— SIC-8: Första gången en redovisning, baserad på IAS, upprättas.

— SIC-18: Alternativa redovisningsprinciper.

— SIC-27: Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal.

— SIC-29: Upplysningar om avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster.

1. Denna standard (IAS 1 (omarbetad 1997)) ersätter IAS 1, Disclosure of Accounting Policies (”Upplysning om redovisningsprinciper”), IAS 5, Information to be Disclosed in Financial Statements (”Upplysningar som skall lämnas i finansiella rapporter”), och IAS 13, Presentation of Current Assets and Current Liabilities (”Redovisning av omsättningstillgångar och kortfristiga skulder”). IAS 1 (omarbetad) träder i kraft för perioder som börjar den 1 juli 1998 eller senare, men eftersom bestämmelserna är förenliga med dem i befintliga standarder uppmuntras tidigare tillämpning.

2. Standarden innebär en uppdatering av kraven i de standarder den ersätter och är i överensstämmelse med IASC:s Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. Dessutom syftar den till att förbättra kvaliteten på de finansiella rapporter som upprättas med tillämpning av IAS genom att

3. Med utgångspunkt i användarnas behov av mer fullständig information om ”resultat” som beräknas på ett vidare sätt än den ”vinst” som visas i resultaträkningen, anger standarden ett nytt krav på en primär finansiell rapport – för de vinster och förluster som för närvarande inte redovisas i resultaträkningen. Den nya rapporten kan antingen vara en ”traditionell” redogörelse för förändringar i eget kapital i tabellform, eller en egen resultatrapport. I april 1997 fattade IASC:s styrelse ett principbeslut att genomföra en granskning av hur resultat beräknas och rapporteras. Projektet skall sannolikt inledningsvis bedöma samspelet mellan resultatrapportering och rapporteringens mål enligt IASC:s föreställningsram. IASC kommer därför att ta fram förslag inom detta område.

4. Standarden skall tillämpas av alla företag som upprättar finansiella rapporter i enlighet med IAS, inklusive banker och försäkringsföretag. Minimikraven är utformade för att vara så flexibla att de kan tillämpas av alla företag. Ett exempel är att banker skall kunna utforma sin redovisning i överensstämmelse med denna standard och de mer utförliga kraven i IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut.

1.  Denna standard skall tillämpas vid utformning av samtliga generella finansiella rapporter som upprättas och utformas i enlighet med IAS.

2. Generella finansiella rapporter är sådana rapporter som är avsedda att tillgodose behoven hos användare som inte har sådan ställning att de kan kräva rapporter som är anpassade till deras speciella informationsbehov. Generella finansiella rapporter omfattar rapporter som presenteras separat eller ingår i ett annat offentligt dokument, såsom en årsredovisning eller ett prospekt. Standarden är inte tillämplig på finansiella rapporter i sammandrag i delårsrapporter. Standarden är tillämplig såväl på finansiella rapporter för enskilda företag som på finansiella rapporter för en koncern. Den hindrar dock inte att koncernredovisningar utformas enligt IAS och finansiella rapporter för moderföretaget enligt nationella bestämmelser i samma dokument, så länge som grunden för upprättandet av dem tydligt är angiven i redogörelsen för tillämpade redovisningsprinciper.

3. Standarden är tillämplig på alla typer av företag, inklusive banker och försäkringsföretag. För banker och liknande finansiella institut anges ytterligare krav, som är i överensstämmelse med denna standard, i IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut.

4. I denna standard används en terminologi som är lämplig för ett företag som drivs i vinstsyfte. Affärsföretag inom den offentliga sektorn kan därför tillämpa kraven i denna standard. Statliga och andra offentliga företag som inte drivs i vinstsyfte och som vill tillämpa standarden kan behöva ändra beteckningarna på vissa poster i de finansiella rapporterna och på de finansiella rapporterna i sig. Sådana företag kan också lägga till ytterligare delar till de finansiella rapporterna.

5. De finansiella rapporterna är ett strukturerat finansiellt återgivande av ett företags finansiella ställning och av de transaktioner som genomförs av företaget. Syftet med de generella finansiella rapporterna är att ge information om företagets finansiella ställning, resultat och kassaflöde som är användbar för en rad olika kategorier av användare som underlag för ekonomiska beslut. De finansiella rapporterna visar också resultatet av företagsledningens förvaltning av de resurser som anförtrotts den. För att uppnå detta syfte ger de finansiella rapporterna information om företagets

Denna information, tillsammans med annan information i noterna till de finansiella rapporterna, underlättar för användarna att bedöma företagets framtida kassaflöden, i synnerhet vad gäller tidpunkt och sannolikhet för generering av likvida medel.

6. Företagets styrelse och/eller annat styrande organ ansvarar för upprättande och utformning av de finansiella rapporterna.

7.  Fullständiga finansiella rapporter omfattar följande delar

8. Företag uppmuntras att i anslutning till de finansiella rapporterna lämna en ekonomisk översikt i vilken företagsledningen beskriver och förklarar huvuddragen i företagets finansiella resultat och ställning samt de viktigaste osäkra faktorerna företaget står inför. En sådan översikt kan inbegripa en genomgång av

9. Många företag lämnar ytterligare redogörelser vid sidan av de finansiella rapporterna, såsom miljörapporter och mervärdesanalyser. Detta gäller i synnerhet branscher i vilka miljöfaktorerna har en betydande roll och då personalen betraktas som en viktig användargrupp. Företag uppmuntras att lämna sådana ytterligare redogörelser om det är företagsledningens uppfattning att de underlättar för användarna att fatta ekonomiska beslut.

10.  De finansiella rapporterna skall ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. En korrekt tillämpning av IAS, jämte ytterligare upplysningar när så erfordras, resulterar i praktiskt taget samtliga fall i finansiella rapporter som ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning.

11.  Ett företag vars finansiella rapporter är i överensstämmelse med IAS skall lämna upplysning om detta. Finansiella rapporter får inte beskrivas vara i överensstämmelse med IAS om de inte uppfyller samtliga krav i varje tillämplig standard och i varje tillämplig tolkning från Standing Interpretations Committee (SIC) ( 2 ).

12.  Avvikande behandling i redovisningen kan varken rättfärdigas genom upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller genom noter eller förklaringar.

13.  I de ytterst sällsynta fall företagsledningen kommer fram till att en tillämpning av ett krav i en standard skulle vara missvisande och att det därför är nödvändigt att avvika från kravet i fråga för att ge en rättvisande bild, skall företaget lämna upplysning om

14. Finansiella rapporter beskrivs ibland som att de ”baseras på” eller ”följer de viktigaste kraven i” eller ”är i överensstämmelse med redovisningsbestämmelserna i” IAS. Ofta saknas ytterligare information, trots att det tydligt framgår att viktiga upplysningskrav, om än inte redovisningskrav, inte är uppfyllda. Sådana uttalanden är missvisande eftersom de minskar de finansiella rapporternas tillförlitlighet och begriplighet. I syfte att säkerställa att finansiella rapporter som uppges vara upprättade i enlighet med IAS också motsvarar de krav som ställs av användare i olika länder, innehåller denna standard ett övergripande krav på att finansiella rapporter skall ge en rättvisande bild, riktlinjer för hur kravet på en rättvisande bild uppfylls och ytterligare riktlinjer för fastställande av de ytterst sällsynta omständigheter när en avvikelse är nödvändig. Den kräver också en noggrann redogörelse för omständigheterna kring avvikelsen. Förekomsten av motstridiga nationella krav är inte i sig tillräckligt för att motivera en avvikelse i de finansiella rapporter som upprättas enligt IAS.

15. I praktiskt taget samtliga fall erhålls en rättvisande bild genom att i alla väsentliga avseenden följa tillämpliga IAS:er. En rättvisande bild kräver

16. I ytterst sällsynta fall kan en tillämpning av ett visst krav i en IAS ge missvisande finansiella rapporter. Detta är fallet endast när den behandling som standarden kräver uppenbart inte är tillämplig och en rättvisande bild följaktligen inte kan erhållas varken genom tillämpning av standarden eller genom ytterligare upplysningar. En avvikelse är inte befogad enbart av det skälet att en annan redovisning också skulle ge en rättvisande bild.

17. Vid bedömningen av om en avvikelse från ett visst krav i en IAS är nödvändig beaktas

18. Eftersom sådana omständigheter som kräver en avvikelse från IAS förväntas vara ytterst sällsynta och behovet av en avvikelse kommer att vara föremål för omfattande diskussion och subjektiv bedömning, är det viktigt att användarna är medvetna om att företaget inte i alla väsentliga hänseenden har tillämpat IAS. Det är också viktigt att de ges tillräcklig information för att kunna göra en välgrundad bedömning av huruvida avvikelsen är nödvändig och för att kunna beräkna de justeringar som skulle erfordras för att följa standarden. IASC kommer att studera de avvikelser som kommer till dess kännedom (exempelvis från företag, deras revisorer och normgivare) och bedöma behovet av tillämpliga klarlägganden genom tolkningar eller ändringar i standarderna, i syfte att säkerställa att avvikelser förblir nödvändiga endast i ytterst sällsynta fall.

19.  När en IAS, i enlighet med en uttrycklig bestämmelse i den standarden, tillämpas innan den har trätt i kraft, skall detta anges.

20.  Företagsledningen skall välja och tillämpa företagets redovisningsprinciper så att de finansiella rapporterna uppfyller kraven i varje tillämplig IAS och tolkning från Standing Interpretations Committee. I de fall det saknas ett uttryckligt krav, skall företagsledningen utarbeta principer för att säkerställa att de finansiella rapporterna innehåller information som är

21. Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som företaget tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

22. I avsaknad av en tillämplig IAS eller en tolkning från Standing Interpretations Committee utarbetar företagsledningen efter egen bedömning redovisningsprinciper som ger den mest användbara informationen till användarna av företagets finansiella rapporter. Vid denna bedömning beaktar ledningen

23.  I samband med upprättandet av finansiella rapporter skall företagsledningen göra en bedömning av företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Finansiella rapporter skall upprättas utifrån fortlevnadsprincipen, såvida företagsledningen inte har för avsikt att antingen avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ än att göra det. Om företagsledningen vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande händelser eller förhållanden som kan ge upphov till betydande tvivel beträffande företagets förmåga att fortsätta verksamheten, skall upplysning lämnas om dessa osäkerhetsfaktorer. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats utifrån fortlevnadsprincipen, skall upplysning lämnas om detta, jämte en redogörelse för den princip enligt vilka rapporterna utarbetats samt skälen till att företaget inte anses kunna fortsätta sin verksamhet.

24. Vid bedömningen av om det finns förutsättningar för ett antagande om fortlevnad, beaktar företagsledningen all tillgänglig information om den framtida tidsperiod som kan överblickas, vilken skall vara minst, men inte begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Omfattningen av övervägandena beror på förhållandena i varje enskilt fall. När företaget har redovisat vinster under en längre tidsperiod och har säkerställd tillgång till finansieringskällor, är det möjligt att utan en detaljerad analys fastställa att de finansiella rapporterna kan bygga på fortlevnadsprincipen. I andra fall kan företagsledningen behöva beakta en rad olika faktorer, rörande aktuell och förväntad lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella källor till ersättningsfinansiering innan den är övertygad om att förutsättningarna för antagandet om fortlevnad är uppfyllda.

25.  Ett företag skall, med undantag för information om kassaflöden, upprätta sina finansiella rapporter med tillämpning av periodiseringsprincipen.

26. Enligt periodiseringsprincipen redovisas transaktioner och händelser när de inträffar (och inte när likvida medel erhålls eller erläggs) och registreras i bokföringen och tas upp i de finansiella rapporterna för de perioder de hänför sig till. Kostnader redovisas i resultaträkningen på grundval av en direkt koppling mellan uppkomna intäkter och motsvarande kostnader (matchning). Tillämpningen av matchningsprincipen innebär dock inte att det är tillåtet att i balansräkningen redovisa poster som inte uppfyller definitionen på tillgångar och skulder.

27.  Uppställningen och klassificeringen av posterna i de finansiella rapporterna skall vara oförändrade från en period till nästa såvida inte

28. Väsentliga förvärv eller avyttringar eller en översyn av utformningen av företagets finansiella rapporter, kan vara indikationer på att rapporterna borde utformas på annat sätt. Endast om det är troligt att den förändrade strukturen är bestående eller om fördelarna med en alternativ utformning är otvetydig skall ett företag ändra de finansiella rapporternas utformning. När sådana förändringar av utformningen genomförs, ändrar företaget klassificeringen av den jämförande informationen för tidigare perioder i enlighet med punkt 40. En förändring av utformningen i enlighet med nationella bestämmelser är tillåten så länge den omarbetade utformningen är i överensstämmelse med kraven i denna standard.

29.  Varje väsentlig post skall anges separat i de finansiella rapporterna. Poster med oväsentliga belopp skall slås samman med poster av likartad karaktär eller funktion och behöver inte anges separat.

30. Finansiella rapporter är resultatet av bearbetningar av stora mängder transaktioner som strukturerats genom att inordnas i kategorier beroende på karaktär eller funktion. Den sista etappen i denna process av sammanslagning och klassificering består i att ta fram komprimerade och systematiserade uppgifter, som utgör poster i antingen de primära finansiella rapporterna eller noterna. Om en post i sig inte är väsentlig, slås den samman med andra poster i de primära finansiella rapporterna eller noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i de primära finansiella rapporterna kan ändå vara tillräckligt väsentlig för att anges separat i noterna.

31. I detta sammanhang är information väsentlig om de ekonomiska beslut som användarna fattar utifrån de finansiella rapporterna kan påverkas av att informationen utelämnas. Väsentligheten beror på postens storlek och karaktär, bedömt utifrån de särskilda omständigheterna rörande dess utelämnande. Vid bedömning av huruvida en post eller en grupp av poster är väsentlig, bedöms postens karaktär och storlek tillsammans. Beroende på omständigheterna kan antingen postens karaktär eller storlek vara den avgörande faktorn. Exempelvis slås enskilda tillgångar med samma karaktär och funktion samman, även om de enskilda beloppen är stora. Stora poster som avviker från varandra beträffande karaktär eller funktion anges emellertid var för sig.

32. Väsentlighetsprincipen innebär att de uttryckliga upplysningskraven i IAS inte behöver uppfyllas om den information som skulle ha lämnats inte är väsentlig.

33.  Tillgångar och skulder skall inte kvittas mot varandra annat än då kvittning krävs eller tillåts enligt en annan IAS.

34.  Intäkts- och kostnadsposter får kvittas mot varandra endast när

35. Det är viktigt att såväl tillgångar och skulder som intäkter och kostnader rapporteras var för sig, när de är väsentliga. Kvittning, vare sig den sker i balansräkningen eller i resultaträkningen, minskar användarnas möjligheter att förstå de transaktioner som genomförts och att bedöma företagets framtida kassaflöden, utom i de fall kvittning återspeglar innebörden av transaktionen eller händelsen. Redovisning av tillgångar netto efter avdrag för värderegleringsposter, exempelvis för inkurans i varulager eller för osäkra fordringar, är inte kvittning.

36. IAS 18, Intäkter, definierar begreppet intäkter och kräver att dessa värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med hänsyn tagen till av företaget lämnade handelsrabatter och mängdrabatter. Ett företag genomför, i den ordinarie verksamheten, andra transaktioner som inte genererar intäkt, men som har betydelse för den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten. Resultatet av sådana transaktioner redovisas, när denna redovisning återspeglar transaktionens eller händelsens ekonomiska innebörd, genom att kvitta eventuella intäkter mot de kostnader som uppkommer vid transaktionen i fråga. Exempelvis:

37. Dessutom redovisas vinster och förluster som härrör från en grupp likartade transaktioner netto, exempelvis valutakursvinster och -förluster eller vinster och förluster på finansiella instrument som innehas för handelsändamål. Sådana vinster och förluster redovisas dock var för sig om deras storlek, karaktär eller förekomst är sådan att separata upplysningar krävs enligt IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

38.  Såvida inte en IAS tillåter eller kräver annat, skall jämförande information lämnas för den föregående perioden avseende alla sifferuppgifter i de finansiella rapporterna. Jämförande information skall lämnas i de kommenterande och beskrivande avsnitten när detta är av betydelse för förståelsen av de finansiella rapporterna för den aktuella perioden.

39. I vissa fall är kommentarerna beträffande tidigare period/perioder relevanta även för den aktuella perioden. Exempelvis lämnas i den aktuella perioden upplysning om rättstvister beträffande vilka utgången var oviss på föregående balansdag och som fortfarande inte är avgjorda. Användarna är betjänta av uppgift om att ovissheten förelåg på den föregående balansdagen och om de åtgärder som vidtagits under den aktuella perioden för att undanröja ovissheten.

40.  När uppställningen eller klassificeringen av poster i de finansiella rapporterna ändras, skall jämförelsetalen omklassificeras, om detta inte är praktiskt ogenomförbart, i syfte att säkerställa jämförbarhet med den aktuella perioden. Upplysning skall lämnas om karaktären och storleken på samt skälen till omklassificeringen. Om det inte är praktiskt genomförbart att omklassificera jämförelsetalen, skall företaget lämna upplysning om skälen till att inte omklassificera samt om den typ av ändringar som skulle ha genomförts om beloppen hade omklassificerats.

41. Det kan finnas omständigheter när det inte är praktiskt genomförbart att omklassificera jämförande information för att uppnå jämförbarhet med den aktuella perioden. Exempelvis kan det förekomma att grunduppgifter inte har samlats in under tidigare period/perioder på ett sådant sätt som möjliggör en omklassificering och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen. I sådana fall lämnas upplysning om den typ av justeringar av jämförelsetalen som skulle ha gjorts. IAS 8 behandlar de justeringar av jämförande information som krävs till följd av ett byte av redovisningsprincip som tillämpas retroaktivt.

42. Enligt denna standard skall vissa upplysningar finnas i de primära finansiella rapporterna, andra poster skall redovisas antingen i de primära finansiella rapporterna eller i noterna. I en bilaga till standarden anges rekommenderade uppställningar som ett företag kan följa, utifrån hur det passar företagets förhållanden. IAS 7 innehåller exempel på uppställning av kassaflödesanalysen.

43. I denna standard används begreppet upplysningar i vid bemärkelse och begreppet omfattar poster som redovisas såväl i de primära finansiella rapporterna som i noterna. De upplysningar som krävs enligt andra IAS:er lämnas i enlighet med vad som anges i respektive standard. Såvida inte annat anges i denna standard eller i någon annan standard lämnas sådana upplysningar antingen i den relevanta primära finansiella rapporten eller i noterna.

44.  De finansiella rapporterna skall tydligt identifieras och särskiljas från annan information i samma publicerade dokument.

45. IAS är tillämpliga enbart på de finansiella rapporterna och inte på annan information som lämnas i en årsredovisning eller i ett annat dokument. Det är därför viktigt att användarna kan särskilja information som är upprättad i enlighet med IAS från annan information som kan vara användbar för användarna men som inte behandlas i standarderna.

46.  Varje enskild del i de finansiella rapporterna skall vara tydligt identifierad. Dessutom skall följande information anges på ett tydligt sätt och vid behov upprepas när det är nödvändigt för att den presenterade informationen skall förstås på ett riktigt sätt:

47. Kraven i punkt 46 uppfylls normalt genom att sidhuvuden och förkortade kolumnrubriker finns på alla sidor i de finansiella rapporterna. Valet av det bästa sättet att presentera denna information är en fråga om bedömning. Exempelvis kanske det inte går att använda sidindelning när rapporterna läses elektroniskt. Ovannämnda uppgifter infogas då så ofta det är nödvändigt för att den lämnade informationen skall förstås på ett riktigt sätt.

48. Finansiella rapporter blir ofta mer lättillgängliga om informationen presenteras i tusental eller miljontal av rapportvalutan. Detta är acceptabelt om den storhet i vilken beloppen anges framgår och relevant information inte går förlorad.

49.  Finansiella rapporter skall lämnas minst en gång per år. I de undantagsfall ett företags balansdag ändras och finansiella rapporter lämnas för en period som är längre eller kortare än ett år skall företaget upplysa om vilken period de finansiella rapporterna omfattar samt även upplysa om

50. I undantagsfall kan ett företag tvingas eller besluta att ändra sin balansdag, exempelvis till följd av att företaget förvärvats av ett företag med en annan balansdag. När så är fallet är det viktigt att användarna är medvetna om att beloppen för den aktuella perioden och jämförelsebeloppen inte är jämförbara samt att upplysning lämnas om anledningen till bytet av balansdag.

51. Normalt omfattar de finansiella rapporterna konsekvent en period om ett år. Vissa företag föredrar emellertid av praktiska skäl att rapporterna omfattar exempelvis en period om 52 veckor. Denna standard förhindrar inte detta, eftersom det är osannolikt att de finansiella rapporterna härigenom blir väsentligt olika dem som skulle ha omfattat ett år.

52. De finansiella rapporternas användbarhet minskar om de inte görs tillgängliga för användarna inom rimlig tid efter balansdagen. Ett företag skall kunna utfärda sina finansiella rapporter inom sex månader från balansdagen. Rådande omständigheter, såsom komplexiteten i företagets verksamhet, utgör inte tillräckliga skäl för att inte rapportera i rätt tid. I många jurisdiktioner anges mer specifika tidsgränskrav i lagstiftning och marknadsbestämmelser.

53.  Varje företag skall, utifrån verksamhetens karaktär, fastställa huruvida omsättnings- och anläggningstillgångar, samt kort- och långfristiga skulder, skall klassificeras separat i balansräkningen. Punkterna 57 till 65 i denna standard gäller om denna uppdelning görs. Om ett företag väljer att inte göra denna uppdelning, skall tillgångar och skulder tas upp i huvudsak i likviditetsordning.

54.  Oberoende av vilken metod som väljs för redovisningen skall ett företag för varje tillgångspost och skuldpost som innefattar belopp som förväntas återvinnas eller regleras både inom och efter tolv månader räknat från balansdagen, lämna upplysning om det belopp som förväntas återvinnas eller regleras efter mer än tolv månader.

55. När ett företag tillhandahåller varor och tjänster inom en tydligt identifierbar verksamhetscykel, ger en uppdelning i balansräkningen av tillgångarna i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och av skulderna i kortfristiga och långfristiga skulder värdefull information, genom att de nettotillgångar som kontinuerligt omsätts som rörelsekapital särskiljs från dem som används långsiktigt i företaget. En sådan uppdelning åskådliggör också vilka tillgångar som förväntas bli realiserade under den aktuella verksamhetscykeln och vilka skulder som förfaller till betalning under samma period.

56. Information om förfallodagar för tillgångar och skulder är användbar vid bedömningen av ett företags likviditet och betalningsförmåga. IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, kräver upplysningar om förfallodagar både för finansiella tillgångar och finansiella skulder. Finansiella tillgångar innefattar kundfordringar och andra fordringar och finansiella skulder innefattar leverantörsskulder och andra skulder. Information om den förväntade tidpunkten för återvinning respektive reglering av icke-monetära tillgångar och skulder såsom varulager och avsättningar är också användbar, vare sig tillgångarna delas in i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och skulderna delas in i kort- och långfristiga skulder eller sådan indelning inte görs. Exempelvis lämnar företaget upplysning om det lagervärde som förväntas bli omsatt efter mer än ett år från balansdagen.

57.  En tillgång skall klassificeras som omsättningstillgång när den

Alla andra tillgångar skall klassificeras som anläggningstillgångar.

58. Denna standard använder begreppet ”anläggningstillgångar” som beteckning för materiella, immateriella och finansiella tillgångar respektive rörelsetillgångar av långfristig karaktär. Standarden tillåter användning av alternativa beteckningar så länge innebörden är tydlig.

59. Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det att företaget anskaffar material som skall användas i en process till dess att företaget erhåller kontanter eller ett instrument som lätt kan omvandlas till kontanter. Omsättningstillgångar innefattar varulager och kundfordringar som säljs, förbrukas och realiseras som en del av den normala verksamhetscykeln, även när de inte förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen. Omsättningsbara värdepapper klassificeras som omsättningstillgångar om de förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen, i annat fall klassificeras de som anläggningstillgångar.

60.  En skuld skall klassificeras som en kortfristig skuld när den

Alla övriga skulder skall klassificeras som långfristiga skulder.

61. Kortfristiga skulder kan kategoriseras på liknande sätt som omsättningstillgångar. Vissa kortfristiga skulder, såsom leverantörsskulder och upplupna personalkostnader och andra rörelsekostnader, utgör en del av det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel. Sådana rörelserelaterade poster klassificeras som kortfristiga skulder, även om de förfaller till betalning efter mer än tolv månader räknat från balansdagen.

62. Andra kortfristiga skulder regleras inte inom ramen för innevarande verksamhetscykel, utan förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen. Exempel är kortfristig del av räntebärande skulder, checkräkningskrediter, obetalda utdelningar, inkomstskatter och andra icke rörelserelaterade skulder. Räntebärande skulder, som finansierar företagets rörelsekapital långsiktigt och som inte förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen, är långfristiga skulder.

63.  Ett företag skall fortsätta att klassificera sina långfristiga räntebärande skulder som långfristiga, även om de förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen om

Varje skuldbelopp som har exkluderats från kortfristiga skulder i enlighet med denna punkt skall, tillsammans med information som stödjer denna redovisning, anges i noterna till balansräkningen.

64. Vissa förpliktelser som förfaller till betalning under nästa verksamhetscykel kan förväntas bli refinansierade eller ”förlängda” om företaget så önskar och kommer därför inte att ta företagets nuvarande rörelsekapital i anspråk. Sådana förpliktelser anses utgöra en del av företagets långfristiga finansiering och skall klassificeras som långfristiga. I de fall refinansieringen inte är en fråga om företagets gottfinnande (vilket är fallet om det inte finns någon överenskommelse om refinansiering), kan refinansieringen emellertid inte anses vara automatisk och förpliktelsen klassificeras då som kortfristig, såvida inte en överenskommelse om refinansiering träffas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, varigenom bekräftelse erhålls på att förpliktelsens karaktär på balansdagen var långfristig.

65. Vissa låneavtal innefattar åtaganden från låntagaren, åtaganden som innebär att skulden förfaller till betalning vid anfordran om vissa villkor beträffande låntagarens finansiella ställning inte längre uppfylls. Om så är fallet klassificeras skulden som långfristig endast när

66.  Balansräkningen skall minst innefatta beloppen för följande balansposter

67.  Ytterligare balansposter, rubriker och delsummor skall redovisas i balansräkningen när det krävs enligt en IAS, eller när sådan redovisning är nödvändig för att ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning.

68. Denna standard föreskriver vare sig ordningsföljd eller format för redovisningen av posterna. Punkt 66 innehåller endast en förteckning över poster som är så skilda i karaktär eller funktion att de motiverar separat redovisning i balansräkningen. I bilagan till standarden finns exempel på uppställningar. Justeringar av balansposterna ovan innefattar följande:

69. Balansposterna som anges i punkt 66 är av allmän karaktär och behöver inte begränsas till de poster som faller inom tillämpningsområdet för en annan standard. Exempelvis omfattar balansposten immateriella tillgångar goodwill och tillgångar som uppkommit genom utvecklingsutgifter.

70. Bedömningen av om ytterligare poster skall redovisas separat grundas på en avvägning mellan

71. Tillgångar och skulder med olika karaktär eller funktion redovisas ibland utifrån olika värderingsgrunder. Exempelvis kan vissa slag av materiella anläggningstillgångar redovisas till anskaffningsvärde, eller till ett omvärderat belopp i enlighet med IAS 16. Användningen av olika värderingsgrunder för olika slags tillgångar tyder på att de har olika karaktär eller funktion och att de därför skall redovisas som separata balansposter.

72.  Ett företag skall, antingen i balansräkningen eller i noterna till balansräkningen, göra en underindelning av de redovisade balansposterna på ett lämpligt sätt med hänsyn till företagets verksamhet. Varje post skall, när så är tillämpligt, underindelas utifrån postens karaktär med separat uppgift om skulder till och fordringar på moderföretaget, andra koncernföretag och intresseföretag samt övriga närstående.

73. Detaljnivån i underindelningarna i balansräkningen eller i noterna beror på kraven i IAS och berörda belopps storlek, karaktär och funktion. De faktorer som anges i punkt 70 används också för att bestämma grunderna för underindelningen. Upplysningarna kommer att variera för varje post, exempelvis

74.  Ett företag skall antingen i balansräkningen eller i noterna lämna följande upplysningar:

Ett företag utan aktiekapital, såsom ett handelsbolag, skall lämna information som motsvarar den som krävs ovan, med angivande av förändringarna under perioden för varje kategori av eget kapital och de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till varje kategori av eget kapital.

75.  Resultaträkningen skall minst innefatta beloppen för följande resultatposter

Ytterligare resultatposter, rubriker och delsummor skall redovisas i resultaträkningen när så krävs enligt en IAS, eller när sådan redovisning krävs för att ge en rättvisande bild av företagets finansiella resultat.

76. Effekterna av ett företags olika aktiviteter, transaktioner och händelser skiljer sig åt i fråga om stabilitet, risk och förutsägbarhet. Upplysningar om olika beståndsdelar i resultatet bidrar till en förståelse av uppnått resultat och underlättar bedömningen av framtida resultat. Ytterligare poster tas in i resultaträkningen och använda beteckningar och ordningsföljd ändras när det är nödvändigt för att förklara resultatets beståndsdelar. De faktorer som skall beaktas omfattar olika intäkts- eller kostnadskomponenters väsentlighet, karaktär och funktion. Exempelvis gör en bank de ändringar som krävs i beteckningarna för att tillämpa de särskilda kraven i punkterna 9 till 17 i IAS 30. Intäkts- och kostnadsposter kvittas endast när villkoren i punkt 34 är uppfyllda.

77.  Ett företag skall antingen i resultaträkningen eller i noterna till resultaträkningen redovisa en uppställning av kostnaderna med en klassificering som antingen bygger på kostnadernas karaktär eller deras funktion i företaget.

78. Företag uppmuntras att redovisa uppställningen enligt punkt 77 i resultaträkningen.

79. Kostnadsposter delas in i ytterligare undergrupper, i syfte att belysa ett antal av det finansiella resultatets beståndsdelar, som kan variera i fråga om stabilitet, vinst- eller förlustpotential och förutsägbarhet. Denna information tillhandahålls på två sätt.

