–

za hrvaško vlado G. Vidović Mesarek, agentka,

–

za Evropsko komisijo O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels in D. Schaffrin, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma med vlado Republike Albanije in Komisijo Evropskih skupnosti o pravilih za sodelovanje v zvezi s finančno pomočjo Evropske skupnosti Republiki Albaniji pri izvajanju pomoči v okviru instrumenta za predpristopno pomoč (IPA), podpisanega 18. oktobra 2007 (IPA) (v nadaljevanju: Okvirni sporazum).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med LM, hrvaško državljanko, in Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministrstvo za finance Republike Hrvaške, samostojni sektor za upravni postopek na drugi stopnji, Hrvaška) (v nadaljevanju: ministrstvo za finance), v zvezi z obdavčitvijo dohodkov, ki jih je prejela kot strokovnjakinja v okviru projekta, ki ga je financirala Evropska unija v Albaniji, iz naslova dohodnine na Hrvaškem.

3

Uredba Sveta (ES) št. 1085/2006 z dne 17. julija 2006 o vzpostavitvi instrumenta za predpristopno pomoč (IPA) (UL 2006, L 210, str. 82), ki se je uporabljala do 31. decembra 2013, je v členu 1, naslovljenem „Upravičenke in splošni cilj“, določala:

„Skupnost pomaga državam, naštetim v prilogah I in II, pri postopnem usklajevanju s standardi in politikami Evropske unije, kjer je to ustrezno tudi s pravnim redom Skupnosti, in sicer z namenom članstva.“

4

Člen 17 te uredbe, naslovljen „Izvajanje pomoči“, je v odstavku 1 določal:

„[Evropska komisija] in države upravičenke sklenejo okvirne sporazume o izvajanju pomoči.“

5

V prvi alinei Priloge II k navedeni uredbi je bila navedena „Albanija“.

6

Člen 7 Uredbe Komisije (ES) št. 718/2007 z dne 12. junija 2007 o izvajanju Uredbe št. 1085/2006 (UL 2007, L 170, str. 1), naslovljen „Okvirni sporazumi in sektorski sporazumi“, je določal:

„1.   Komisija in država upravičenka skleneta okvirni sporazum, da določita o pravila za sodelovanje glede finančne pomoči ES državi upravičenki in se o njih se sporazumeta. Kjer je potrebno, se lahko okvirni sporazum dopolni s sektorskim sporazumom ali sektorskimi sporazumi, ki zajemajo določbe, specifične za posamezno komponento.

[…]

3.   Okvirni sporazum določa zlasti določbe glede:

[…]

(k) pravil o davkih, carinskih dajatvah in drugih davčnih obremenitvah;

[…]“

7

Člen 26 Okvirnega sporazuma, naslovljen „Pravila o davkih, carinskih dajatvah in drugih davčnih obremenitvah“, v odstavku 2 določa:

„Uporabljajo se naslednje podrobne določbe:

[…]

[…]“

8

Člen 3(1) zakon o porezu na dohodak (zakon o dohodnini) z dne 3. decembra 2004 (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14 in 136/2015) določa:

„Rezident je fizična oseba s stalnim ali običajnim prebivališčem v Republiki Hrvaški.“

9

Člen 6(1) tega zakona določa:

„Davčna osnova za dohodnino je skupni znesek dohodka iz zaposlitve zaposlenih in samozaposlenih oseb v skladu z odstavkom 3 tega člena, neto dohodka iz premoženja in premoženjskih pravic, dohodka iz kapitala, dohodka iz zavarovanj in drugih dohodkov, ki jih davčni rezident ustvari na nacionalnem ozemlju in v tujini (načelo svetovnega dohodka), pri čemer se v skladu s členoma 36 in/ali 54 tega zakona odšteje individualna olajšava.“

10

Člen 38(1) opći porezni zakon (splošni davčni zakon) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015 in 44/2016) določa:

„Za namene tega zakona se šteje, da ima davčni zavezanec stalno prebivališče v kraju, kjer ima v lasti ali posesti stanovanje nepretrgoma vsaj 183 dni v enem ali dveh koledarskih letih. Bivanje v stanovanju ni obvezno.“

11

Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je z Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (nemški sklad za mednarodno pravno sodelovanje, v nadaljevanju: IRZ) s sedežem v Bonnu (Nemčija) sklenila pogodbo, na podlagi katere je bila v okviru projekta št. 346–900 „Konsolidacija pravosodnega sistema v Albaniji (Euralius IV)“ zaposlena kot strokovnjakinja, da bi v opravljala delo v Albaniji vsaj 220 dni v letu 2016. Ta projekt, ki ga je financirala Unija v okviru nacionalnega programa „IPA 2013“, sta izvajala konzorcij podjetij in sklad IRZ.

