Začasna izdaja

SODBA SODIŠČA (drugi senat)

z dne 29. julija 2024(*)

„Predhodno odločanje – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Obvezna avtomatična izmenjava informacij o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča – Direktiva 2011/16/EU, kakor je bila spremenjena z Direktivo (EU) 2018/822 – Člen 8ab(1) – Obveznost poročanja – Člen 8ab(5) – Podredna obveznost obveščanja – Zakonsko predpisana poklicna skrivnost – Veljavnost – Členi 7, 20 in 21 ter člen 49(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah – Pravica do spoštovanja zasebnega življenja – Načeli enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije – Načelo zakonitosti v kazenskem pravu – Načelo pravne varnosti“

V zadevi C‑623/22,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija) z odločbo z dne 15. septembra 2022, ki je na Sodišče prispela 29. septembra 2022, v postopku

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,

VH,

ZS,

NI,

EX

proti

Premier ministre/Eerste Minister,

ob udeležbi

Conseil des barreaux européens AISBL,

Conseil national des barreaux de France,

SODIŠČE (drugi senat),

v sestavi A. Prechal, predsednica senata, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (poročevalec), sodniki, in M. L. Arastey Sahún, sodnica,

generalni pravobranilec: N. Emiliou,

sodna tajnica: N. Mundhenke, administratorka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 30. novembra 2023,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

–        za Belgian Association of Tax Lawyers, SR in FK P. Malherbe, avocat, in P. Verhaeghe, advocaat,

–        za Ordre des barreaux francophones in germanophone J. Noël in S. Scarnà, avocats,

–        za Orde van Vlaamse Balies in CQ P. Wouters, advocaat,

–        za Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten VH, ZS, NI in EX F. Judo, advocaat,

–        za Conseil national des barreaux de France J.-P. Hordies in J. Tacquet, avocats,

–        za belgijsko vlado S. Baeyens, P. Cottin in C. Pochet, agenti, skupaj s S. Hamerijck, experte,

–        za češko vlado J. Očková, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,

–        za špansko vlado A. Ballesteros Panizo in I. Herranz Elizalde, agenta,

–        za poljsko vlado B. Majczyna in A. Kramarczyk-Szaładzińska, agenta,

–        za Svet Evropske unije I. Gurov, K. Pavlaki in K. Pleśniak, agenti,

–        za Evropsko komisijo A. Ferrand, W. Roels in P. J. O. Van Nuffel, agenti,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 29. februarja 2024

izreka naslednjo

Sodbo

1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na presojo veljavnosti člena 8ab(1), (5), (6) in (7) Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (UL 2011, L 64, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/822 z dne 25. maja 2018 (UL 2018, L 139, str. 1), z vidika temeljnih pravic, zlasti tistih iz členov 7, 20 in 21 ter člena 49(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), in splošnega načela pravne varnosti.

2        Ta predlog je bil vložen v okviru več sporov, med drugim med dejanskim združenjem Belgian Association of Tax Lawyers in drugimi osebami (v nadaljevanju: BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (v nadaljevanju: OBFG), Orde van Vlaamse Balies (flamska odvetniška zbornica) in drugimi osebami (v nadaljevanju: OVB) ter Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (inštitut za računovodje in davčne svetovalce) in drugimi osebami (v nadaljevanju: ITAA) na eni strani ter Premier ministre/Eerste Minister (Belgija) na drugi strani v zvezi z veljavnostjo nekaterih določb zakona z dne 20. decembra 2019 o prenosu Direktive [2018/822] (Moniteur belge z dne 30. decembra 2019, str. 119025).

 Pravni okvir

 Pravo Unije

 Direktiva 98/5/ES

3        Člen 1(2) Direktive 98/5/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. februarja 1998 za olajšanje trajnega opravljanja poklica odvetnika v drugi državi članici kakor tisti, v kateri je bila kvalifikacija pridobljena (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 3, str. 83), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2013/25/EU z dne 13. maja 2013 (UL 2013, L 158, str. 368) (v nadaljevanju: Direktiva 98/5), določa:

„V tej direktivi:

(a)       ,odvetnik‘ pomeni vsako osebo, ki je državljan kake države članice in je pooblaščena za opravljanje poklicnih dejavnosti pod enim od naslednjih poklicnih nazivov:

Belgija            Avocat/Advocaat/Rechtsanwalt

Bolgarija      Aдвокат,

Češka            Advokát

Danska            Advokat

Nemčija            Rechtsanwalt

Estonija            Vandeadvokaat

Grčija            Δικηγόροζ

Španija            Abogado/Advocat/Avogado/Abokatu

Francija            Avocat

Hrvaška            Odvjetnik/Odvjetnica

Irska                  Barrister/Solicitor

Italija            Avvocato

Ciper                  Δικηγόρος

Latvija            Zvērināts advokāts

Litva                  Advokatas

Luksemburg      Avocat

Madžarska      Ügyvéd

Malta            Avukat/Prokuratur legali

Nizozemska      Advocaat

Avstrija            Rechtsanwalt

Poljska            Adwokat/Radca prawny

Portugalska      Advogado

Romunija      Avocat

Slovenija      Odvetnik/odvetnica

Slovaška      Advokát/Komerčný právnik

Finska            Asianajaja/Advokat

Švedska            Advokat

Združeno kraljestvo      Advocate/Barrister/Solicitor.“

 Direktiva 2011/16

4        Z Direktivo 2011/16 je bil vzpostavljen sistem sodelovanja med nacionalnimi davčnimi organi držav članic ter so bila določena pravila in postopki, ki se uporabljajo pri izmenjavi informacij v davčne namene.

5        Ta direktiva je bila večkrat spremenjena, zlasti pa z Direktivo 2018/822 (v nadaljevanju: spremenjena Direktiva 2011/16), s katero je bila uvedena obveznost poročanja pristojnim organom o potencialno agresivnih čezmejnih davčnih aranžmajih davčnega načrtovanja (v nadaljevanju: obveznost poročanja ali poročanje).