80. Den första uppställningen kallas för kostnadsslagsindelning. I resultaträkningen slås kostnader samman utifrån deras karaktär (exempelvis avskrivning, materialinköp, transportkostnader, löner, reklamkostnader) och fördelas inte på olika funktioner i företaget. Denna metod är enkel att använda i många mindre företag, eftersom den inte kräver någon fördelning av rörelsekostnader på funktioner. Nedan följer ett exempel på klassificering enligt kostnadsslagsindelning:

81. Förändringen av färdiga varor och produkter i arbete under perioden representerar en justering av tillverkningskostnaderna i syfte att återspegla det faktum att antingen har tillverkningen ökat lagernivåerna eller har försäljningen överstigande tillverkningen minskat lagernivåerna. I vissa jurisdiktioner redovisas en ökning av färdiga varor och produkter i arbete under perioden omedelbart efter intäkter i ovanstående uppställning. Den valda framställningen får dock inte ge intryck av att dessa belopp är intäkter.

82. Den andra uppställningen kallas funktionsindelning och klassificerar kostnader utifrån deras funktion, som del av kostnaden för försäljning, distribution eller administration. Denna redovisning ger ofta mer relevant information till användarna än klassificeringen av kostnaderna efter deras karaktär, men fördelningen av kostnader på funktioner kan vara godtycklig och inbegriper betydande mått av bedömning. Nedan följer ett exempel på en klassificering enligt funktionsindelning:

83.  Företag som klassificerar kostnaderna efter funktion skall lämna ytterligare information om kostnadernas karaktär, inklusive avskrivningar och personalkostnader.

84. Valet mellan funktions- och kostnadsslagsindelning beror såväl på historiska faktorer och branschfaktorer som på organisationens karaktär. Båda metoderna ger en indikation om vilka kostnader som kan förväntas variera, direkt eller indirekt, med företagets försäljnings- eller produktionsnivå. Eftersom båda uppställningsmetoderna har fördelar för olika typer av företag, kräver denna standard att företaget väljer den metod som ger den mest rättvisande bilden av beståndsdelarna i företagets resultat. Eftersom information om kostnadernas karaktär är värdefull vid bedömning av framtida kassaflöden skall dock ytterligare upplysningar lämnas när den funktionsindelade uppställningen används.

85.  Ett företag skall, antingen i resultaträkningen eller i noterna, lämna upplysning om tillkännagiven eller föreslagen utdelning per aktie för den period som omfattas av de finansiella rapporterna.

86.  Ett företag skall, som separat del av dess finansiella rapporter, presentera en sammanställning som visar

Dessutom skall företaget, antingen i denna sammanställning eller i noterna, redovisa

87. Förändringen av företagets eget kapital mellan två balansdagar återspeglar ökningen eller minskningen av dess nettotillgångar eller förmögenhet under perioden, enligt de värderingsprinciper som företaget tillämpat och lämnat upplysning om i de finansiella rapporterna. Ökningen eller minskningen av det egna kapitalet – med undantag för de förändringar som härrör från transaktioner med företagets ägare, såsom kapitaltillskott och utdelningar – visar de sammanlagda vinster och förluster som företagets verksamhet genererat under perioden.

88. IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, kräver att alla intäkts- och kostnadsposter som redovisas under en period skall ingå när periodens nettoresultat fastställs, såvida en IAS inte kräver eller tillåter något annat. Andra standarder kräver att vissa vinster och förluster, såsom över- eller underskott vid omvärderingar och vissa valutakursdifferenser, skall redovisas direkt mot eget kapital tillsammans med kapitaltransaktioner med och utdelningar till företagets ägare. Eftersom det är viktigt att beakta samtliga vinster och förluster vid bedömningen av förändringar i företagets finansiella ställning mellan två balansdagar, kräver denna standard en separat del bland de finansiella rapporterna som belyser företagets sammanlagda vinster och förluster, inklusive sådana som redovisas direkt mot eget kapital.

89. Kraven i punkt 86 kan uppfyllas på många olika sätt. Den ansats som används i många jurisdiktioner är en tabellsammanställning med en avstämning mellan ingående och utgående saldon för alla poster under eget kapital, inklusive posterna (a) till (f). Ett alternativ är att utforma den separata delen av de finansiella rapporterna med endast posterna (a) till (c). Med denna ansats redovisas de poster som anges i avsnitt (d) till (f) i noterna till de finansiella rapporterna. I bilagan till standarden finns exempel på båda ansatserna. Oavsett vilken ansats som används krävs enligt punkt 86 en delsumma för posterna i (b), så att användarna kan härleda de sammanlagda vinster och förluster som uppstått i företagets verksamhet under perioden.

90. IAS 7 anger krav för utformningen av kassaflödesanalysen och tillhörande upplysningar. Den anger att information om kassaflöden är användbar eftersom informationen ger användarna av finansiella rapporter ett underlag för att förutsäga företagets förmåga att generera likvida medel och de behov företaget har av att använda dessa kassaflöden.

91.  Noterna till ett företags finansiella rapporter skall

92.  Noterna till de finansiella rapporterna skall presenteras på ett systematiskt sätt. Varje post i balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen skall innehålla hänvisning till tillhörande information i noterna.

93. Noterna till de finansiella rapporterna innehåller förklarande beskrivningar eller mer utförliga uppdelningar av de belopp som anges i balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen och redogörelsen för förändringar i eget kapital samt ytterligare information såsom eventualförpliktelser och åtaganden. De innehåller information som IAS kräver eller uppmuntrar företagen att lämna, liksom andra upplysningar som behövs för att ge en rättvisande bild.

94. Noterna presenteras normalt i nedanstående ordningsföljd, vilket underlättar för användarna att förstå de finansiella rapporterna och jämföra dem med andra företags motsvarande rapporter:

95. I vissa fall kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna. Exempelvis kan information om räntesatser och omvärdering till verkligt värde kombineras med information om finansiella instruments löptider, även om de förra upplysningarna hör till resultaträkningen och de senare till balansräkningen. En systematisk struktur bibehålls dock så långt det är genomförbart.

96. Information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt specifika redovisningsprinciper kan utgöra en separat del av de finansiella rapporterna.

97.  Den del av de finansiella rapporternas noter som behandlar redovisningsprinciperna skall beskriva

98. Utöver de redovisningsprinciper som tillämpats i de finansiella rapporterna är det viktigt att användarna är medvetna om den värderingsgrund eller de värderingsgrunder som använts (anskaffningsvärde, återanskaffningsvärde, realiserbart värde, verkligt värde eller nuvärde) eftersom den eller de utgör den grund på vilken de finansiella rapporterna som helhet utarbetats. När mer än en värderingsgrund använts i de finansiella rapporterna, exempelvis när vissa anläggningstillgångar omvärderas, behöver företaget bara ge en indikation om de slag av tillgångar och skulder som varje värderingsgrund tillämpats på.

99. När företagsledningen avgör om den skall lämna upplysning om en viss redovisningsprincip beaktar den huruvida uppgiftslämnandet skulle underlätta för användarna att förstå hur transaktioner och händelser återspeglas i det redovisade resultatet och den finansiella ställningen. De redovisningsprinciper som ett företag kan överväga att lämna upplysning om innefattar, men begränsas inte till

Andra IAS:er kräver uttryckligen upplysning om tillämpade redovisningsprinciper inom flera av dessa områden.

100. Varje företag skall, mot bakgrund av verksamhetens karaktär, överväga vilka principer som användarna kan förvänta sig upplysning om för den aktuella typen av företag. Exempelvis kan alla företag i den privata sektorn förväntas lämna upplysning om tillämpad princip för redovisningen av inkomstskatter, inklusive uppskjutna skatteskulder och skattefordringar. När ett företag har betydande verksamhet i utlandet eller transaktioner i utländska valutor, förväntas det lämna upplysning om tillämpade principer för redovisningen av valutakursvinster och valutakursförluster och för kurssäkringen av sådana vinster och förluster. I koncernredovisningar lämnas upplysning om principerna för redovisningen av goodwill och minoritetsintressen.

101. En redovisningsprincip kan vara betydelsefull även om de belopp som redovisas för innevarande och tidigare perioder inte är väsentliga. Det är också korrekt att upplysa om varje tillämpad redovisningsprincip som inte omfattas av befintliga IAS:er, men där principen är vald och tillämpad i enlighet med punkt 20.

102.  Ett företag skall lämna följande upplysningar, om dessa inte ingår någon annanstans i den information som publiceras tillsammans med de finansiella rapporterna:

103.  Denna standard skall tillämpas i finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 juli 1998 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras.

104. Denna standard ersätter IAS 1, Disclosure of Accounting Policies (”Upplysning om redovisningsprinciper”), IAS 5, Information to be Disclosed in Financial Statements (”Upplysningar som skall lämnas i finansiella rapporter”), och IAS 13, Presentation of Current Assets and Current Liabilities (”Redovisning av omsättningstillgångar och kortfristiga skulder”), som fastställdes av styrelsen i omformaterade versioner 1994.

— SIC-1: Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde.

1.  Denna standard skall tillämpas i finansiella rapporter som upprättas baserat på anskaffningsvärde vid redovisning av andra varor i lager än

2. Denna standard ersätter IAS 2, Valuation and Presentation of Inventories in the Context of the Historical Cost System (”Värdering och klassificering av varulager baserat på anskaffningsvärde”), som fastställdes 1975.

3. De varor som nämns i punkt 1 (c) värderas till nettoförsäljningsvärdet vid vissa tillverkningssteg. Detta inträffar exempelvis vid skörd av jordbruksgrödor eller utvinning av metallhaltiga mineraler och försäljningen är garanterad via ett terminskontrakt eller en statlig garanti, eller när det finns en homogen marknad och en försumbar risk för att försäljning inte skall ske. Dessa varor omfattas inte av denna standard.

4.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Varor i lager utgörs av tillgångar

Nettoförsäljningsvärde är det uppskattade försäljningspriset i den löpande verksamheten efter avdrag för uppskattade kostnader för färdigställande och uppskattade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning.

5. Varor i lager innefattar köpta varor för försäljning, inklusive exempelvis handelsvaror som köpts av en återförsäljare för vidareförsäljning samt mark och annan egendom för försäljning. Vidare innefattar varor i lager färdiga egentillverkade varor, eller produkter i arbete, samt material och förnödenheter som är avsedda att användas i tillverkningsprocessen. Lagret hos ett tjänsteföretag inkluderar anskaffningsvärdet enligt punkt 16 för uppdrag för vilka företaget ännu inte redovisat någon motsvarande intäkt (se IAS 18, Intäkter).

6.  Varor i lager skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

7.  Anskaffningsvärdet för varulager innefattar alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning samt andra kostnader för att bringa varorna till deras aktuella plats och skick.

8. I inköpskostnaderna för varor i lager inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå från skattemyndigheterna) samt transportkostnader, hanteringskostnader och andra kostnader som är direkt hänförliga till inköpet av färdigvaror, material och tjänster. Handelsrabatter, prisavdrag och liknande skall dras av när inköpskostnaderna bestäms.

9. Inköpskostnaderna kan innefatta valutakursdifferenser som uppkommer direkt vid ett nyligen genomfört förvärv av varor som faktureras i en utländsk valuta, i de sällsynta fall som tillåts enligt tillåten alternativ princip i IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Dessa valutakursdifferenser begränsas till att omfatta dem som uppstår vid en kraftig devalvering eller depreciering av en valuta, mot vilken en säkring inte kan göras, och som påverkar skulder som inte kan regleras samt som uppkommer vid det nyligen genomförda förvärvet av varorna.

10. I tillverkningskostnaderna för varor i lager inräknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom direkt lön. Vidare inräknas systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor. Fasta omkostnader som avser tillverkningen utgörs av sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, såsom avskrivningar och underhåll av fabriksbyggnader och -utrustning liksom kostnader för fabriksledning och -administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt lön.

11. Fördelningen av fasta omkostnader för tillverkningen bygger på anläggningarnas normala kapacitet. Med normal kapacitet avses den tillverkningsvolym som förväntas uppnås i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger vid normala förhållanden, varvid hänsyn tas till förlorad kapacitet till följd av planerat underhåll. Faktisk produktionsnivå kan användas om den utgör en god approximation av normal kapacitet. Det totala belopp för fasta omkostnader som fördelas på varje tillverkad enhet blir inte högre till följd av låg produktion eller outnyttjade anläggningar. Ej fördelade omkostnader kostnadsförs i resultaträkningen för den period till vilken de hänför sig. I perioder med onormalt hög tillverkning minskas det belopp som fördelas på varje tillverkad enhet så att varorna inte värderas högre än till anskaffningsvärdet. Rörliga omkostnader för tillverkningen fördelas på varje tillverkad enhet utifrån anläggningarnas faktiska utnyttjande.

12. En tillverkningsprocess kan få till följd att flera produkter tillverkas samtidigt. Detta är exempelvis fallet vid förenad produktion eller när det förekommer en biprodukt vid sidan av huvudprodukten. När kostnaderna för tillverkning av varje enskild vara inte är särskiljbar, fördelas kostnaderna på de olika varorna på ett logiskt och konsekvent sätt. Fördelningen kan exempelvis baseras på det relativa försäljningsvärdet av varje vara, antingen vid det stadium i tillverkningsprocessen där produkterna blir särskiljbara, eller när tillverkningen är avslutad. De flesta biprodukter är oväsentliga till sin karaktär. När så är fallet värderas de ofta till nettoförsäljningsvärde och det värdet dras av när huvudproduktens anskaffningsvärde fastställs. Det innebär att huvudproduktens redovisade värde inte avviker väsentligt från dess anskaffningsvärde.

13. Andra kostnader räknas in i anskaffningsvärdet för en vara endast i den utsträckning som de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Exempelvis kan det vara lämpligt att i anskaffningsvärdet för varor i lager inkludera omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen eller kostnaderna för att utforma varor för enskilda kunder.

14. Följande är exempel på kostnader som inte inräknas i anskaffningsvärdet för varor i lager och som kostnadsförs i resultaträkningen för den period till vilken de hänför sig:

15. I begränsade fall räknas räntekostnader in i anskaffningsvärdet för varulager. Dessa fall behandlas i tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

16. Anskaffningsvärdet för lager hos ett tjänsteföretag består främst av löner och andra kostnader för personal som är direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänsterna, inklusive arbetsledande personal, samt därtill hänförliga omkostnader. Löner och andra kostnader för försäljnings- och administrationspersonal ingår inte i anskaffningsvärdet för lagret utan kostnadsförs den period de uppkommer.

16A. Enligt IAS 41, Jord- och skogsbruk, skall varor som består av jordbruksprodukter som ett företag skördat från biologiska tillgångar vid första redovisningstillfället redovisas till det verkliga värdet efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader vid skördetidpunkten. Detta värde utgör varornas anskaffningsvärde per detta datum, när denna standard börjar tillämpas.

17. Olika schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet för varor i lager, såsom standardkostnadsmetoder eller metoder som baseras på försäljningspriset, kan av praktiska skäl användas om de resulterar i en god approximation av anskaffningsvärdet. Standardkostnader beräknas med hänsyn tagen till normalsituationer med avseende på material och förnödenheter, lön, produktivitet och kapacitetsutnyttjande. De omprövas regelbundet och revideras när så är nödvändigt, mot bakgrund av aktuella förhållanden.

18. Metoder som baseras på försäljningspriset används ofta inom handeln för att värdera sådana enheter i varulagret som förekommer i stort antal med hög omsättningshastighet och i stort sett samma marginaler och för vilka det inte är praktiskt genomförbart att använda andra metoder för att fastställa anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet fastställs genom att ett avdrag görs från försäljningspriset motsvarande en beräknad bruttomarginal. Vid beräkningen av bruttomarginalen beaktas varor vars försäljningspris har sänkts i förhållande till ursprungligt pris. Som bruttomarginaler används ofta genomsnittliga värden för varje avdelning.

19.  Anskaffningsvärdet för sådana varor som vanligen inte är utbytbara, samt för varor och tjänster som produceras för och hålls åtskilda för särskilda projekt, skall fastställas med utgångspunkt i de specifika kostnader som är hänförliga till respektive produkt.

20. Att fastställa anskaffningsvärdet med utgångspunkt i de specifika kostnaderna innebär att specifika kostnader hänförs till identifierade artiklar i lagret. Det är en lämplig metod för artiklar som är åtskilda för särskilda projekt, oavsett om de köpts in eller producerats internt. Ett sådant tillvägagångssätt är emellertid olämpligt när det rör sig om ett stort antal enheter som är inbördes utbytbara, eftersom metoden att välja ut de enheter som kvarligger i lager då skulle kunna användas för att uppnå en förutbestämd effekt på periodens resultat.

21.  Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 19, skall beräknas genom tillämpning av först in, först ut-metoden (FIFU), eller av metoder som bygger på vägda genomsnittspriser ( 6 ).

22. FIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in först säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret i slutet av en period därmed är de som köpts in eller tillverkats senast. Metoden som bygger på vägda genomsnittspriser innebär att anskaffningsvärdet för varje enhet fastställs ur ett vägt genomsnitt av anskaffningsvärdena för liknande enheter vid periodens början och av anskaffningsvärdena för de enheter som köpts in eller tillverkats under perioden. Genomsnittstalen kan beräknas periodiskt eller vid varje tillkommande leverans, beroende på förhållandena hos det enskilda företaget.

23.  Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 19, skall beräknas genom tillämpning av sist in, först ut-metoden (SIFU) (6) .

24. SIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in eller tillverkas sist säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret vid slutet av en period därmed är de som först köpts in eller tillverkats.

25. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte kan återvinnas om varorna utsatts för skada, om de helt eller delvis blivit för gamla eller om försäljningspriset har sjunkit. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte heller kan återvinnas om de uppskattade kostnaderna för färdigställande eller de uppskattade kostnaderna för att sälja enheterna har ökat. En justering till nettoförsäljningsvärdet är i linje med synsättet att tillgångar inte skall tas upp till ett värde som är högre än av vad som beräknas inflyta vid försäljningen eller värdet av framtida utnyttjande.

26. Värdet på varor i lager skrivs vanligen ned till nettoförsäljningsvärdet på basis av en bedömning vara för vara. I vissa fall kan det emellertid vara lämpligt att slå samman likartade eller sammanhängande varor. Detta kan vara fallet när varorna hör till samma produktlinje och används för samma ändamål eller för samma slutanvändning, om de tillverkas och säljs i samma geografiska område och om det inte är praktiskt genomförbart att värdera en varutyp åtskild från en annan inom samma produktlinje. Det är inte lämpligt att göra en nedskrivning av varor i lager med utgångspunkt från hur de har klassificerats, exempelvis färdiga varor, eller alla varor för en viss bransch eller för ett visst geografiskt område. Tjänsteföretag särredovisar vanligen kostnader avseende varje uppdrag för vilket ett separat försäljningspris debiteras. Därför behandlas varje sådant uppdrag som en separat produkt.

27. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet sker med utgångspunkt i de mest tillförlitliga uppgifter som är tillgängliga vid de tidpunkter då uppskattningarna görs, avseende de belopp som förväntas inflyta. Uppskattningarna beaktar variationer i priser eller kostnader som har direkt koppling till händelser som inträffar efter slutet av perioden till den del dessa händelser bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

28. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet tar också hänsyn till syftet med lagerhållningen. Exempelvis baseras nettoförsäljningsvärdet för den del av varulagret som utgörs av enheter som lagerhålls för en kontrakterad varuförsäljning eller serviceavtal på överenskomna priser. Om de överenskomna försäljningarna avser en mindre kvantitet än den lagerhållna, beräknas nettoförsäljningsvärdet för den överskjutande delen med utgångspunkt i allmänna försäljningspriser. Försäljningskontrakt som avser en större kvantitet varor än den som lagerhålls eller inköpskontrakt kan ge upphov till avsättningar eller eventualförpliktelser. Sådana avsättningar eller eventualförpliktelser behandlas i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

29. Råvaror, komponenter och andra förnödenheter som innehas för användning i tillverkningen av varor skrivs inte ned under anskaffningsvärdet, om den slutprodukt i vilken de ingår förväntas kunna säljas till ett pris som motsvarar eller överstiger anskaffningsvärdet. Om emellertid en nedgång i priset på insatsmaterial indikerar att tillverkningsvärdet för den färdiga varan kommer att överstiga nettoförsäljningsvärdet, skrivs insatsmaterialet ned till nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall kan återanskaffningsvärdet vara det bästa tillgängliga måttet på nettoförsäljningsvärdet.

30. En ny bedömning av nettoförsäljningsvärdet görs i varje efterföljande period. När de förhållanden som tidigare var skälet till att vissa varor skrevs ned under anskaffningsvärdet inte längre föreligger, återförs nedskrivningen så att det nya redovisade värdet är det lägsta av anskaffningsvärdet och det justerade nettoförsäljningsvärdet. Detta inträffar exempelvis när en vara, som redovisas till nettoförsäljningsvärdet på grund av att försäljningspriset har gått ned, fortfarande är osåld i en senare period samtidigt som försäljningspriset har ökat.

31.  När varor i lager säljs skall redovisat värde för dem kostnadsföras i resultaträkningen för den period i vilken motsvarande intäkt redovisas. Justering av varor i lager till nettoförsäljningsvärde och förluster på varor i lager skall redovisas i resultaträkningen för den period till vilken justeringen eller förlusten hänför sig. En återföring av en nedskrivning av varor i lager till följd av att nettoförsäljningsvärdet ökat skall redovisas som ett avdrag från den aktuella periodens kostnader för sålda varor.

32. Genom att redovisat värde för sålda varor redovisas som kostnad i resultaträkningen för den period i vilken försäljning sker kommer intäkter och kostnader att matcha varandra.

33. Vissa varor kan komma att omföras till andra tillgångskonton, exempelvis en vara som används som komponent i egentillverkade materiella anläggningstillgångar. Varor som på detta sätt ingår i en annan tillgång redovisas som kostnader under tillgångens nyttjandeperiod.

34.  I de finansiella rapporterna skall upplysning lämnas om:

35. Upplysningar avseende redovisade värden för olika kategorier av varor i lager samt omfattningen av förändringar av dessa värden är till nytta för användare av finansiella rapporter. Vanliga indelningar av varor i lager är handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor. Ett tjänsteföretags varor i lager kan beskrivas som pågående arbete.

36.  När anskaffningsvärdet fastställs enligt SIFU-metoden i enlighet med tillåten alternativ princip i punkt 23, skall de finansiella rapporterna innehålla upplysningar om skillnaden mellan värdet på varulagret i balansräkningen och antingen

37.  I de finansiella rapporterna skall information lämnas om antingen

38. Det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden utgörs av de anskaffningsvärden som tidigare inkluderats i värderingen av de varor som sålts samt av ofördelade omkostnader för tillverkningen och onormala tillverkningskostnader. Det kan finnas omständigheter i företaget som motiverar att även andra kostnader räknas in, såsom distributionskostnader.

39. Vissa företag använder en annan uppställningsform för resultaträkningen, vilket får till följd att andra belopp redovisas i stället för det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden. Används denna annorlunda uppställningsform redovisar företaget rörelsekostnaderna, hänförliga till periodens intäkter, med kostnadsslagsindelning. I detta fall redovisar företaget periodens kostnader för råmaterial och förbrukningsmaterial, lönekostnader och andra rörelsekostnader tillsammans med periodens nettoförändring av varulagervärdet.

40. En nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet kan vara av sådan storlek, frekvens eller karaktär att upplysning om detta skall lämnas enligt IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

41.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1995 eller senare.

1.  Ett företag skall upprätta kassaflödesanalys i enlighet med kraven i denna standard. Kassaflödesanalysen skall ingå som en integrerad del av företagets finansiella rapporter för alla perioder för vilka finansiella rapporter upprättas.

2. Denna standard ersätter IAS 7, Statement of Changes in Financial Position (”Kassaflödesanalys”), som fastställdes i juli 1977.

3. Användare av ett företags finansiella rapporter är intresserade av hur företaget genererar likvida medel. Detta gäller oavsett vad företagets verksamhet har för karaktär och oavsett om likvida medel kan betraktas som företagets produkt, vilket kan vara fallet för ett finansiellt institut. Företag behöver likvida medel av i princip samma orsaker, även om det föreligger stora skillnader mellan företagens huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. De behöver likvida medel för den löpande verksamheten, för att betala sina förpliktelser och för att kunna ge avkastning till investerare. I enlighet med detta kräver denna standard att alla företag skall upprätta en kassaflödesanalys.

4. En kassaflödesanalys som används tillsammans med övriga finansiella rapporter erbjuder information som hjälper användare att bedöma förändringar i ett företags nettotillgångar, dess finansiella struktur (inklusive likviditet och solvens) och dess förmåga att påverka in- och utbetalningars storlek och tidpunkt för att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöden är till nytta vid bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel och hjälper användare att utveckla modeller för att fastställa och jämföra nuvärdet av olika företags framtida kassaflöden. Uppgifter om kassaflöden förbättrar också möjligheterna att jämföra resultatet för den löpande verksamheten i olika företag eftersom kassaflödet eliminerar effekterna av att olika redovisningsprinciper tillämpas vid redovisning av likartade transaktioner och händelser.

5. Historisk information om kassaflöden används ofta som en indikation avseende storlek, tidpunkt och risker beträffande framtida kassaflöden. Den kan också vara till nytta vid kontroll av precisionen i tidigare bedömningar av framtida kassaflöden och för granskning av sambandet mellan lönsamhet och nettot av in- och utbetalningar samt påverkan av ändrade priser.

6.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

7. Likvida medel innehas snarare i syfte att tas i anspråk för att fullgöra kortfristiga åtaganden än för investeringar eller andra syften. En placering kan klassificeras som likvida medel om den lätt kan omvandlas till kassamedel till ett känt belopp och om den är utsatt för endast en obetydlig risk för värdefluktuationer. En placering kan normalt klassificeras som likvida medel endast när den har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, exempelvis tre månader eller mindre. Aktieinnehav undantas från likvida medel, såvida de inte till sin innebörd är likvida medel, såsom preferensaktier som förvärvats kort innan de förfaller och som har en angiven tidpunkt för inlösen.

8. Lån från banker hänförs normalt till finansieringsverksamheten. Det förekommer dock i vissa länder att checkräkningskrediter som är omedelbart uppsägningsbara används som instrument i ett företags kassaförvaltning. I dessa fall behandlas tillgodohavanden på en checkräkningskredit som en tillkommande post i likvida medel. Sådana överenskommelser kännetecknas bland annat av att saldot ofta fluktuerar mellan att vara positivt och negativt.

9. I kassaflöden bortses från omplaceringar av medel inom begreppet likvida medel, eftersom omplaceringar ingår i ett företags kassaförvaltning, och inte är en del av företagets löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaförvaltning innefattar placering av kassaöverskott.

10.  Kassaflödesanalysen skall utvisa företagets in- och utbetalningar under perioden där betalningarna hänförs till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

11. Ett företag redovisar kassaflöden från löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet på det sätt som är mest ändamålsenligt för dess verksamhet. Uppdelningen av kassaflöden i kategorier ger information för bedömning av respektive kassaflödes relativa betydelse för företagets finansiella ställning och likviditetssituation samt av kassaflödenas inbördes samband.

12. En transaktion kan vara sammansatt av betalningar som hänförs till flera kategorier. En utbetalning vid återbetalning av lån kan exempelvis innehålla såväl ränta som kapitalbelopp. Räntebeloppet kan då hänföras till den löpande verksamheten medan kapitalbeloppet hänförs till finansieringsverksamheten.

13. Kassaflödet från den löpande verksamheten har stor betydelse för att bedöma i vilken utsträckning företaget har genererat de likvida medel som krävs för säkerställande av företagets löpande verksamhet, för återbetalning av lån, för utdelning samt för nyinvesteringar utan att tillskott behövs från externa finansieringskällor. Historisk information om enskilda delar av kassaflödena från den löpande verksamheten är, tillsammans med annan information, också av värde vid prognos av framtida kassaflöden från den löpande verksamheten.

14. Kassaflöden som är hänförliga till den löpande verksamheten härrör främst från företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. Kassaflöden är därför vanligen ett resultat av transaktioner och händelser som påverkar företagets nettoresultat. Exempel på kassaflöden hänförliga till den löpande verksamheten är:

Vissa transaktioner, exempelvis försäljning av anläggningstillgångar, ger upphov till en vinst eller förlust som påverkar företagets resultat. Ett exempel är avyttring av anläggningstillgångar. Kassaflödet från sådana transaktioner hänförs dock till investeringsverksamheten.

15. Värdepapper som innehas för omsättning i handelsverksamhet är jämförbara med lagerposter som förvärvats i avsikt att säljas vidare. De kassaflöden som uppkommer vid köp och försäljning av sådana värdepapper klassificeras därför som hänförliga till den löpande verksamheten. På motsvarande sätt klassificeras förskott och lån från finansiella institut vanligtvis som hänförliga till den löpande verksamheten, eftersom de är hänförliga till det företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamhet.

16. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till investeringsverksamheten är viktig då dessa kassaflöden visar i vilken omfattning utbetalningar har skett avseende resurser som avses generera framtida intäkter och kassaflöden. Exempel på betalningar som är hänförliga till investeringsverksamheten är:

När ett avtal redovisas som en säkring av en identifierbar position skall de betalningar som avser avtalet klassificeras på samma sätt som de betalningar som är hänförliga till den säkrade positionen.

17. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till finansieringsverksamheten är viktig, då den är användbar för att prognostisera omfattningen av kreditgivarnas anspråk på framtida kassaflöden. Exempel på betalningar som hänförs till finansieringsverksamheten är:

18.  Kassaflöden från den löpande verksamheten redovisas genom tillämpning av antingen

19. Företag uppmuntras att använda den direkta metoden vid redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten. Den direkta metoden ger information som kan vara till nytta vid bedömning av framtida kassaflöden och som inte framgår vid användning av den indirekta metoden. Vid användning av den direkta metoden erhålls uppgifterna om viktiga slag av in- och utbetalningar antingen

20. Vid användning av den indirekta metoden beräknas nettot av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten genom att nettoresultatet justeras för

Alternativ kan nettot av in- och utbetalningar från den löpande verksamheten anges enligt den indirekta metoden genom att visa de intäkter och kostnader som är angivna i resultaträkningen, periodens förändringar för varulager samt kundfordringar och leverantörsskulder.

21.  De viktigaste typerna av in- och utbetalningar som är hänförliga till investerings- respektive finansieringsverksamheterna redovisas separat i kassaflödesanalysen. Beloppen anges brutto, förutom de in- och utbetalningar som kan redovisas netto enligt punkterna 22 och 24.