12

Za to je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ki je od pristojnih albanskih organov pridobila delovno dovoljenje in osebno izkaznico, sklenila najemno pogodbo za stanovanje in vsakodnevno opravljala dejavnosti v pisarni v Tirani (Albanija). Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je navedla, da ima v Albaniji stalno prebivališče in zdravstveno zavarovanje. V istem obdobju je bila tožeča stranka v postopku v glavni stvari lastnica nepremičnine na Hrvaškem, hrvaški davčni organi pa so jo šteli za davčno rezidentko.

13

Sklad IRZ je tožeči stranki iz postopka v glavni stvari za opravljanje dela strokovnjakinje kot nadomestilo in dnevnice za leto 2016 plačal skupni znesek 140.400 EUR.

14

Davčna uprava v Zagrebu (Hrvaška), izpostava Trnje, je kot prvostopenjski davčni organ z odločbo o odmeri davka z dne 20. decembra 2017 ta celotni znesek obdavčila z dohodnino na Hrvaškem. Znesek davka, ki ga mora tožeča stranka v postopku v glavni stvari plačati iz naslova dohodnine po uporabi znižanj in davčnih stopenj, tako znaša 458.045,30 hrvaških kun (HRK) (približno 62.000 EUR).

15

Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je zoper to odločbo o odmeri davka vložila pritožbo pri ministrstvu za finance, med drugim zato, ker člen 26(2)(c) Okvirnega sporazuma izključuje možnost, da bi bili dohodki, ki jih je prejela kot strokovnjakinja v Albaniji, obdavčeni z dohodnino na Hrvaškem.

16

Ministrstvo za finance je z odločbo z dne 22. novembra 2021 sicer to trditev zavrnilo, vendar je kljub temu tej pritožbi ugodilo, odločbo o odmeri davka odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovno odločanje, ker ta ni pravilno ugotovil vseh upoštevnih dejstev v zvezi z višino dohodka in davčnim rezidentstvom tožeče stranke v postopku v glavni stvari na Hrvaškem.

17

Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je nato pri Upravni sud u Zagrebu (upravno sodišče v Zagrebu, Hrvaška), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo za odpravo odločbe o odmeri davka z dne 20. decembra 2017 in odločbe z dne 22. novembra 2021.

18

Tožeča stranka v postopku v glavni stvari v utemeljitev tožbe trdi, da tako iz člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma kot iz člena 12 Protokola (št. 7) o privilegijih in imunitetah Evropske unije izhaja, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari ne more biti zavezana za plačilo dohodnine na Hrvaškem za dohodek, ki ga je izplačal sklad IRZ. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari poudarja, da strokovnjaki, državljani drugih držav članic, ki so delali na istem projektu, v teh državah članicah niso bili zavezani za plačilo dohodnine.

19

Ministrstvo za finance pa trdi, da Okvirni sporazum za hrvaške davčne organe ni zavezujoč in da člen 26(2)(c) tega sporazuma zgolj izključuje pravico Republike Albanije, da obdavči dohodek, kakršen je ta v postopku v glavni stvari. Tako naj bi bil ta znesek obdavčen z dohodnino na Hrvaškem, saj je tožeča stranka v postopku v glavni stvari prebivala v tej državi članici.

20

Predložitveno sodišče v svoji odločbi navaja, da je za rešitev spora o glavni stvari upoštevna le razlaga člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma. Protokol (št. 7) o privilegijih in imunitetah Evropske unije naj se namreč ne bi uporabljal za tožečo stranko v postopku v glavni stvari, ker ta ni niti uslužbenka niti uradnica Unije. Navedeno sodišče poleg tega poudarja, da je treba v skladu z nacionalnim pravom zadevno osebo za potrebe te zadeve šteti za davčno rezidentko na Hrvaškem, saj je bila v letu 2016 lastnica stanovanja na hrvaškem ozemlju.