6        Člen 2 spremenjene Direktive 2011/16, naslovljen „Področje uporabe“, v odstavkih 1 in 2 določa:

„1.      Ta direktiva se uporablja za vse vrste davkov, ki jih pobira država članica ali teritorialni oziroma upravni deli države članice, vključno z lokalnimi organi, ali ki se pobirajo v njihovem imenu.

2.      Ne glede na odstavek 1 se ta direktiva ne uporablja za davek na dodano vrednost [(DDV)] in carine ali trošarine, ki so zajete v drugi zakonodaji Unije o upravnem sodelovanju med državami članicami. Ta direktiva se ne uporablja niti za obvezne prispevke za socialno varnost, ki se plačujejo državi članici ali delu države članice ali ustanovam socialne varnosti, ustanovljenim v skladu z javnim pravom.“

7        Člen 3 te direktive, naslovljen „Opredelitev pojmov“, določa:

„V tej direktivi se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:

1.      ,pristojni organ‘ države članice pomeni organ, ki ga je kot takega določila ta država članica. Pri delovanju na podlagi te direktive veljajo za pristojne organe po pooblastilu v skladu s členom 4 tudi centralni urad za zvezo, služba za zvezo ali pristojni uradnik;

[…]

18.      ,čezmejni aranžma‘ pomeni aranžma, ki zadeva bodisi več kot eno državo članico bodisi državo članico in tretjo državo, pri čemer je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev:

(a)      vsi udeleženci v aranžmaju niso rezidenti za davčne namene v isti jurisdikciji;

(b)      vsaj eden od udeležencev v aranžmaju je hkrati rezident za davčne namene v več kot eni jurisdikciji;

(c)      eden ali več udeležencev v aranžmaju izvaja dejavnosti v drugi jurisdikciji prek stalne poslovne enote, ki se nahaja v navedeni jurisdikciji, in aranžma predstavlja celotno poslovanje stalne poslovne enote ali njegov del;

(d)      eden ali več udeležencev v aranžmaju izvaja dejavnost v drugi jurisdikciji, v kateri ni rezident za davčne namene in nima stalne poslovne enote;

(e)      tak aranžma bi lahko vplival na avtomatično izmenjavo informacij ali identifikacijo upravičenega lastništva.

Za namene točk 18 do 25 tega člena, člena 8ab in Priloge IV aranžma vključuje tudi niz aranžmajev. Aranžma lahko obsega več kot en korak ali del;

19.      ,čezmejni aranžma, o katerem se poroča‘ pomeni vsak čezmejni aranžma, ki ima vsaj eno od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV;

20.      ,prepoznavna značilnost‘ pomeni lastnost ali značilnost čezmejnega aranžmaja, ki nakazuje morebitno tveganje za izogibanje davkom, kakor so našteti v Prilogi IV;

21.      ,posrednik‘ pomeni katero koli osebo, ki oblikuje, trži, organizira ali daje na voljo za uporabo čezmejni aranžma, o katerem se poroča ali upravlja njegovo izvajanje.

Pomeni tudi katero koli osebo, ki se ob upoštevanju ustreznih dejstev in okoliščin ter na podlagi razpoložljivih informacij in ustreznega strokovnega znanja in razumevanja, potrebnega za zagotavljanje takih storitev, zaveda, da se je zavezala, da bo neposredno ali prek drugih oseb nudila pomoč oziroma svetovanje pri oblikovanju, trženju, organizaciji, dajanju na voljo za uporabo ali upravljanju izvajanja čezmejnega davčnega aranžmaja, o katerem se poroča, ali bi bilo zanjo upravičeno pričakovati, da se tega zaveda. Vsakdo ima pravico, da predloži dokaze o tem, da ta oseba ni vedela, da je sodelovala pri čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, ali da ne bi bilo upravičeno pričakovati, da bi to vedela. V ta namen se lahko sklicuje na vsa ustrezna dejstva in okoliščine pa tudi na razpoložljive informacije, svoje ustrezno strokovno znanje in razumevanje.

Oseba, ki šteje za posrednika, izpolnjuje vsaj enega od naslednjih dodatnih pogojev:

(a)      je rezident za davčne namene v državi članici;

(b)      ima stalno poslovno enoto v državi članici, prek katere zagotavlja storitve v zvezi z aranžmajem;

(c)      je ustanovljena po pravu države članice in/ali urejena s tem pravom;

(d)      registrirana je pri poklicnem združenju, povezanem s pravnimi, davčnimi ali svetovalnimi storitvami, v državi članici.

22.      ‚zadevni davčni zavezanec‘ pomeni katero koli osebo, ki se ji čezmejni aranžma, o katerem se poroča, da na voljo za izvajanje ali ki je tak aranžma pripravljena izvajati oziroma je že izvedla njegov prvi korak;

23.      za namene člena 8ab ,povezano podjetje‘ pomeni osebo, ki je povezana z drugo osebo na vsaj enega od naslednjih načinov:

(a)      oseba je udeležena pri upravljanju druge osebe tako, da je v položaju z znatnim vplivom na to drugo osebo;

(b)      oseba je udeležena pri nadzoru nad drugo osebo z deležem glasovalnih pravic, ki presega 25 %;

(c)      oseba je udeležena v kapitalu druge osebe z lastništvom kapitala, ki neposredno ali posredno presega delež 25 %;

(d)      oseba je upravičena do 25 % ali več dobička druge osebe.

Če je pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu oziroma dobičku, kot je navedeno v točkah (a) do (d), iste osebe, udeležena več kot ena oseba, se vse zadevne osebe štejejo za povezana podjetja.

Če je pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu oziroma pri dobičku, kot je navedeno v točkah (a) do (d), več kot ene osebe, udeležena ista oseba, se vse zadevne osebe štejejo za povezana podjetja.

Za namene te točke se oseba, ki deluje skupaj z drugo osebo v zvezi z glasovalnimi pravicami ali lastništvom kapitala subjekta, obravnava kot udeležena pri vseh glasovalnih pravicah ali lastništvu kapitala tega subjekta, ki jih ima druga oseba.

Pri posredni udeležbi se izpolnjevanje zahtev iz točke (c) določi tako, da se pomnožijo deleži po zaporednih stopnjah. Za osebo z več kot 50 % glasovalnih pravic se šteje, da jih ima 100 %.