22.  Följande typer av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten och i investerings- och finansieringsverksamheterna kan redovisas netto:

23. Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (a) är:

Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (b) är förskott avseende och återbetalning av:

24.  In- och utbetalningar hänförliga till följande aktiviteter kan redovisas netto av ett finansiellt institut:

25.  Kassaflöden som uppkommer vid transaktioner i en utländsk valuta redovisas i företagets rapportvaluta genom omräkning av den utländska valutans belopp med hjälp av växelkursen mellan rapportvalutan och den utländska valutan vid tidpunkten för kassaflödet.

26.  Ett utländskt dotterföretags kassaflöden skall omräknas till den växelkurs som råder mellan rapportvalutan och den utländska valutan vid den tidpunkt kassaflödena uppstår.

27. Kassaflöden i utländska valutor redovisas i enlighet med IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Det innebär att en valutakurs som ungefär motsvarar den faktiska kursen kan användas. Exempelvis kan en vägd genomsnittlig växelkurs för en period användas för redovisning av transaktioner i utländsk valuta eller för omräkning av ett utländskt dotterföretags kassaflöden. IAS 21 tillåter dock inte att ett utländskt dotterföretags kassaflöden räknas om till valutakursen per balansdagen.

28. Orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid förändringar i en utländsk valutas växelkurs utgör inte kassaflöden. I likvida medel kan ingå belopp i utländsk valuta omräknade till svenska kronor. Effekten av valutakursförändringar på likvida medel skall dock redovisas i kassaflödesanalysen för att möjliggöra en avstämning av likvida medel mellan periodens början och periodens slut. Detta belopp redovisas skilt från kassaflöden från den löpande verksamheten, investerings- och finansieringsverksamheten och beloppet inkluderar de differenser som hade uppkommit om dessa kassaflöden hade räknats om till kursen per balansdagen.

29.  De kassaflöden som har samband med extraordinära intäkter och kostnader redovisas som separata poster och hänförs, med utgångspunkt från vad som är lämpligast, till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

30. I kassaflödesanalysen särredovisas kassaflöden som är hänförliga till extraordinära poster, såsom uppkommande från löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet. Därigenom underlättas förståelsen av posternas karaktär och inverkan på företagets nuvarande och framtida kassaflöden. Dessa upplysningar tillkommer utöver de separata upplysningar om extraordinära posters karaktär och storlek som krävs enligt IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

31.  Kassaflödet från in- och utbetalningar avseende räntor och utdelningar skall särredovisas. Varje post skall klassificeras på ett konsekvent sätt från period till period och hänföras till den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.

32. I kassaflödesanalysen redovisas det sammanlagda beloppet för utbetalda räntor under en period, vare sig det har redovisats som en kostnad i resultaträkningen eller inräknats i anskaffningsvärdet i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

33. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar hänförs i ett finansiellt institut vanligen till den löpande verksamheten. I andra företag däremot kan klassificeringen ske på olika sätt med utgångspunkt från skilda synsätt. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar kan hänföras till den löpande verksamheten eftersom posterna påverkar det redovisade nettoresultatet. Alternativt kan betalningarna hänföras till finansieringsverksamheten respektive investeringsverksamheten därför att de betraktas som kostnader för finansiering respektive utgör avkastning på placeringar.

34. Utbetald utdelning kan hänföras till finansieringsverksamheten eftersom utdelningen utgör en betalning som är kopplad till företagets finansiering. Alternativt kan utbetald utdelning hänföras till den löpande verksamheten grundat på synen att en sådan rapportering underlättar för användarna att bedöma företagets förmåga att betala utdelningar utifrån kassaflödet från den löpande verksamheten.

35.  Betalningar som avser inkomstskatter skall särredovisas och hänföras till den löpande verksamheten om inte betalningarna direkt kan hänföras till finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten.

36. Skatt på inkomster uppkommer vid transaktioner som ger upphov till kassaflöden vilka hänförs till den löpande verksamheten, investerings- eller finansieringsverksamheten. Medan en skattekostnad i många fall relativt enkelt kan hänföras till investerings- eller finansieringsverksamheten, är det ofta praktiskt ogenomförbart att identifiera den tillhörande skattebetalningen vilken kan komma att inträffa i en annan period än kassaflödet från den underliggande transaktionen. Av dessa skäl hänförs vanligen skattebetalningar till den löpande verksamheten. När det är praktiskt genomförbart att identifiera en skattebetalning som hänförlig till en betalning som klassificeras som investerings- eller finansieringsverksamhet redovisas även skattebetalningen utifrån denna klassificering. När företagets skattebetalningar redovisas under skilda kategorier skall upplysning lämnas om företagets totala skattebetalningar.

37. När ett innehav i ett intresseföretag eller ett dotterföretag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden skall ägarföretaget i kassaflödesanalysen endast redovisa betalningar mellan ägarföretaget och det andra företaget, såsom exempelvis utdelningar och förskott.

38. Ett företag som redovisar sitt innehav i ett joint venture (se IAS 31, Redovisning av andelar i joint ventures) enligt klyvningsmetoden, inräknar i kassaflödet för koncernen endast koncernens proportionella andel av kassaflödet i det gemensamt styrda företaget. Om innehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden skall ägarföretaget i sin kassaflödesanalys inkludera kassaflöden avseende dess innehav i det gemensamt styrda företaget och utdelningar och andra in- eller utbetalningar mellan ägarföretaget och det gemensamt styrda företaget.

39.  Summan av betalningar som avser förvärv respektive avyttringar av dotterföretag eller andra affärsenheter särredovisas i kassaflödet för koncernen och klassificeras som investeringsverksamhet.

40.  Upplysning skall lämnas om de sammanlagda beloppen med avseende på nedanstående uppgifter för periodens förvärv respektive avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter:

41. Den separata redovisningen av kassaflödeseffekter av förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter, tillsammans med den separata redovisningen av storleken på de tillgångar och skulder som förvärvats eller avyttrats, innebär att det blir enklare skilja dessa kassaflöden från kassaflöden som uppkommer från övrig löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaflödeseffekter från avyttringar dras inte av från dem som uppkommer genom förvärv.

42. Summan av ut- eller inbetalningar av köpeskilling redovisas i kassaflödesanalysen efter avdrag för förvärvade eller avyttrade likvida medel.

43.  Transaktioner hänförliga till investerings- och finansieringsverksamheterna, som inte medför in- och utbetalningar skall inte inräknas i kassaflödet trots att de påverkar företagets kapital- och tillgångsstruktur. Sådana transaktioner skall redovisas på annan plats i de finansiella rapporterna, på ett sätt som ger relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter.

44. Många investerings- och finansieringsverksamheter har inte en direkt inverkan på aktuella kassaflöden, även om de påverkar ett företags kapital- och tillgångsstruktur. Att undanta transaktioner som inte direkt påverkar likvida medel i kassaflödesanalysen är förenligt med analysens syfte, eftersom dessa poster inte innefattar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på transaktioner som inte direkt påverkar kassaflödet är:

45.  Ett företag skall lämna upplysningar om sammansättningen av de likvida medlen och skall redovisa en avstämning av beloppen i kassaflödesanalysen med motsvarande poster redovisade i balansräkningen.

46. Med anledning av de olika metoder för förvaltning av likvida medel och de olika överenskommelser med banker som finns i olika länder samt i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, skall ett företag lämna upplysningar om de riktlinjer som antagits för bestämning av de likvida medlens sammansättning.

47. Effekter av ändrade riktlinjer avseende bestämning av de likvida medlens sammansättning, exempelvis en omklassificering av finansiella instrument som tidigare betraktats som en del av företagets investeringsportfölj, redovisas i enlighet med IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

48.  Ett företag skall, tillsammans med en kommentar från företagsledningen, lämna upplysningar om likvida medel av väsentlig omfattning som inte är tillgängliga för användning av koncernen.

49. Under vissa omständigheter är likvida medel som innehas av ett företag inte tillgängliga för användning av koncernen. Ett exempel utgörs av likvida medel som innehas av ett dotterföretag som bedriver sin verksamhet i ett land där det råder valutarestriktioner eller andra legala restriktioner som medför att medlen inte är tillgängliga för moderföretaget och andra företag inom koncernen.

50. Ytterligare information kan vara relevant för användare för att förstå ett företags finansiella ställning och likviditet. Företag uppmuntras att lämna sådan ytterligare information, tillsammans med en kommentar från företagsledningen. Informationen kan innefatta:

51. Den separata redovisningen av kassaflöden som utgör ökning av kapacitetsnivån och kassaflöden som krävs för att bibehålla kapacitetsnivån kan vara till nytta vid bedömning om företaget investerar tillräckligt i underhållet av kapacitetsnivån. Ett företag som inte gör tillräckliga investeringar för att bibehålla sin kapacitetsnivå kan riskera sin framtida lönsamhet för att behålla sin nuvarande likviditet och utdelning till ägarna.

52. Upplysningar om segmentuppdelade kassaflöden innebär att användare kan få en bättre förståelse för sambandet mellan kassaflödena för företaget som helhet och dess olika delar samt tillgänglighet och stabilitet för segmentens kassaflöden.

53.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1994 eller senare.

— SIC-8: Första gången en redovisning, baserad på IAS, upprättas.

1.  Denna standard skall tillämpas vid redovisning av resultat från den ordinarie verksamheten och extraordinära poster i resultaträkningen och vid redovisning av ändringar i uppskattningar och bedömningar, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

2. Denna standard ersätter IAS 8, Unusual and Prior Period Items and Changes in Accounting Policies (”Ovanliga poster, poster från tidigare perioder och byten av redovisningsprinciper”), som fastställdes 1977.

3. Standarden behandlar bland annat upplysningar om vissa poster som ingår i periodens nettoresultat. Dessa upplysningar lämnas utöver sådana upplysningar som krävs enligt andra IAS:er, inklusive IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

4. (Struken)

5. Skatteeffekterna av extraordinära poster, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper redovisas och upplysning lämnas om dem i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter. I de fall IAS 12 hänvisar till ovanliga poster, skall detta tolkas som extraordinära poster såsom dessa definieras i denna standard.

6.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

7.  Alla intäktsposter och kostnadsposter som redovisas under en period skall inkluderas vid beräkningen av periodens nettoresultat, såvida inte en IAS kräver eller tillåter annat.

8. Vanligtvis inkluderas alla intäktsposter och kostnadsposter som redovisas under en period vid beräkningen av periodens nettoresultat. Detta innefattar extraordinära poster och effekterna av ändringar i uppskattningar och bedömningar. Det kan dock finnas omständigheter under vilka vissa poster kan undantas från den aktuella periodens nettoresultat. Denna standard behandlar två sådana omständigheter: Rättelsen av fundamentala fel och effekten av byten av redovisningsprinciper.

9. Andra IAS:er behandlar poster som kan uppfylla definitionerna på intäkter eller kostnader enligt föreställningsramen men som vanligtvis inte ingår när nettoresultatet beräknas. Exempel på detta är omvärderingsreserver (se IAS 16, Materiella anläggningstillgångar) och vinster och förluster som uppkommer vid omräkningen av finansiella rapporter för en självständig utlandsverksamhet (se IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser).

10.  Periodens nettoresultat består av följande komponenter, vilka var och en skall redovisas i resultaträkningen:

11.  Karaktären och beloppet för varje extraordinär post skall redovisas separat.

12. Praktiskt taget alla de intäkts- och kostnadsposter som inkluderas när periodens nettoresultat beräknas, uppkommer som en följd av företagets ordinarie verksamhet. Därför är det sällsynt att en händelse eller transaktion ger upphov till en extraordinär post.

13. Huruvida en händelse eller transaktion tydligt skiljer sig från företagets ordinarie verksamhet bestäms snarare av händelsens eller transaktionens karaktär i förhållande till företagets ordinarie verksamhet, än av hur ofta sådana händelser förväntas inträffa. Därför kan en händelse eller transaktion vara extraordinär för ett företag men inte extraordinär för ett annat företag på grund av skillnader mellan deras respektive ordinarie verksamheter. Exempelvis kan förluster som uppkommer genom en jordbävning utgöra en extraordinär post för många företag. Krav från försäkringstagare som en följd av en jordbävning utgör dock inte en extraordinär post för ett försäkringsföretag som försäkrar mot sådana risker.

14. Exempel på händelser eller transaktioner som i allmänhet ger upphov till extraordinära poster för de flesta företag är

15. Karaktär och belopp för varje extraordinär post kan redovisas i resultaträkningen. Lämnas upplysningen i noterna till de finansiella rapporterna redovisas det sammanlagda beloppet för alla extraordinära poster i resultaträkningen.

16.  När intäkts- och kostnadsposter inom resultatet från ordinarie verksamhet har sådan storlek, karaktär eller frekvens att upplysningar om dessa är av betydelse för att förklara företagets resultat för perioden, skall separat upplysning lämnas om sådana posters karaktär och storlek.

17. Även om de intäkts- och kostnadsposter som beskrivs i punkt 16 inte är extraordinära, kan karaktären och storleken på sådana poster vara av betydelse för användare av finansiella rapporter, för att förstå ett företags finansiella ställning och resultat och för att göra prognoser över finansiell ställning och resultat. Upplysningar med sådan information lämnas vanligtvis i noterna till de finansiella rapporterna.

18. Omständigheter som kan ge upphov till att separat upplysning om intäkts- eller kostnadsposter lämnas i enlighet med punkt 16 omfattar:

19-22. (Strukna – se IAS 35, Verksamheter under avveckling.)

23. Som en följd av att affärsverksamhet innebär osäkerhet, kan många poster i finansiella rapporter inte värderas exakt utan bara uppskattas. Att göra uppskattningar innefattar bedömningar baserade på den senast tillgängliga informationen. Uppskattningar kan exempelvis krävas avseende osäkra fordringar, inkurans i varulager eller nyttjandeperiod eller förväntad förbrukning av avskrivningsbara tillgångars ekonomiska fördelar. Användandet av rimliga uppskattningar och bedömningar är ett väsentligt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och undergräver inte dessas tillförlitlighet.

24. En uppskattning kan behöva revideras om ändringar sker i fråga om de omständigheter som uppskattningen baserades på, eller som en följd av ny information, ökad erfarenhet eller senare utveckling. Revideringen av uppskattningar och värderingar medför inte i sig att justeringen hamnar inom definitionerna för en extraordinär post eller ett fundamentalt fel.

25. Ibland är det svårt att skilja mellan ett byte av redovisningsprincip och en ändrad uppskattning och bedömning. I sådana fall behandlas ändringen som en ändring av uppskattning och bedömning med lämpliga upplysningar härom.

26.  Effekten av en ändrad uppskattning och bedömning skall ingå i beräkningen av nettoresultatet för

27. En ändring av en uppskattning och bedömning kan påverka endast den aktuella perioden eller både den aktuella perioden och framtida perioder. Exempelvis påverkar en ändrad uppskattning av beloppet för osäkra fordringar endast den aktuella perioden och redovisas därför omedelbart. Däremot påverkar en ändring av uppskattad nyttjandeperiod eller den förväntade förbrukningen av en avskrivningsbar tillgångs ekonomiska värde avskrivningen under den aktuella perioden och i varje redovisad period under tillgångens återstående nyttjandeperiod. I båda fallen redovisas effekten av ändringen avseende aktuell period som intäkt eller kostnad under den aktuella perioden. Eventuell effekt på framtida perioder redovisas i de framtida perioderna.

28.  Effekten av en ändrad uppskattning och bedömning skall innefattas i samma klassificering i resultaträkningen, som tidigare användes för ifrågavarande uppskattning och bedömning.

29. I syfte att säkerställa jämförbarheten mellan olika perioders finansiella rapporter, inkluderas effekten av en ändring av uppskattningar och bedömningar, som tidigare inkluderats i resultatet för den ordinarie verksamheten, i denna resultatkomponent. Effekten av en ändring av en uppskattning och bedömning som tidigare redovisades som en extraordinär post, redovisas som en extraordinär post.

30.  Upplysning skall lämnas om karaktär och belopp avseende en ändrad uppskattning eller bedömning som har en väsentlig effekt under den aktuella perioden eller som förväntas ha en väsentlig effekt under efterföljande perioder. Om det är praktiskt ogenomförbart att kvantifiera beloppet, skall upplysning lämnas om detta.

31. Det kan hända att fel som uppkommit vid upprättandet av finansiella rapporter under en eller flera tidigare perioder upptäcks under den aktuella perioden. Fel kan uppkomma till följd av räknefel, felaktig tillämpning av redovisningsprinciper, feltolkning av fakta, bedrägeri eller förbiseende. Rättelsen av dessa fel inkluderas vanligtvis i beräkningen av den aktuella periodens nettoresultat.

32. I sällsynta fall har ett fel en sådan väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna för en eller flera tidigare perioder, att dessa finansiella rapporter inte längre kan anses ha varit tillförlitliga när de utfärdades. Sådana fel kallas för fundamentala fel. Ett exempel på ett fundamentalt fel är redovisning i en tidigare periods finansiella rapporter av väsentliga belopp avseende produkter i arbete och fordringar hänförliga till bedrägliga kontrakt, som inte kan genomdrivas. Rättelsen av fundamentala fel som är hänförliga till tidigare perioder kräver en omräkning av den jämförande informationen eller att kompletterande proformainformation lämnas.

33. Rättelsen av fundamentala fel kan skiljas från ändringar i uppskattningar och bedömningar. Uppskattningar och bedömningar är till sin karaktär approximationer som kan behöva revideras när ytterligare information blir känd. Den vinst eller förlust som redovisas som en följd av en eventualförpliktelse eller eventualtillgång, som tidigare inte kunde beräknas på ett tillförlitligt sätt, utgör exempelvis inte rättelse av ett fundamentalt fel.

34.  Belopp avseende rättelsen av ett fundamentalt fel som är hänförligt till tidigare perioder skall redovisas genom en justering av den ingående balansen för balanserade vinstmedel. Jämförande information skall omräknas såvida det inte är praktiskt ogenomförbart.

35. De finansiella rapporterna, inklusive den jämförande informationen för tidigare perioder, utformas som om det fundamentala felet hade rättats till under den period då det uppkom. Därför inkluderas det rättelsebelopp som är hänförligt till varje redovisad period i nettoresultatet för perioden i fråga. Det rättelsebelopp som är hänförligt till perioder som föregår dem som omfattas av den jämförande informationen i de finansiella rapporterna, justeras mot ingående balans för balanserade vinstmedel i den tidigast redovisade perioden. All annan lämnad information avseende tidigare perioder, såsom historiska sammanfattningar av finansiella uppgifter, räknas också om.

36. Omräkningen av jämförande information innebär inte nödvändigtvis att ändringar görs i finansiella rapporter som fastställts av aktieägarna eller som registrerats hos eller lämnats in till tillsynsmyndigheter. Nationell lagstiftning kan dock kräva att ändringar görs i sådana finansiella rapporter.

37.  Företag skall lämna upplysning om

38.  Rättelsebeloppet för ett fundamentalt fel skall ingå i beräkningen av den aktuella periodens nettoresultat. Jämförande information skall redovisas som den rapporterats i de finansiella rapporterna avseende den tidigare perioden. Kompletterande proformainformation som utarbetats i enlighet med punkt 34, skall lämnas såvida det inte är praktiskt ogenomförbart.

39. Rättelsen av det fundamentala felet ingår i beräkningen av den aktuella periodens nettoresultat. Kompletterande information, ofta i separata kolumner, lämnas dock för att visa den aktuella periodens och varje tidigare redovisad periods nettoresultat beräknat som om det fundamentala felet hade rättats till under den period det uppkom. Det kan vara nödvändigt att tillämpa denna redovisning i länder där finansiella rapporter måste inkludera jämförande information som överensstämmer med de finansiella rapporter som lämnats under tidigare perioder.

40.  Företag skall lämna upplysning om

41. Användare behöver kunna jämföra de finansiella rapporterna för ett företag över en längre period för att se trender i dess finansiella ställning, resultat och kassaflöden. Därför tillämpas vanligtvis samma redovisningsprinciper för varje period.

42.  Ett byte av redovisningsprincip skall endast göras om det krävs enligt lag eller normgivare, eller om bytet kommer att medföra en bättre redovisning av händelser eller transaktioner i företagets finansiella rapporter.

43. En bättre redovisning av händelser eller transaktioner i de finansiella rapporterna uppkommer när den nya redovisningsprincipen leder till mer relevant eller tillförlitlig information om företagets finansiella ställning, resultat eller kassaflöden.

44.  Nedanstående utgör inte byten av redovisningsprinciper:

Första gången en redovisningsprincip avseende redovisning av tillgångar till omvärderade belopp tillämpas, i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, eller IAS 38, Immateriella tillgångar, utgör detta ett byte av redovisningsprincip, men redovisas som en omvärdering i enlighet med IAS 16 eller IAS 38, och inte enligt denna standard. Punkterna 49 till 57 i denna standard är därför inte tillämpliga på sådana byten av redovisningsprincip.

45. Ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt eller framåtriktat i enlighet med kraven i denna standard. Retroaktiv tillämpning leder till att den nya redovisningsprincipen tillämpas för händelser och transaktioner som om den nya redovisningsprincipen alltid använts. Redovisningsprincipen tillämpas därför för händelser och transaktioner från den tidpunkt då dessa uppkommer. Framåtriktad tillämpning innebär att den nya redovisningsprincipen tillämpas på händelser och transaktioner som inträffar efter tidpunkten för bytet. Inga justeringar hänförliga till tidigare perioder görs vare sig i den ingående balansen för balanserade vinstmedel eller vid rapportering av den aktuella periodens nettoresultat, eftersom befintliga saldon inte räknas om. Den nya redovisningsprincipen tillämpas dock på befintliga saldon från och med tidpunkten för bytet. Ett företag kan exempelvis besluta sig för att byta sin redovisningsprincip för lånekostnader och inräkna dessa lånekostnader i en tillgångs anskaffningsvärde i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader. Vid framåtriktad tillämpning är den nya principen endast tillämplig på lånekostnader som uppkommit efter tidpunkten för bytet av redovisningsprincip.

46.  Ett byte av redovisningsprincip, till följd av att en IAS börjar tillämpas, skall redovisas i enlighet med eventuella särskilt angivna övergångsbestämmelser i samma standard. Saknas övergångsbestämmelser, skall bytet av redovisningsprincipen tillämpas i enlighet med huvudprincipen i punkt 49, 52 och 53, eller enligt tillåten alternativ princip i punkt 54, 56 och 57.

47. Övergångsbestämmelserna i en IAS kan kräva antingen en retroaktiv eller en framåtriktad tillämpning av ett byte av redovisningsprincip.

48. När ett företag inte har börjat tillämpa en ny IAS som publicerats av IASC men som ännu inte trätt i kraft, uppmuntras företaget att lämna upplysning om karaktären på det framtida bytet av redovisningsprincip och en uppskattning av bytets inverkan på dess nettoresultat och finansiella ställning.

49.  Ett byte av redovisningsprincip skall tillämpas retroaktivt, såvida inte beloppet från någon justering som hänför sig till tidigare perioder inte kan beräknas med rimlig precision. Eventuella justeringar skall redovisas som en justering i den ingående balansen för balanserade vinstmedel. Jämförande information skall omräknas såvida det inte är praktiskt ogenomförbart ( 7 ).

50. De finansiella rapporterna, inklusive den jämförande informationen för tidigare perioder, utformas som om den nya redovisningsprincipen alltid använts. Därför räknas den jämförande informationen om, i syfte att återspegla den nya redovisningsprincipen. Det justeringsbelopp som är hänförligt till de perioder som föregår dem som ingår i de finansiella rapporterna justeras mot ingående balans för balanserade vinstmedel i den tidigaste redovisade perioden. All annan information som är hänförlig till tidigare perioder, exempelvis historiska sammanfattningar av finansiella uppgifter, räknas också om.

51. Omräkningen av jämförande information innebär inte nödvändigtvis att ändringar görs i finansiella rapporter som fastställts av aktieägarna eller som registrerats hos eller lämnats in till tillsynsmyndigheter. Nationell lagstiftning kan dock kräva att ändringar görs i sådana finansiella rapporter.

52.  Bytet av redovisningsprincip skall tillämpas framåtriktat när justeringsbeloppet i den ingående balansen för balanserade vinstmedel, som krävs enligt punkt 49, inte kan beräknas med rimlig precision.

53.  När ett byte av redovisningsprincip har en väsentlig effekt på aktuell period eller någon tidigare redovisad period, eller kan få en väsentlig effekt på efterföljande perioder, skall ett företag lämna upplysning om

54.  Ett byte av redovisningsprincip skall tillämpas retroaktivt, såvida inte det eventuella justeringsbelopp som uppkommer till följd av bytet och som hänför sig till tidigare perioder inte kan beräknas med rimlig precision. Eventuella sådana justeringar skall ingå i beräkningen av den aktuella periodens nettoresultat. Jämförande information skall redovisas som den rapporterats i de finansiella rapporterna avseende den tidigare perioden. Kompletterande jämförande proformainformation, som utarbetats i enlighet med punkt 49, skall lämnas såvida det inte är praktiskt ogenomförbart ( 8 ).

55. Justeringar till följd av ett byte av redovisningsprincip ingår vid beräkningen av periodens nettoresultat. Kompletterande jämförande information, ofta i separata kolumner, lämnas dock för att visa den aktuella periodens och varje tidigare redovisad periods nettoresultat beräknat som om den nya redovisningsprincipen alltid tillämpats. Det kan bli nödvändigt att tillämpa denna redovisningsprincip i länder där finansiella rapporter måste inkludera jämförande information som överensstämmer med de finansiella rapporter som lämnats under tidigare perioder.

56.  Bytet av redovisningsprincip skall tillämpas framåtriktat när beloppet som skall ingå i den aktuella periodens nettoresultat enligt punkt 54 inte kan beräknas med rimlig precision.

57.  När ett byte av redovisningsprincip har en väsentlig effekt på aktuell period eller någon tidigare redovisad period, eller kan få en väsentlig effekt på efterföljande perioder, skall ett företag lämna upplysningar om

58.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1995 eller senare.

(a) Nya upplysningar om datumet för godkännandet av de finansiella rapporterna för utfärdande.

(b) Borttagande av möjligheten att som skuld i balansräkningen ta upp utdelningar, som avser rapportperioden och som föreslås eller fastställs efter balansdagen men innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Ett företag kan lämna den krävda upplysningen om sådana utdelningar antingen i balansräkningen, som en separat post inom eget kapital, eller i noterna till de finansiella rapporterna.

(c) Bekräftelse att ett företag skall uppdatera upplysningar om förhållanden som förelåg på balansdagen mot bakgrund av ny information, som tillkommer efter balansdagen, om dessa förhållanden.

(d) Borttagande av kravet på att justera de finansiella rapporterna i de fall en händelse efter balansdagen indikerar att antagandet om fortlevnad inte gäller för viss del av företaget. Enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, gäller antagandet om fortlevnad för ett företag som helhet.

(e) Vissa förbättringar av exemplen på händelser efter balansdagen som beaktas och sådana som inte beaktas.

(f) Diverse språkliga förbättringar.

(a) när ett företag skall justera sina finansiella rapporter för händelser som inträffar efter balansdagen samt

(b) de upplysningar som ett företag skall ge om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande samt om händelser som inträffat efter balansdagen.

1.  Standarden skall tillämpas vid redovisning av och upplysning om händelser efter balansdagen.

2.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Med händelser efter balansdagen avses sådana både gynnsamma och ogynnsamma händelser som inträffar under tiden mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Två slag av händelser kan urskiljas:

3. Hur de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande beror på företagsledningens organisation, lagstiftningskrav och rutiner som följs vid upprättandet av rapporterna.

4. I vissa fall krävs av ett företag att det underställer de finansiella rapporterna för aktieägarnas godkännande först efter det att rapporterna har utfärdats. I sådana fall är de finansiella rapporterna godkända för utfärdande den dag de ursprungligen utfärdas, inte den dag aktieägarna godkänner dem.

Exempel

Företagsledningen färdigställer den 28 februari 20X2 ett utkast till finansiella rapporter avseende det räkenskapsår som avslutades den 31 december 20X1. Den 18 mars 20X2 granskar styrelsen de finansiella rapporterna och godkänner dem för utfärdande. Företaget offentliggör resultatet och utvald annan finansiell information den 19 mars 20X2. De finansiella rapporterna blir tillgängliga för aktieägare och andra den 1 april 20X2. Bolagsstämman godkänner de finansiella rapporterna den 15 maj 20X2, och de godkända rapporterna lämnas sedan in till en tillsynsmyndighet den 17 maj 20X2.

De finansiella rapporterna är godkända för utfärdande den 18 mars 20X2 (den dag styrelsen godkände dem för utfärdande).

5. I vissa fall måste företagsledningen lämna sina finansiella rapporter till ett uppsiktsråd, bestående enbart av personer som inte hör till företagsledningen, för godkännande. I sådana fall anses rapporterna godkända för utfärdande när företagsledningen godkänner dem för utfärdande till uppsiktsrådet.

Exempel

Den 18 mars 20X2 godkänner företagsledningen de finansiella rapporterna för utfärdande till företagets uppsiktsråd. Uppsiktsrådet har enbart medlemmar som inte hör till företagsledningen men i det kan ingå arbetstagarrepresentanter och andra representanter för utomstående intressen. Uppsiktsrådet godkänner de finansiella rapporterna den 26 mars 20X2. De finansiella rapporterna blir tillgängliga för aktieägare och andra den 1 april 20X2. Bolagsstämman får de finansiella rapporterna den 15 maj 20X2, och de finansiella rapporterna lämnas sedan in till en tillsynsmyndighet den 17 maj 20X2.

De finansiella rapporterna är godkända för utfärdande den 18 mars 20X2 (den dag företagsledningen godkände dem för utfärdande till uppsiktsrådet).

6. Händelser efter balansdagen innefattar alla händelser som inträffar fram till den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, även om dessa händelser inträffar efter det att resultatet eller annan utvald finansiell information har tillkännagivits.

7.  Ett företag skall justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge sådana händelser efter balansdagen som beaktas.

8. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som beaktas genom att företaget justerar redovisade belopp i dess finansiella rapporter eller redovisar tidigare inte medtagna poster:

9.  Ett företag skall inte justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge händelser efter balansdagen som inte beaktas.

10. Ett exempel på en händelse efter balansdagen som inte beaktas är en nedgång i marknadsvärde på företagets placeringar, mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Värdenedgången hänförs normalt inte till placeringarnas förhållande på balansdagen, utan återspeglar omständigheter som uppstått under efterföljande period. Därför justerar ett företag inte de i sina finansiella rapporter redovisade beloppen för placeringarna. På motsvarande sätt uppdaterar företaget inte de belopp som lämnats som upplysningar om placeringarna per balansdagen. Dock kan det behöva ge ytterligare upplysningar enligt punkt 20.