21

Navedeno sodišče meni, da morajo države članice pri izvajanju svojih pristojnosti na področju neposrednih davkov spoštovati omejitve, ki lahko izhajajo iz prava Unije, zato bi bilo bistveno pojasniti, ali taka omejitev izhaja iz člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma, in če je tako, določiti njen obseg.

22

Če bi se ta določba razlagala tako, da Republiki Albaniji podeljuje izključno pravico, da z dohodnino obdavči dohodke, ki jih prejmejo strokovnjaki, ki dolgoročno delajo na projektu IPA, ki ga financira Unija, naj Republika Hrvaška dohodka iz postopka v glavni stvari ne bi mogla obdavčiti z dohodnino. Zato naj bi bilo izključeno, da bi lahko davčni organi te države članice zoper tožečo stranko v postopku v glavni stvari vodili postopek za ugotovitev obveznosti plačila dohodnine za ta dohodek. V takem primeru naj bi bilo treba odločbo o odmeri davka z dne 20. decembra 2017 in odločbo z dne 22. novembra 2021 odpraviti.

23

Kljub temu naj bi se postavljalo vprašanje, ali oprostitev plačila dohodnine za dohodek iz postopka v glavni stvari v Albaniji daje državam članicam možnost, da ta znesek obdavčijo z dohodnino. V zvezi s tem naj bi bilo treba ugotoviti, ali je edini namen te oprostitve, da se z davčnimi ukrepi zaščiti neodvisnost strokovnjakov, državljanov države članice, ki delajo dolgoročno, pred morebitnimi vplivi držav upravičenk do projekta IPA, ali pa je njen namen tudi omogočiti državam članicam, da obdavčijo dohodke, ki jih prejmejo njihovi državljani, ki delajo kot strokovnjaki.

24

V teh okoliščinah je Upravni sud u Zagrebu (upravno sodišče v Zagrebu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 26(2)(c) [Okvirnega sporazuma] razlagati tako, da izključuje pristojnost države članice, v konkretnem primeru [pristojnost] Republike Hrvaške, da z dohodnino obdavčuje dohodke, ki so bili njeni državljanki kot dolgotrajno napoteni strokovnjakinji leta 2016 izplačani za opravljeno delo na ozemlju [Republike] Albanije v okviru projekta, katerega uporabniki so državne institucije Republike Albanije in ki ga financira Evropska unija v okviru instrumenta predpristopne pomoči IPA 2013?“

25

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 26(2)(c) Okvirnega sporazuma razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa, da se z dohodnino obdavčijo dohodki, ki jih davčni rezident te države članice, ki ni niti uradnik niti uslužbenec Unije, prejme za delo, ki ga je v Albaniji opravil v okviru IPA.

26

Opozoriti je treba, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pri razlagi določbe prava Unije upoštevati njeno besedilo, kontekst, v katerega je umeščena, in cilje, ki jim sledi ureditev, katerega del je (sodba z dne 20. oktobra 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Preklic ali zadržanje odločbe o vrnitvi), C‑825/21, EU:C:2022:810, točka 41 in navedena sodna praksa).

27

V zvezi z besedilom člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma je treba navesti, da ta določba, katere namen je izvajanje člena 7(3)(k) Uredbe št. 718/2007, v prvem stavku določa, da se dohodki, ki izhajajo iz pogodb, sklenjenih z Unijo, „obdavčijo v Albaniji“ v skladu z njeno davčno zakonodajo, v drugem stavku pa je pojasnjeno, da morajo biti osebe „iz“ držav članic, ki izvajajo pogodbe, ki jih financira Unija, „v Albaniji teh davkov oproščene“.

28

Tako je iz besedila drugega stavka člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma jasno razvidno, da se davčna oprostitev, ki jo ta določa za osebe, ki so med drugim zaradi svojega državljanstva ali stalnega prebivališča davčni rezidenti države članice, nanaša izključno na dohodnino, ki bi jo morale te osebe plačati „v Albaniji“ na podlagi prvega stavka tega člena 26(2)(c) zaradi dejavnosti, ki jih te osebe opravljajo v tej tretji državi v okviru projekta, ki ga financira Unija v okviru IPA.

