61997J0152

Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som tas ut av kapitalassociationer - Gäller inte vid fusion när ett bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan innehar hela kapitalet i det övertagna bolaget

(Rådets direktiv 69/335, artiklarna 4.1 c och d, 4.2 b, och 10 a, b och c)

Direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, utgör inte hinder för att en registreringsskatt tas ut i de fall då bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan innehar samtliga aktier och andelar i de övertagna bolagen.

En sådan transaktion kan inte hänföras till ett av de fall som anges i artikel 4 i direktivet, till vilken det hänvisas i artikel 10 a och 10 b i samma direktiv. Denna transaktion, som inte medför en ökning av kapitalet i det övertagande bolaget och som inte har ersatts med rättigheter av samma slag som för delägarna, såsom rösträtter, en andel av vinsten eller en andel av överskottet efter likvidation, omfattas inte av artikel 4.1 c respektive 4.1 d i direktivet. Den omfattas inte heller av artikel 4.2 b i direktivet, eftersom ökningen av tillgångarna inte utgörs av ägartillskott. Förbudet i artikel 10 c i direktivet mot krav på registrering, eller varje annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet som kan krävas av ett bolag på grund av dess rättsliga form, är för övrigt inte tillämpligt på en sådan registreringsskatt.

I mål C-152/97,

angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Commissione tributaria provinciale di Milano (Italien), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Abruzzi Gas SpA (AGAS)

och

Amministrazione Tributaria di Milano,

angående tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23),

meddelar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

sammansatt av ordföranden på andra avdelningen G. Hirsch, tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, samt domarna G.F. Mancini, J.L. Murray, H. Ragnemalm (referent) och K.M. Ioannou,

generaladvokat: G. Cosmas,

justitiesekreterare: avdelningsdirektören D. Louterman-Hubeau,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Italiens regering, genom professor Umberto Leanza, chef för utrikesministeriets avdelning för diplomatiska tvister, i egenskap av ombud, biträdd av Gianni De Bellis, avvocato dello Stato,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom Enrico Traversa och Hélène Michard, båda rättstjänsten, i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 30 april 1998 av: Italiens regering och kommissionen,

och efter att den 25 juni 1998 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Commissione tributaria provinciale di Milano har genom beslut av den 24 mars 1997, som inkom till domstolen den 21 april samma år, enligt artikel 177 i EG-fördraget ställt en fråga om tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23, nedan kallat direktivet).

2 Denna fråga har uppkommit i en tvist mellan Abruzzi Gas SpA (nedan kallat Agas), bolag bildat enligt italiensk rätt, och Amministrazione Tributaria di Milano (nedan kallad skattemyndigheten). Tvisten avser en skatt som togs ut vid registreringen av en företagsfusion som bestod i att Agas övertog bolagen Briangas SpA (nedan kallat Briangas) och Italgasdotti Serio Srl (nedan kallat Italgasdotti) genom absorption.

Direktivet

3 Såsom framgår av ingressen är syftet med direktivet att främja den fria rörligheten för kapital, som anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande dem hos en inre marknad. Fullföljandet av ett sådant ändamål förutsätter - vad beträffar beskattningen av kapitalanskaffning - att de indirekta skatter som dittills gällt i medlemsstaterna avskaffas och att det i deras ställe tillämpas en engångsskatt som är lika hög i alla medlemsstater inom den gemensamma marknaden.

4 I artikel 4 i direktivet anges dels vilka transaktioner som skall vara föremål för skatt på kapitaltillskott, dels vilka transaktioner medlemsstaterna har rätt men inte skyldighet att skattebelägga. Härvid föreskrivs särskilt följande:

"1. Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:

a) bildande av en kapitalassociation,

b) ombildande till en kapitalassociation av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som inte utgör en kapitalassociation,

c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,

d) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, såsom rösträtter, en andel av vinsten eller en andel av överskottet efter likvidation,

...

2. En skatt på kapitaltillskott får uttas på följande transaktioner, i den mån de beskattades med 1 procent den 1 juli 1984:

a) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar,

b) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna,

..."

5 Det framgår vidare av artikel 7 i direktivet att en transaktion genom vilken en kapitalassociation överför samtliga sina tillgångar till en annan kapitalassociation, som är under bildande eller som redan tidigare existerar, under vissa förutsättningar är helt undantagen från skatt på kapitaltillskott.