11.  Om utdelningar till innehavare av egetkapitalinstrument (enligt definition IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering) föreslås eller fastställs efter balansdagen skall ett företag inte redovisa dessa utdelningar som en skuld per balansdagen.

12. Enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, krävs att ett företag upplyser om utdelningsbeloppet som föreslogs eller fastställdes efter balansdagen, men innan de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande. Enligt IAS 1 får ett företag lämna denna upplysning antingen

13.  Ett företag skall inte upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad, om företagsledningen efter balansdagen bestämmer sig för antingen att den avser att avveckla företaget, eller att upphöra med verksamheten, eller att det inte finns något realistiskt alternativ till detta.

14. Försämring av rörelseresultat och av finansiell ställning efter balansdagen kan vara ett tecken på ett behov att överväga om antagandet om företagets fortlevnad är fortsatt tillämpligt. Om antagandet om fortlevnad inte längre är tillämpligt, är effekten härav så genomgripande att denna standard kräver en grundläggande förändring av tillämpad redovisningsgrund, i stället för att justera de redovisade beloppen inom ramen för den ursprungliga redovisningsgrunden.

15. Enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, krävs att företaget lämnar vissa upplysningar om

16.  Ett företag skall upplysa om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande och om vem som gav detta godkännande. Om företagets ägare eller andra har behörighet att ändra i de finansiella rapporterna efter utfärdandet, skall detta framgå.

17. Det är viktigt för användare av de finansiella rapporterna att veta när de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande, eftersom händelser efter detta datum inte återspeglas i de finansiella rapporterna.

18.  Om ett företag efter balansdagen får information om förhållanden som förelåg på balansdagen skall upplysningar om dessa förhållanden uppdateras mot bakgrund av den nya informationen.

19. I vissa fall måste ett företag uppdatera upplysningarna i sina finansiella rapporter så att de återspeglar information som erhållits efter balansdagen, även när informationen inte påverkar de belopp som företaget redovisar i sina finansiella rapporter. Ett exempel på detta är när information blir tillgänglig efter balansdagen om en eventualförpliktelse som förelåg på balansdagen. Utöver att bedöma om en sådan förpliktelse skall redovisas som en avsättning enligt IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, uppdaterar företaget sina upplysningar om eventualförpliktelsen mot bakgrund av den nya informationen.

20.  I de fall händelser efter balansdagen som inte beaktas är av sådan betydelse att utelämnande av information om dem skulle påverka möjligheten för användarna av de finansiella rapporterna att göra välgrundade bedömningar och fatta välgrundade beslut, skall ett företag för varje betydande slag av händelse efter balansdagen som inte beaktas lämna följande upplysningar

21. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som inte beaktas, som är av sådan betydelse att utelämnande av information om dem skulle påverka möjligheten för användarna av de finansiella rapporterna att göra välgrundade bedömningar och fatta välgrundade beslut:

22.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 2000 eller senare.

23. IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ersatte 1998 de delar av IAS 10, Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date (”Eventualförpliktelser och eventualtillgångar samt händelser efter balansdagen”), som gällde för eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Denna standard ersätter återstoden av den standarden.

1.  Denna standard skall tillämpas av företag som utför en entreprenad eller ett liknande uppdrag.

2. Denna standard ersätter IAS 11, Accounting for Construction Contracts (”Redovisning av entreprenaduppdrag”), som fastställdes 1978.

3.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

4. Ett entreprenadavtal kan avse produktion av ett enskilt objekt, exempelvis en bro, byggnad, damm, pipeline, väg, tunnel eller ett fartyg. Ett entreprenadavtal kan också avse produktion av flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra, när det gäller utformning, teknik och funktion eller vad avser slutligt syfte eller användning. Exempel är avtal som avser uppförande av raffinaderier och andra komplexa objekt.

5. Enligt denna standard innefattar ett entreprenadavtal följande:

6. Ett entreprenaduppdrag kan utformas på olika sätt. I denna standard sker en uppdelning i fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Vissa uppdrag kan ha karaktär av både fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning, exempelvis ett uppdrag på löpande räkning med ett avtalat maximipris. I dylika fall beaktas samtliga villkor i punkterna 23 och 24 vid fastställandet av i vilka perioder uppdragsinkomsten och uppdragsutgiften skall redovisas.

7. Vad som krävs i denna standard tillämpas normalt på varje enskilt entreprenaduppdrag. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa standarden på delar i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna för att innebörden i det enskilda avtalet eller i de enskilda avtalen sammantagna skall kunna återges.

8.  När ett avtal omfattar flera objekt skall produktionen av varje enskilt objekt behandlas som ett separat uppdrag i de fall

9.  Flera avtal skall, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag i de fall

10.  Ett avtal kan innehålla en möjlighet för beställaren att beställa produktion av ytterligare ett objekt (genom option inskriven i avtalet från början eller genom ett senare tillägg till avtalet). Ett sådant tillägg skall behandlas som ett separat uppdrag när

11.  Uppdragsinkomsten skall omfatta

12. Uppdragsinkomsten mäts med utgångspunkt från det verkliga värdet av ersättningen som erhållits eller kommer att erhållas. Att fastställa uppdragsinkomstens storlek är förenat med osäkerhet beroende på framtida händelser. Inkomstkalkylerna behöver därför ofta revideras när utfallen av sådana händelser blir kända och osäkerheten därmed minskar eller upphör. Följaktligen kan uppdragsinkomsten öka eller minska från den ena redovisningsperioden till den andra. Exempelvis kan

13. En ändring i omfattningen av uppdraget är resultatet av en instruktion från beställaren. Ändringen kan leda till att uppdragsinkomsten ökar eller minskar. Exempel är ändringar av specifikationer samt ändringar av objektets utformning eller av kontraktstiden. Justeringar ingår i uppdragsinkomsten när

14. Särskilda anspråk gentemot beställare eller tredje part utgörs av ersättningar för utgifter som inte ingår i den avtalade ersättningen. Anspråken kan exempelvis härröra från av beställaren orsakade dröjsmål, felaktigheter i specifikationer eller angiven utformning samt tvistiga ändringar i uppdragets omfattning. Uppskattningar av de inkomster som härrör från sådana anspråk kan vara behäftade med stor osäkerhet och de slutliga beloppen är ofta beroende av utfallet av förhandlingar. Därför ingår ersättningen på grund av särskilda anspråk i uppdragsinkomsten endast när

15. Incitamentsersättningar är tilläggsbelopp som uppdragstagaren erhåller om denne uppnår eller överträffar angivna prestationsnormer. Exempelvis kan ett avtal stipulera att sådana ersättningar skall utgå om uppdraget slutförs före en viss tidpunkt. Incitamentsersättning ingår i uppdragsinkomsten när

16.  Uppdragsutgifter skall omfatta

17. Utgifter som har direkt samband med ett enskilt uppdrag innefattar

Enstaka inkomster från exempelvis försäljning av överblivet material, avyttring av maskiner och inventarier då uppdraget avslutats och som inte ingår i uppdragsinkomsten kan minska uppdragsutgifterna.

18. Utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på enskilda uppdrag innefattar

Utgifterna fördelas på ett systematiskt sätt där den valda metoden tillämpas konsekvent på alla utgifter av samma slag. Fördelningen baseras på den normala aktivitetsnivån i verksamheten. Gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten innefattar utgifter för färdigställande och behandling av löner till anställda som arbetar med uppdraget. Utgifter som kan hänföras till uppdragsverksamheten i allmänhet och som kan fördelas på särskilda uppdrag innefattar även lånekostnader när entreprenören använder tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

19. Utgifter som enligt entreprenadavtalet i särskild ordning kan debiteras beställaren kan innefatta vissa allmänna administrationsutgifter och utvecklingsutgifter.

20. Utgifter som inte kan hänföras till uppdragsverksamhet eller inte kan fördelas ut på något enskilt uppdrag ingår inte i uppdragsutgifterna. Denna typ av utgifter innefattar

21. Bland uppdragsutgifterna ingår de utgifter som hänför sig till uppdraget från den tidpunkt då avtal träffats till dess att uppdraget färdigställs. I uppdragsutgifterna ingår även utgifter som är direkt hänförliga till uppdraget och som uppkommer i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla detta. En förutsättning är emellertid att dessa utgifter kan identifieras separat och mätas på ett tillförlitligt sätt samt att det är sannolikt att uppdraget erhålls. Om utgifter, som uppkommit i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla uppdraget, tidigare har redovisats som kostnad inräknas de inte i uppdragsutgifterna i de fall uppdraget erhålls under en efterföljande period.

22.  När utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, skall uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad i förhållande till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen. En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag skall omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

23.  För ett fastprisuppdrag kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda:

24.  För ett uppdrag på löpande räkning kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om följande båda villkor är uppfyllda:

25. Metoden att redovisa uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna i förhållande till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt metoden matchas uppdragsinkomsten mot uppdragsutgifterna på basis av det arbete som utförts till och med balansdagen. Metoden resulterar i att intäkter, kostnader och därmed resultat hänförs till den redovisningsperiod under vilken arbetet utförts. Metoden ger användbar information om uppdragsverksamhetens omfattning och resultat under en period.

26. Vid successiv vinstavräkning redovisas uppdragsinkomsten som intäkt i resultaträkningen i den redovisningsperiod då arbetet utförs. Uppdragsutgifterna redovisas i normalfallet som kostnad i den redovisningsperiod då det arbete som de avser utförs. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

27. En uppdragstagare kan i sin redovisning ha tagit in uppdragsutgifter som avser framtida arbete på uppdraget. Dessa utgifter redovisas som en tillgång under förutsättning att det är sannolikt att de kommer att återvinnas. Sådana utgifter representerar en fordran på beställaren och klassificeras ofta som pågående arbete.

28. Utfallet av ett entreprenaduppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt först då det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan inkluderats i uppdragsinkomsten och redovisats som intäkt i resultaträkningen, redovisas det belopp som inte sannolikt kommer att erhållas som kostnad och således inte som ett avdrag från intäkten.

29. En uppdragstagare kan i allmänhet göra tillförlitliga beräkningar när överenskommelse träffats med beställaren som fastställer

Uppdragstagaren måste också vanligtvis ha ett effektivt internt system för ekonomisk rapportering och budgetering. Uppdragstagaren följer – och vid behov reviderar – beräkningarna av uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna under uppdragets gång. Behovet av sådana revideringar är inte nödvändigtvis en indikation på att utfallet av uppdraget inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

30. Färdigställandegraden för ett uppdrag kan fastställas på olika sätt. Uppdragstagaren tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter det utförda arbetet. Beroende på typ av uppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt.

31. Då färdigställandegraden fastställs på basis av nedlagda uppdragsutgifter inräknas endast sådana utgifter som motsvarar utfört arbete. Följande utgifter är exempel på utgifter som inte inräknas:

32.  När utfallet av ett entreprenaduppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt skall

En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag skall omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

33. I inledningsskedet av ett uppdrag är det ofta så att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta uppdragstagaren för uppkomna uppdragsutgifter. Redovisad intäkt begränsas därför till ett belopp som motsvarar de uppdragsutgifter som uppdragstagaren bedömer kommer att betalas av beställaren. Eftersom utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst. Även om utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt kan det emellertid vara sannolikt att totala uppdragsutgifter kommer att överstiga totala uppdragsinkomster. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

34. Om det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att ersättas av beställaren redovisas de omgående som kostnad. Exempel på omständigheter under vilka det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att återvinnas och uppdragsutgifterna därför kan behöva redovisas som kostnad omgående är ett avtal

35.  När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av entreprenaduppdraget inte längre föreligger, skall uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna redovisas i enlighet med punkt 22 i stället för i enlighet med punkt 32.

36.  Då det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten, skall den befarade förlusten omgående redovisas som en kostnad i sin helhet.

37. En befarad förlust på ett uppdrag beräknas utan beaktande av

38. Vinstavräkning sker i varje redovisningsperiod på basis av den senaste beräkningen av den totala uppdragsinkomsten och de totala uppdragsutgifterna. Effekten av en ändrad uppskattning av den totala uppdragsinkomsten eller av uppdragsutgifterna eller effekten av en ändring av det beräknade slutliga ekonomiska utfallet för uppdraget skall redovisas som effekt av ändrade uppskattningar och bedömningar (se IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper). De ändrade uppskattningarna används för att beräkna intäkter och kostnader för den aktuella perioden samt för efterföljande perioder.

39.  Ett företag skall lämna upplysning om

40.  Följande upplysningar skall lämnas på balansdagen för pågående uppdrag enligt entreprenadavtal:

41. ”Av beställaren innehållna belopp” avser belopp som har delfakturerats enligt fastställd plan och som beställaren innehåller enligt kontraktsvillkoren tills samtliga i kontraktet angivna villkor har uppfyllts eller fel åtgärdats. Delfakturering enligt fastställd plan avser fakturering som sker på basis av utfört arbete, oavsett om betalning erhållits från beställaren eller inte. Förskott är belopp som uppdragstagaren erhållit innan motsvarande arbete utförts.

42.  I balansräkningen skall

43. Fordringar på beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

för alla pågående uppdrag för vilka uppdragsutgifter och redovisade vinster efter avdrag för redovisade förluster överstiger fakturerade belopp.

44. Skulder till beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

för alla pågående uppdrag för vilka fakturerade belopp överstiger uppdragsutgifter och redovisade vinster (efter avdrag för redovisade förluster).

45. Ett företag lämnar upplysning om eventualförpliktelser och eventualtillgångar i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan uppkomma till följd av poster som garantiutgifter, anspråk, böter eller möjliga förluster.

46.  Denna standard skall tillämpas för finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1995 eller senare.

— SIC-21: Redovisning av uppskjuten skatt vid omvärdering av icke-avskrivningsbara tillgångar.

— SIC-25: Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus.

1. I den ursprungliga IAS 12 krävdes av ett företag att redovisa uppskjuten skatt enligt antingen metoden för uppskjuten skatt eller använda en skuldmetod. Den senare benämns ibland resultaträkningsansatsen. I IAS 12 (omarbetad) förbjuds resultaträkningsansatsen, och en annan metod krävs. Den senare benämns ibland balansräkningsansatsen.

Resultaträkningsansatsen är inriktad på avvikelser avseende tidpunkt, till skillnad från balansräkningsansatsen, som bygger på temporära skillnader. Avvikelser avseende tidpunkt är skillnader mellan skattepliktigt och redovisat resultat, som uppstår under en redovisningsperiod och återförs under en eller flera efterföljande perioder. Temporära skillnader är skillnader mellan en tillgångs eller en skulds skattemässiga värde och dess redovisade värde i balansräkningen. En tillgångs eller en skulds skattemässiga värde är det värde tillgången eller skulden åsätts i beskattningssammanhang.

Alla avvikelser avseende tidpunkt är temporära skillnader. Temporära skillnader uppkommer även i följande omständigheter, som ger upphov till avvikelser avseende tidpunkt, även om de i den ursprungliga IAS 12 behandlades på samma sätt som transaktioner som ger upphov till avvikelser avseende tidpunkt:

Det finns också temporära skillnader som inte är avvikelser avseende tidpunkt, exempelvis sådana som uppstår när

2. I den ursprungliga IAS 12 tilläts ett företag att inte redovisa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i det fall det var rimligt att anta att avvikelser avseende tidpunkt inte skulle komma att återföras under avsevärd tid framöver. Enligt IAS 12 (omarbetad) måste ett företag redovisa en uppskjuten skatteskuld eller, under vissa omständigheter, uppskjuten skattefordran avseende alla temporära skillnader. Vissa undantag anges nedan.

3. Enligt den ursprungliga IAS 12 krävdes att

Enligt IAS 12 (omarbetad) skall uppskjutna skattefordringar redovisas när det framstår som sannolikt att det kommer att finnas ett skattepliktigt överskott mot vilket uppskjuten skattefordran kan utnyttjas. Om ett företag under flera år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den mån företaget har tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader eller andra omständigheter övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas.

4. Som ett undantag från det generella kravet i punkt 2 ovan förbjuder IAS 12 (omarbetad) redovisningen av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar hänförliga till vissa tillgångar och skulder vars redovisade värde vid första redovisningstillfället avviker från det ursprungliga skattemässiga värdet. Eftersom sådana omständigheter inte ger upphov till några avvikelser avseende tidpunkt i sådana fall, förelåg enligt den ursprungliga IAS 12 inte heller några uppskjutna skattefordringar eller uppskjutna skatteskulder.

5. Enligt den ursprungliga IAS 12 skulle skatter avseende ej utdelade vinster i dotterföretag och intresseföretag redovisas om det inte var rimligt att anta att vinsterna inte skulle delas ut eller om en utdelning sannolikt inte skulle ge upphov till skattskyldighet. Enligt IAS 12 (omarbetad) är det dock inte tillåtet att redovisa sådana uppskjutna skatteskulder (eller sådana som beror på ackumulerade justeringar av valutaomräkningar) i den mån

Om detta förbud får till följd att inga uppskjutna skatteskulder redovisas, måste ett företag enligt IAS 12 (omarbetad) lämna upplysning om summan av de temporära skillnader det handlar om.

6. Den ursprungliga IAS 12 berörde inte uttryckligen justeringar till verkliga värden vid företagsförvärv. Sådana justeringar ger upphov till temporära skillnader. Enligt IAS 12 (omarbetad) måste ett företag redovisa uppskjutna skatteskulder som uppstått på grund av temporära skillnader liksom – under förutsättning att sannolikhetskravet för redovisning uppfyllts – uppskjutna skattefordringar. Vid företagsförvärv medför de temporära skillnaderna att värdet av goodwill förändras. IAS 12 (omarbetad) tillåter dock inte redovisning av uppskjutna skatteskulder som härrör från goodwill (om inte avskrivning av goodwill är skattemässigt avdragsgill) och inte heller att uppskjutna skattefordringar hänförliga till negativ goodwill behandlas som uppskjuten intäkt.

7. Det var enligt den ursprungliga IAS 12 tillåtet men inget krav att redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende en omvärdering av tillgångar. Enligt IAS 12 (omarbetad) måste ett företag redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende omvärdering av tillgångar.

8. Skatteeffekterna av återvinning av det redovisade värdet av vissa tillgångar och skulder kan vara beroende av hur återvinningen eller regleringen går till. Exempel:

Den ursprungliga IAS 12 innehöll inga bestämmelser om värdering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i sådana fall. Enligt IAS 12 (omarbetad) skall uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar värderas utifrån de skatteeffekter som blir följden av det sätt varpå företaget förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet av dess tillgångar och skulder.

9. Den ursprungliga IAS 12 föreskrev inte uttryckligen huruvida uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kunde diskonteras. IAS 12 (omarbetad) förbjuder sådan diskontering. Genom ett tillägg till punkt 39 (i) i IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, förbjuds diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som övertas vid företagsförvärv. Tidigare varken förbjöd eller krävde nämnda punkt i IAS 22 diskontering av uppskjutna skattefordringar eller uppskjutna skatteskulder som uppstod i samband med företagsförvärv.

10. Den ursprungliga IAS 12 angav inte om ett företag skulle klassificera uppskjutna skattebelopp som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder eller som anläggningstillgångar respektive långfristiga skulder. Enligt IAS 12 (omarbetad) skall ett företag som skiljer på omsättnings- och anläggningstillgångar inte klassificera uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder.

11. Den ursprungliga IAS 12 angav att debet- och kreditposter avseende uppskjutna skattebelopp kunde kvittas mot varandra. IAS 12 (omarbetad) ställer upp strängare villkor för kvittning, som i huvudsak bygger på vad som gäller för finansiella tillgångar och skulder enligt IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering.

12. Den ursprungliga IAS 12 krävde att upplysning måste lämnas om förhållandet mellan skattekostnad och redovisat resultat om det inte framgick av de skattesatser som gällde i det land där det rapporterande företaget har sitt säte. I IAS 12 (omarbetad) krävs att denna upplysning lämnas på endera eller båda av följande sätt:

IAS 12 (omarbetad) kräver också att upplysning lämnas om förändringar i gällande skattesatser sedan föregående period.

13. Enligt IAS 12 (omarbetad) krävs numera också upplysningar om:

(a) framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av tillgångar respektive skulder i ett företags balansräkning samt

(b) transaktioner och andra händelser under den aktuella räkenskapsperioden, som redovisas i ett företags finansiella rapporter.

1.  Denna standard skall tillämpas vid redovisning av inkomstskatter.

2. Med inkomstskatter avses i denna standard samtliga inhemska och utländska skatter som baseras på företagets skattepliktiga resultat. Inkomstskatter innefattar även kupongskatter som erläggs av dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures vid utdelning till det rapporterande företaget.

3. (Struken)

4. Denna standard behandlar inte redovisning av statliga bidrag (se IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd) eller skattemässiga investeringsavdrag. Dock behandlar standarden hur temporära skillnader på grund av sådana bidrag eller avdrag skall redovisas.

5.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

6. Skattekostnad och skatteintäkt består av aktuell skattekostnad och aktuell skatteintäkt samt uppskjuten skattekostnad och uppskjuten skatteintäkt.

7. Det skattemässiga värdet av en tillgång är det belopp som blir skattemässigt avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkter som erhålls då företaget återvinner tillgången. Om de intäkterna inte kommer att vara skattepliktiga är tillgångens skattemässiga värde lika med dess redovisade värde.

8. Det skattemässiga värdet av en skuld är lika med dess redovisade värde minus eventuella till skulden hänförliga skattemässiga avdrag under kommande perioder. Om förskottsbetalningar erhållits är det skattemässiga värdet av den uppkomna skulden lika med det redovisade värdet minus det eventuella belopp som inte är skattepliktigt under kommande perioder.

9. En post kan ha ett skattemässigt värde även om den inte redovisas som tillgång eller skuld i balansräkningen. Utgifter för forskning kan exempelvis kostnadsföras löpande medan skattemässigt avdrag medges först under en senare period. Skillnaden mellan forskningsutgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran.

10. Om det inte omedelbart framgår vad det skattemässiga värdet av en tillgång eller en skuld är, kan det underlätta att beakta den huvudprincip som denna standard bygger på, nämligen att en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran i princip redovisas om en framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av en tillgång eller skuld påverkar framtida skattebetalningar. Exempel C under punkten 52 visar på omständigheter då det kan vara värdefullt att överväga denna huvudprincip. Där visas hur en tillgångs eller en skulds skattemässiga värde påverkas av förväntningar avseende dess återvinning respektive reglering.

11. I koncernredovisningen fastställs temporära skillnader genom en jämförelse mellan tillgångarnas och skuldernas redovisade värden och motsvarande skattemässiga värden i respektive företag. Det skattemässiga värdet bestäms utifrån koncernens självdeklaration i jurisdiktioner där sådan inges. I andra jurisdiktioner bestäms det skattemässiga värdet utifrån varje enskilt koncernföretags självdeklaration.

12.  Aktuell skatt för innevarande period och tidigare perioder skall, till den del den inte betalats, redovisas som en skuld i balansräkningen. Om den betalda skatten avseende innevarande och tidigare perioder överstiger den beräknade skatten för dessa perioder, skall det överskjutande beloppet redovisas som en tillgång i balansräkningen.

13.  Om ett skattemässigt underskott medför rätt till återbetalning av aktuell skatt hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod skall detta redovisas som en tillgång.

14. När ett skattemässigt underskott utnyttjas för att återvinna redan erlagd skatt hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod, redovisar företaget detta som en tillgång under den period då underskottet uppkommer, eftersom det är sannolikt att den ekonomiska fördelen kommer företaget till del och då går det att mäta den på ett tillförlitligt sätt.

15.  Uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader skall redovisas i balansräkningen, med undantag för skatteskulder som är hänförliga till

Uppskjutna skatteskulder hänförliga till skattepliktiga temporära skillnader på grund av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures skall emellertid redovisas i enlighet med punkt 39.

16. Vid redovisningen av en tillgång förutsätts att dess redovisade värde kommer att återvinnas i form av ett inflöde av ekonomiska fördelar till företaget under kommande redovisningsperioder. När en tillgångs redovisade värde överstiger dess skattemässiga värde kommer den skattepliktiga ekonomiska fördelen att vara större än det belopp som är skattemässigt avdragsgillt. Mellanskillnaden utgör en skattepliktig temporär skillnad och skyldigheten att betala de framtida skatter som blir följden utgör en uppskjuten skatteskuld. När företaget återvinner tillgångens redovisade värde, återförs den skattepliktiga temporära skillnaden och företaget har fått en skattepliktig intäkt. Det är således sannolikt att företaget kommer att förlora ekonomiska fördelar i form av skattebetalningar. Av den anledningen kräver denna standard att alla uppskjutna skatteskulder skall redovisas. Undantag görs dock för de speciella fall som beskrivs i punkterna 15 och 39 nedan.

En tillgång som kostade 150 har ett redovisat värde på 100. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 90 har gjorts och skattesatsen är 25 procent.

Tillgångens skattemässiga värde är 60 (kostnaden 150 minus de ackumulerade avskrivningarna om 90). För att återvinna det redovisade värdet 100 måste företaget ha skattepliktiga intäkter på 100, men högre avskrivning än 60 är inte skattemässigt avdragsgill. Inkomstskatten blir följaktligen 10 (25 procent av 40) när företaget återvinner tillgångens redovisade värde. Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet 60 är en skattepliktig temporär skillnad på 40. Företaget redovisar därför en uppskjuten skatteskuld på 10 (25 procent av 40) vilket motsvarar den inkomstskatt det kommer att få betala när tillgångens redovisade värde återvinns.

17. Temporära skillnader kan uppkomma när intäkter eller kostnader ingår i det redovisade resultatet för en redovisningsperiod men i det skattepliktiga resultatet för en annan period. Sådana temporära skillnader brukar kallas avvikelser avseende tidpunkt. Nedan följer några exempel på denna typ av temporära skillnader som är skattepliktiga och därför ger upphov till uppskjutna skatteskulder:

18. Temporära skillnader kan också uppkomma när

19. Anskaffningsvärdet för ett företagsförvärv fördelas på identifierbara förvärvade tillgångar och övertagna skulder genom hänvisning till deras verkliga värde på transaktionsdagen. Temporära skillnader uppkommer när dessa tillgångars och skulders skattemässiga värden inte påverkas av företagsförvärvet eller påverkas på annat sätt. När exempelvis en tillgångs redovisade värde höjs till det verkliga värdet, men tillgångens skattemässiga värde alltjämt motsvarar den tidigare ägarens anskaffningsvärde, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld. Denna skatteskuld påverkar goodwill (se punkt 66).

20. IAS medger att vissa tillgångar redovisas till sina verkliga värden eller omvärderas (se exempelvis IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, IAS 38, Immateriella tillgångar, IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, och IAS 40, Förvaltningsfastigheter). I vissa jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång till verkligt värde innevarande periods skattepliktiga resultat. Detta får till följd att tillgångens skattemässiga värde justeras och inga temporära skillnader uppkommer. I andra jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång inte det skattepliktiga resultatet för den period då värderingen ändras och därför justeras inte tillgångens skattemässiga värde. Icke desto mindre kommer den framtida återvinningen av det redovisade värdet att ge upphov till skattepliktiga ekonomiska fördelar för företaget och det belopp som får dras av vid beskattningen kommer inte att vara detsamma som värdet av dessa fördelar. Skillnaden mellan en omvärderad tillgångs redovisade värde och dess skattemässiga värde är en temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Så är även fallet under följande omständigheter:

21. Goodwill är det belopp varmed anskaffningsvärdet för ett förvärv överstiger de identifierbara förvärvade tillgångarnas och övertagna skuldernas verkliga värden. I flera länder är avskrivning av goodwill inte skattemässigt avdragsgill. I dessa jurisdiktioner är kostnaden för goodwill vanligen inte avdragsgill när ett dotterföretag säljer sin underliggande verksamhet. Således har goodwill ett skattemässigt värde lika med noll. Skillnaden mellan redovisat värde för goodwill och dess skattemässiga nollvärde utgör en skattepliktig temporär skillnad. Någon uppskjuten skatteskuld redovisas emellertid inte enligt denna standard. Grunden för detta är att goodwill är ett restvärde och att en redovisning av en uppskjuten skatteskuld skulle öka det redovisade värdet på goodwill.

22. En temporär skillnad kan uppkomma då en tillgång eller en skuld redovisas första gången, exempelvis om hela eller en del av tillgångens anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt. En sådan temporär skillnad redovisas på olika sätt beroende på det slag av transaktion som föranledde den första redovisningen:

23. Enligt IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, skall emittenten av ett sammansatt finansiellt instrument (exempelvis ett konvertibelt skuldebrev) redovisa skuldebrevet som skuld medan optionen redovisas i eget kapital. I vissa jurisdiktioner har skuldebrevet vid första redovisningstillfället ett skattemässigt värde som motsvarar det ursprungliga sammanlagda redovisade värdet av skuldebrevet och optionen. Den skattepliktiga temporära skillnad som blir följden härav beror på att optionen och skulden särredovisas vid första redovisningstillfället. Därför är undantaget i punkt 15 (b) inte tillämpligt. Följaktligen skall företaget redovisa den uppskjutna skatteskuld som uppstår. Enligt punkt 61 redovisas den uppskjutna skatten direkt mot optionens redovisade värde. Enligt punkt 58 redovisas efterföljande förändringar av den uppskjutna skatteskulden i resultaträkningen som en uppskjuten skattekostnad (eller en uppskjuten skatteintäkt).

En tillgång kostade 1 000 och företaget avser att använda tillgången under hela dess beräknade nyttjandeperiod av fem år. Därefter skall företaget göra sig av med den. Dess restvärde är då noll. Skattesatsen är 40 procent. Avskrivningar på tillgången är inte skattemässigt avdragsgilla. När tillgången säljs är eventuell realisationsvinst inte skattepliktig och eventuell realisationsförlust inte avdragsgill.

Allteftersom företaget återvinner tillgångens redovisade värde kommer det att få en skattepliktig intäkt på 1 000 och betala skatt på 400. Företaget redovisar inte den uppskjutna skatteskuld på 400 som detta ger upphov till, eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

Nästa år är tillgångens redovisade värde 800. På den skattepliktiga intäkten 800 betalas skatt om 320. Företaget redovisar inte den på grund av detta uppkomna uppskjutna skatteskulden på 320 eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

24.  Uppskjutna skattefordringar avseende samtliga avdragsgilla temporära skillnader skall redovisas i balansräkningen i den omfattning det är sannolikt att beloppen kan utnyttjas mot framtida skattepliktiga överskott, med undantag för skattefordringar som är hänförliga till

Uppskjutna skattefordringar hänförliga till avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures skall emellertid redovisas i enlighet med punkt 44.