29

Člen 26(2)(c) Okvirnega sporazuma pa ne obravnava vprašanja dohodnine, ki bi jo lahko te osebe, odvisno od primera, dolgovale v državi članici na podlagi njene davčne zakonodaje.

30

Tako je očitno, da je že na podlagi besedila te določbe mogoče sklepati, da ta določba državi članici, kot je v obravnavani zadevi Republika Hrvaška, ne preprečuje, da z dohodnino obdavči dohodke, izplačane strokovnjaku, ki je davčni rezident te države članice, zaradi dela, ki ga v okviru projekta, ki ga financira Unija v okviru IPA, opravlja v Albaniji, saj je v navedeni določbi zgolj opredeljen obseg davčne pristojnosti samo te tretje države v zvezi z osebami, ki opravljajo dejavnost na njenem ozemlju v okviru takega projekta.

31

Vendar v skladu s sodno prakso Sodišča razlaga določbe prava Unije ne sme povzročiti, da se jasnemu in natančnemu besedilu te določbe odvzame polni učinek. Če torej pomen določbe prava Unije nedvoumno izhaja iz njenega besedila, Sodišče od te razlage ne sme odstopati (sodba z dne 20. septembra 2022, VD in SR, C‑339/20 in C‑397/20, EU:C:2022:703, točka 71 in navedena sodna praksa).

32

Vsekakor dobesedno razlago člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma, kot je navedena v točki 30 te sodbe, potrjujejo kontekst, v katerega je umeščena ta določba, in cilji, ki jim sledi ureditev Unije, katere del je navedena določba.

33

V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, vendar jo morajo te izvrševati ob spoštovanju prava Unije (sodba z dne 22. decembra 2022, Airbnb Ireland in Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, točka 41).

34

Iz tega sledi, da razen na področjih, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, določitev konstitutivnih značilnosti davka spada v pristojnost držav članic ob upoštevanju njihove davčne avtonomije. To velja zlasti za določitev davčne osnove in obdavčljivega dogodka (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija,C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 73).

35

Namen Okvirnega sporazuma pa nikakor ni omejiti pristojnosti držav članic na področju neposrednih davkov, temveč je, kot izhaja iz člena 7(1) Uredbe št. 718/2007, zgolj instrument sodelovanja glede finančne pomoči, ki jo Unija zagotavlja Albaniji kot tretji državi upravičenki.

36

V tem okviru je namen oprostitve davka iz drugega stavka člena 26(2)(c) Okvirnega sporazuma – ker se ne nanaša na vse osebe, ki delajo na projektu, ki ga financira Unija v okviru IPA v Albaniji, iz prvega stavka te določbe, ampak le na davčne rezidente držav članic, ki opravljajo dejavnost v tej tretji državi – preprečiti, da bi bili dohodki teh oseb zaradi te dejavnosti, ki jo opravljajo zunaj države članice, v kateri so davčni rezidenti, eventualno dvojno obdavčeni.

37

Poleg tega ni sporno, kot je trdila Komisija, da je namen te davčne oprostitve zagotoviti neodvisnost davčnih rezidentov držav članic, ki opravljajo delo v okviru IPA, od organov zadevne tretje države upravičenke. Oprostitev plačila dohodnine v državi članici njihovega davčnega rezidentstva pa ne bi prispevala k doseganju tega cilja.

38

Zato je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 26(2)(c) Okvirnega sporazuma razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa, da se z dohodnino obdavčijo dohodki, ki jih davčni rezident te države članice, ki ni niti uradnik niti uslužbenec Unije, prejme za delo, ki ga je v Albaniji opravil v okviru IPA.

39

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:

Člen 26(2)(c) Okvirnega sporazuma med vlado Republike Albanije in Komisijo Evropskih skupnosti o pravilih za sodelovanje v zvezi s finančno pomočjo Evropske skupnosti Republiki Albaniji pri izvajanju pomoči v okviru instrumenta za predpristopno pomoč (IPA), podpisanega 18. oktobra 2007, je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa, da se z dohodnino obdavčijo dohodki, ki jih davčni rezident te države članice, ki ni niti uradnik niti uslužbenec Evropske unije, prejme za delo, ki ga je v Albaniji opravil v okviru IPA.