Posameznik, njegov zakonec in predniki ali potomci se štejejo za eno osebo.

24.      ,tržni aranžma‘ pomeni čezmejni aranžma, ki je zasnovan, dan na tržišče, pripravljen za izvajanje ali dan na voljo za izvajanje, ne da bi ga bilo treba bistveno prilagoditi;

25.      ,posebej prilagojeni aranžma‘ pomeni vsak čezmejni aranžma, ki ni tržni aranžma“.

8        Člen 8ab spremenjene Direktive 2011/16, naslovljen „Področje uporabe in pogoji obvezne avtomatične izmenjave podatkov o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča“, določa:

„1.      Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da pristojnim organom predložijo podatke, ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom, o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, v tridesetih dneh od:

(a)      dneva po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo za izvajanje; ali

(b)      dneva po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, pripravljen za izvajanje; ali

(c)      trenutka, ko je storjen prvi korak pri izvajanju čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča,

odvisno od tega, kaj nastopi prej.

Ne glede na prvi pododstavek, se tudi od posrednikov iz drugega odstavka točke 21 člena 3 zahteva, da predložijo podatke v 30 dneh od dneva po tem, ko so neposredno ali prek drugih oseb zagotovili pomoč oziroma svetovanje.

2.      V primeru tržnih aranžmajev države članice sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi od posrednika zahtevajo, da vsake tri mesece sestavi redno poročilo, ki vsebuje nove podatke, o katerih se poroča, iz točk (a), (d), (g) in (h) odstavka 14, ki so postali dostopni, odkar je bilo vloženo zadnje poročilo.

[…]

5.      Vsaka država članica lahko sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom omogoči pravico do oprostitve predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice. V takih primerih vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da katerega koli drugega posrednika ali, če tega ni, zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja iz odstavka 6.

Posredniki so lahko upravičeni do oprostitve na podlagi prvega pododstavka le v obsegu, v katerem delujejo v okviru zadevne nacionalne zakonodaje, ki opredeljuje njihove poklice.

6.      Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, v skladu s katerimi mora, kadar ni posrednika ali kadar posrednik uradno obvesti zadevnega davčnega zavezanca ali drugega posrednika o uporabi oprostitve iz odstavka 5, podatke o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, predložiti drugi priglašeni posrednik ali, če tega ni, zadevni davčni zavezanec.

7.      Zadevni davčni zavezanec, ki ima obveznost poročanja, predloži podatke v 30 dneh od dneva, na katerega je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo davčnemu zavezancu za izvajanje ali je pripravljen za izvajanje s strani zadevnega davčnega zavezanca ali je storjen prvi korak pri njegovem izvajanju v zvezi z zadevnim davčnim zavezancem, odvisno od tega, kaj nastopi prej.

Kadar ima zadevni davčni zavezanec obveznost predložiti podatke o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, pristojnim organom več kot ene države članice, jih predloži le pristojnim organom države članice, ki je prva na spodnjem seznamu:

(a)      država članica, v kateri je zadevni davčni zavezanec rezident za davčne namene;

(b)      država članica, v kateri ima zadevni davčni zavezanec stalno poslovno enoto, ki ima koristi od aranžmaja;

(c)      država članica, v kateri zadevni davčni zavezanec prejema dohodek ali ustvarja dobiček, čeprav v nobeni državi članici ni rezident za davčne namene in nima stalne poslovne enote;

(d)      država članica, v kateri zadevni davčni zavezanec opravlja dejavnost, čeprav v nobeni državi članici ni rezident za davčne namene in nima stalne poslovne enote.

8.      Kadar na podlagi odstavka 7 obstaja večkratna obveznost poročanja, je zadevni davčni zavezanec oproščen predložitve podatkov, če ima v skladu z nacionalnim pravom dokaz, da so bili isti podatki predloženi v drugi državi članici.

9.      Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi zahteva, da imajo, kadar je posrednikov več, obveznost predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, vsi posredniki, ki so vključeni v isti čezmejni aranžma.

Posrednik je oproščen predložitve podatkov le, kolikor ima v skladu z nacionalnim pravom dokaz, da je iste podatke iz odstavka 14 že predložil drugi posrednik.

[…]

12.      Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev zahteva, da predložijo podatke o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča ter katerih prvi korak je bil izveden med 25. junijem 2018 in 30. junijem 2020. Posredniki in zadevni davčni zavezanci, če je to primerno, predložijo podatke o navedenih čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, do 31. avgusta 2020.

13.      Pristojni organ države članice, ki so mu bili predloženi podatki v skladu z odstavki od 1 do 12 […], sporoči podatke iz odstavka 14 […] pristojnim organom vseh drugih držav članic […].

14.      Podatki, ki jih pristojni organ države članice sporoči na podlagi odstavka 13, zajemajo, kot je ustrezno, naslednje:

(a)      identifikacijo posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev, vključno z njihovim imenom, datumom in krajem rojstva (če gre za posameznika), rezidentstvom za davčne namene, davčno številko ter, če je primerno, osebami, ki so povezana podjetja zadevnega davčnega zavezanca;

(b)      podrobnosti o prepoznavnih značilnostih iz Priloge IV, zaradi katerih se o čezmejnem aranžmaju poroča;

(c)      povzetek vsebine čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča, vključno z navedbo imena, pod katerim je znan, če takšno ime obstaja, ter abstraktnim opisom zadevnih poslovnih dejavnosti ali aranžmajev, ne da bi to privedlo do razkritja poslovne, industrijske ali poklicne skrivnosti oziroma poslovnega procesa niti razkritja podatkov, ki bi bilo v nasprotju z javnim redom;

(d)      datum, ko je ali bo storjen prvi korak pri izvajanju čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča;

(e)      podrobnosti o nacionalnih določbah, ki so podlaga za čezmejni aranžma, o katerem se poroča;

(f)      vrednost čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča;

(g)      identifikacijo države članice zadevnega(-ih) davčnega(-ih) zavezanca(-ev) in morebitnih drugih držav članic, katere bi verjetno zadeval čezmejni aranžma, o katerem se poroča;

(h)      identifikacijo morebitne druge osebe v državi članici, na katero bi verjetno vplival čezmejni aranžma, o katerem se poroča, ob navedbi, s katerimi državami članicami je ta oseba povezana.