6 Enligt sista övervägandet innebär bibehållandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott eller stämpelskatten på värdepapper en risk för att de eftersträvade målen äventyras. Dessa indirekta skatter, som det är förbjudet att ta ut, räknas upp i artikel 10 i direktivet. I denna artikel föreskrivs följande:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet med vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende:

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller prestationer som tillhandahållits som ett led i transaktioner som anges i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som kan utkrävas av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet med vinstsyfte på grund av dess rättsliga form."

Den italienska lagstiftningen

7 Vid den tidpunkt då den i målet aktuella fusionshandlingen registrerades, återfanns de relevanta bestämmelserna i dekret nr 131 av Republiken Italiens president av den 26 april 1986 (GURI nr 99 av den 30 april 1986, nedan kallat dekret nr 131).

8 I artikel 1 i dekret nr 131 föreskrevs att registreringsskatten gällde samtliga handlingar som var obligatoriska att registrera samt handlingar som frivilligt lämnats in för registrering.

9 I artikel 2 i dekret nr 131 föreskrevs obligatorisk registrering av de handlingar som angavs i en taxa som fogats till dekretet. Enligt artikel 4 i denna taxa skulle skatt på 1 procent tas ut på registrerade handlingar som avsåg fusioner eller uppdelningar av bolag.

10 Skatteunderlaget reglerades i artikel 50.4 i dekret 131, vilken hade följande lydelse:

"För alla former av bolagsfusioner utgörs skatteunderlaget av det belopp som anses utgöra tillgångar enligt artikel 2501b i Codice civile, kapital och reserver i de fusionerade bolagen eller, för det fall fusionen har genomförts genom absorption, i de övertagna bolagen."

11 Genom lagdekret nr 323 av den 20 juni 1996 (GURI nr 143 av den 20 juni 1996), vilket har omvandlats till lag genom lag nr 425 av den 8 augusti 1996 (GURI nr 191 av den 16 augusti 1996), har den proportionella skatten på 1 procent från och med den 20 juni 1996 ersatts med en fast skatt på 250 000 LIT.

Tvisten vid den nationella domstolen

12 Agas ägde samtliga aktier i aktiebolaget Briangas och samtliga andelar i Italgasotti, ett bolag med begränsat ansvar. Den 20 december 1994 beslutade bolagsstämmorna och delägarna i dessa bolag att Briangas och Italgasotti skulle övertas av Agas. Fusionen medförde inte en ökning av Agas kapital utan en annullering av Agas andelar, i form av aktier och andelar, i de övertagna bolagen som fanns redovisade bland tillgångarna i balansräkningen.

13 Genom fusionen överfördes nettotillgångar från Briangas och Italgasdotti till Agas, vars värde uppgick till 1 439 682 051 LIT respektive 22 105 502 520 LIT.

14 I samband med registreringen av fusionshandlingen den 28 december 1994 tog Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (registreringsverket) ut 236 052 000 LIT i registreringsskatt enligt en skattesats på 1 procent av de övertagna bolagens nettotillgångar, såsom dessa redovisats i fusionshandlingen.

15 Den 11 juli 1996 begärde Agas att Ufficio del Registro skulle återbetala den erlagda registreringsskatten jämte ränta. Agas gjorde i huvudsak gällande att artikel 4 i den taxa som fogats till dekret nr 131 stred mot artiklarna 4 och 7 i direktivet.

16 Då skattemyndigheten inte besvarade denna begäran, väckte Agas, genom ansökan av den 13 november 1996, talan mot detta beslut vid Commissione tributaria provinciale di Milano.

17 I och med att Commissione tributaria provinciale di Milano var tveksam till hur direktivet skulle tolkas, beslutade den att vilandeförklara målet och hänskjuta följande fråga till domstolen:

"Gäller bestämmelserna om harmonisering av indirekta skatter på kapitaltillskott till bolag inom unionen även de fall då ett bolag, vid en företagsfusion, genom absorption övertas av ett annat, som redan ägde 100 procent av det förstnämnda bolagets kapital?"

Bedömning

18 Genom denna fråga vill den nationella domstolen i huvudsak ha klarhet i huruvida direktivet utgör hinder för att en registreringsskatt tas ut, i de fall då bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan innehar samtliga aktier och andelar i de övertagna bolagen.

19 Det framgår i detta hänseende av artikel 1 i direktivet, jämförd med artikel 4, att en skatt på kapitaltillskott till kapitalassociationer utgör en "skatt på kapitaltillskott" i direktivets mening när den utgår på sådana transaktioner som anges i direktivet (dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime, REG 1996, s. I-505, punkt 31).