25. Vid redovisningen av en skuld förutsätts att det redovisade beloppet kommer att regleras under kommande perioder via ett utflöde av ekonomiska fördelar från företaget. Hela eller delar av detta utflöde kan vara avdragsgillt vid bestämmande av skattepliktigt resultat under en senare period än den då skulden redovisas. I dessa fall föreligger en temporär skillnad mellan skuldens redovisade värde å ena sidan och dess skattemässiga värde å den andra. Det kommer alltså att uppstå en uppskjuten skattefordran avseende lägre skattebetalningar under de kommande perioder då en del av skulden kan dras av vid bestämmande av skattepliktig inkomst. På motsvarande sätt, då en tillgångs redovisade värde är lägre än dess skattemässiga värde ger skillnaden upphov till en uppskjuten skattefordran avseende lägre inkomstskatt under kommande perioder.

Ett företag redovisar en skuld på 100 avseende upplupna garantikostnader. Kostnaderna för garantiåtagandena kommer inte att vara skattemässigt avdragsgilla förrän företaget betalar ut ersättning. Skattesatsen är 25 procent.

Det skattemässiga värdet av skulden är noll (det redovisade värdet 100 minus till skulden hänförliga, skattemässiga avdrag under kommande perioder). När skulden regleras till det redovisade värdet kommer företagets framtida skattepliktiga inkomst att minskas med 100 och de framtida skattebetalningarna kommer följaktligen att minska med 25 (25 procent av 100). Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad på 100. Därför redovisar företaget en uppskjuten skattefordran på 25 (25 procent av 100), under förutsättning att det är sannolikt att företaget i framtiden kommer att ha sådana skattepliktiga överskott att skatten kan sänkas.

26. Nedan följer några exempel på avdragsgilla temporära skillnader som ger upphov till uppskjutna skattefordringar.

27. Återföring av avdragsgilla temporära skillnader ger upphov till avdrag vid bestämmande av skattepliktigt resultat under framtida perioder. Men den ekonomiska fördelen av minskade skattebetalningar kan komma företaget till del endast om företaget har tillräckliga skattepliktiga överskott att kvitta avdragen mot. Därför får ett företag redovisa uppskjutna skattefordringar endast när det är sannolikt att det kommer att uppkomma skattepliktiga överskott mot vilka de avdragsgilla temporära skillnaderna kan utnyttjas.

28. Det är sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas mot vilka avdragsgilla temporära skillnader kan utnyttjas när det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt som de avdragsgilla beloppen och de skattepliktiga beloppen förväntas komma att påverka taxeringen

I dessa fall redovisas en uppskjuten skattefordran under den period då de avdragsgilla temporära skillnaderna uppkommer.

29. Om det inte finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt redovisas en uppskjuten skattefordran endast om någon av följande förutsättningar råder:

30. Skatteplanering kan innebära att företaget vidtar åtgärder i syfte att skapa eller öka skattepliktiga överskott under samma perioder som underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag kan utnyttjas. I vissa jurisdiktioner kan företag skapa eller öka skattepliktiga överskott exempelvis genom att

Även när ett företag genom skatteplaneringsåtgärder kan flytta fram en skattepliktig inkomst från en räkenskapsperiod till en annan måste det, för att underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag skall kunna utnyttjas, finnas framtida skattepliktiga överskott som inte härrör från framtida temporära skillnader.

31. Om ett företag under senare år har redovisat förluster beaktas riktlinjerna i punkterna 35 och 36.

32. Denna standard tillåter inte redovisning av uppskjuten skattefordran som beror på avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till sådan negativ goodwill som enligt IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, redovisas som avsättning. Orsaken är att negativ goodwill är en restpost och att redovisning av en uppskjuten skattefordran skulle öka det redovisade värdet av negativ goodwill.

33. I vissa fall uppkommer en uppskjuten skattefordran i samband med att en tillgång redovisas första gången. Ett exempel är då ett skattefritt statligt bidrag tillåts reducera en tillgångs redovisade värde utan att tillgångens skattemässiga värde påverkas. Tillgångens redovisade värde är då lägre än dess skattemässiga värde. Detta ger upphov till en avdragsgill temporär skillnad. Det förekommer också att statliga bidrag redovisas som förutbetalda intäkter. Skillnaden mellan den förutbetalda intäkten och dess skattemässiga nollvärde utgör då en avdragsgill temporär skillnad. Oavsett hur bidraget behandlas redovisningsmässigt skall företaget inte redovisa resulterande uppskjuten skattefordran av de skäl som framgår av punkt 22.

34.  En uppskjuten skattefordran som hänför sig till underskottsavdrag eller andra framtida skattemässiga avdrag skall redovisas i den utsträckning det är sannolikt att avdragen kan avräknas mot överskott vid framtida beskattning.

35. Villkoren för redovisning av uppskjutna skattefordringar avseende underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag är desamma som för redovisning av uppskjutna skattefordringar som avser avdragsgilla temporära skillnader. Förekomsten av underskottsavdrag är emellertid en stark indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den mån det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader eller andra faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas. I sådana fall lämnas upplysning om beloppet för uppskjuten skattefordran samt de faktorer som talar för att den skall redovisas, se punkt 82.

36. Ett företag beaktar följande omständigheter vid bedömandet av sannolikheten för att skattepliktigt överskott kommer att finnas mot vilket de outnyttjade underskottsavdragen eller outnyttjade skatteavdrag kan utnyttjas:

I den mån det inte bedöms som sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas, redovisas inte någon uppskjuten skattefordran.

37. Vid varje bokslutstillfälle prövas om redovisning skall ske av uppskjutna skattefordringar som inte tidigare redovisats balansräkningen. Sådana skattefordringar redovisas i den utsträckning det bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga i framtiden. Om företagets lönsamhetsutsikter förbättrats kan det exempelvis framstå som mer sannolikt att företaget kommer att kunna generera tillräckliga skattepliktiga överskott. Därigenom kan uppskjuten skattefordran komma att uppfylla kraven för redovisning enligt punkterna 24 eller 34. Ett annat exempel är när en förvärvad uppskjuten skattefordran omprövas i samband med ett företagsförvärv eller senare (se punkterna 67 och 68).

38. Temporära skillnader uppstår när det redovisade värdet av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (det vill säga moderföretagets eller investerarens andel i nettotillgångarna inklusive det redovisade värdet av goodwill) skiljer sig från investeringens eller andelens skattemässiga värde (oftast anskaffningsvärdet). Sådana skillnader kan uppstå under ett antal olika omständigheter:

Om moderföretaget redovisar innehavet till anskaffningsvärdet eller till ett omvärderat belopp, kan den temporära skillnaden i koncernredovisningen tas upp till ett annat belopp än den temporära skillnad som i moderföretagets finansiella rapporter hänförs till investeringen.

39.  Ett företag skall redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader som hänför sig till innehav i dotterföretag, filialer och intresseföretag samt andelar i joint ventures, utom i de fall följande båda villkor uppfylls

40. Eftersom ett moderföretag kontrollerar ett dotterföretags utdelningspolitik, kan det styra vid vilken tidpunkt de temporära skillnaderna avseende investeringarna återförs (både temporära skillnader som är hänförliga till icke utdelade vinster och valutakursdifferenser). För det mesta är det praktiskt ogenomförbart att beräkna den inkomstskatt som måste betalas när den temporära skillnaden återförs. Om moderföretaget har beslutat att dotterföretagets vinster inte skall delas ut inom överskådlig framtid, redovisar moderföretaget därför inte någon uppskjuten skatteskuld för dessa. Samma överväganden tillämpas på innehav i filialer.

41. Ett företag skall i sitt hemlands valuta redovisa de icke-monetära tillgångarna och skulderna hos en integrerad utlandsverksamhet (se IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser). Om den utländska verksamhetens skattepliktiga resultat och därmed dess skattemässiga värden för icke-monetära tillgångar och skulder baseras på den utländska valutan, ger valutakursförändringar upphov till temporära skillnader. Eftersom sådana temporära skillnader avser utlandsverksamhetens tillgångar och skulder och inte den rapporterande enhetens innehav i utlandsverksamheten, skall den rapporterande enheten redovisa den uppskjutna skatteskulden eller, i de i punkt 24 avsedda fallen, skattefordran. Det uppskjutna skattebeloppet redovisas i resultaträkningen (se punkt 58).

42. En investerare i ett intresseföretag styr inte företaget och har vanligen inget bestämmande inflytande över dess utdelningspolitik. Om inget avtal finns som stadgar att intresseföretagets vinstmedel inte skall delas ut inom överskådlig tid, redovisar investerare därför en uppskjuten skatteskuld hänförlig till skattepliktiga temporära skillnader avseende innehavet i intresseföretaget. I vissa fall är det inte möjligt att beräkna den uppskjutna skatteskuld som skulle bli följden om anskaffningsvärdet för innehavet återförs. Däremot kan det gå att uppskatta ett lägsta belopp för skulden. I dessa fall redovisas ett bedömt minimibelopp för den uppskjutna skatteskulden.

43. En överenskommelse mellan parterna i ett joint venture behandlar vanligtvis fördelningen av vinster och anger huruvida samtliga parter måste samtycka i denna fråga eller om det krävs en viss majoritet. Om en part i ett joint venture kan styra vinstdelningen och det är sannolikt att vinsten inte kommer att delas ut inom överskådlig framtid redovisas inte någon uppskjuten skatteskuld.

44.  Ett företag skall redovisa en uppskjuten skattefordran som hänför sig till alla avdragsgilla temporära skillnader avseende innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures endast i den omfattning det är sannolikt att

45. Vid ställningstagande till om en uppskjuten skattefordran redovisas för avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till andelsinnehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och i joint ventures beaktar ett företag den vägledning som ges i punkterna 28 till 31.

46.  Aktuella skatteskulder och aktuella skattefordringar som är hänförliga till aktuell eller tidigare perioder skall värderas till vad som enligt företagets bedömning skall erläggas till respektive erhållas från skattemyndigheterna. Beloppen beräknas enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade eller i praktiken beslutade per balansdagen.

47.  Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall värderas efter de skattesatser som förväntas gälla för den period då tillgången realiseras eller skulden regleras enligt de skattesatser och skatteregler som har beslutats eller aviserats per balansdagen.

48. Aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder värderas vanligen med tillämpning av beslutade skattesatser och skatteregler. I vissa jurisdiktioner har regeringens offentliggörande av förslag till skattesatser och skattelagstiftning dock samma verkan som efterföljande lagstiftning i frågan, vilken kan inträffa flera månader efter offentliggörandet. I sådana fall värderas skattefordringarna och skatteskulderna med tillämpning av de aviserade skattesatserna och skattereglerna.

49. När olika skattesatser gäller för skilda beloppsnivåer på det skattepliktig intäkt, värderas uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder med tillämpning av genomsnittliga skattesatser som förväntas att gälla för skattepliktiga resultat för de perioder då de temporära skillnaderna förväntas påverka beskattningen.

50. [Struken]

51.  Värderingen av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar skall baseras på hur företaget per balansdagen förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller skuld.

52. I vissa jurisdiktioner kan det sätt på vilket ett företag återvinner en tillgång eller reglerar en skuld påverka antingen

I dessa fall beräknas uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar med tillämpning av de skattesatser och skattemässiga värden som gäller för det sätt på vilket tillgången förväntas bli återvunnen eller skulden reglerad.

Exempel A

En tillgång har ett redovisat värde om 100 och ett skattemässigt värde om 60. Om tillgången säljs gäller en skattesats på 20 procent medan skattesatsen för andra inkomster är 30 procent.

Företaget redovisar en uppskjuten skatteskuld på 8 (20 procent av 40) om det förväntar sig att sälja tillgången utan att alls använda den och en uppskjuten skatteskuld på 12 (30 procent av 40) om det avser att behålla tillgången och skriva av det redovisade värdet genom att använda tillgången.

Exempel B

En tillgång med ett anskaffningsvärde på 100 och ett redovisat värde på 80 omvärderas till 150. Ingen motsvarande skattemässig justering görs. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 30 har gjorts och skattesatsen är 30 procent. Om tillgången säljs för ett högre pris än anskaffningsvärdet kommer ackumulerade avskrivningar om 30 att inräknas i den skattepliktiga inkomsten, men försäljningslikvid utöver anskaffningsvärdet kommer inte att vara skattepliktig.

Tillgångens skattemässiga värde är 70 och det föreligger en skattepliktig temporär skillnad på 80. Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst på 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Detta ger en uppskjuten skatteskuld på 24 (30 procent av 80). Om företaget avser att återvinna det redovisade värdet genom att sälja tillgången omgående för en likvid om 150 beräknas den uppskjutna skatteskulden på följande sätt:

(Obs! I enlighet med punkt 61 skall ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen redovisas direkt mot eget kapital).

Exempel C

Samma omständigheter som i exempel B, men om tillgången säljs för mer än anskaffningsvärdet kommer de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna att inräknas i den skattepliktiga inkomsten (med en skattesats på 30 procent) och försäljningsintäkten beskattas efter 40 procent efter avdrag för ett inflationsjusterat anskaffningsvärde om 110.

Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst om 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Tillgångens skattemässiga värde är alltså 70 och det föreligger en skattepliktig temporär skillnad på 80. Detta ger, liksom i exempel B, en uppskjuten skatteskuld om 24 (30 procent av 80).

Om företaget räknar med att återvinna det redovisade värdet genom att omgående sälja tillgången för en likvid om 150, får en indexerad kostnad om 110 dras av. Nettointäkten 40 beskattas med 40 procent. Dessutom läggs de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna om 30 till den skattepliktiga inkomsten och beskattas med 30 procent. Detta ger ett skattemässigt värde om 80 (110 minus 30), den skattepliktiga temporära skillnaden blir 70 och den uppskjutna skatteskulden 25 (40 procent av 40 plus 30 procent av 30). Om inte det skattemässiga värdet är uppenbart i exemplet kan det vara till hjälp att beakta den huvudprincip som slås fast i punkt 10.

(Obs! I enlighet med punkt 61 skall ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen redovisas direkt mot eget kapital).

52A. I vissa jurisdiktioner blir inkomstskattesatsen högre eller lägre om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I vissa andra jurisdiktioner kan återbetalning eller betalning av inkomstskatt utlösas om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I dessa fall värderas aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

52B. Vid de förhållanden som beskrivs i punkt 52A redovisas skattekonsekvenserna av utdelning när skyldigheten att betala ut utdelningen redovisas. Skattekonsekvenserna av utdelningar är närmare knutna till tidigare transaktioner eller händelser än till utbetalningar till ägare. Därför redovisas skattekonsekvenserna av utdelningar i resultaträkningen i enlighet med punkt 58 utom när beskattningen beror på sådana omständigheter som beskrivs i punkt 58 (a) och (b).

Exempel som illustrerar punkterna 52A och 52B

Följande exempel behandlar värdering av aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i ett företag där jurisdiktionen föreskriver att skattesatsen är högre för icke utdelade vinster (50 procent). När utdelning sker, återbetalas ett visst belopp. Skattesatsen på utdelade vinster är 35 procent. På balansdagen den 31 december 20X1 låter företaget bli att redovisa en skuld avseende efter balansdagen föreslagna eller beslutade utdelningar. Till följd av detta redovisas ingen utdelning för år 20X1. Skattepliktig inkomst för 20X1 är 100 000. Den skattepliktiga temporära nettoskillnaden för 20X1 är 40 000.

Företaget redovisar en aktuell skatteskuld och en aktuell skattekostnad om 50 000. Det redovisas inte någon tillgång avseende det belopp som skulle kunna återbetalas vid en framtida utbetalning av utdelningen. Företaget redovisar också en uppskjuten skatteskuld och en uppskjuten skattekostnad på 20 000 (50 procent av 40 000) för de inkomstskatter företaget kommer att betala när det återvinner eller reglerar det bokförda värdet av sina tillgångar och skulder utifrån den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

Därefter redovisar företaget den 15 mars 20X2 utdelningar på 10 000 från tidigare rörelseresultat som en skuld.

Den 15 mars 20X2 redovisar företaget återbetalade inkomstskatter om 1 500 (15 procent av de utdelningar som redovisats som en skuld) som en aktuell skattefordran. Beloppet redovisas även som en minskning av aktuell skattekostnad för 20X2.

53.  Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall inte diskonteras.

54. En tillförlitlig beräkning av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till ett diskonterat värde skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader kommer att påverka beskattningen. I många fall anses beräkningen vara praktiskt ogenomförbar eller mycket komplex. Det är därför inte korrekt att kräva diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Om företagen fick välja om diskontering skulle ske, skulle det bli omöjligt att jämföra olika företags uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Därför vare sig kräver eller tillåter denna standard diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder.

55. Temporära skillnader skall beräknas genom hänvisning till det redovisade värdet av en tillgång eller en skuld. Detta gäller även då det redovisade värdet har beräknats genom diskontering, exempelvis vad avser pensionsförpliktelser (se IAS 19, Ersättningar till anställda).

56.  Det redovisade värdet av en uppskjuten skattefordran skall omprövas vid varje bokslutstillfälle. Värdet skall reduceras i den mån det inte längre är sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga. Reduktionen skall återföras i den mån det senare bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga.

57. Aktuella eller uppskjutna skatteeffekter av transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är konsekvent med redovisningen av själva transaktionen eller händelsen. Denna princip slås fast i punkterna 58 till 68.

58.  Aktuell skatt och uppskjuten skatt skall redovisas som intäkt eller kostnad och inkluderas i periodens nettoresultat. Undantag gäller för skatt som hänför sig till

59. Uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar uppkommer vanligen när intäkter eller kostnader redovisningsmässigt hänförs till en period men påverkar det skattemässiga resultatet för en annan period. Den uppskjutna skatt som blir följden redovisas i resultaträkningen. Detta sker exempelvis i följande fall:

60. Det redovisade värdet av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kan förändras utan att någon förändring sker av de tillhörande temporära skillnaderna. Det kan inträffa exempelvis på grund av

Den därigenom uppkomna förändringen av den uppskjutna skatten redovisas i resultaträkningen, utom i den mån den är hänförlig till poster som tidigare redovisats mot eget kapital (se punkt 63).

61.  Aktuell skatt och uppskjuten skatt skall redovisas direkt mot eget kapital om skatten är hänförlig till poster som i samma eller annan period redovisas direkt mot eget kapital.

62. Enligt IAS skall eller kan vissa poster redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på sådana poster är

63. Det kan i undantagsfall vara svårt att bestämma aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas direkt mot eget kapital. Så är exempelvis fallet när

I sådana fall bestäms aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas mot eget kapital genom en rimlig fördelning av aktuell och uppskjuten skatt för skattesubjektet i det aktuella jurisdiktionen eller med någon annan metod som ger en med hänsyn till omständigheterna mer lämplig fördelning.

64. IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, anger inte om ett företag varje år från omvärderingsreserven till balanserade vinstmedel måste överföra belopp motsvarande skillnaden mellan avskrivningen på en omvärderad tillgång och den avskrivning som baseras på samma tillgångs anskaffningsvärde. Om en sådan överföring görs, skall den uppskjutna skatten dras från det överförda beloppet. Motsvarande hänsyn måste tas vid överföringar i samband med avyttring av en materiell anläggningstillgång.

65. Om en skattemässig omvärdering av en tillgång har samband med en redovisningsmässig omvärdering under en tidigare period eller en förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, redovisas skatteeffekterna av båda omvärderingarna mot eget kapital under den period respektive förändring äger rum. Om den skattemässiga omvärderingen däremot inte har något samband med en tidigare gjord eller förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, skall skatteeffekterna av förändringen av det skattemässiga värdet redovisas i resultaträkningen.

65A. När ett företag betalar ut utdelning till sina aktieägare kan det vara skyldigt att för aktieägarnas räkning betala en del av utdelningen till skattemyndigheterna. Detta kallas i många juridiktioner för kupongskatt. Ett sådant belopp som betalas eller skall betalas till skattemyndigheterna redovisas mot eget kapital som en del av utdelningen.

66. Temporära skillnader kan, vilket redan har utvecklats ovan i punkterna 19 och 26 (c), uppstå i samband med företagsförvärv. I enlighet med IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, skall ett företag redovisa samtliga uppskjutna skattefordringar (i den utsträckning kraven i punkt 24 är uppfyllda) eller uppskjutna skatteskulder som identifierbara tillgångar och skulder vid förvärvstidpunkten. Dessa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kommer följaktligen att påverka värdet på goodwill eller negativ goodwill. Enligt punkterna 15 (a) och 24 (a) skall företaget dock inte redovisa uppskjutna skatteskulder som härrör från goodwill (om inte avskrivning av goodwill är skattemässigt avdragsgill). Inte heller redovisas uppskjutna skattefordringar avseende icke skattepliktig negativ goodwill som redovisas som avsättning.

67. I samband med ett företagsförvärv kan det förvärvande företaget göra den bedömningen att en egen, tidigare inte redovisad uppskjuten skattefordran kan komma att utnyttjas. Detta kan inträffa om det förvärvande företaget kan utnyttja sina underskottsavdrag mot den förvärvade verksamhetens framtida skattepliktiga överskott. I sådana fall redovisar det förvärvande företaget en uppskjuten skattefordran och tar hänsyn till det vid beräkningen av goodwill eller negativ goodwill som uppkommit på grund av förvärvet.

68. Om det förvärvande företaget inte redovisat den förvärvade verksamhetens uppskjutna skattefordran som en identifierbar tillgång vid förvärvstillfället, men senare redovisar den i sin koncernredovisning, tas den resulterande uppskjutna skatteintäkten upp i resultaträkningen. Dessutom skall förvärvaren

Förvärvaren får dock inte redovisa negativ goodwill eller öka det redovisade värdet av negativ goodwill.

Ett företag förvärvade ett dotterföretag som hade avdragsgilla temporära skillnader på 300. Skattesatsen var vid förvärvstidpunkten 30 procent. Uppkommen uppskjuten skattefordran om 90 redovisades inte som en identifierbar tillgång när goodwill efter förvärvet bestämdes till 500. Goodwill skrivs av under 20 år. Två år efter förvärvet bedömde företaget att framtida skattepliktiga överskott sannolikt skulle räcka för att kunna utnyttja alla avdragsgilla temporära skillnader.

Företaget redovisar en uppskjuten skattefordran om 90 (30 procent av 300) och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 90. Detta minskar också kostnaden för goodwill med 90 och de ackumulerade avskrivningarna med 9 (motsvarande två års avskrivningar). Skillnaden på 81 redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Kostnaden för goodwill och motsvarande ackumulerade avskrivningar minskas alltså till de belopp (410 och 41) som skulle ha redovisats om den uppskjutna skattefordran om 90 hade redovisats som en identifierbar tillgång vid förvärvstidpunkten.

Om skattesatsen höjs till 40 procent redovisar företaget en uppskjuten skattefordran om 120 (40 procent av 300) och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 120. Om skattesatsen sänks till 20 procent redovisar företaget en uppskjuten skattefordran om 60 (20 procent av 300) och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 60. I båda fallen minskas kostnaden för goodwill med 90 och de ackumulerade avskrivningarna med 9. Skillnaden på 81 redovisas i båda fallen som en kostnad i resultaträkningen.

69.  Skattefordringar och skatteskulder skall redovisas separat i balansräkningen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder skall särskiljas från aktuella skattefordringar och skatteskulder.

70.  Ett företag, som i sina finansiella rapporter skiljer mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och kortfristiga och långfristiga skulder, skall inte klassificera uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder.

71.  Aktuella skattefordringar och aktuella skatteskulder skall nettoredovisas endast om företaget

72. Även om aktuella skattefordringar och skatteskulder redovisas och värderas separat kvittas de i balansräkningen enligt principer som liknar dem som gäller för finansiella instrument enligt IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering. Legal kvittningsrätt föreligger normalt när aktuella skatter debiteras av en och samma skattemyndighet och skatterna kan betalas med ett nettobelopp.

73. I koncernredovisningen nettoredovisas en aktuell skattefordran avseende ett koncernföretag och en aktuell skatteskuld avseende ett annat koncernföretag endast om de berörda företagen har legal rätt att betala eller erhålla ett nettobelopp och företagen har för avsikt att betala eller erhålla sådant nettobelopp eller återvinna tillgången och samtidigt reglera skulden.

74.  Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall nettoredovisas endast då

75. För att en detaljerad tidsplan för återföringen av varje temporär skillnad inte skall behöva upprättas, kräver denna standard att ett företag skall nettoredovisa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder hänförliga till samma skattesubjekt endast om de avser skatter som debiteras av samma skattemyndighet och legal kvittningsrätt avseende aktuell skatt föreligger.

76. I undantagsfall kan det förekomma att ett företag har legal kvittningsrätt och avsikt att kvitta endast för vissa perioder. I dessa sällsynta fall kan det krävas en detaljerad tidsplan för att göra en tillförlitlig bedömning av huruvida ett skattesubjekts uppskjutna skatteskuld kommer att medföra större skattebetalningar under samma period som ett annat skattesubjekts uppskjutna skattefordran medför lägre skattebetalningar för det senare skattesubjektet.

77.  Periodens skattekostnad eller skatteintäkt, hänförlig till intäkter och kostnader i ordinarie verksamhet, skall redovisas i resultaträkningen.

78. Enligt IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser, skall vissa valutakursdifferenser redovisas som intäkt eller kostnad, men standarden anger inte var i resultaträkningen sådana differenser skall redovisas. Om valutakursdifferenser avseende uppskjutna utländska skattefordringar eller uppskjutna utländska skatteskulder redovisas i resultaträkningen, är det tillåtet att beteckna dem som uppskjutna skattekostnader eller uppskjutna skatteintäkter om detta är till bästa nytta för den som läser de finansiella rapporterna.

79.  Upplysning skall lämnas om väsentliga delbelopp av periodens skattekostnad eller skatteintäkt.

80. Periodens skattekostnad eller skatteintäkt kan bestå av följande delbelopp:

81.  Separat upplysning skall också lämnas om följande:

82.  Upplysning skall lämnas om uppskjutna skattefordringar och de förhållanden som motiverar att de redovisas i balansräkningen då

82A.  Under de omständigheter som anges i punkt 52A, skall företaget upplysa om karaktären på de möjliga skattekonsekvenser som skulle bli följden av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Dessutom skall företaget upplysa om beloppen avseende de skattekonsekvenser som är möjliga att fastställa och om det kan finnas skattekonsekvenser som inte går att fastställa.

83. Företaget skall lämna upplysning om alla extraordinära poster i antingen resultaträkningen eller i not till de finansiella rapporterna. Om sådana upplysningar lämnas i not till de finansiella rapporterna, skall i resultaträkningen upplysning lämnas om summan av extraordinära poster efter avdrag för summan av till dessa hänförliga skattekostnader eller skatteintäkter. Även om det är önskvärt att få information om sambandet mellan extraordinära poster och skattekostnader eller skatteintäkter, är det ibland svårt att hänföra olika skatteposter till respektive extraordinär post. Om så är fallet får upplysning lämnas om summan av skattekonsekvenser hänförliga till extraordinära poster.

84. De upplysningar som krävs enligt punkt 81 (c) gör det möjligt att förstå huruvida förhållandet mellan skattekostnad/skatteintäkt och redovisat resultat är av ovanlig karaktär och att förstå vilka väsentliga faktorer som i framtiden kan få betydelse i sammanhanget. Sambandet kan påverkas av skattefria intäkter, kostnader som inte är avdragsgilla, effekten av skattemässiga underskott samt effekten av utländska skattesatser.

85. Då sambandet mellan skattekostnader/skatteintäkter och redovisat resultat beskrivs används den skattesats som ger användaren av företagets finansiella rapporter bäst information. Ofta är detta den skattesats som gäller i det land där företaget har sitt säte. Skattesatsen för nationella skatter läggs samman med skattesatser för lokala skatter på i huvudsak samma resultatnivå. För en koncern med verksamhet i flera länder kan det emellertid vara mer klargörande att sammanställa avstämningar avseende de olika jurisdiktionernas skattesatser. I det följande ges exempel som visar hur valet av tillämplig skattesats påverkar presentationen av den siffermässiga avstämningen.

86. Den genomsnittliga effektiva skattesatsen utgörs av skattekostnaden/skatteintäkten dividerad med det redovisade resultatet.

87. Det är ofta praktiskt ogenomförbart att beräkna oredovisade uppskjutna skatteskulder hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (se punkt 39). Således är det tillräckligt med upplysning om summan av de underliggande temporära skillnaderna. Denna standard kräver därför inte att upplysning lämnas om sådana ej redovisade uppskjutna skatteskulder. I de fall det är möjligt uppmuntras företaget dock att upplysa om ej redovisade uppskjutna skatteskulder, eftersom sådan information kan vara av värde för den som läser de finansiella rapporterna.

87A. Enligt punkt 82A skall företaget upplysa om de möjliga skattekonsekvenserna av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Företaget skall upplysa om huvuddragen i det skattesystem och de omständigheter som har betydelse för tänkbara skattekonsekvenser av utdelning.

87B. I vissa fall kan det vara omöjligt att beräkna samtliga skattekonsekvenser av utdelning till aktieägarna. Så kan exempelvis vara fallet om ett företag har många utländska dotterföretag. Även då kan det emellertid vara möjligt att beräkna vissa skattebelopp. I en koncern kan exempelvis moderföretaget och några dotterföretag ha betalat inkomstskatt efter en högre skattesats för outdelade vinstmedel. Det står då klart vilket belopp som kommer att återbetalas vid framtida betalning av utdelning ur koncernens balanserade vinstmedel. I så fall skall upplysning lämnas om det belopp som kommer att återbetalas. I förekommande fall skall företaget också upplysa om att det finns ytterligare tänkbara skattekonsekvenser som inte går att beräkna. I moderföretagets egna finansiella rapporter – om sådana avges – avser upplysningar om möjliga skattekonsekvenser endast moderföretagets balanserade vinstmedel.

87C. Ett företag som är skyldigt att lämna upplysningar i enlighet med punkt 82A kan också bli tvunget att lämna upplysningar om temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures. Detta måste företaget i sådana fall ta ställning till vid utarbetande av de upplysningar som skall lämnas enligt punkt 82A. Företaget kan exempelvis bli tvunget att upplysa om de samlade temporära skillnaderna hänförliga till innehav i dotterföretag, där det finns oredovisade uppskjutna skatteskulder (se punkt 81 (f)). Om det är praktiskt ogenomförbart att beräkna de oredovisade uppskjutna skatteskulderna (se punkt 87) kan det beträffande dessa dotterföretag finnas möjliga skattekonsekvenser av utdelningar som inte heller går att beräkna.