[…]“

9        Člen 25a spremenjene Direktive 2011/16, naslovljen „Kazni“, določa:

„Države članice določijo pravila o kaznih, ki se uporabljajo za kršitve nacionalnih določb, sprejetih na podlagi te direktive v zvezi s členoma 8aa in 8ab, ter sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da se te kazni izvajajo. Te kazni morajo biti učinkovite, sorazmerne in odvračilne.“

10      Priloga IV k spremenjeni Direktivi 2011/16 (v nadaljevanju: Priloga IV), naslovljena „Prepoznavne značilnosti“, določa merilo preskusa glavne koristi in seznam kategorij prepoznavnih značilnosti, in sicer tako:

„Del I.            Preskus glavne koristi

Splošne prepoznavne značilnosti iz kategorije A ter posebne prepoznavne značilnosti iz kategorije B in iz točk (b)(i), (c) in (d) odstavka 1 kategorije C se lahko upoštevajo le ob pozitivnem rezultatu ,preskusa glavne koristi‘.

Šteje se, da je rezultat tega preskusa pozitiven, če je mogoče vzpostaviti, da je glavna korist ali ena od glavnih koristi, ki jo lahko oseba ob upoštevanju vseh zadevnih dejstev in okoliščin upravičeno pričakuje pri uporabi aranžmaja, pridobitev davčne ugodnosti.

Kar zadeva prepoznavno značilnost iz odstavka 1 kategorije C, obstoj pogojev iz točk b(i), (c) ali (d) odstavka 1 kategorije C sam po sebi ne more biti razlog za zaključek, da je rezultat preskusa glavne koristi aranžmaja pozitiven.

Del II.            Kategorije prepoznavnih značilnosti

A.      Splošne prepoznavne značilnosti, povezane s preskusom glavne koristi

1.      Aranžma, pri katerem se zadevni davčni zavezanec ali udeleženec v aranžmaju zaveže, da bo upošteval pogoj zaupnosti, s katerim se lahko od njega zahteva, da drugim posrednikom ali davčnim organom ne razkrije, kako bi aranžma lahko zagotovil davčno ugodnost.

2.      Aranžma, pri katerem je posrednik upravičen do plačila (ali obresti ter nadomestila za stroške financiranja in druge stroške) za aranžma, to plačilo pa je določeno glede na:

(a)      znesek davčne ugodnosti, ki se pridobi iz aranžmaja, ali

(b)      to, ali se iz aranžmaja dejansko pridobi davčna ugodnost ali ne. Pri tem bi imel posrednik obveznost, da delno ali v celoti vrne plačilo, če namen pridobitve davčne ugodnosti iz aranžmaja ni dosežen v delu ali v celoti.

3.      Aranžma, ki je bistveno standardiziral dokumentacijo in/ali strukturo in je na voljo več kot enemu zadevnemu davčnemu zavezancu, ne da bi ga bilo treba bistveno prilagoditi za izvajanje.

B.      Posebne prepoznavne značilnosti, povezane s preskusom glavne koristi

1.      Aranžma, pri katerem udeleženec sprejme navidezne korake, ki zajemajo pridobitev družbe, ki posluje z izgubo, ustavitev glavne dejavnosti take družbe in uporabo njenih izgub za zmanjšanje svoje davčne obveznosti, med drugim s prenosom navedenih izgub v drugo jurisdikcijo ali s hitrejšo uporabo navedenih izgub.

2.      Aranžma, ki ima za posledico preoblikovanje dohodkov v kapital, darila ali druge kategorije prihodkov, ki so obdavčene po nižji stopnji ali oproščene davka.

3.      Aranžma, ki vključuje krožne transakcije, katerih rezultat je fiktivno trgovanje s sredstvi (round-tripping), in sicer z vključitvijo vmesnih subjektov brez druge primarne komercialne funkcije ali transakcij, ki se medsebojno izravnavajo ali izničujejo oziroma imajo druge podobne značilnosti.

C.      Posebne prepoznavne značilnosti, povezane s čezmejnimi transakcijami

1.      Aranžma, ki vključuje odbitna čezmejna plačila med dvema ali več povezanimi podjetji, če je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev:

(a)      prejemnik ni rezident za davčne namene v nobeni davčni jurisdikciji;

(b)      prejemnik je sicer rezident za davčne namene v določeni jurisdikciji, vendar jurisdikcija:

(i)      ne nalaga nobenega davka od dohodkov pravnih oseb ali pa nalaga davek od dohodkov pravnih oseb po ničelni ali skoraj ničelni stopnji ali

(ii)      je uvrščena na seznam jurisdikcij tretjih držav, za katere so države članice skupaj ali v okviru [Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD)] ocenile, da niso pripravljene sodelovati;

(c)      plačilo je v jurisdikciji, v kateri je prejemnik rezident za davčne namene, v celoti oproščeno davka;

(d)      za plačilo v jurisdikciji, v kateri je prejemnik rezident za davčne namene, velja ugodnejši davčni režim.

2.      Odbitki za isto amortizacijo sredstev se uveljavljajo v več kot eni jurisdikciji.

3.      Oprostitev dvojnega obdavčevanja v zvezi z isto postavko dohodkov ali kapitala se uveljavlja v več kot eni jurisdikciji.

4.      Obstaja aranžma, ki vključuje prenose sredstev, pri čemer obstaja pomembna razlika v znesku, ki se v navedenih jurisdikcijah v zvezi s temi sredstvi šteje za plačljivega.

