktuella bolaget har säte och ledning i utlandet. Sålunda behandlas kvarlåtenskapen sett ur den skattskyldiges perspektiv mindre förmånligt än en kvarlåtenskap med andelar i bolag med säte eller ledning inom landet. Detta innebär ur arvtagarnas synvinkel att värdet på arvet minskar och ska följaktligen anses utgöra en inskränkning av den fria rörligheten för kapital.

42.

I förekommande fall berörs emellertid även etableringsfriheten av den omtvistade nationella bestämmelsen på grund av dess speciella syfte och räckvidd.

43.

För detta skulle kunna tala att denna bestämmelse inte är generellt tillämplig på varje situation i vilken bolagsandelar förvärvas till följd av dödsfall, utan enbart omfattar vissa särskilda situationer. Enligt 13a § första och andra styckena jämförda med fjärde stycket punkt 3 ErbStG är de skattelättnader som utgörs av fribeloppet och den reducerade värderingen först tillämpliga ”om arvlåtarens direkta andel i bolagets nominella kapital uppgår till minst en fjärdedel”. Denna begränsning av bestämmelsens tillämpningsområde till bolagsandelar som minst uppgår till en viss procentsats kan, vilket jag ska pröva nedan, få konsekvenser för avgränsningen mellan den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten.

44.

Etableringsfriheten avser enligt artiklarna 49 och 50 FEUF etablering av fysiska eller juridiska personer i en annan medlemsstat som egenföretagare. Detta ska förstås som ett faktiskt utövande av en ekonomisk verksamhet genom en fast inrättning i en annan medlemsstat under obestämd tid. ( 17 ) Begreppet etablering är mycket vittomfattande och innebär en möjlighet för unionsmedborgare att stadigvarande och kontinuerligt delta i det ekonomiska livet i en annan medlemsstat än ursprungsstaten. ( 18 )

45.

Domen i målet Baars ( 19 ) lämpar sig bäst för att åskådliggöra etableringsrättens natur, och i det särskilda och här aktuella målet en verksamhet som andelsägare i ett kapitalbolag. I nämnda dom fann domstolen att fördragets bestämmelser om etableringsfrihet var tillämpliga i en situation i vilken en medborgare i en medlemsstat, i vilken denne även var bosatt, innehade 100 procent av aktierna i ett bolag med säte i en annan medlemsstat. Domstolen motiverade sin dom med att ett sådant innehav ger aktieägaren ett sådant inflytande över bolagets beslut att denne kan bestämma över bolagets verksamhet. Med hänsyn till att etableringsfriheten bland annat innefattar rätt för en medborgare i en medlemsstat att bilda och driva företag, särskilt bolag, i en annan medlemsstat kan det anses riktigt att i en situation som den här aktuella, i vilken andelsägaren utövar en ledande funktion inom ett bolag, hämta ledning från de primärrättsliga bestämmelser som avser denna grundläggande frihet.

46.

Det är alltsedan domen i målet Baars erkänt i rättspraxis att nationella bestämmelser om innehav av andelar som möjliggör utövande av ett bestämmande inflytande över det aktuella bolagets beslut och verksamhet omfattas av fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet. ( 20 ) Detta kan numera anses utgöra fast rättspraxis. Det är följaktligen även konsekvent att undersöka huruvida den här aktuella nationella lagstiftningen även omfattas av reglerna om etableringsfrihet. Sålunda måste lagstiftningens syfte avse sådana innehav som gör det möjligt för andelsägaren att utöva ett bestämmande inflytande på bolaget i den mening som avses i rättspraxis. Det är i detta avseende tveksamt om den tröskel på minst en fjärdedel av det nominella kapitalet i ett bolag som den nationella lagstiftaren har fastställt kan anses vara tillräckligt hög för att leva upp till kraven i rättspraxis.

47.