88. Ett företag skall lämna information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar avseende skatter i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan exempelvis uppstå vid pågående skattetvister. Om förändringar av skattesatser eller skatteregler som beslutats eller aviserats efter balansdagen leder till betydande effekter på aktuella eller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder lämnas upplysning om effekterna (se IAS 10, Händelser efter balansdagen).

Exempel som illustrerar punkt 85

År 19X2 har ett företag en redovisad vinst i sin egen jurisdiktion (land A) på 1 500 (19X1: 2 000) och i land B 1 500 (19X1: 500). Skattesatsen i land A är 30 procent och i land B 20 procent. I land A är kostnader på 100 (19X1: 200) inte skattemässigt avdragsgilla.

Här följer ett exempel på en avstämning till hemlandets skattesats.

Här följer ett exempel på en avstämning som har gjorts genom att lägga samman avstämningar för varje nationell jurisdiktion. Med denna metod visas inte effekten av skillnader mellan den rapporterande enhetens hemlands skattesats och skattesatsen i andra jurisdiktioner som en särskild post i avstämningen. För att kunna beskriva förändringar i tillämpliga skattesatser i enlighet med punkt 81 (d), kan företaget bli tvunget att föra resonemang om effekten av väsentliga förändringar i skattesatser eller sammansättningen av den inkomst som intjänats i olika jurisdiktioner.

89.  Denna standard träder i kraft för finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1998 eller senare, med de undantag som anges i punkt 91. Om ett företag tillämpar denna standard avseende perioder som börjar före den 1 januari 1998, skall företaget lämna upplysning om att det har tillämpat denna standard i stället för IAS 12, Accounting for Taxes on Income (”Redovisning av inkomstskatter”), som fastställdes 1979.

90. Denna standard ersätter IAS 12, Accounting for Taxes on Income (”Redovisning av inkomstskatter”), som fastställdes 1979.

91.  Punkterna 52A, 52B, 65A, 81 (i), 82A, 87A, 87B, 87C och upphävandet av punkterna 3 och 50 träder i kraft för årsredovisningar ( 11 ) avseende perioder som börjar den 1 januari 2001 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om tidigare tillämpning påverkar de finansiella rapporterna skall företaget lämna upplysning om detta.

1. Den ursprungliga standarden var tillämplig för företag vars aktier är föremål för allmän handel och andra ekonomiskt betydande verksamheter. IAS 14 (omarbetad) gäller för företag vars värdepapper är föremål för allmän handel, inbegripet företag som har för avsikt att emittera värdepapper för allmän handel, men inte för andra ekonomiskt betydande verksamheter.

2. Den ursprungliga IAS 14 krävde att information skulle lämnas om rörelsegrenar och geografiska områden. Den erbjöd endast allmän vägledning för identifiering av rörelsegrenar och geografiska områden. Enligt den skulle interna organisationsuppdelningar kunna utgöra en grund för bestämning av för vilka rörelsegrenar och geografiska områden information skall lämnas eller så skulle redovisning per rörelsegren kunna kräva en omklassificering av uppgifter. IAS 14 (omarbetad) kräver att information skall lämnas om rörelsegrenar och geografiska områden. Den erbjuder mer utförlig vägledning än den ursprungliga IAS 14 för identifiering av rörelsegrenar och geografiska områden. Den kräver att ett företag utgår från den interna organisationsstrukturen och det interna rapporteringssystemet vid identifiering av dessa rörelsegrenar och geografiska områden. Om internt rapporterade segment vare sig bygger på produkter och tjänster som har anknytning till varandra eller på geografiska områden, kräver IAS 14 (omarbetad) att ett företag skall utgå från närmast lägre nivå för att identifiera sina rörelsegrenar eller geografiska områden.

3. Den ursprungliga IAS 14 krävde samma omfattning på den information som skulle lämnas för rörelsegrenar som för geografiska områden. Enligt IAS 14 (omarbetad) är den ena grunden för uppdelning av rörelsegrenar respektive geografiska områden primär och den andra sekundär. Det krävs betydligt färre upplysningar för sekundära segment.

4. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte huruvida information om segment måste lämnas med tillämpning av samma redovisningsprinciper som används vid upprättandet av koncernredovisning eller de finansiella rapporterna för det enskilda företaget. IAS 14 (omarbetad) kräver att samma redovisningsprinciper följs.

5. Den ursprungliga IAS 14 tillät avvikelser vid definitionen av segmentens resultat mellan företag. IAS 14 (omarbetad) erbjuder en mer utförlig vägledning än den ursprungliga IAS 14 vad gäller huruvida vissa intäkts- och kostnadsposter skall ingå eller undantas från intäkter och kostnader i segmenten. I enlighet med detta anger IAS 14 (omarbetad) ett standardiserat resultatmått för segmentet, dock endast i den mån som poster avseende intäkter och rörelsekostnader kan hänföras eller fördelas till segment på ett rimligt sätt.

6. IAS 14 (omarbetad) kräver ”symmetri” vid inkluderandet av poster i resultat och tillgångar för segment. Om exempelvis resultatet i ett segment återspeglar avskrivningar, skall den avskrivningsbara tillgången inkluderas i segmentets tillgångar. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte denna fråga.

7. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte frågan om huruvida segment som bedöms vara för små för separat redovisning skulle kunna slås samman med andra segment eller om de skulle undantas från redovisningen av rörelsegrenar och geografiska områden. Enligt IAS 14 (omarbetad) kan små, internt redovisade segment, för vilka ingen separat redovisning krävs, slås samman om många av de faktorer som definierar en rörelsegren eller ett geografiskt område är gemensamma för dem. De kan också slås samman med ett likartat, väsentligt segment för vilket information ingår i den interna rapporteringen om vissa villkor är uppfyllda.

8. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte frågan om huruvida indelningen i geografiska områden skulle grundas på var företagets tillgångar finns, eller var kunderna finns. IAS 14 (omarbetad) kräver att oavsett vilken indelningsgrund som används för geografiska områden, måste ett antal uppgiftsposter redovisas även för den andra indelningsgrunden om den i väsentlig grad skiljer sig från den första.

9. Den ursprungliga IAS 14 krävde information om fyra huvudkategorier av poster för både rörelsegrenar och geografiska områden:

För ett företags primära indelningsgrund (rörelsegrenar eller geografiska områden), krävs enligt IAS 14 (omarbetad) information om de fyra huvudkategorierna ovan samt:

För ett företags sekundära indelningsgrund, ställer inte IAS 14 (omarbetad) det krav som ställdes i den ursprungliga IAS 14 om upplysning om resultat för segmentet och ersätter det med upplysning om anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar och immateriella tillgångar som förvärvats under perioden.

10. Den ursprungliga IAS 14 behandlade inte frågan om huruvida tidigare perioders redovisning för olika segment, som redovisas i jämförelsesyfte, skall räknas om i det fall det skett en väsentlig förändring av redovisningsprinciper för segmenten. IAS 14 (omarbetad) kräver omräkning såvida inte detta är praktiskt ogenomförbart.

11. IAS 14 (omarbetad) kräver att om summan av externa intäkter från alla segment för vilka information skall lämnas utgör mindre än 75 procent av företagets sammanlagda intäkter, skall ytterligare segment identifieras till dess nivån 75 procent uppnåtts.

12. Den ursprungliga IAS 14 tillät en annan metod för internprissättning i segmentredovisningen än de priser som används vid internförsäljningen. IAS 14 (omarbetad) kräver att företagets faktiska internpriser används i segmentrapporteringen.

13. IAS 14 (omarbetad) kräver upplysningar om intäkter för segment vars försäljning till externa kunder svarar för minst 10 procent av företagets totala intäkter även om segmentet inte särredovisas på grundval av att huvuddelen av dess intäkter kommer från försäljning till andra segment. Den ursprungliga IAS 14 innehöll inget motsvarande krav.

(a) bättre förstå vilka faktorer som påverkat företagets historiska utveckling,

(b) bättre förstå företagets risker och möjligheter samt

(c) göra en bättre bedömning av företaget i dess helhet.

1.  Denna standard skall tillämpas i fullständiga finansiella rapporter som är upprättade i enlighet med IAS.

2. Som framgår av IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, innefattar en fullständig uppsättning av finansiella rapporter balansräkning, resultaträkning, en sammanställning som visar förändringar i eget kapital, kassaflödesanalys samt noter.

3.  Denna standard skall tillämpas av företag som emitterat eller har för avsikt att emittera aktier eller skuldebrev avsedda för allmän handel.

4. Om ett företag vars värdepapper inte är föremål för allmän handel upprättar finansiella rapporter i enlighet med IAS, är det ändå önskvärt att företaget frivilligt lämnar information om segment.

5.  Om ett företag vars värdepapper inte är föremål för allmän handel frivilligt lämnar information om segment i finansiella rapporter upprättade i enlighet med IAS, skall företaget tillämpa samtliga krav i denna standard.

6.  Om en finansiell redovisning både innehåller en koncernredovisning för ett företag vars värdepapper är föremål för allmän handel och separata finansiella rapporter för moderföretaget eller ett eller flera dotterföretag, behöver företaget endast lämna information om segment i koncernredovisningen. Om ett dotterföretags värdepapper är föremål för allmän handel, skall det lämna information om segment i de egna separata finansiella rapporterna.

7.  Om redovisningen för ett företag omfattar finansiella rapporter för ett företag vars värdepapper är föremål för allmän handel och fristående finansiella rapporter för ett intresseföretag eller ett joint venture vari företaget innehar en ägarandel, räcker det på motsvarande sätt om informationen om segment lämnas för det företag som upprättat redovisningen. Om värdepapper avseende intresseföretaget eller ett joint venture är föremål för allmän handel, skall information om segment redovisas i dess egna finansiella rapporter.

8.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges i IAS 7, Kassaflöden, IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, samt IAS 18, Intäkter:

9.  Begreppen rörelsegren och geografiskt område används i denna standard med de innebörder som anges nedan:

10. Ordningsföljden för de faktorer som räknas upp i föregående punkt anger inte faktorernas inbördes betydelse när det gäller att identifiera rörelsegrenar och geografiska områden.

11. En enskild rörelsegren innefattar inte produkter eller tjänster vars risker eller möjligheter i väsentlig grad skiljer sig åt. Även om det kan finnas skillnader med avseende på en eller flera av de faktorer som anges i definitionen av en rörelsegren, förväntas de produkter och tjänster som ingår i en rörelsegren vara likartade med avseende på flertalet faktorer.

12. På motsvarande sätt gäller för geografiska områden att de inte omfattar verksamheter i områden som skiljer sig åt i väsentlig grad vad gäller risker och möjligheter. Ett geografiskt område kan vara ett enstaka land, två eller flera länder eller en region inom ett land.

13. Den typ av risker som dominerar verksamheten påverkar hur flertalet företag organiserar och leder sin verksamhet. Därför föreskrivs i punkt 27 att det är företagets organisationsstruktur och interna rapporteringssystem som avgör vilka rörelsegrenar och geografiska områden som skall särredovisas. Företagets risker och möjligheter påverkas både av var verksamheten bedrivs (var produkterna eller tjänsterna produceras eller varifrån de levereras) och av var marknaderna finns (var produkterna säljs eller var tjänsterna tillhandahålls). Definitionen av geografiskt område kan därför baseras på antingen

14. Ett företags organisationsstruktur och det interna rapporteringssystemet visar i normalfallet om huvuddelen av de risker som är geografiskt betingade är beroende av var verksamheten bedrivs eller av var kunderna är lokaliserade. Därför utgår företaget från dessa förhållanden när det avgör om den geografiska indelningen skall baseras på var verksamheten bedrivs eller var kunderna är belägna.

15. Vad som skall ingå i en rörelsegren eller ett geografiskt område är en fråga om bedömning. När företaget gör en sådan bedömning skall det beakta dels syftet med redovisningen enligt denna standard, dels de kvalitativa egenskaper hos finansiella rapporter som anges i IASC:s föreställningsram. Dessa kvalitativa egenskaper innefattar relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet över tiden av den information som företag lämnar om olika grupper av produkter och tjänster och om skilda geografiska områden samt hur användbar denna information är för att bedöma risker och möjligheter för företaget i dess helhet.

16.  I standarden används följande ytterligare begrepp med de innebörder som anges nedan:

17. Intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment, inkluderar belopp som kan hänföras till segmentet direkt eller som kan fördelas till segmentet på ett rimligt och tillförlitligt sätt. När ett företag fastställer vilka poster som kan hänföras till ett segment utgår det från det interna rapporteringssystemet. Utgångspunkten är att belopp som hänförts till ett segment i den interna rapporteringen också kan hänföras till ett segment, antingen direkt eller genom en rimlig fördelning, för vilket företaget externt redovisar intäkter, kostnader, tillgångar och skulder.

18. Det kan emellertid förekomma att företagsledningen fördelar intäkter, kostnader, tillgångar eller skulder till ett segment på grunder som kan uppfattas som subjektiva, godtyckliga eller svårförståeliga för de finansiella rapporternas externa användare. En sådan fördelning utgör inte en sådan rimlig och tillförlitlig fördelning som krävs enligt denna standard. Omvänt kan företaget välja att inte fördela vissa intäkter, kostnader, tillgångar eller skulder i den interna rapporteringen, trots att det finns en rimlig och tillförlitlig fördelningsgrund. Sådana poster skall ändå ingå i de intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment enligt denna standard.

19. Exempel på tillgångar som är hänförliga till ett segment är omsättningstillgångar som används i den löpande verksamheten, materiella anläggningstillgångar, tillgångar som disponeras enligt finansiella leasingavtal (IAS 17, Leasingavtal) och immateriella tillgångar. Om resultatet för ett segment belastas med avskrivningar skall motsvarande tillgång också hänföras till segmentet. Bland tillgångarna ingår inte tillgångar som används centralt. Bland tillgångarna ingår sådana som används av två eller flera segment om det finns en rimlig och tillförlitlig grund för att fördela dem. I tillgångarna ingår goodwill som är direkt hänförbar till ett segment eller som kan fördelas till segmentet på ett rimligt och tillförlitligt sätt. Avskrivning på goodwillposten ingår då bland segmentets kostnader.

20. Exempel på skulder som är hänförliga till ett segment är leverantörsskulder, upplupna kostnader, erhållna förskott, garantiavsättningar och andra avsättningar som hänför sig till försäljning av produkter och tjänster. Bland skulderna ingår inte lån, skulder avseende finansiella leasingavtal (IAS 17) och andra skulder som snarare är finansiella än rörelsebetingade. Om det resultat som hänförts till ett segment inkluderar räntekostnader hänförs dock motsvarande skulder till segmentet. Anledningen till att skulder i ett segment, som inte huvudsakligen bedriver finansiell verksamhet, inte innefattar lån och andra liknande skulder, är att det resultat som anges för segmentet är ett rörelseresultat snarare än ett resultat efter avdrag för finansiella kostnader. Dessutom tas ofta lån upp centralt för hela koncernen. Det är därför inte alltid möjligt att direkt hänföra räntebärande skulder till ett segment eller att fördela dem till segmentet på ett rimligt och tillförlitligt sätt.

21. När värdet fastställs på de tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment, utgörs värdet på sådana tillgångar och skulder som tillkommit till följd av ett företagsförvärv av de koncernmässiga värdena. Detta gäller även om ingen motsvarande justering gjorts i det förvärvade företagets egen balansräkning. I den mån som materiella anläggningstillgångar har omvärderats efter förvärvet, i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 16, skall denna värdering ligga till grund för beräkningen av värdet på de tillgångar som är hänförliga till ett segment.

22. Viss vägledning för hur kostnader kan fördelas återfinns i andra IAS:er. Som exempel ger punkterna 8 till 16 i IAS 2, Varulager, vägledning om hur kostnader kan fördelas till varor i lager och punkterna 16 till 21 i IAS 11, Entreprenadavtal, ger vägledning om hur kostnader kan fördelas på uppdrag. Dessa riktlinjer kan vara användbara vid fördelning av kostnader på segment.

23. IAS 7, Kassaflödesanalys, ger vägledning om huruvida en checkräkningskredit utgör en del av de likvida medlen eller av skulderna.

24. Storleken på intäkter, kostnader, tillgångar och skulder i ett segment fastställs före elimineringen av koncerninterna mellanhavanden och koncerninterna transaktioner som ett led i upprättandet av koncernredovisningen, förutom till den del de koncerninterna mellanhavandena och transaktionerna avser koncernföretag inom ett och samma segment.

25. De redovisningsprinciper som tillämpas vid upprättande och utformning av de finansiella rapporterna för företaget som helhet, utgör också grunden för redovisningsprinciperna för segment. Redovisningsprinciperna för segment innefattar därutöver principer som specifikt avser segmentrapporteringen, såsom indelningen i segment, metod för internprissättning mellan segment och bas för fördelningen av intäkter och kostnader till segmenten.

26.  Den dominerande bakgrunden till och karaktären hos företagets risker och möjligheter avgör huruvida dess primära indelningsgrund för segmentinformationen skall vara rörelsegrenar eller geografiska områden. Om företagets risker och möjligheter i första hand påverkas av skillnader mellan de produkter och tjänster som produceras, skall rörelsegrenar utgöra den primära indelningsgrunden och geografiska områden den sekundära. Omvänt gäller att om företagets risker och möjligheter i första hand påverkas av att det är verksamt i olika länder eller andra geografiska områden, skall geografiska områden utgöra den primära indelningsgrunden och rörelsegrenar den sekundära.

27.  Företagets organisations- och ledningsstruktur samt interna rapporteringssystemet ger normalt uttryck för vilka slag av risker och möjligheter som i första hand orsakar skillnader i avkastning och följaktligen för huruvida rörelsegrenar eller geografiska områden skall utgöra den primära indelningsgrunden, dock med följande undantag:

28. I flertalet företag är organisationen beroende av vilka slags risker och möjligheter som dominerar. Därför ger organisationsstrukturen och uppbyggnaden av det interna rapporteringssystemet det bästa uttrycket för hur företaget bör delas in när det rapporterar om rörelsegrenar och geografiska områden. Det innebär att företag endast undantagsvis kommer att redovisa information som avviker från vad som rapporteras internt. De viktigaste riskerna och möjligheterna avgör vad som är den primära indelningsgrunden. De mindre viktiga riskerna och möjligheterna ger den sekundära indelningsgrunden.

29. Om ett företags risker och möjligheter i hög grad påverkas både av vilka produkter och tjänster det producerar och av vilka geografiska områden det verkar inom, ger en ”matrisredovisning”, det vill säga en redovisning där både rörelsegrenar och geografiska områden används som primär indelningsgrund, ofta användbar information. Denna standard kräver inte, men förbjuder inte heller ”matrisredovisning”.

30. Det förekommer att ett företags organisation och interna rapporteringssystem utvecklats oberoende av skillnader mellan de produkter och tjänster som företaget producerar och i vilka geografiska områden som det verkar. Det interna rapporteringssystemet kan, exempelvis, ha byggts upp enbart med utgångspunkt från den legala strukturen, vilket medfört att rörelsegrenarna innefattar produkter och tjänster som skiljer sig åt med avseende på risker och möjligheter. I dessa ovanliga fall uppfyller segmentinformation som utgår från det interna rapporteringssystemet inte det syfte som anges i början av denna standard. Därför kräver punkt 27 (b) att företaget tar ställning till om företagets risker och möjligheter hänger mer samman med produkter och tjänster än med geografiska områden och väljer ett av alternativen som den primära indelningsgrunden. Syftet är att åstadkomma en rimlig grad av jämförbarhet med andra företag, att förbättra förutsättningarna att förstå informationen samt att tillgodose de krav som framförs av investerare, långivare och andra om information om risker och möjligheter som hänger samman med produkter och tjänster samt geografiska områden.

31.  När ett företag informerar om rörelsegrenar och geografiska områden i sin externa redovisning, skall dessa definieras på samma sätt som i den redovisning som vänder sig till styrelsen och företagsledningen när de gör en bedömning av den historiska utvecklingen och fattar beslut om framtida resursanvändning. Punkt 32 ger ett undantag från denna regel.

32.  Om ett företags organisation och interna rapporteringssystem varken utgår från enskilda produkter och tjänster eller grupper av besläktade produkter/tjänster eller geografiska områden, skall företaget enligt punkt 27 (b) välja rörelsegrenar eller geografiska områden som den primära indelningsgrunden baserat på företagets bedömning av vilken indelningsgrund som återspeglar dess viktigaste risker och möjligheter. Avgörande för indelningen i detta fall är snarare definitionerna av rörelsegrenar och geografiska områden i punkt 9 än det interna rapporteringssystemet. Hänsyn skall därvid tas till följande:

33. Flertalet företag kommer att, i enlighet med denna standard, ange att deras rörelsegrenar och geografiska områden sammanfaller med de enheter för vilka information lämnas internt i syfte att bedöma den historiska utvecklingen och för att fatta beslut om framtida resursanvändning. Även om ett företag måste tillämpa punkt 32, därför att dess rapporteringssystem inte är uppbyggt efter rörelsegrenar eller geografiska områden, kan det utgå från närmast lägre organisatoriska nivå som redovisar information om rörelsegrenar eller geografiska områden för att slippa konstruera enheter enbart för att tillgodose de krav som denna standard ställer. Ett engelskt begrepp som ibland används för detta sätt att se hur ett företag är organiserat och hur det interna rapporteringssystemet är uppbyggt för att fastställa företagets rörelsegrenar och geografiska områden för den externa rapporteringen är ”management approach” och de organisationsbaserade enheter för vilka information lämnas interna kallas ibland ”operating approach”.

34.  Två eller flera rörelsegrenar eller geografiska områden som särredovisas internt men med likartade risker och möjligheter kan slås samman och redovisas som ett segment. Två eller flera rörelsegrenar eller geografiska områden är likartade bara om

35.  En rörelsegren eller ett geografiskt område utgör ett segment för vilket informationen skall lämnas endast om över hälften av intäkterna härrör från försäljning till externa kunder och

36.  Om en rörelsegren eller ett geografiskt område särredovisas internt men inte når upp till de gränsvärden som anges i punkt 35, kan den

37.  Om de sammanlagda externa intäkterna i de segment för vilka informationen skall lämnas uppgår till mindre än 75 procent av företagets totala intäkter, skall ytterligare segment klassificeras som segment för vilka information skall lämnas, även om segmenten inte når upp till de tioprocentiga gränsvärdena i punkt 35, till dess att minst 75 procent av företagets totala intäkter ingår i segment för vilka information skall lämnas.

38. Den tioprocentsgräns som används i denna standard är inte avsedd att utgöra ett mått på vad som kan anses vara väsentligt i något annat avseende än för att avgöra vilka segment som skall särredovisas.

39. Genom att begränsa informationskravet till de segment som erhåller huvuddelen av sina intäkter från externa kunder, kräver inte standarden att ett företag måste lämna information om de olika stegen i vertikalt integrerade verksamheter. I vissa branscher är det emellertid praxis att särredovisa vissa vertikalt integrerade verksamheter även om huvuddelen av intäkterna inte härrör från försäljning till externa kunder. Det gäller exempelvis de internationella oljebolagen. Flera av dessa redovisar prospektering och utvinning skilt från raffinering och försäljning trots att huvuddelen av den utvunna oljan levereras till företagets egna raffinaderier.

40. Det är önskvärt, men inte erforderligt, att företag särredovisar de olika stegen i vertikalt integrerade verksamheter som separata segment med upplysningar om, bland annat, hur internpriserna fastställts (se punkt 75).

41.  Om ett företag särredovisar de olika stegen i vertikalt integrerade verksamheter internt men, trots detta, väljer att inte redovisa dem som egna segment externt, skall verksamheterna slås samman till ett segment, utom i de fall det inte finns en rimlig grund för sammanläggningen. I det senare fallet skall de segment som levererar produkter och tjänster till andra segment inräknas i de ofördelade avstämningsposterna.

42.  Ett segment för vilket information i närmast föregående period uppfyllde kravet på särredovisning därför att storleken översteg de gränsvärden som anges i punkt 35 utgör ett segment som skall särredovisas för den aktuella perioden även om dess intäkter, resultat och tillgångar gått ner under tioprocentsgränsen. En förutsättning är att företaget gjort bedömningen att segmentet även fortsättningsvis är betydelsefullt.

43.  Om ett segment uppfyller kravet för särredovisning, därför att storleken för den aktuella perioden överstiger något av de tioprocentiga gränsvärdena, skall företaget lämna jämförelseuppgifter för tidigare perioder även om segmentet då inte nådde upp till gränsvärdena, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart.

44.  Koncernen eller företaget skall tillämpa samma redovisningsprinciper vid rapporteringen för segment som det använder vid utformningen av de finansiella rapporterna för koncernen eller företaget.

45. Utgångspunkten är att de redovisningsprinciper som företaget valt att använda när de finansiella rapporterna för hela företaget upprättas, också utgör de principer som företaget anser bäst lämpade för den externa rapporteringen för olika segment. Eftersom syftet med att särredovisa segment är att underlätta för dem som använder sig av de finansiella rapporterna att göra bättre bedömningar av företaget i sin helhet, kräver denna standard att företaget använder samma redovisningsprinciper när det upprättar redovisning för ett segment. Det betyder dock inte att företagets redovisningsprinciper skall tillämpas på enskilda segment som om dessa vore fristående företag. I vissa fall kan beräkningar som gjorts centralt fördelas till enskilda segment, förutsatt att det finns en rimlig och tillförlitlig fördelningsgrund. Det kan exempelvis gälla pensionsberäkningar där en fördelning till de enskilda segmenten kan göras med utgångspunkt från löne- och andra personaluppgifter.

46. Standarden hindrar inte att ett företag lämnar ytterligare information om ett segment, baserad på andra redovisningsprinciper än de som används i företaget som helhet, förutsatt att (a) informationen ingår i den interna rapporteringen till företagsledningen som grundval för beslut om investeringar och för en bedömning av den finansiella utvecklingen samt (b) värderingsgrunden för tilläggsinformationen beskrivs tydligt.

47.  Tillgångar som används av två eller flera segment skall fördelas på de enskilda segmenten endast om motsvarande intäkter och kostnader också fördelas på dessa.

48. De metoder som används för att fördela tillgångar, skulder, intäkter och kostnader till enskilda segment beror på faktorer som posternas karaktär, vilka aktiviteter som segmenten bedriver och i vilken utsträckning som segmenten är självständiga. Det är varken möjligt eller lämpligt att ange en enskild metod som skall användas av samtliga företag. Det är heller inte korrekt att tvinga fram en fördelning av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som är gemensamma för två eller flera segment, om grunden för fördelning är godtycklig eller svårförståelig. Samtidigt gäller att definitionerna av intäkter, kostnader, tillgångar och skulder, hänförliga till ett segment, hänger samman och att fördelningen skall vara konsekvent gjordfördelningen skall. Därför fördelas gemensamma tillgångar på enskilda segment endast när motsvarande intäkter och kostnader också fördelats till dessa. En tillgång inräknas sålunda bland segmentets tillgångar endast när avskrivningen på tillgången belastat segmentets resultat.

49. Punkterna 50 till 67 anger vilka upplysningar som skall lämnas för ett företags primära segment. Punkterna 68 till 72 anger motsvarande upplysningskrav för sekundära segment. Det är önskvärt att företag lämnar samma upplysningar för sekundära segment som för de primära även om kraven i punkterna 68 till 72 är väsentligt mindre långtgående för sekundära segment. Punkterna 74 till 83 behandlar ett flertal andra frågor som har med upplysningar att göra. I bilaga B beskrivs hur upplysningar kan lämnas.

50.  Kraven på upplysningar i punkterna 51-67 skall tillämpas på alla segment för vilka information skall lämnas grundad på företagets primära rapportformat.

51.  Företag skall lämna upplysning om intäkter hänförliga till vart och ett av de segment för vilka upplysningar skall lämnas. Intäkter från externa kunder och från transaktioner med andra segment skall redovisas var för sig.

52.  Företag skall lämna upplysning om resultat för vart och ett av företagets segment.

53. Om ett företag kan beräkna ett nettoresultat eller något annat resultatbegrepp än resultatet i ett segment enligt definitionen i punkt 16 utan godtyckliga fördelningar, är det önskvärt att detta andra resultat också anges jämte en lämplig beskrivning. Om det tillkommande resultatbegreppet beräknas enligt andra principer än de som gäller för företaget, lämnas en tydlig beskrivning av värderingsgrunden.

54. Ett exempel på ett resultatmått, som i resultaträkningen kommer före resultatet i ett segment, är bruttoresultat i förhållande till omsättningen. Exempel på resultatmått som kommer efter resultatet i ett segment, är resultat efter finansiella poster eller nettoresultat.

55.  Företag skall lämna upplysning om det redovisade värdet på de tillgångar som är hänförliga till vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

56.  Företag skall lämna upplysning om storleken på skulderna för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

57.  Företag skall lämna upplysning om periodens investeringar i materiella och immateriella anläggningstillgångar för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas. Investeringarna skall anges med utgångspunkt från periodens utgift och inte från den betalning som skett.

58.  Företag skall lämna upplysning om storleken på periodens avskrivningar för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

59.  Det är önskvärt, men inte erforderligt, att företag lämnar upplysning om intäkter och kostnader som är av sådan storlek, karaktär och förekomst att upplysning underlättar en analys av periodresultatet för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas.

60. Enligt IAS 8 skall separat upplysning lämnas om intäkts- och kostnadsposter i den ordinarie verksamheten, som är av sådan storlek, karaktär eller omfattning att dessa upplysningar behövs för att förklara periodens resultat. Det finns flera exempel i IAS 8, däribland nedskrivningar av varulager och materiella anläggningstillgångar, avsättningar för omstruktureringar, försäljning av materiella anläggningstillgångar och finansiella anläggningstillgångar, kostnader för avvecklad verksamhet, uppgörelser vid rättstvister och återföring av avsättningar. Syftet med punkt 59 ovan är inte att ändra klassificeringen av dylika intäkts- eller kostnadsposter från ordinära till extraordinära (som dessa definieras i IAS 8) eller att ändra värderingsprinciperna. Vad punkt 59 åstadkommer, är att ändra den nivå där bedömningen görs från företaget som helhet till det enskilda segmentet.

61.  Företag skall, för vart och ett av de segment för vilka information skall lämnas, lämna upplysning om väsentliga kostnader, andra än avskrivningar, som inte motsvaras av utbetalningar. Som framgår av punkt 58 skall upplysning om avskrivningar lämnas särskilt.