D.      Posebne prepoznavne značilnosti, povezane z avtomatično izmenjavo podatkov in upravičenim lastništvom

1.      Aranžma, ki lahko ima za posledico ogrozitev obveznosti poročanja na podlagi zakonov, s katerimi se izvaja zakonodaja Unije, ali kakršni koli enakovredni sporazumi o avtomatični izmenjavi informacij o Finančnih računih, vključno s sporazumi s tretjimi državami, ali ki izkorišča neobstoj take zakonodaje ali sporazumov. Takšni aranžmaji vključujejo vsaj naslednje:

(a)      uporabo računa, produkta ali naložbe, ki ni ali naj ne bi bil Finančni račun, ima pa značilnosti, ki so zelo podobne značilnostim Finančnega računa;

(b)      prenos Finančnih računov ali sredstev v jurisdikcije, ki jih avtomatična izmenjava informacij o Finančnih računih z državo, katere rezident je zadevni davčni zavezanec, ne zavezuje, ali uporabo teh jurisdikcij;

(c)      prerazvrstitev dohodka in kapitala v produkte ali plačila, za katere ne velja avtomatična izmenjava informacij o Finančnih računih;

(d)      prenos ali preoblikovanje Finančne institucije ali Finančnega računa ali sredstev v njih v Finančno institucijo ali Finančni račun ali sredstva, ki niso predmet poročanja na podlagi avtomatične izmenjave informacij o Finančnih računih;

(e)      uporabo pravnih subjektov, aranžmajev ali struktur, ki odpravljajo ali naj bi odpravili poročanje enega ali več imetnikov računov ali obvladujočih oseb na podlagi avtomatične izmenjave informacij o Finančnih računih;

(f)      aranžmaje, ki ogrožajo postopke skrbnega preverjanja, ki jih uporabljajo Finančne institucije za izpolnitev obveznosti poročanja informacij o Finančnih računih, ali izkoriščajo slabosti teh postopkov, vključno z uporabo jurisdikcij z nezadostnimi ali šibkimi ureditvami izvrševanja zakonodaje s področja preprečevanja pranja denarja ali s šibkimi zahtevami po preglednosti za pravne osebe ali pravne ureditve.

2.      Aranžma, ki vključuje nepregledno verigo pravnega ali upravičenega lastništva z uporabo oseb, pravnih ureditev ali struktur:

(a)      ki ne opravljajo pomembne gospodarske dejavnosti, podprte z ustreznim osebjem, opremo, sredstvi in prostori; in

(b)      ki so ustanovljeni, se upravljajo, so rezidenti, so pod nadzorom ali imajo sedež v kateri koli jurisdikciji, ki ni jurisdikcija rezidentstva enega ali več upravičenih lastnikov sredstev, ki jih imajo te osebe, pravne ureditve ali strukture v lasti, ter

(c)      kadar upravičenih lastnikov teh oseb, pravnih ureditev ali struktur, kot so opredeljeni v Direktivi (EU) 2015/849 [Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. maja 2015 o preprečevanju uporabe finančnega sistema za pranje denarja ali financiranje terorizma, spremembi Uredbe (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi Direktive 2005/60/ES Evropskega parlamenta in Sveta in Direktive Komisije 2006/70/ES (UL 2015, L 141, str. 73) ni mogoče identificirati.

E.      Posebne prepoznavne značilnosti, povezane s transfernimi cenami

1.      Aranžma, ki vključuje uporabo enostranskih pravil izjeme ,varnega pristana‘

2.      Aranžma, ki vključuje prenos neopredmetenih sredstev, ki jih je težko ovrednotiti. Pojem neopredmetena sredstva, ki jih je težko ovrednotiti, zajema neopredmetena sredstva ali pravice na neopredmetenih sredstvih, za katere ob njihovem prenosu med povezanimi podjetji:

(a)      ne obstajajo zanesljive primerljive vrednosti; in

(b)      ob sklenitvi transakcije so napovedi prihodnjih denarnih tokov ali prihodka, ki naj bi se pridobil iz prenesenega neopredmetenega sredstva, ali predpostavke, uporabljene pri vrednotenju neopredmetenega sredstva, zelo negotove, zaradi česar je težko predvideti raven končnega uspeha neopredmetenega sredstva ob prenosu.

3.      Aranžma, ki vključuje čezmejni prenos funkcij in/ali tveganj in/ali sredstev znotraj skupine, če so načrtovani letni dobički pred obrestmi in davki (EBIT) prenosnika ali prenosnikov v treh letih po prenosu manjši od 50 % načrtovanega letnega EBIT tega prenosnika ali prenosnikov kot bi bil, če prenos ni bil izveden.“

 Direktiva (EU) 2016/1164

11      V uvodni izjavi 11 Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1) je navedeno:

„Splošna pravila o preprečevanju zlorab so vključena v davčne sisteme za boj proti praksam davčne zlorabe, ki še niso bile urejene s posebnimi določbami. Vloga splošnih pravil o preprečevanju zlorab je torej odpraviti vrzeli, ki ne bi smele vplivati na uporabo posebnih pravil proti zlorabi. V [Evropski u]niji bi bilo treba splošna pravila o preprečevanju zlorab uporabljati za ureditve, ki niso pristne, sicer pa bi moral imeti davčni zavezanec pravico, da za svoje poslovne dejavnosti izbere davčno najbolj učinkovito strukturo. […]“

12      Člen 6 Direktive 2016/1164, naslovljen „Splošno pravilo o preprečevanju zlorab“, določa:

„1.      Država članica za namene izračuna obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb ne upošteva sheme ali niza shem, ki so ob upoštevanju vseh pomembnih dejstev in okoliščin nepristne, če je njihov glavni namen ali eden od glavnih namenov pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen veljavnega davčnega prava. Shema lahko obsega več kot en korak ali del.

2.      Za namene odstavka 1 se shema ali niz shem šteje za nepristnega, kolikor se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko realnost.