Det är ostridigt att det i nämnda nationella lagstiftning enbart fastställs ett minsta innehav som krävs för att skattelättnaderna ska beviljas. Den nationella lagstiftningen kan sålunda självklart även vara tillämplig på en situation i vilken andelsägaren, såsom i förevarande fall, innehar en betydligt större andel av bolagets kapital. Just i en sådan situation som den i det nationella målet, i vilken Marianne Scheunemann innehar 100 procent av andelarna i ett bolag, kan det inte anses föreligga några som helst tvivel om att hennes inflytande på bolagets beslut i enlighet med nationell associationsrätt och bolagsordningen är betydande, för att inte säga omfattande. Domstolens slutsatser i domen i målet Baars är enligt min mening även tillämpliga i förevarande mål på grund av de likartade omständigheterna. Såsom domstolen fastställde i detta mål utnyttjar den som har ett sådant inflytande över ett bolag sin etableringsrätt. ( 21 ) Däremot föreligger det inte något utrymme för att tillämpa bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Sålunda måste sistnämnda bestämmelser stå tillbaka för etableringsfriheten.

48.

Detta utgör emellertid inte hinder mot att för fullständighetens skull föra ett principiellt resonemang beträffande tröskelvärdets storlek fast detta går utöver de faktiska omständigheterna i det nationella målet. Genom ett innehav på minst en fjärdedel av det nominella kapitalet garanteras inte en möjlighet att i varje enskilt fall bestämma bolagets verksamhet. Det är snarare avgörande hur bolagets andelar är fördelade. ( 22 ) Såsom den tyska regeringen emellertid med hänvisning till de tillämpliga nationella associationsrättsliga bestämmelserna på ett övertygande sätt har visat, ger även ett förhållandevis ringa innehav på minst 25 procent andelsägaren möjlighet att påverka kapitalbolaget. Ett sådant innehav ger denne nämligen en blockerande minoritet vid viktiga beslut som gäller bolagets fortbestånd. Till exempel krävs det för en ändring av bolagsordningen i ett aktiebolag enligt 179 § andra stycket första meningen i aktielagen (Aktiengesetz, nedan kallad AktG) ( 23 ) ett beslut av en majoritet på minst tre fjärdedelar av det aktiekapital som är företrätt på bolagsstämman. En ändring i bolagsordningen kan sålunda avstyras genom att den inte godtas av en minoritet bestående av minst 25 procent av det företrädda aktiekapitalet. Det föreligger liknande krav för privata aktiebolag (GmbH) för vilka det för varje ändring i bolagsordningen enligt 53 § andra stycket i lagen om privata aktiebolag (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)) ( 24 ) krävs ett beslut från andelsägarna som stöds av en majoritet på minst tre fjärdedelar av de avgivna rösterna. Om en sådan majoritet saknas fattas inte heller något beslut som ändrar bolagsordningen.

49.

Dessa överväganden torde även ha haft betydelse när den tyska lagstiftaren med bindande verkan fastställde det tröskelvärde från och med vilket skattelättnaderna ska beviljas. Såsom framgår av den tyska regeringens ( 25 ) och kommissionens ( 26 ) yttranden gäller dessa skattelättnader just arvtagare till betydande bolagsandelar. Syftet med bestämmelsen var att avlasta dessa arvtagare i skattehänseende och att uppmuntra dem i deras näringsverksamhet. Genom detta skulle ytterst företagets fortbestånd och arbetsplatserna säkras under perioden för företagsövergången som kan anses kritisk vid arv. I gengäld krävdes emellertid ett bestämmande inflytande över företaget, vilket innebär att målgruppen för skattelättnaderna enbart skulle vara arvtagare till sådana bolagsandelar som ger innehavarna befogenhet att fatta beslut. De slutsatser som har dragits av analysen av de nationella associations- och skatterättsliga bestämmelserna stöder således uppfattningen att de aktuella bestämmelserna just åsyftar innehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolag i den mening som avses i rättspraxis.

50.