62. IAS 7 kräver att företag skall redovisa en kassaflödesanalys i vilken en åtskillnad görs mellan kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringar samt finansiering. Av IAS 7 framgår att en redovisning av kassaflöden för enskilda rörelsegrenar och geografiska områden hjälper användare att analysera ett företags ställning, likviditet och kassaflöden och att det därför är önskvärt att företag lämnar sådan information. Denna standard uppmuntrar även företag att lämna sådana upplysningar om kassaflöden som anges i IAS 7. Det är dessutom önskvärt att upplysning lämnas om väsentliga intäktsposter som inte påverkar likvida medel, som ingår i intäkten för segmentet och därför ingått i beräkningen av resultatet.

63.  Företag som lämnar sådana upplysningar om kassaflöden för olika segment som uppmuntras i IAS 7 behöver inte dessutom lämna upplysning om avskrivningar enligt punkt 58 eller om andra kostnader som inte motsvaras av utbetalningar enligt punkt 61.

64.  Företag skall, för vart och ett av företagets segment, lämna upplysning om summan av resultatandelar i företag som redovisas i enlighet med kapitalandelsmetoden. En förutsättning är att hela eller nästan hela den rörelse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden ingår i segmentet.

65. Bedömningen av om en resultatandel (enligt punkt 64) huvudsakligen ingår i ett segment görs individuellt för varje företag som redovisats enligt kapitalandelsmetoden.

66.  Om ett företag inkluderar resultatandelar i det resultat som är hänförligt till ett segment, skall också kapitalandelarna inkluderas i de tillgångar som är hänförliga till segmentet.

67.  Företag skall göra en avstämning mellan summorna av de upplysningar som lämnas för enskilda segment respektive för företaget som helhet. När företaget redovisar denna avstämning, skall segmentets intäkter ställas mot företagets intäkter från externa kunder (inklusive en upplysning om storleken på de intäkter i företaget som inte ingår i något av segmenten). På motsvarande sätt skall resultaten för segmenten ställas mot motsvarande rörelseresultat och nettoresultat för hela företaget samt segmentens tillgångar och skulder mot företagets samtliga tillgångar och skulder.

68. Punkterna 50-67 anger vilka upplysningar som skall lämnas för vart och ett av företagets primära segment. Punkterna 69-72 anger motsvarande krav för de sekundära segmenten:

69.  Om ett företags primära indelningsgrund är rörelsegrenar, skall företaget också lämna följande upplysningar:

70.  Om ett företags primära indelningsgrund utgörs av geografiska områden (oavsett om dessa baseras på lokaliseringen av tillgångar eller kunder), skall företaget också lämna följande information för varje rörelsegren för vilka försäljningen till externa kunder uppgår till minst 10 procent av företagets totala försäljning till externa kunder, eller vars tillgångar uppgår till minst 10 procent av företagets samtliga tillgångar:

71.  Om ett företags primära indelningsgrund är geografiska segment som baseras på var tillgångarna är lokaliserade och om lokaliseringen av kunderna skiljer sig från var tillgångarna är lokaliserade, skall företaget också lämna upplysning om försäljningsintäkter från externa kunder per geografiskt område baserat på var kunderna är lokaliserade, när dessa intäkter uppgår till minst 10 procent av företagets försäljning till samtliga externa kunder.

72.  Om ett företags primära indelningsgrund baseras på var kunderna är lokaliserade och om verksamhetens tillgångar är lokaliserade i andra geografiska områden, skall företaget också lämna följande upplysningar för vart och ett av de geografiska områden i vilka tillgångarna är lokaliserade och vars försäljning till externa kunder eller vars tillgångar uppgår till minst 10 procent av motsvarande uppgifter för hela företaget:

73. Bilaga B innehåller en beskrivning av vilka upplysningar som skall lämnas för ett företags primära och sekundära segment.

74.  Om ett segment, för vilken information tas fram inom företaget, inte utgör ett segment för vilken information skall lämnas externt därför att dess intäkter huvudsakligen härrör från transaktioner med andra segment, men där den externa försäljningen ändå uppgår till minst 10 procent av företagets totala externa försäljning, skall företaget informera om detta och ange dels intäkterna från försäljning till externa kunder, dels intäkterna från försäljningen till andra segment.

75.  När ett företag redovisar intäkter från försäljning till andra segment, skall företaget utgå från de internpriser som det faktiskt tillämpat. Principen för hur dessa internpriser fastställts skall anges i de finansiella rapporterna.

76.  Om ett företag byter de redovisningsprinciper som används vid redovisningen av olika segment skall detta anges om effekten av bytet är väsentlig. En omräkning för tidigare perioder skall också göras såvida det inte är praktiskt ogenomförbart. Den information som skall lämnas innefattar en beskrivning av bytets karaktär, skälen till bytet, att företaget ändrat jämförande information för tidigare år eller skälen till att detta inte är praktiskt genomförbart samt om vilka finansiella effekter som bytet haft förutsatt att detta kan fastställas med rimlig precision. Om ett företag ändrar sammansättningen av sina segment utan att ändra informationen för tidigare perioder därför att det inte är praktiskt genomförbart, skall företaget lämna upplysningar för segmentet enligt både den nya och den gamla indelningsgrunden det år som ändringen skett.

77. Byten av redovisningsprinciper behandlas i IAS 8. Enligt IAS 8 får byten av redovisningsprinciper som regel bara ske om bytet krävs för en anpassning till lag eller normgivare eller om den nya principen leder till en mer rättvisande redovisning av transaktioner och händelser i företagets finansiella rapporter.

78. Om företaget byter en redovisningsprincip som påverkar informationen för ett segment, redovisas bytet i enlighet med IAS 8. Såvida inte en ny standard anger annat, kräver IAS 8 att ett byte av redovisningsprincip skall tillämpas retroaktivt och att information för tidigare perioder skall räknas om såvida det inte är praktiskt ogenomförbart (huvudprincipen) eller att den ackumulerade justering som uppkommer genom ändringen inkluderas när företagets nettoresultat för perioden fastställs (tillåten alternativ princip). Om huvudprincipen följs, görs en omräkning av uppgifterna för tidigare perioder. Om tillåten alternativ princip tillämpas, inkluderas den ackumulerade justering som ingår vid fastställande av företagets nettoresultat i resultatet för segmentet, om det är en rörelserelaterad post som kan hänföras till, eller fördelas till segment på ett rimligt sätt. I det senare fallet kan IAS 8 kräva separat upplysning om postens storlek, karaktär eller omfattning är sådan att upplysningar är av betydelse för att förklara företagets resultat under perioden.

79. Vissa byten av redovisningsprinciper berör specifikt segmentredovisningen. Det kan gälla principer för att fastställa vad som är ett segment eller för hur gemensamma intäkter och kostnader fördelas mellan segment. Sådana förändringar kan ha stor betydelse för den information som redovisas för enskilda segment, även om redovisningen för hela företaget inte påverkas. För att användarna av de finansiella rapporterna skall förstå innebörden av förändringarna och för att underlätta jämförelser över tiden, skall den information om segment som avser tidigare år och som ingår i de finansiella rapporterna räknas om enligt de nya principerna, när detta är möjligt.

80. Enligt punkt 75 skall företag basera segmentredovisningen på de faktiska internpriser som använts vid internleveranser. Om ett företag ändrar metod för att fastställa internpriserna, är detta inte ett byte av redovisningsprincip som skall redovisas med retroaktiv effekt i enlighet med punkt 76. Enligt punkt 75 skall dock företaget informera om att en ändring gjorts.

81.  Företag skall ange vilka typer av produkter och tjänster som ingår i varje rörelsegren samt ange sammansättningen för sina geografiska områden, om detta inte på annat sätt framgår av de finansiella rapporterna. Sådan information skall lämnas både för primära och sekundära segment.

82. För att kunna bedöma effekten av ändringar i efterfrågemönster, ändrade priser på insatsvaror och utvecklingen av nya produkter eller produktionsmetoder, är det nödvändigt att veta vilka aktiviteter som utförs i segmentet. På motsvarande sätt är det viktigt att känna till vad som ingår i de geografiska områdena för att rätt kunna bedöma effekten på risker och möjligheter av förändringar i den ekonomiska och politiska miljön.

83. Segment som inte längre uppfyller de kvantitativa gränsvärdena, behöver inte särredovisas. Anledningen till att gränsvärdena inte uppfylls kan exempelvis vara att efterfrågan minskat, en förändring i företagsledningens strategi, en försäljning av en del av den verksamhet som ingick i segmentet eller att segmentet slagits samman med andra segment. En förklaring till orsakerna att segmentet inte längre särredovisas kan också visa sig användbar för att bekräfta antaganden om krympande marknader eller förändringar i företagets inriktning.

84.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter för perioder som börjar den 1 juli 1998 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard på finansiella rapporter för perioder som börjar före den 1 juli 1998, i stället för den ursprungliga IAS 14, skall företaget lämna upplysning om detta. Om de finansiella rapporterna innehåller jämförande information för segment avseende tidigare perioder skall denna omarbetas om i enlighet med standarden. Om detta inte är praktiskt genomförbart skall företaget informera om att den jämförande informationen för tidigare perioder inte är utarbetad i enlighet med denna standard.

1.  Denna standard skall tillämpas för att återspegla effekten av ändrade priser vid beräkningen av ett företags rörelseresultat och finansiella ställning.

2. Standarden ersätter IAS 6, Accounting Responses to Changing Prices (”Redovisning av ändrade priser”).

3. Standarden skall tillämpas av företag vars intäkter, vinst, tillgångar eller antal anställda är av väsentlig betydelse i den ekonomiska miljö där verksamheten bedrivs. När finansiella rapporter upprättas för både moderföretaget och koncernen, behöver enligt denna standard upplysning endast lämnas på koncernnivå.

4. Den information som krävs enligt denna standard behöver inte lämnas för ett dotterföretag som är verksamt i det land där moderföretaget har sitt säte, om moderföretaget lämnar denna information på koncernnivå. För dotterföretag som är verksamma i ett land där moderföretaget inte har sitt säte, krävs de upplysningar som anges i standarden endast när praxis är att liknande information skall presenteras av ekonomiskt betydelsefulla företag i det landet.

5. Andra verksamheter uppmuntras att tillhandahålla information om effekterna av ändrade priser, i syfte att främja en mer informativ finansiell rapportering.

6. Priser förändras över tiden som en följd av olika specifika eller allmänna ekonomiska och sociala faktorer. Specifika faktorer såsom förändringar av utbud och efterfrågan samt tekniska förändringar kan leda till kraftiga och av varandra oberoende prisfluktuationer. Dessutom kan allmänna faktorer leda till förändringar av den allmänna prisnivån och därmed av pengars köpkraft.

7. I de flesta länder upprättas finansiella rapporter på basis av anskaffningsvärden, utan beaktande av vare sig ändringar i den allmänna prisnivån eller ändringar av specifika priser för tillgångar, förutom i den mån materiella anläggningstillgångar omvärderas eller varulager eller andra omsättningstillgångar skrivs ned till nettoförsäljningsvärdet. Den information som krävs enligt denna standard är utformad för att användarna av ett företags finansiella rapporter skall bli medvetna om effekterna av prisändringar på verksamhetens resultat. Oavsett om finansiella rapporter upprättas utifrån anskaffningsvärde eller utifrån en metod som beaktar effekterna av ändrade priser, är de emellertid inte avsedda att direkt ange värdet på företaget som helhet.

8.  De företag som omfattas av denna standard skall lämna upplysningar om sådana poster som anges i punkterna 21 till 23, enligt en redovisningsmetod som beaktar effekterna av ändrade priser.

9. Finansiell information som är avsedd att upplysa om effekterna av prisändringar kan utarbetas på flera sätt. I en metod görs justeringar för ändringar i den allmänna prisnivån. I en annan metod används nukostnader i stället för anskaffningsvärde, varigenom ändringar i specifika priser på tillgångar redovisas. I en tredje metod kombineras inslag från båda metoderna.

10. Till grund för dessa redovisningsmetoder ligger två grundläggande metoder för hur intäkter skall fastställas. Enligt den ena redovisas vinst endast om företagets egna kapital, mätt med utgångspunkt från kapitalets köpkraft, bibehållits. Enligt den andra redovisas vinst endast om företagets egna kapital, mätt med utgångspunkt från företagets fysiska kapacitet, bibehållits.

11. Den allmänna penningvärdemetoden innebär att företaget gör en omräkning av vissa eller alla poster i de finansiella rapporterna för att återspegla ändringar i den allmänna prisnivån. Metoder utgår från att en omräkning för att återspegla ändringar i den allmänna prisnivån ändrar beräkningsenheten, men inte de underliggande värderingsgrunderna. Enligt denna metod återspeglar vinsten normalt effekten av ändringar i den allmänna prisnivån, mätta med hjälp av ett tillämpligt index, på avskrivningar, kostnader för sålda varor samt monetära nettoposter och redovisas efter att köpkraften i företagets eget kapital bibehållits.

12. Nukostnadsmetoden finns i flera olika varianter. I allmänhet utgår metoderna från återanskaffningsvärde som främsta värderingsgrund. Men om återanskaffningsvärdet är högre än både nettoförsäljningsvärdet och ett nuvärde av framtida nettoinbetalningar, utgörs vanligtvis värderingsgrunden av det högsta av nettoförsäljningsvärdet eller nuvärdet.

13. En viss tillgångs återanskaffningsvärde beräknas vanligtvis utifrån aktuellt anskaffningsvärde för en liknande ny eller begagnad tillgång eller utifrån en motsvarande produktions- eller tjänstekapacitet. Nettoförsäljningsvärdet utgör vanligtvis tillgångens aktuella nettoförsäljningspris. Nuvärdet är en aktuell uppskattning av framtida, på ett lämpligt sätt, diskonterade, nettoinbetalningar som är hänförliga till tillgången.

14. Specifika prisindex används ofta för att fastställa återanskaffningsvärdet för poster, i synnerhet om inga transaktioner som inbegriper dessa poster har genomförts nyligen, inga prislistor finns tillgängliga eller om det är praktiskt ogenomförbart att använda prislistor.

15. Metoder som bygger på nukostnader kräver att avskrivningar och kostnader för sålda varor uttrycks i priser som är specifika för företaget. De flesta av dessa metoder kräver även att någon form av justeringar genomförs, som har det gemensamt att de återspeglar samspelet mellan ändrade priser och företagets finansiering. Det råder olika uppfattningar om hur dessa justeringar skall utformas, vilket också diskuteras i punkterna 16 till 18.

16. Vissa metoder som bygger på nukostnader kräver en justering som beaktar effekterna av ändrade priser på alla monetära nettoposter, inklusive långfristiga skulder. Vid stigande priser medför detta en förlust vid innehav av monetära nettotillgångar, respektive en vinst vid innehav av monetära nettoskulder när priserna sjunker och tvärtom. I andra metoder begränsas denna justering till sådana monetära tillgångar och skulder som ingår i företagets rörelsekapital. I bägge typerna av justeringar beaktas att inte endast icke-monetära tillgångar utan att också monetära poster är viktiga delar i företags verksamhet. I de ovan beskrivna metoderna som bygger på nukostnad är det vanligt att vinst redovisas efter att kapaciteten på företagets operativa verksamhet bibehållits.

17. Ett annat synsätt är att det är inte är nödvändigt att i resultaträkningen redovisa en tillgångs ökade återanskaffningsvärde i den mån tillgången är lånefinansierad. Enligt metoder som bygger på detta synsätt redovisas vinst efter att den del av företagets operativa kapacitet som finansieras med eget kapital bibehållits. Detta kan exempelvis uppnås genom minskning av summan av justeringarna för avskrivningar, kostnader för sålda varor och, där metoden så kräver, monetärt rörelsekapital, med den andel som lånefinansieringen utgör av summan av lån och eget kapital.

18. I vissa metoder som bygger på nukostnader justeras eget kapital med ett allmänt prisindex. Detta visar i vilken utsträckning som företagets eget kapital uttryckt i termer av bibehållen köpkraft har bibehållits, när ökningen av tillgångarnas återanskaffningsvärde under perioden understiger minskningen av köpkraften i det egna kapitalet för samma period. Ibland anges denna beräkning endast i jämförelsesyfte, för en jämförelse av nettotillgångar uttryckta i allmän köpkraft och nettotillgångar uttryckta i nukostnader. Enligt vissa andra metoder, där vinst redovisas efter att köpkraften i eget kapital bibehållits, redovisas skillnaden mellan de två nettobeloppen som en vinst eller förlust som tillkommer aktieägarna.

19. Även om finansiell information ibland tillhandahålls med de olika metoder för att beakta ändrade priser som beskrivits ovan, antingen i primära eller kompletterande finansiella rapporter, finns det ännu ingen internationell enighet om hur detta skall ske. Följaktligen är det IASC:s uppfattning att ytterligare undersökningar behövs innan det går att kräva av företag att de skall upprätta primära finansiella rapporter med hjälp av ett omfattande och enhetligt system som beaktar ändrade priser. Under tiden skulle det främja utvecklingen inom området om företag som upprättar primära finansiella rapporter baserade på anskaffningsvärde även erbjuder tilläggsinformation som beaktar effekterna av prisändringar.

20. Det finns flera förslag på vilka poster som skall ingå i sådan information – allt från några få poster i resultaträkningen till omfattande upplysningar i resultaträkning och balansräkning. Det är önskvärt att det finns en internationell enighet om ett minimikrav för upplysningar.

21.  Upplysning skall lämnas om nedanstående poster:

22.  När en metod som bygger på nukostnader används skall upplysningar lämnas om nukostnader för materiella anläggningstillgångar och varulager.

23.  Företag skall beskriva de metoder som används för beräkning av de uppgifter som krävs enligt punkt 21 och 22 samt upplysa om karaktär på använda index.

24.  De upplysningar som krävs i punkterna 21 till 23 skall lämnas som tilläggsinformation om inte sådan information lämnats i de primära finansiella rapporterna.

25. I de flesta länder lämnas sådana upplysningar som komplement till de primära finansiella rapporterna och utgör inte en del av dem. Denna standard ingår inte i de redovisnings- eller rapporteringsprinciper som företag skall använda vid upprättandet av sina primära finansiella rapporter om inte dessa finansiella rapporter upprättas baserat på en grund som beaktar effekterna av ändrade priser.

26. Företag uppmuntras att lämna ytterligare upplysningar och i synnerhet att diskutera betydelsen av informationen för företagets förhållanden. Upplysningar om justeringar av avsättningar för skatt eller skattesaldon är vanligen av värde.

27.  Denna standard ersätter IAS 6, Accounting Responses to Changing Prices (”Redovisning av ändrade priser”), och skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1983 eller senare.

— SIC-14: Materiella anläggningstillgångar – ersättning för förlust av eller skador på tillgångar.

— SIC-23: Större besiktnings- och översynskostnader avseende materiella anläggningstillgångar.

1.  Denna standard skall tillämpas vid redovisning av materiella anläggningstillgångar förutom när annan IAS kräver eller tillåter en annan redovisningsmetod.

2. Standarden skall inte tillämpas på

Standarden skall emellertid tillämpas på materiella anläggningstillgångar som används för att utveckla eller underhålla de verksamheter som behandlas i (a) eller (b), men som är avskiljbara från dessa verksamheter eller tillgångar.

3. I vissa fall tillåter IAS att det redovisade värdet på materiella tillgångar vid det första redovisningstillfället fastställs med en metod som skiljer sig från vad som föreskrivs i denna standard. Exempelvis kräver IAS 22 (omarbetad 1998), Företagsförvärv och samgåenden, att materiella anläggningstillgångar som förvärvas vid ett företagsförvärv skall värderas till verkligt värde även när detta överstiger anskaffningsvärdet. I sådana fall skall emellertid alla andra faktorer i redovisningen av dessa tillgångar, inklusive avskrivningar, fastställas i enlighet med denna standard.

4. Företag skall tillämpa IAS 40, Förvaltningsfastigheter, på sina förvaltningsfastigheter, i stället för denna standard. Företag tillämpar denna standard på fastigheter som är under uppförande eller exploateras för framtida användning som förvaltningsfastigheter. När fastigheten uppförts eller exploaterats tillämpar företaget IAS 40. IAS 40 är även tillämplig på befintlig förvaltningsfastighet som byggs om för att också fortsättningsvis användas som förvaltningsfastighet.

5. Standarden behandlar inte vissa aspekter av tillämpningen av ett heltäckande system för att återspegla effekterna av ändrade priser (se IAS 15, Information om effekterna av ändrade priser, och IAS 29, Redovisning i höginflationsländer). När ett företag tillämpar ett sådant system måste det emellertid uppfylla alla krav i denna standard, förutom sådana som behandlar värdering av materiella tillgångar i samband med det första redovisningstillfället.

6.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

7.  En materiell anläggningstillgång skall redovisas som tillgång i balansräkningen när

8. Materiella anläggningstillgångar utgör ofta en betydande andel av ett företags totala tillgångar och är därför viktiga vid redovisningen av företagets finansiella ställning. Att fastställa huruvida en utgift utgör en tillgång eller kostnad kan dessutom ha en avsevärd inverkan på ett företags redovisade rörelseresultat.

9. När ett företag tar ställning till huruvida en materiell anläggningstillgång uppfyller det förstnämnda kriteriet för att redovisas som tillgång i balansräkningen, måste företaget bedöma sannolikheten för att få del av de framtida ekonomiska fördelarna. Bedömningen bygger på tillgänglig information när tillgången redovisas för första gången. För att uppnå tillräcklig visshet om att företaget skall få ta del av de framtida ekonomiska fördelarna, krävs en visshet om att företaget skall erhålla de förmåner som är förknippade med tillgången samt ta på sig tillhörande risker. Denna visshet existerar vanligtvis endast när riskerna och belöningarna övergått i företagets ägo. Innan så sker kan transaktionen för förvärvet av tillgången vanligen hävas utan omfattande ersättningar och därför redovisas inte tillgången.

10. Det andra kriteriet är vanligtvis uppfyllt eftersom förvärvspriset, och därmed anskaffningsvärdet, framgår av köpekontraktet. För egentillverkade tillgångar kan en tillförlitlig uppskattning av anskaffningsvärdet göras utifrån transaktionerna med externa parter angående inköp av material, arbetskostnad och andra resurser som används vid tillverkningen.

11. När företaget bedömer vad som utgör en separat materiell anläggningstillgång, är tillämpningen av definitionens kriterier med avseende på särskilda omständigheter eller särskilda företag en fråga om bedömning. Det kan vara lämpligt att slå samman enstaka småposter som gjutformar, verktyg eller stansar och att tillämpa kriterierna på det sammanslagna beloppet. Reservdelar och serviceutrustning bokförs vanligtvis som varulager och redovisas som kostnad efter hand som de förbrukas. Viktigare reservdelar och reservutrustning utgör dock materiella anläggningstillgångar om företaget avser att använda dem under flera perioder. Om reservdelarna och serviceutrustningen endast kan användas i samband med en materiell anläggningstillgång och användningen förväntas bli ojämn, redovisas de som materiella anläggningstillgångar och skrivs av över en tidsperiod som inte överstiger tillgångens beräknade nyttjandeperiod.

12. Under vissa omständigheter är det lämpligt att fördela en tillgångs totala kostnad på de ingående komponenterna och att redovisa varje komponent separat. Detta gäller exempelvis när tillgångarna har olika beräknad nyttjandeperiod eller ger företaget fördelar enligt andra mönster och därigenom leder till olika avskrivningstakt och avskrivningsmetoder. Ett exempel är flygplan och deras motorer som måste behandlas som olika avskrivningsbara tillgångar om de har olika nyttjandeperioder.

13. Investeringar i materiella anläggningstillgångar kan göras av säkerhets- eller miljöskäl. Även om den typen av investeringar inte direkt ökar de framtida ekonomiska fördelarna för någon särskild materiell anläggningstillgång, kan de krävas för att företaget skall få del i de framtida ekonomiska fördelarna från andra tillgångar. I de fallen skall investeringen behandlas som en materiell anläggningstillgång förutsatt att de framtida ekonomiska fördelarna av den eller de tillgångar till vilka investeringen hänförs blir större än de hade varit om investeringen inte gjorts. Sådana tillgångar redovisas endast i den mån det redovisade värdet för varje sådan tillgång och tillgång som är förknippad med den inte överskrider det totala återvinningsvärdet för tillgången och övriga berörda tillgångar. Ett exempel är en producent av kemiska produkter som installerar en ny rutin för att uppfylla miljökrav för produktion och lagring av farliga produkter. Utgifterna för installationen aktiveras, till den del de är återvinningsbara, eftersom företaget inte hade kunnat fortsätta att producera och sälja sina produkter utan att installationen gjorts.

14.  Materiella anläggningstillgångar som uppfyller villkoren att redovisas som tillgångar skall redovisas till anskaffningsvärde vid första redovisningstillfället.

15. En materiell anläggningstillgångs anskaffningsvärde utgörs av inköpspriset inklusive tullavgifter och punktskatter samt utgifter som är direkt hänförbara till tillgången för att bringa den på plats och i skick att utnyttjas i enlighet med anskaffningens syfte. Från inköpspriset skall avdrag ske för eventuella varurabatter, bonus och liknande. Exempel på direkt hänförbara utgifter:

16. Om betalningen för en materiell anläggningstillgång sker enligt betalningsvillkor som avviker från det normala, såsom en ovanligt lång kredittid, utgörs anskaffningsvärdet av nuvärdet av betalningen. Skillnaden mellan detta belopp och den totala betalningen redovisas som en räntekostnad över kreditens löptid om denna inte inräknas i tillgångens anskaffningsvärde i enlighet med tillåten alternativ princip enligt IAS 23, Lånekostnader.

17. Administrationskostnader och andra allmänna omkostnader inräknas inte i anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar om de inte är direkt hänförbara till anskaffningen eller motsvarar utgifter för att tillgången skall kunna används för sitt ändamål. Utgifter för provkörning och intrimning inräknas inte heller i anskaffningsvärdet om de inte är nödvändiga för att skapa en produktionsfärdig tillgång. Driftsförluster som uppstår i ett inledningsskede, innan tillgången når planerad driftsnivå, skall kostnadsföras.

18. Anskaffningsvärdet för egentillverkade materiella anläggningstillgångar fastställs på samma sätt som för förvärvade tillgångar. För företag som tillverkar liknande tillgångar för försäljning i sin normala verksamhet beräknas anskaffningsvärdet på samma sätt som för dessa (se IAS 2, Varulager). Därför elimineras internvinster när sådana kostnader fastställs. Inte heller kostnaden för onormal förbrukning av material, arbete eller andra resurser i samband med tillverkningen av tillgången ingår i tillgångens anskaffningsvärde. IAS 23 anger vilka kriterier som måste vara uppfyllda innan räntekostnader kan redovisas som en del av anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar.

19. Anskaffningsvärdet för en tillgång som hyrs enligt ett leasingavtal fastställs i enlighet med de principer som anges i IAS 17, Leasingavtal.

20. Det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång kan minskas med tillämpliga statliga bidrag i enlighet med IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd.

21. En materiell anläggningstillgång kan förvärvas genom att en materiell tillgång av annat slag eller annan tillgång, helt eller delvis, lämnas i byte. En sådan tillgångs anskaffningsvärde utgörs av det verkliga värdet för den tillgång som förvärvats, vilket motsvarar värdet på den tillgång som lämnats i utbyte, justerat för eventuella betalningar i samband med bytet.

22. En materiell anläggningstillgång kan förvärvas genom att en likartad tillgång, som utnyttjas på likartat sätt i likartad verksamhet och där de båda tillgångarnas verkliga värde ligger nära varandra, lämnas i byte. Ersättningen kan också utgöras av en ägarandel i ett företag som äger en likartad tillgång (indirekt ägande). I båda fallen redovisas varken vinst eller förlust till följd av transaktionen, eftersom någon sådan inte kan anses ha uppkommit. Den förvärvade tillgångens anskaffningsvärde utgörs därför av det redovisade värdet på den tillgång som lämnats i utbyte. Den erhållna tillgångens verkliga värde kan emellertid vara ett tecken på att det föreligger ett nedskrivningsbehov för den lämnade tillgången. I sådant fall skall den lämnade tillgången skrivas ned och det nedskrivna värdet åsättas den erhållna tillgången. Exempel på byten av likartade tillgångar omfattar förvärv av flygplan, hotell, bensinstationer samt skogsfastigheter och andra fastigheter. Om andra tillgångar såsom exempelvis kontanter ingår som en del av bytet, kan detta vara ett tecken på att posterna som byts inte har ungefär samma värde.

23.  Tillkommande utgifter som är förknippade med en materiell anläggningstillgång skall läggas till tillgångens redovisade värde om det är sannolikt att företaget får del av framtida ekonomiska fördelar, som överstiger dem som tillgången ursprungligen bedömdes generera. Alla andra tillkommande utgifter skall redovisas som kostnader under den period de uppkommer.

24. Tillkommande utgifter för materiella anläggningstillgångar redovisas bara som tillgång när utgiften förbättrar tillgångens prestanda i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstillfället. Exempel på åtgärder som medför en ökning av de framtida ekonomiska fördelarna är:

25. Utgifter för reparation och underhåll av en tillgång görs för att bibehålla eller återställa tillgångens egenskaper så att dess prestanda motsvarar den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. I de fallen redovisas de vanligtvis som kostnader när de uppkommer. Utgifter för exempelvis reparation och underhåll av materiella anläggningstillgångar är vanligtvis kostnader, eftersom de snarare återställer än förbättrar tillgångens ursprungliga prestanda.

26. Hur utgifter som tillkommer efter förvärvet av en materiell anläggningstillgång skall redovisas beror på vilka omständigheter som beaktades vid den ursprungliga beräkningen av anskaffningsvärdet för den berörda tillgången och om tillkommande utgifter kan återvinnas. När exempelvis det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång redan tar hänsyn till en minskning av de ekonomiska fördelarna, skall den tillkommande utgiften för att återställa framtida ekonomiska fördelar som förväntas av tillgången inräknas i tillgångens anskaffningsvärde, under förutsättning att det redovisade värdet inte överstiger tillgångens återvinningsvärde. Det är även fallet när en tillgångs inköpspris redan återspeglar företagets förpliktelse att ådra sig de utgifter som krävs för att tillgången skall kunna utnyttjas för sitt ändamål. Exempel på detta kan vara förvärv av en byggnad med renoveringsbehov. I sådana fall ökas tillgångens redovisade värde med tillkommande utgifter i den mån de kan återvinnas från tillgångens framtida nyttjande.