3.      Kadar se shema ali niz shem ne upošteva v skladu z odstavkom 1, se davčna obveznost izračuna v skladu z nacionalnim pravom.“

 Direktiva 2018/822

13      V uvodnih izjavah 2, 4, od 6 do 9, 14 in 18 Direktive 2018/822 je navedeno:

„(2)      Države članice vse težje ščitijo nacionalne davčne osnove pred erozijo, saj so postale strukture davčnega načrtovanja zelo kompleksne in pogosto izkoriščajo vse večjo mobilnost tako kapitala kot oseb na notranjem trgu. Takšne strukture so navadno sestavljene iz aranžmajev, ki se oblikujejo med več jurisdikcijami in obdavčljive dobičke prenašajo v jurisdikcije z ugodnejšimi davčnimi režimi ali zmanjšujejo skupne davčne obveznosti davčnega zavezanca. Tako se državam članicam pogosto občutno zmanjšajo davčni prihodki, kar jih ovira pri izvajanju rasti prijaznih davčnih politik. Zato je ključno, da davčni organi držav članic dobijo celovite in ustrezne informacije o potencialno agresivnih davčnih aranžmajih. Takšne informacije bi navedenim organom omogočile, da bi se hitro odzvali na škodljive davčne prakse ter odpravili vrzeli s sprejetjem zakonodaje ali z ustreznimi ocenami tveganja in davčnim nadzorom. Vendar pa neodzivnosti davčnih organov na aranžmaje, o katerih so bili obveščeni, ne bi smeli šteti za odobritev takih aranžmajev.

[…]

(4)      [Evropska k]omisija je bila ob priznavanju pomena, ki ga ima lahko pregleden okvir za razvoj poslovne dejavnosti pri prispevanju k zajezitvi izogibanja davkom in davčnih utaj na notranjem trgu, pozvana, naj sproži pobude v zvezi z obveznim razkritjem informacij o potencialno agresivnih aranžmajih davčnega načrtovanja po vzoru ukrepa 12 akcijskega načrta OECD za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). V zvezi s tem je Evropski parlament pozval k strožjim ukrepom proti posrednikom, ki pomagajo pri aranžmajih, ki lahko privedejo do izogibanja davkom in davčnih utaj. Prav tako je treba opozoriti, da je skupina G-7 z deklaracijo v Bariju z dne 13. maja 2017 o boju proti davčnemu kriminalu in drugim nezakonitim finančnim tokovom, pozvala OECD, naj začne razpravo o možnih načinih za obravnavo aranžmajev, zasnovanih za izogibanje poročanju v okviru skupnih standardov poročanja OECD, oziroma tistih, ki dejanskim lastnikom omogočajo, da se skrijejo za nepreglednimi strukturami, pri čemer naj bi upoštevala tudi vzorčna pravila o obveznem razkritju po vzoru pristopa za aranžmaje izogibanja davkom v okviru poročila o ukrepu 12 BEPS.

[…]

(6)      Poročanje o čezmejnih aranžmajih potencialno agresivnega davčnega načrtovanja lahko uspešno prispeva k prizadevanjem za vzpostavitev okolja pravične obdavčitve na notranjem trgu. S tega vidika bi obveznost posrednikov, da davčne organe obvestijo […], pomenila korak v pravo smer. […]

(7)      Priznava se, da ima poročanje o čezmejnih aranžmajih potencialno agresivnega davčnega načrtovanja več možnosti za doseganje predvidenega odvračilnega učinka, če davčni organi zadevne informacije prejmejo že v zgodnji fazi, torej še preden se takšni aranžmaji dejansko izvedejo. Da bi upravam držav članic olajšali delo, bi lahko nadaljnjo avtomatično izmenjavo informacij o takšnih aranžmajih opravili vsako četrtletje.

(8)      Da bi se zagotovilo pravilno delovanje notranjega trga in preprečilo nastajanje vrzeli v predlaganem okviru pravil, bi bilo treba obveznost poročanja naložiti vsem akterjem, ki so navadno udeleženi pri oblikovanju, trženju, organizaciji ali upravljanju izvajanja čezmejnih transakcij, o katerih se poroča, ali niza takšnih transakcij, ter tudi vsem, ki pri tem nudijo pomoč ali svetovanje. Prav tako ne bi smeli spregledati, da obveznost poročanja v določenih primerih za posrednika ne bi bila izvršljiva zaradi varovanja zakonsko predpisane poklicne skrivnosti ali v primerih, ko posrednika ni, ker na primer davčni zavezanec shemo oblikuje in izvaja interno. Ključnega pomena bi bilo, da davčni organi v takih okoliščinah ne izgubijo priložnosti pridobiti informacije o z davki povezanih aranžmajih, ki so potencialno povezani z agresivnim davčnim načrtovanjem. Zato bi bilo v takih primerih treba obveznost poročanja prenesti na davčnega zavezanca, ki ima koristi od tega aranžmaja.

(9)      Aranžmaji agresivnega davčnega načrtovanja so z leti postali vse bolj zapleteni ter se vedno spreminjajo in prilagajajo v odziv na obrambne protiukrepe davčnih organov. Ob upoštevanju tega bi bilo učinkoviteje, če bi aranžmaje potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poskušali zajeti s pripravo seznama značilnosti in elementov transakcij, ki močno kažejo na izogibanje davkom ali davčno zlorabo, kot pa da bi opredelili pojem agresivnega davčnega načrtovanja. Ti znaki so opredeljeni kot ,prepoznavne značilnosti‘.

[…]

(14)      Čeprav so za neposredno obdavčitev še vedno pristojne države članice, je ustrezno navesti stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb, ki je ničelna ali skoraj ničelna, samo zato, da bi jasno opredelili področje uporabe prepoznavne značilnosti, ki zajema aranžmaje […], o katerih bi morali […] poročati […]. Poleg tega bi bilo treba opozoriti, da za čezmejne aranžmaje agresivnega davčnega načrtovanja, pri katerih je glavni namen ali eden od glavnih namenov pridobitev davčne ugodnosti, ki izničuje cilj ali namen veljavne davčne zakonodaje, velja splošno pravilo o preprečevanju zlorab, kot je določeno v členu 6 Direktive [2016/1164].

[…]

(18)      Ta direktiva spoštuje temeljne pravice in upošteva načela, ki so posebej priznana v Listini […].“

 Belgijsko pravo

14      Z zakonom z dne 20. decembra 2019, s katerim je bila prenesena Direktiva 2018/822, so bile uvedene spremembe zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992, zakonika o davku na registracijo, davku na hipoteke in sodnih taksah, zakonika o davku na dediščino ter zakonika o raznih dajatvah in davkih (v nadaljevanju: zakon z dne 20. decembra 2019).

 Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

15      Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so s tožbami, vloženimi 30. junija ter 1. in 2. julija 2020, Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija), ki je predložitveno sodišče, predlagale, naj zakon z dne 20. decembra 2019 v celoti ali delno razveljavi. Predložitveno sodišče je obravnavani zadevi združilo za postopek.

16      Predložitveno sodišče poudarja, da nekatere tožeče stranke iz postopka v glavni stvari izpodbijajo področje uporabe zakona z dne 20. decembra 2019 v delu, ki se uporablja tudi za davke, ki niso davek od dohodkov pravnih oseb. Ker ta neselektivna uporaba izhaja iz določb Direktive 2018/822, predložitveno sodišče meni, da je treba postaviti prvo vprašanje, ki se nanaša na veljavnost te direktive glede na načeli enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije ter člena 20 in 21 Listine.

17      Predložitveno sodišče poleg tega navaja, da nekatere tožeče stranke iz postopka v glavni stvari trdijo, da pojmi „aranžma“, „posrednik“, „udeleženec“ in „povezano podjetje“ ter oznaka „čezmejni“, različne „prepoznavne značilnosti“ in „preskus glavne koristi“ niso dovolj natančni. Ker ti različni pojmi ter pojma „tržni aranžma“ in „posebej prilagojeni aranžma“ povzemajo pojme iz Direktive 2018/822 in ker se kršitev obveznosti poročanja, uvedene s to direktivo, sankcionira z upravnimi globami, določenimi v nacionalnem pravu, predložitveno sodišče meni, da je treba postaviti drugo vprašanje za predhodno odločanje v zvezi z navedenimi pojmi, ki se nanašajo na veljavnost Direktive 2018/822 z vidika načela pravne varnosti, načela zakonitosti v kazenskem pravu, določenega v členu 49(1) Listine, in pravice do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljene v členu 7 Listine.

18      Ker so nekatere tožeče stranke iz postopka v glavni stvari trdile, da na podlagi določb zakona z dne 20. decembra 2019 ni mogoče z zahtevano stopnjo natančnosti določiti datuma, od katerega začne teči rok za poročanje iz tega člena, in ker so navedene določbe v zvezi s tem enake določbam Direktive 2018/822, predložitveno sodišče meni, da je treba postaviti tretje vprašanje glede presoje veljavnosti te direktive v zvezi s tem vidikom, ki se tudi v tem primeru razume glede na člen 7 in člen 49(1) Listine.

19      Predložitveno sodišče, ki je bilo pozvano tudi, naj se izreče o očitkih, ki so jih nekatere tožeče stranke iz postopka v glavni stvari navedle v zvezi z obveznostjo posrednika, ki se sklicuje na poklicno skrivnost, da druge posrednike obvesti o njihovi obveznosti poročanja, meni, da je treba pred vsebinsko odločitvijo Sodišču postaviti četrto vprašanje za predhodno odločanje v zvezi z veljavnostjo določbe Direktive 2018/822, ki določa navedeno obveznost, podobno tistemu, ki je bilo postavljeno v zadevi C‑694/20, v kateri je bila medtem izdana sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963), vendar v zvezi z vsemi posredniki, za katere velja obveznost varovanja zakonsko predpisane poklicne skrivnosti, in izključno glede na pravico do spoštovanja zasebnega življenja.

20      Nazadnje, v zvezi z obveznostjo poročanja o čezmejnih aranžmajih, ki je določena v Direktivi 2018/822 in ki jo nekatere tožeče stranke iz postopka v glavni stvari prav tako izpodbijajo, predložitveno sodišče navaja, da je področje uporabe te obveznosti široko in da se ta obveznost lahko nanaša na aranžmaje, ki so zakoniti, pristni, ki ne pomenijo zlorabe in katerih glavna korist ni davčna. Zato naj bi se postavljalo vprašanje, ali je glede na to široko področje uporabe in informacije, ki jih je treba predložiti, navedena obveznost poročanja razumno utemeljena in sorazmerna s cilji, ki se uresničujejo, ter ali je upoštevna glede na cilj zagotavljanja pravilnega delovanja notranjega trga, zlasti ker bi pogoj, da mora biti aranžma čezmejni, lahko oviral uresničevanje svoboščin prostega pretoka. V zvezi s tem predložitveno sodišče meni, da je treba postaviti peto vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanaša na veljavnost te direktive in obveznosti poročanja, ki je tako uvedena z vidika pravice do spoštovanja zasebnega življenja iz člena 7 Listine.

21      V teh okoliščinah je Cour constitutionnelle (ustavno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1.      Ali [Direktiva 2018/822] krši člen 6(3) [PEU] ter člena 20 in 21 [Listine], natančneje [načeli] enakosti in prepovedi diskriminacije, ki ju zagotavljajo te določbe, ker Direktiva 2018/822 obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, ne omejuje na napoved davka od dohodkov pravnih oseb, temveč določa, da se uporablja za vse davke, ki spadajo na področje uporabe [Direktive 2011/16], kar v belgijskem pravu vključuje ne le davek od dohodkov pravnih oseb, temveč tudi druge neposredne davke poleg davka od dohodkov pravnih oseb in posredne davke, kot so takse za vpis v register?

2.      Ali [Direktiva 2018/822] krši načelo zakonitosti v kazenskem pravu, zagotovljeno s členom 49(1) [Listine] in členom 7(1) [Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic, podpisane 4. novembra 1950 v Rimu (v nadaljevanju: EKČP)], splošno načelo pravne varnosti in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker pojmi ,aranžma‘ (in zato pojmi ,čezmejni aranžma‘, ,tržni aranžma‘ in ,posebej prilagojeni aranžma‘), ,posrednik‘, ,udeleženec‘, ,povezano podjetje‘, oznaka ,čezmejni‘, različne ,prepoznavne značilnosti‘ in ,preskus glavne koristi‘, ki so v [Direktivi 2018/822] uporabljeni za določitev področja uporabe in obsega obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, niso dovolj jasni in natančni?