Någon annan slutsats kan inte heller anses följa av hittillsvarande rättspraxis. Jag hänvisar i detta avseende till målet Lasertec, ( 27 ) i vilket den omtvistade nationella åtgärden omfattade situationer i vilka ett bolag utan hemvist i landet innehade mer än en fjärdedel av andelarna i ett bolag med hemvist i landet. De parter som berördes av åtgärden innehade dessutom två tredjedelar av aktiekapitalet, vilket innebar att etableringsfriheten var tillämplig. I målet Truck Center ( 28 ) var den omtvistade nationella åtgärden begränsad till innehav som uppgick till minst 25 procent. De berörda parterna innehade 48 procent av kapitalet, vilket enligt domstolens uppfattning säkerställde ett bestämmande inflytande. Med ledning av denna rättspraxis kan man anta att redan det lagstadgade minimikravet på minst en fjärdedel av bolagets nominella kapital är tillräckligt för att etableringsfriheten ska vara tillämplig. Detta måste gälla i än högre grad om andelsinnehavaren, såsom i det nationella målet, till och med innehar 100 procent av bolagets kapital.

51.

Enligt domstolens praxis måste bestämmelserna om etableringsfrihet i princip vara tillämpliga, eftersom det kan antas föreligga ett bestämmande inflytande över bolaget i det nationella målet.

52.

Bundesfinanzhof har i sin begäran om förhandsavgörande ( 29 ) emellertid uttryckt tvivel om huruvida denna rättspraxis är tillämplig i det nationella målet. Bundesfinanzhof har påpekat att de domar som har präglat nämnda rättspraxis har avsett andra situationer än beskattning av arv. Sålunda förefaller nämnda domstol anse att tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital ska ges företräde. Enligt Bundesfinanzhof berörs etableringsfriheten i så fall endast indirekt och kan därför inte utesluta en tillämpning av den fria rörligheten för kapital. Nämnda domstol medger dock att det ankommer på EU-domstolen att slutgiltigt avgöra denna fråga.

53.

Vad gäller Bundesfinanzhofs tvivel kan det invändas att domstolen redan i domen i målet Geurts och Vogten ( 30 ) har tillämpat denna rättspraxis på en nationell bestämmelse beträffande arvsskatt. Nämnda bestämmelse rörde familjeföretag i vilka den avlidne, i förekommande fall tillsammans med nära anhöriga, innehade minst 50 procent av bolagets kapital, vilket gav denne ett bestämmande inflytande över det aktuella bolagets beslut och möjlighet att bestämma över dess verksamhet. Arvlåtaren innehade tillsammans med sin maka delvis direkt och delvis indirekt 100 procent av aktierna i ett bolag med säte i en annan medlemsstat. Sålunda var etableringsfriheten tillämplig.

54.

Domstolen konstaterade i nämnda mål att den omtvistade lagstiftningen hade en avgörande inverkan på etableringsfriheten och enbart omfattades av tillämpningsområdet för de bestämmelser i fördraget som avser denna frihet. Domstolen fann att i den mån en sådan nationell bestämmelse medför en inskränkning av den fria rörligheten för kapital är detta en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och motiverar inte att dessa bestämmelser prövas mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. ( 31 ) Det framgår sålunda med önskbar tydlighet av domen i målet Geurts och Vogten att den fria rörligheten för kapital får stå tillbaka för etableringsfriheten om den sistnämnda huvudsakligen berörs.

55.