27. Viktiga komponenter i vissa materiella tillgångar kan behöva ersättas regelbundet. Exempelvis kan en ugn behöva ny inklädnad efter viss nyttjandeperiod, eller ett flygplan behöva byta inredning flera gångar under flygplansskrovets nyttjandeperiod. Komponenterna redovisas som separata tillgångar eftersom de har en nyttjandeperiod som avviker från de materiella tillgångar till vilka de är hänförliga. Om kriterierna i punkt 7 är uppfyllda, redovisas sålunda utgiften som företaget ådrar sig för att ersätta eller förnya komponenten som anskaffning av en ny tillgång och den ersatta tillgången skrivs av.

28.  Efter det första redovisningstillfället skall materiella anläggningstillgångar redovisas till anskaffningsvärdet efter avdrag för ackumulerade avskrivningar och eventuell ackumulerad nedskrivning.

29.  Efter det första redovisningstillfället skall materiella anläggningstillgångar redovisas till omvärderat belopp. Det utgörs av tillgångens verkliga värde vid omvärderingstidpunkten efter avdrag för tillkommande ackumulerade avskrivningar och tillkommande ackumulerade nedskrivningar. Omvärderingar skall göras så regelbundet att det redovisade beloppet inte väsentligt avviker från vad som skulle fastställas som verkligt värde på balansdagen.

30. Det verkliga värdet för mark och byggnader utgörs vanligen av marknadsvärdet. Värdet bestäms genom värderingar som vanligtvis ombesörjs av oberoende värderingsmän.

31. Det verkliga värdet för fabriker och maskiner utgörs vanligen av marknadsvärdet som fastställs genom värderingar. När det inte går att fastställa ett marknadsvärde på grund av tillgångens särskilda karaktär och på grund av att sådana sällan avyttras, utom som en del av en befintlig verksamhet, värderas de till avskrivet återanskaffningsvärde.

32. Hur ofta omvärderingar skall göras beror på hur mycket det verkliga värdet för de materiella anläggningstillgångarna som skall omvärderas förändras. När en omvärderad tillgångs verkliga värde kraftigt avviker från dess redovisade värde skall ytterligare en omvärdering göras. För vissa materiella anläggningstillgångar kan det verkliga värdet fluktuera kraftigt, vilket innebär att årlig omvärdering krävs. Sådana frekventa omvärderingar är inte nödvändiga för materiella anläggningstillgångar med små förändringar av verkligt värde. Det kan räcka med omvärderingar vart tredje eller femte år.

33. När en materiell anläggningstillgång omvärderas skall ackumulerade avskrivningar vid tidpunkten för omvärderingen antingen

Det justeringsbelopp som uppkommer vid omräkning eller eliminering av ackumulerad avskrivning utgör en del av ökningen eller minskningen av det redovisade värdet som behandlas i enlighet med punkt 37 och 38.

34.  När en materiell anläggningstillgång omvärderas, skall alla materiella anläggningstillgångar inom samma tillgångsslag omvärderas.

35. Med materiella anläggningstillgångar inom ett tillgångsslag avses en grupp tillgångar som har samma beskaffenhet och användning i ett företags verksamhet. Följande är exempel på olika slag av anläggningstillgångar:

36. Ett tillgångsslag av materiella anläggningstillgångar omvärderas samtidigt för att undvika selektiva omvärderingar av tillgångar och att belopp som är en blandning av anskaffningsvärden och värderingar som gjorts vid olika tidpunkter rapporteras i de finansiella rapporterna. Ett tillgångsslag kan emellertid omvärderas rullande, under förutsättning att tillgångsslagets omvärdering genomförs inom en kort tidsperiod och under förutsättning att omvärderingarna hålls uppdaterade.

37.  När en tillgångs redovisade värde ökas som följd av en omvärdering, skall ökningen redovisas direkt mot eget kapital under rubriken omvärderingsreserv. En omvärdering skall dock redovisas som en intäkt i den mån den återför en värdeminskning av samma tillgång som tidigare redovisats som en kostnad.

38.  När en tillgångs redovisade värde minskas som en följd av en omvärdering, skall minskningen redovisas som en kostnad. En värdeminskning skall dock redovisas direkt mot en omvärderingsreserv i den mån minskningen inte överstiger det belopp som finns i omvärderingsreserven avseende tillgången i fråga.

39. Den omvärderingsreserv som ingår i eget kapital får överföras direkt till balanserade vinstmedel när överskottet realiseras. Hela överskottet kan realiseras vid tillgångens utrangering eller avyttring. En del av överskottet kan dock realiseras när tillgången används av företaget. I det fallet utgör den del av överskottet som realiseras av skillnaden mellan avskrivningen baserad på tillgångens omvärderade värde och den avskrivning som baseras på tillgångens ursprungliga anskaffningsvärde. Överföringen från omvärderingsreserv till balanserade vinstmedel görs inte via resultaträkningen.

40. Eventuella effekter på årets skattekostnader som uppkommer vid omvärdering av materiella anläggningstillgångar behandlas i IAS 12, Inkomstskatter.

41.  Det avskrivningsbara beloppet för en materiell anläggningstillgång skall periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod. Den avskrivningsmetod som används skall återspegla hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas. Periodens avskrivningar redovisas som kostnad om de inte inkluderas i det redovisade värdet för en annan tillgång.

42. Allt eftersom de ekonomiska fördelar som är förknippade med en tillgång förbrukas av företaget, minskas det redovisade värdet, i syfte att återspegla denna förbrukning. Vanligtvis sker det genom att avskrivningen kostnadsförs. En avskrivning görs även om tillgångens värde överstiger dess redovisade värde.

43. De ekonomiska fördelar som är förknippade med en materiell anläggningstillgång förbrukas av företaget huvudsakligen genom att tillgången används. Andra faktorer, som att tillgången blir omodern eller slitage när en tillgång inte används, leder emellertid ofta till att de ekonomiska fördelar som skulle ha förväntats från tillgången minskar. Därför måste nedanstående faktorer beaktas när nyttjandeperioden för en tillgång bestäms:

44. En materiell anläggningstillgångs nyttjandeperiod definieras som den tid under vilken tillgången förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål i företaget. I ett företags riktlinjer för tillgångsförvaltning kan ingå att vissa tillgångar skall avyttras eller utrangeras efter en viss bestämd tid eller efter ett visst utnyttjande av tillgångens ekonomiska fördelar. Tillgångens nyttjandeperiod kan därför vara kortare än dess ekonomiska livslängd. Uppskattningen av nyttjandeperioden för en materiell anläggningstillgång är en fråga om bedömning som bland annat bygger på företagets erfarenheter av hur länge liknande tillgångar tidigare använts i företaget.

45. Mark och byggnad är särskiljbara tillgångar och behandlas redovisningsmässigt separat även om de förvärvas tillsammans. Mark har i normalfallet en obegränsad livslängd och skall därför inte avskrivas. Byggnader har en begränsad livslängd och skall därför avskrivas. En ökning av markpris på vilken en byggnad står påverkar inte hur byggnadens nyttjandeperiod fastställs.

46. En tillgångs avskrivningsbara belopp fastställs som anskaffningsvärdet efter avdrag för det beräknade restvärdet. Restvärdet är dock ofta försumbart och behöver därför inte beaktas när det avskrivningsbara beloppet fastställs. När huvudprincipen tillämpas och det är sannolikt att restvärdet uppgår till ett betydande belopp, skall restvärdet uppskattas vid förvärvstidpunkten och får inte ändras vid efterföljande prisändringar. När den tillåtna alternativa principen används skall dock en ny uppskattning göras när efterföljande omvärderingar av tillgången görs. Uppskattningen baseras på restvärdet som gäller vid uppskattningstillfället för liknande tillgångar som uppnått slutet av sin nyttjandeperiod och som använts under omständigheter som liknar dem under vilka tillgången skall användas.

47. Olika avskrivningsmetoder kan användas för systematisk fördelning av det avskrivningsbara beloppet över tillgångens nyttjandeperiod. Metoderna omfattar linjära, degressiva, och produktionsberoende avskrivningar. Linjära avskrivningar innebär ett fast årligt avskrivningsbelopp över nyttjandeperioden. Degressiva avskrivningar innebär ett sjunkande avskrivningsbelopp över nyttjandeperioden. Produktionsberoende avskrivningar innebär att avskrivningsbeloppet bestäms utifrån förväntad användning eller produktion. Den metod väljs, som bäst återspeglar hur de ekonomiska fördelar som förknippas med tillgången förbrukas. Samma metod tillämpas konsekvent från en period till en annan, såvida inte det förväntade mönstret för de ekonomiska fördelarna som är förknippade med tillgången förändras.

48. En periods avskrivningar redovisas vanligtvis som en kostnad. Under vissa omständigheter kan dock den ekonomiska fördel som förknippas med tillgången utnyttjas av företaget för att tillverka andra tillgångar i stället för att ge upphov till en kostnad. I sådana fall utgör avskrivningsbeloppen en del av anskaffningsvärdet för andra tillgångar och ingår i deras redovisade värde. Exempelvis inkluderas avskrivningar av produktionsanläggningar och utrustning tillverkningskostnaderna för varor i lager (se IAS 2, Varulager). På motsvarande sätt kan avskrivningar av materiella anläggningstillgångar som används i utvecklingsarbete innefattas i anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som redovisas i enlighet med IAS 38, Immateriella tillgångar.

49.  En tillgångs fastställda nyttjandeperiod skall omprövas löpande. Om en ny bedömning väsentligt avviker från tidigare uppskattningar skall avskrivningsbeloppen för innevarande och framtida perioder justeras.

50. Under en tillgångs nyttjandeperiod kan det bli uppenbart att uppskattningen av nyttjandeperioden är felaktig. Exempelvis kan åtgärder som innebär att en tillgångs prestanda förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstillfället, medföra att nyttjandeperioden förlängs. Teknisk utveckling eller förändrade marknadsförutsättningar kan medföra en förkortning. I sådana fall justeras nyttjandeperioden och därmed även avskrivningstakten för innevarande och framtida perioder.

51. Även företagets tillämpning av principer för underhåll och reparationer kan påverka tillgångens nyttjandeperiod. Principerna kan leda till en förlängning av tillgångens nyttjandeperiod, eller en ökning av tillgångens restvärde. Detta påverkar dock inte behovet av avskrivning.

52.  Den valda avskrivningsmetoden för materiella anläggningstillgångar skall omprövas löpande. I de fall det skett en väsentlig förändring i det sätt på vilket de ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången förbrukas av företaget skall avskrivningsbeloppet för innevarande och framtida perioder justeras med hänsyn till ändringen. När en sådan ändring av avskrivningsmetod krävs, skall ändringen redovisas som en ändrad uppskattning och bedömning och avskrivningen för aktuella och framtida perioder skall justeras.

53. Företag tillämpar IAS 36, Nedskrivningar, när de fastställer om det föreligger ett nedskrivningsbehov för en materiell anläggningstillgång. I standarden anges hur ett företag skall pröva tillgångars redovisade värden, hur återvinningsvärdet skall fastställas och när en nedskrivning skall göras respektive återföras ( 12 ).

54. IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden, anger hantering av en nedskrivning som redovisas före utgången av det första räkenskapsåret efter ett företagsförvärv som redovisas enligt förvärvsmetoden.

55.  En materiell anläggningstillgång skall inte längre redovisas som tillgång i balansräkningen i samband med att den avyttras eller när den slutgiltigt tagits ur bruk och det bedöms att den inte kommer att betinga något värde i samband med en framtida avyttring.

56.  Vinst eller förlust vid utrangering eller avyttring av en materiell anläggningstillgång redovisas som intäkt eller kostnad i rörelseresultatet med det belopp som utgör skillnaden mellan vad som erhålls för tillgången och dess redovisade värde.

57. Om en materiell anläggningstillgång byts ut mot en likartad tillgång under de omständigheter som beskrivs i punkt 22, är anskaffningsvärdet för den erhållna tillgången lika med det redovisade värdet på den tillgång som lämnats i byte. Därmed uppkommer ingen vinst eller förlust.

58. Sale and leaseback-avtal redovisas i enlighet med IAS 17, Leasingavtal.

59. En materiell anläggningstillgång som inte längre utnyttjas och som skall avyttras, redovisas i balansräkningen till det värde den hade då företaget slutade att använda den. Företaget beräknar tillgångens återvinningsvärde minst i slutet av varje räkenskapsår enligt IAS 36, Nedskrivningar, och redovisar en nedskrivning om så är erforderligt.

60.  För varje slag av materiella anläggningstillgångar skall upplysning lämnas i de finansiella rapporterna om:

Jämförande information krävs inte för avstämningen enligt (e) ovan.

61.  Vidare skall följande upplysningar lämnas i de finansiella rapporterna:

62. Val av avskrivningsmetod och uppskattning av nyttjandeperiod för tillgångar är en fråga om bedömning. Upplysningar om använda metoder och uppskattade nyttjandeperioder eller avskrivningstakt ger därmed användarna av de finansiella rapporterna information som innebär att de kan bedöma de principer som valts av företagsledningen och möjliggör jämförelser med andra företag. Av motsvarande skäl skall upplysning lämnas om hur avskrivningar fördelats över en period och den ackumulerade avskrivningen vid periodens slut.

63. Ett företag lämnar upplysningar om karaktär och effekter av ändrade uppskattningar och bedömningar som har en avsevärd inverkan under aktuell period och som förväntas ha avsevärda effekter under efterföljande perioder i enlighet med IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper. Sådan information kan vara en följd av ändrade uppskattningar avseende:

64.  När materiella anläggningstillgångar är redovisade till omvärderade belopp skall information lämnas om följande:

65. Ett företag lämnar information om nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar, utöver den information som krävs enligt punkt 60 (e) (iv) till (vi).

66. För användare av finansiella rapporter är även nedanstående information relevant:

Därför uppmuntras företag att lämna upplysningar om dessa belopp.

67.  Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende räkenskapsår som börjar den 1 juli 1999 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard på finansiella rapporter avseende perioder som börjar före den 1 juli 1999, skall företaget

68. Denna standard ersätter IAS 16, Accounting for Property, Plant and Equipment (”Redovisning av materiella anläggningstillgångar”), som fastställdes 1993.

— SIC-15: Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal.

— SIC-27: Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal.

1. I den ursprungliga IAS 17 definierades ett leasingavtal som ett avtal enligt vilket en leasegivare på avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot hyra. IAS 17 (omarbetad) ändrar definitionen genom att byta ut ordet ”hyra” mot ”hyra eller betalningar”.

2. Den ursprungliga IAS 17 slog fast att klassificeringen av leasingavtalet skulle bygga på i vilken utsträckning de ekonomiska riskerna och fördelarna förknippade med ägandet ligger hos leasegivaren eller leasetagaren, med stöd i principen innebörd framför form, och gav exempel på situationer som pekade på att det handlade om ett leasingavtal. I IAS 17 (omarbetad) finns ytterligare indikatorer som underlättar klassificeringen.

3. I den ursprungliga IAS 17 användes uttrycket ”nyttjandeperiod” i exemplen som nämnts ovan i syfte att jämföra leasingperioderna vid klassificeringsprocessen. I IAS 17 (omarbetad) används uttrycket ”ekonomisk livslängd”, vilket återspeglar det faktum att en tillgång kan nyttjas av en eller flera användare.

4. I den ursprungliga standarden ställdes krav på redovisning av de variabla avgifterna men om de variabla avgifterna skulle ingå i beräkningen av minimileaseavgifter eller inte angavs ej. I IAS 17 (omarbetad) slås fast att de variabla avgifterna inte skall ingå i beräkningen av minimileaseavgifter.

5. I den ursprungliga standarden angavs inte hur leasetagarens utgifter som är direkt hänförliga till kontraktsskrivningen skulle redovisas. IAS 17 rekommenderar att utgifter som är direkt hänförliga till åtgärder i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås skall ingå i tillgångens totala värde.

6. I den ursprungliga IAS 17 gavs leasegivaren utrymme att fritt välja periodiseringsmetod, det vill säga att den finansiella intäkten fördelas så att en jämn förräntning erhålls antingen

IAS 17 (omarbetad) utesluter den ena metoden och anger att den finansiella intäkten skall fördelas så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering.

7. IAS 17 (omarbetad) hänvisar till den standard som behandlar nedskrivningar av tillgångar, när det gäller vägledning om att bedöma behovet av nedskrivningar av tillgången. Den ursprungliga standarden berörde inte denna fråga.

8. IAS 17 (omarbetad) kräver utförligare upplysningar av både leasetagaren och leasegivaren för operationella och finansiella leasingavtal, och kraven skrivs med fet, kursiv stil, till skillnad från upplysningskraven i den ursprungliga IAS 17.

Enligt IAS 17 (omarbetad) krävs numera också upplysningar om

9. I den ursprungliga standarden fanns tre bilagor med exempel på situationer där ett leasingavtal kunde klassas som ett finansiellt leasingavtal. Bilagorna finns inte med i IAS 17 (omarbetad) eftersom texten nu innehåller förklaringar av klassificeringsprocessen.

10. Observera att avtalsvillkoren för sale and leaseback-transaktioner, i synnerhet kraven som rör en leaseback-transaktion som är ett operationellt leasingavtal, innehåller regler som föreskriver en rad situationer, baserat på relativa belopp för det verkliga värdet, det redovisade värdet och försäljningspriset. IAS 17 (omarbetad) innehåller en bilaga som ytterligare hjälp att tolka bestämmelserna.

1.  Denna standard skall tillämpas vid redovisning av samtliga leasingavtal med undantag för:

Denna standard skall emellertid inte tillämpas avseende:

2. Standarden gäller avtal enligt vilka rätten att använda en tillgång överförs från en part till en annan även om leasegivaren har ett åtagande att utföra service och underhåll av leasingobjektet. Standarden gäller däremot inte serviceavtal som inte överför rätten att använda en tillgång från en part till en annan.

3.  I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

4. Definitionen av ett leasingavtal innefattar hyreskontrakt för ett objekt som innehåller ett villkor där hyrestagaren har en återköpsoption på objektet efter fullföljt avtal. Dessa kontrakt går ibland under benämningen hyrköpskontrakt.

5. Klassificeringen av leasingavtal avgörs av i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller hos leasetagaren. Riskerna innefattar exempelvis förlustrisker på grund av lägre kapacitetsutnyttjande än beräknat, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna. Fördelarna kan utgöras av rätten till den löpande avkastning som tillgången genererar och vinst till följd av värdestegring eller realisation av restvärde.

6. Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal om det innebär att de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Ett leasingavtal klassificeras som operationellt om det inte innebär att dessa fördelar och risker i allt väsentligt överförs till leasetagaren.

7. Eftersom en transaktion mellan en leasegivare och leasetagare baseras på ett gemensamt leasingavtal är det korrekt att använda gemensamma definitioner. Tillämpningen av dessa definitioner kan med utgångspunkt från parternas olika förhållanden ibland leda till att ett och samma leasingavtal klassificeras olika hos leasegivaren och leasetagaren.

8. Om ett leasingavtal skall betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form ( 13 ). Nedan följer några exempel på situationer som normalt leder till att leasingavtalet klassas som finansiellt:

9. Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger:

10. Klassificeringen av avtalet sker vid leasingavtalets början. Om leasegivaren och leasetagaren någon gång under avtalstidens gång kommer överens om att ändra villkoren i kontraktet men det inte innebär att avtalet förnyas, på ett sätt som skulle ha inneburit en annorlunda klassificering av avtalet enligt kriterierna i punkterna 5 till 9 om ändringarna funnits med då avtalet ingicks, betraktas det omarbetade avtalet som ett nytt avtal för återstående avtalstid. Förändringar i uppskattningar (exempelvis förändringar i uppskattningar av ekonomisk livslängd eller leasingobjektets restvärde) eller förändrade omständigheter (exempelvis att leasetagaren inte uppfyllt de avtalade betalningsvillkoren) resulterar emellertid inte i en förändrad klassificering av ett avtal vad gäller redovisningen.

11. Leasingavtal avseende mark och byggnader klassificeras som finansiella eller operationella leasingavtal på samma grunder som andra leasingavtal. Ett kännetecken på mark är emellertid att den ekonomiska livslängden är obegränsad. Om äganderätten inte väntas övergå till leasetagaren vid slutet av leasingperioden har inte de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförts från leasegivaren till leasetagaren. Den avgift som betalats för en sådan hyrd egendom utgör förinbetalda leasingavgifter som skrivs av under leasingperioden i förhållande till erhållen fördel.

12.  Leasetagare skall redovisa finansiella leasingavtal som tillgångar och skulder i balansräkningen. Vid leasingperiodens början redovisas tillgången och skulden till leasingobjektets verkliga värde eller till nuvärdet av minimileaseavgiften om detta är lägre. Nuvärdet beräknas utifrån leasingavtalets implicita ränta om denna är känd. I annat fall används leasetagarens marginella låneränta.

13. Transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är i överensstämmelse med den ekonomiska innebörden och inte enbart deras juridiska form. Civilrättsligt kan ett finansiellt leasingavtal innebära att äganderätten till objektet inte överförs till leasetagaren. Den ekonomiska innebörden av ett finansiellt leasingavtal är emellertid att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet under större delen av dess ekonomiska livslängd överförs från leasegivaren till leasetagaren. Som ersättning åtar sig leasetagaren att i framtiden erlägga ett belopp som i huvudsak motsvarar objektets verkliga värde och finansieringskostnader.

14. Om sådana leasingtransaktioner inte redovisas i leasetagarens balansräkning blir tillgångarna och skulderna undervärderade, varvid de finansiella nyckeltalen blir missvisande. Därför redovisas såväl tillgången som skulden i leasetagarens balansräkning när det gäller finansiella leasingavtal. Vid leasingavtalets början redovisas tillgången och skulden avseende framtida leasingavgifter till samma belopp i balansräkningen.

15. Skulder avseende leasade tillgångar får inte redovisas som avdragsposter till de leasade tillgångarna i balansräkningen. Om det vid redovisningen av skulder i balansräkningen görs åtskillnad på kortfristiga och långfristiga skulder görs samma åtskillnad för leasingskulden.

16. Ofta uppkommer direkta utgifter i samband med att leasingavtal ingås, såsom vid kontraktsförhandling och kontraktsskrivning. Utgifter som är direkt hänförbara till leasetagarens åtgärder i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås inräknas i objektets anskaffningsvärde.

17.  Leasingbetalningarna fördelas mellan ränta och amortering av skulden. Räntan fördelas över leasingperioden så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive period redovisade skulden.

18. I praktiken kan räntan fördelas utifrån någon form av uppskattning för att underlätta beräkningarna.

19.  Ett finansiellt leasingavtal resulterar i både avskrivningar och räntekostnader som under varje period redovisas i resultaträkningen. Tillgången skall skrivas av enligt reglerna för avskrivningsbara tillgångar och periodens avskrivningar skall beräknas enligt reglerna i IAS 16, Materiella anläggningstillgångar och IAS 38, Immateriella tillgångar. Om det inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren vid slutet av leasingperioden skrivs objektet till fullo av under leasingperioden eller nyttjandeperioden om denna är kortare.

20. Det avskrivningsbara beloppet för en leasad tillgång fördelas över varje redovisningsperiod under den förväntade nyttjandeperioden på ett systematiskt sätt enligt samma princip som gäller för ägda tillgångar av samma slag. Om det med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren i slutet av leasingperioden skrivs tillgången av under den förväntade nyttjandeperioden. I annat fall skrivs objektet av under leasingperioden eller nyttjandeperioden om denna är kortare.

21. Summan av en periods avskrivningar och räntekostnader är endast undantagsvis samma belopp som periodens leasingbetalningar. Därför är det inte korrekt att endast redovisa leasingbetalningarna som periodens kostnad i resultaträkningen. Följaktligen är det inte heller troligt att tillgången och skulden efter leasingperiodens början uppgår till samma belopp.

22. För att avgöra om värdet på en tillgång måste skrivas ned, det vill säga när de förväntade framtida ekonomiska fördelarna från tillgången är lägre än det redovisade värdet, är det de standarder som behandlar nedskrivningar som anger hur ett företag skall justera det redovisade värdet, hur återvinningsvärdet fastställs och när en nedskrivning skall redovisas eller återföras.

23.  Leasetagare skall utöver kraven i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering och upplysningar, lämna följande upplysningar avseende finansiella leasingavtal:

24. Härutöver gäller den upplysningsplikt som följer av IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, IAS 36 Nedskrivningar, IAS 38, Immateriella tillgångar, IAS 40, Förvaltningsfastigheter, och IAS 41, Jord- och skogsbruk, om avtalet klassas som finansiellt och av leasetagaren redovisas som förvärv av tillgångar.

25.  Leasingavgiften vid operationella leasingavtal skall kostnadsföras linjärt över leasingperioden såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden ( 14 ).

26. För operationella leasingavtal fördelas leasingavgiften (exklusive avgifter för service, försäkring och underhåll) linjärt över leasingperioden såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden. Detta gäller även om betalningarna fördelas på annat sätt.

27. Leasetagare skall utöver kraven i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering och upplysningar, lämna följande upplysningar för operationella leasingavtal:

28.  Leasegivare skall redovisa tillgångarna enligt ett finansiellt leasingavtal som fordran i balansräkningen, till ett belopp som motsvarar nettoinvesteringen enligt leasingavtalet.

29. Enligt ett finansiellt leasingavtal överförs de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt från leasegivaren till leasetagaren. Leasegivaren redovisar därför i sin balansräkning en fordran på leasetagaren och redovisar erhållna betalningar som betalning av fordran respektive som finansiell intäkt. Den finansiella intäkten utgör ersättning för leasegivarens investering och tjänster.

30.  Den finansiella intäkten skall fördelas så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering.

31. En leasegivare fördelar den finansiella intäkten i redovisningen över leasingperioden på ett systematiskt och rationellt sätt. Fördelningen sker så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad utestående nettoinvestering avseende leasingavtalet. Erhållna leasingbetalningar, under den aktuella redovisningsperioden, exklusive belopp avseende service och underhåll, minskar både fordran och ej intjänade finansiella intäkter.

32. Det uppskattade, ej garanterade restvärde som använts vid beräkning av leasegivarens bruttoinvestering i leasingavtalet prövas regelbundet. Om värdet har minskat redovisas effekten härav omedelbart i resultaträkningen. Intäkterna över den återstående leasingperioden ändras också.

33. Då ett finansiellt leasingavtal ingås har leasegivaren ofta vissa direkta utgifter, exempelvis för provisioner och arvoden för juridiska tjänster. När det gäller finansiella leasingavtal har dessa uppkomna uppläggningskostnader ett direkt samband med intäkterna och redovisas antingen direkt eller fördelas över leasingperioden. Det sistnämnda uppnås genom att redovisa utgiften som en kostnad och för samma period redovisa en lika stor summa av de ej intjänade finansiella inkomsterna som intäkt.

34.  Tillverkare eller återförsäljare som ingår ett finansiellt leasingavtal med en kund skall redovisa försäljningsvinst eller -förlust i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning. Om leasingavtalet stipulerar osedvanligt låg ränta skall vinsten vid försäljningen begränsas till det belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats. Direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås skall kostnadsföras vid leasingavtalets början.

35. Tillverkare eller återförsäljare ger ofta kunderna möjlighet att välja mellan att köpa eller leasa tillgången i fråga. Vid ett finansiellt leasingavtal uppkommer två typer av intäkter:

36. Den försäljningsintäkt som redovisas av en tillverkare eller återförsäljare då ett finansiellt leasingavtal ingås, utgörs av tillgångens verkliga värde eller nuvärdet av minimileaseavgifterna om detta är lägre. Kostnad för sålda varor är den leasade tillgångens anskaffningsvärde, eller redovisade värde om de är olika, minskat med nuvärdet av det ej garanterade restvärdet. Skillnaden mellan försäljningsintäkten och sålda varors kostnad utgör vinsten eller förlusten på försäljningen. Denna redovisas i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning.

37. Tillverkare eller återförsäljare erbjuder ibland låga räntor i stället för rabatter för att attrahera kunder. Om sådana räntor används överskattas försäljningsintäkten. Om sådana låga räntor används begränsas vinsten på försäljningen till det belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats.

38. Utgifter för uppläggning av leasingavtal kostnadsförs i samband med avtalets uppläggning, eftersom de utgör en del av försäljningskostnaderna.

39.  Leasegivare skall utöver kraven i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering och upplysningar, lämna följande upplysningar avseende finansiella leasingavtal:

40. Som indikation på leasingverksamhetens tillväxt är det ofta värdefullt att lämna upplysning om periodens bruttoinvestering efter avdrag för ej intjänade intäkter i form av nya leasingavtal samt om leasingavtal som upphört under perioden.

41.  Leasegivare skall i balansräkningen fördela tillgångar för vilka operationella leasingavtal ingåtts på slag av tillgång.

42.  Leasingintäkterna periodiseras och intäktsredovisas linjärt under leasingavtalets löptid såvida inte en annan systematisk metod bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden ( 15 ).

43. Kostnader, inklusive avskrivningar, som sammanhänger med leasingintäkterna redovisas då de uppstår. Leasingintäkterna (exklusive intäkter avseende service, försäkring och underhåll) periodiseras och intäktsredovisas normalt linjärt under leasingavtalets löptid även om leasingbetalningarna varierar. En annan systematisk metod kan användas om den bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden.

44. Uppläggningsavgifter som är direkt hänförbara till operationella leasingintäkters förvärvande fördelas antingen över leasingperioden proportionellt på leasingintäkterna eller kostnadsförs den period de uppkommer.

45.  Tillgångarna skrivs av enligt samma princip som tillämpas för andra tillgångar av samma slag och periodens avskrivningar skall beräknas enligt IAS 16, Materiella anläggningstillgångar och IAS 38, Immateriella tillgångar.

46. För att avgöra om värdet på en tillgång måste justeras, det vill säga när de förväntade framtida ekonomiska fördelarna från tillgången är lägre än det redovisade värdet, är det den standard som rör nedskrivningar som slår fast hur ett företag skall justera det redovisade värdet, hur återvinningsvärdet fastställs och när värdet skall skrivas ned eller återföras.

47. En leasegivare som är tillverkare eller återförsäljare redovisar inte någon försäljningsvinst då ett operationellt leasingavtal ingås, eftersom detta inte är att jämställa med en försäljning.

48.  Leasegivare skall utöver kraven i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering och upplysningar, lämna följande upplysningar för operationella leasingavtal:

48A. Härutöver gäller den upplysningsplikt som följer av IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, IAS 36 Nedskrivningar, IAS 38, Immateriella tillgångar, IAS 40, Förvaltningsfastigheter, och IAS 41, Jord- och skogsbruk, för tillgångar vid operationella leasingavtal.