20 De transaktioner som medlemsstaterna skall eller får belägga med en harmoniserad skatt på kapitaltillskott definieras på ett objektivt och enhetligt sätt för samtliga medlemsstater i artikel 4 i direktivet, utan att det därvid sker någon hänvisning till eventuella särdrag i nationell rätt eller till de nationella skattesystemens uppbyggnad (domen i de ovannämnda målen Bautiaa och Société française maritime, punkt 32).

21 Härav följer att transaktionen, för att omfattas av direktivet, måste gå att hänföra till ett av de fall som anges i artikel 4 i direktivet, till vilken det hänvisas i artikel 10 a och 10 b i direktivet. Till detta kommer förbudet i artikel 10 c i direktivet mot krav på registrering eller varje annan formalitet, som föregår utövandet av en verksamhet som kan krävas av ett bolag på grund av dess rättsliga form. Detta sistnämnda förbud är motiverat av att även om pålagorna i fråga inte påförs kapitaltillskotten som sådana, uppbärs de ändå på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital, så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att även de mål som eftersträvas med direktivet äventyras (dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., REG 1996, s. I-2827, punkt 23).

22 Vad gäller tvisten vid den nationella domstolen skall det för det första konstateras att en transaktion som innebär att bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan äger samtliga aktier och andelar i de övertagna bolagen inte medför en ökning av kapitalet i det övertagande bolaget. En sådan transaktion omfattas därmed inte av artikel 4.1 c i direktivet.

23 En sådan transaktion omfattas inte heller av artikel 4.1 d i direktivet.

24 Överföringen av de övertagna bolagens nettotillgångar till det övertagande bolaget kan visserligen medföra att det sistnämnda bolagets tillgångar ökar. För att skatt på kapitaltillskott obligatoriskt skall utgå på en sådan transaktion, skall emellertid ersättning för transaktionen, enligt den aktuella bestämmelsen, inte ske med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, såsom rösträtter, en andel av vinsten eller en andel av överskottet efter likvidation.

25 I ett fall då bolag genom absorption övertas av annat bolag som innehar samtliga aktier eller andelar i de övertagna bolagen är en sådan ersättning knappast tänkbar.

26 Det skall slutligen konstateras att en sådan transaktion som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen inte omfattas av artikel 4.2 b i direktivet. Denna bestämmelse förutsätter nämligen att ökningen av tillgångarna utgörs av ägartillskott, vilket inte är fallet i fråga om nämnda transaktion.

27 Vad för det andra gäller tillämpligheten av artikel 10 c i direktivet, skall det påpekas att det i ett fall som det förevarande inte förefaller som om registreringsskatten har erlagts i samband med nyregistrering av en kapitalassociation, det vill säga i samband med fullgörandet av en formalitet som föregår utövandet av en verksamhet. Registreringsskatten har inte heller tagits ut i samband med registrering av en kapitalökning som utgör ett krav för att utöva och fortsätta denna verksamhet (se i detta hänseende dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl., REG 1997, s. I-6783, punkt 22).

28 Härav följer att förbudet i artikel 10 c i direktivet inte är tillämpligt på den i förevarande mål aktuella registreringsskatten.

29 Även om direktivet i synnerhet har till syfte att se till att inte överföringar av tillgångar mellan bolag uteblir på grund av fiskala hinder, genom att gynna omorganisationer och omgrupperingar av företag (se i detta hänseende dom av den 13 oktober 1992 i mål C-50/91, Commerz-Credit-Bank, REG 1992, s. I-5225, punkt 11), är direktivet inte tillämpligt i fråga om en registreringsskatt som tas ut då bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan äger hela kapitalet i de övertagna bolagen.

30 Den nationella domstolens fråga skall därför besvaras på så sätt att direktivet inte utgör hinder för att en registreringsskatt tas ut i de fall då bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan innehar samtliga aktier och andelar i de övertagna bolagen.

Rättegångskostnader

31 De kostnader som har förorsakats den italienska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 24 mars 1997 har ställts av Commissione tributaria provinciale di Milano - följande dom:

Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, utgör inte hinder för att en registreringsskatt tas ut i de fall då bolag genom absorption övertas av ett annat bolag som redan innehar samtliga aktier och andelar i de övertagna bolagen.