Samtidigt framgår det av denna dom att det inte finns någon anledning att underlåta att tillämpa denna rättspraxis på situationer som avser arvsskatt. Det kan inte på något sätt anses utgöra ett hinder att förvärv till följd av dödsfall utgör en särskild form av kapitalrörelse. Förvärv till följd av dödsfall utgör en överföring av andelar som varje annan, och varje andelsinnehav i ett företag är förenat med en överföring av kapital. Dessutom krävs det att man, eftersom, såsom kommissionen med rätta har påpekat, arvtagarens intressen direkt berörs av arvsskatten, som en konsekvens utgår från dennes perspektiv. ( 32 ) Det ska i detta avseende uppmärksammas att arvtagaren genom övergången av rättigheterna befinner sig i samma läge som varje annan andelsägare i ett bolag. Arvtagaren träder nämligen i arvlåtarens ställe vad gäller den tillgång som ärvs. Följaktligen har denne enligt unionsrätten rätt till samma grundläggande friheter som arvlåtaren medan denne levde, när denne själv var andelsägare i bolaget. I detta avseende har den åtskillnad mellan så kallat portföljinnehav och innehav av sådana andelar som ger innehavaren möjlighet att bestämma det berörda bolagets verksamhet sålunda fortfarande betydelse. Sistnämnda situation kan i varje hänseende likställas med att arvtagaren etablerar sig i en annan stat.

56.

I förebyggande syfte ska det i andra hand påpekas att domen i målet Busley och Cibrian Fernandez, ( 33 ) till skillnad från vad den hänskjutande domstolen har antagit, inte ger någon användbar vägledning för bedömningen av de båda grundläggande friheternas inbördes förhållande, särskilt som domstolens resonemang uteslutande hänförde sig till omständigheterna i det konkreta fallet. I nämnda mål hade domstolen inte någon anledning att besvara frågan huruvida etableringsfriheten var tillämplig, eftersom de grundläggande omständigheterna avsåg arv av en annan tillgång, nämligen en fastighet och inte, såsom i förevarande mål, andelar i ett bolag. Samma sak gäller för de andra domarna i målen Eckelkamp, ( 34 ) Arens-Sikken ( 35 ) och Mattner ( 36 ) som nämns i begäran om förhandsavgörande. Sålunda har domstolen i dessa mål även fastställt att förvärv av fast egendom till följd av dödsfall i princip omfattas av den fria rörligheten för kapital. Det finns inget i sig att invända mot denna rättspraxis. Emellertid saknar den betydelse för bedömningen av det nationella målet.

57.

Vid en närmare betraktelse saknar den hänskjutande domstolens tvivel sålunda betydelse. Jag anser därför inte att det föreligger några övertygande argument som hindrar att principerna i den rättspraxis som grundas på domen i målet Baars ska kunna tillämpas i förevarande mål. Av detta följer att en nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet i princip även omfattas av det materiella tillämpningsområdet för etableringsfriheten.

58.

Mot denna bakgrund ska det konstateras att både den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten i princip berörs av den omtvistade nationella lagstiftningen.

59.

Efter en separat prövning av hur den omtvistade bestämmelsen påverkar den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten uppkommer frågan huruvida det är möjligt att en av de båda grundläggande friheterna huvudsakligen berörs. I detta avseende måste det göras en samlad bedömning av den nationella bestämmelsen samt en bedömning av det inbördes förhållandet mellan de enskilda bestämmelserna.

60.

Inledningsvis kan det anses vara av betydelse att denna lagstiftning uteslutande gäller sådana bolagsandelar som ger innehavaren ett bestämmande inflytande över bolaget. Detta talar för antagandet att etableringsfriheten och inte exempelvis den fria rörligheten för kapital direkt berörs. Enligt den praxis från domstolen som redogjorts för ovan beträffande avgränsningen mellan de båda grundläggande friheterna skulle den sistnämnda i en sådan situation sålunda få stå tillbaka för etableringsfriheten.

61.

Vid undersökningen av denna fråga måste emellertid även bestämmelsen i 13 § femte stycket ErbStG beaktas, enligt vilken arvtagaren som villkor för att skattelättnaden ska beviljas, såvida bolaget har sitt säte eller sin ledning i en EES-stat, åläggs en skyldighet att faktiskt fortsätta driva bolaget under minst fem år och inte avyttra sina andelar. I denna bestämmelse föreskrivs vidare att lättnaderna bortfaller med retroaktiv verkan om arvtagaren inte uppfyller dessa krav. Denna bestämmelse avser uppenbarligen situationer i vilka arvtagaren genom att utöva sin etableringsfrihet kontinuerligt deltar i det ekonomiska livet i den andra staten. Enligt nämnda bestämmelse krävs det nämligen att arvtagaren fortsätter att driva bolaget, och detta över en betydande tidsperiod. Genom utsikten att förmånerna bortfaller med retroaktiv verkan ska det säkerställas att arvtagaren i egenskap av nyföretagare efter övergången av rättigheterna varaktigt anpassar sitt handlande till den nationella lagstiftarens krav. Genom att arvtagaren erbjuds ekonomiska förmåner för att fortsätta driva företaget lockas denne enligt lag ytterst att axla rollen som näringsidkare. Arvtagarens handlingsutrymme begränsas dock väsentligen om denne inte vill gå miste om skattelättnaderna, framför allt med tanke på möjligheten att avyttra bolagsandelar eller att besluta om en flyttning av bolagets placering utanför EES. Just med tanke på den åsyftade påverkan på arvtagaren som har övertagit en sådan framstående ställning i företaget efter arvlåtaren, att denne kan styra företagets affärsverksamhet, förefaller en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enbart utgöra en oundviklig följd av inskränkningen av etableringsfriheten.

62.

Mot bakgrund av ovanstående resonemang framgår att den omtvistade nationella bestämmelsen huvudsakligen berör etableringsfriheten och enbart omfattas av tillämpningsområdet för de bestämmelser i fördraget som avser denna grundläggande frihet. Det krävs sålunda, såsom domstolen har fastställt i en liknande situation i domen i målet Geurts och Vogten, ( 37 ) inte någon prövning av eventuella inskränkningar av den fria rörligheten för kapital vad avser dess förenlighet med artiklarna 63–65 FEUF.

63.

Dessa gäller även om det aktuella driftstället, liksom i det nationella målet, är beläget i ett tredjeland och bestämmelserna beträffande etableringsfrihet sålunda ytterst inte är tillämpliga. ( 38 )

64.

Mot denna bakgrund ska det konstateras att Marianne Scheunemann inte kan åberopa den fria rörligheten för kapital för att komma i åtnjutande av de skattelättnader som föreskrivs i nationell lagstiftning. I rättsligt hänseende ska frågan huruvida den omtvistade nationella lagstiftningen är förenlig med unionsrätten endast prövas i förhållande till de primärrättsliga bestämmelserna om etableringsfrihet. Dessa kan Marianne Scheunemann emellertid inte göra gällande, eftersom den gränsöverskridande situationen i förevarande mål uteslutande hänför sig till Kanada i egenskap av tredjeland.

65.

I motsvarande mån ska det med hänsyn till föremålet för tolkningsfrågan även fastställas att de primärrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet för kapital inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som den i det nationella målet, enligt vilken arvsskatten på en kvarlåtenskap ska beräknas så att en ensam bolagsmans andel i ett kapitalbolag med säte och ledning i Kanada som ingår i de privata tillgångarna ska tas upp till hela värdet, medan förvärv av en sådan andel i ett kapitalbolag med säte och ledning i landet ska beviljas ett tillgångsrelaterat fribelopp varpå dessa tillgångar endast ska tas upp till 65 procent av det återstående värdet.

66.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som ställts av Bundesfinanzhof på följande sätt:

Artikel 63.1 FEUF (tidigare artikel 56.1 EG) jämförd med artikel 65 FEUF (tidigare artikel 58 EG) ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken arvsskatten på en kvarlåtenskap ska beräknas så att en ensam bolagsmans andel i ett kapitalbolag med säte och ledning i Kanada som ingår i de privata tillgångarna ska tas upp till hela värdet, medan förvärv av en sådan andel i ett kapitalbolag med säte och ledning i landet ska beviljas ett tillgångsrelaterat fribelopp varpå dessa tillgångar endast ska tas upp till 65 procent av det återstående värdet.