3.      Ali [Direktiva 2018/822], zlasti v delu, v katerem je vstavljen člen 8ab(1) in (7) [Direktive 2011/16], krši načelo zakonitosti v kazenskem pravu, zagotovljeno s členom 49(1) [Listine] in členom 7(1) [EKČP], in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker začetek teka 30-dnevnega roka, v katerem mora posrednik ali zadevni davčni zavezanec izpolniti obveznost poročanja o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, ni določen dovolj jasno in natančno?

4.      Ali člen 1, točka 2, [Direktive 2018/822] krši pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker novi člen 8ab(5), ki je bil vstavljen v [Direktivo 2011/16] [in ki] določa, da je država članica, če sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom omogoči pravico, da so oproščeni predložitve informacij o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice, dolžna naložiti navedenim posrednikom obveznost, da katerega koli drugega posrednika ali, če tega ni, zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja, če je posledica te obveznosti, da je posrednik, za katerega velja poklicna skrivnost, razkritje katere se kaznuje na podlagi prava navedene države članice, dolžan informacije, za katere izve pri opravljanju svojega poklica, deliti z drugim posrednikom, ki ni njegova stranka?

5.      Ali [Direktiva 2018/822] krši pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker bi obveznost poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, povzročila poseganje v pravico do spoštovanja zasebnega življenja posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev, ki ne bi bilo razumno utemeljeno in sorazmerno s cilji, ki se uresničujejo, ter ne bi bilo upoštevno glede na cilj zagotavljanja pravilnega delovanja notranjega trga?“

 Vprašanja za predhodno odločanje

 Prvo vprašanje za predhodno odločanje

22      Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem Sodišču v bistvu predlaga, naj preuči veljavnost spremenjene Direktive 2011/16 glede na načeli enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije ter člena 20 in 21 Listine, ker ta direktiva obveznosti poročanja iz svojega člena 8ab(1), (6) in (7) ne omejuje na davek od dohodkov pravnih oseb, temveč določa, da se ta obveznost uporablja za vse davke, ki spadajo na njeno področje uporabe.

23      V zvezi z načelom prepovedi diskriminacije iz člena 21 Listine je treba najprej navesti, da ni razvidno, kako bi lahko neselektivna uporaba zadevne obveznosti poročanja za različne vrste zadevnih davkov kazala na obstoj različnega obravnavanja, ki temelji na posebnem dejavniku, kot so ti, našteti v navedeni določbi.

24      Ob tem je treba opozoriti, da je prepoved diskriminacije le poseben izraz splošnega načela enakosti, ki je del temeljnih načel prava Unije, in da to načelo, ki se prav tako odraža v členu 20 Listine, zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če je tako obravnavanje objektivno utemeljeno (glej v tem smislu sodbo z dne 17. decembra 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België in drugi, C‑336/19, EU:C:2020:1031, točka 85 in navedena sodna praksa).

25      Primerljivost različnih položajev se presoja glede na vse njihove značilnosti. Pri ugotavljanju in presoji teh značilnosti je treba med drugim upoštevati predmet in cilj akta Unije, s katerim je uvedeno zadevno razlikovanje. Upoštevati je treba tudi načela in cilje področja, na katero spada zadevni akt (sodba z dne 10. februarja 2022, OE (Običajno prebivališče zakonca – Merilo državljanstva), C‑522/20, EU:C:2022:87, točka 20 in navedena sodna praksa).

26      Poleg tega, Sodišče je v zvezi s sodnim nadzorom spoštovanja načela enakega obravnavanja s strani zakonodajalca Unije prav tako presodilo, da ima slednji v okviru izvajanja svojih pristojnosti široko diskrecijsko pravico na področjih, na katerih se njegovo delovanje nanaša tako na politične kot na gospodarske in socialne izbire ter na katerih je dolžan podati kompleksne presoje in ocene. Tako lahko na zakonitost ukrepa, sprejetega na tem področju, vpliva samo dejstvo, da tak ukrep očitno ni sorazmeren s ciljem, ki mu nameravajo pristojne institucije slediti (sodba z dne 10. februarja 2022, OE (Običajno prebivališče zakonca – Merilo državljanstva), C‑522/20, EU:C:2022:87, točka 21 in navedena sodna praksa).

27      V obravnavani zadevi iz člena 2(1) in (2) spremenjene Direktive 2011/16 izhaja, da se v bistvu obveznost poročanja iz člena 8ab(1), (6) in (7) te direktive uporablja za vse vrste davkov, ki jih pobirajo država članica in njene ozemeljske ali upravne podenote, ne pa za DDV in carine niti za trošarine, zajete z drugo zakonodajo Unije o upravnem sodelovanju med državami članicami.

28      Opozoriti je treba, da ta obveznost spada v okvir vzpostavitve mednarodnega davčnega sodelovanja v boju proti agresivnemu davčnemu načrtovanju, ki se uresničuje z izmenjavo informacij med državami članicami. Cilj navedene obveznosti je prispevati k boju proti temu agresivnemu davčnemu načrtovanju ter preprečevanju nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj (sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi, C‑694/20, EU:C:2022:963, točki 43 in 44 ter navedena sodna praksa).

29      Iz tega sledi, da je referenčno merilo, glede na katero je treba v obravnavani zadevi presoditi obstoj morebitne kršitve načela enakega obravnavanja – ker spremenjena Direktiva 2011/16 obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih ne omejuje zgolj na davke od dohodkov pravnih oseb, ampak določa, da se ta obveznost uporablja za vse davke, razen za DDV, carine in trošarine – merilo tveganja agresivnega davčnega načrtovanja ter izogibanja davkom in davčnih utaj.

30      Iz ničesar v spisu, ki je na voljo Sodišču, pa ni mogoče sklepati, da se prakse agresivnega davčnega načrtovanja lahko izvajajo le na področju davka od dohodkov pravnih oseb, razen na področju drugih neposrednih davkov, kot je na primer davek od dohodkov, ki se uporablja za fizične osebe, in na področju posrednih davkov, ki za razliko od DDV, carin in trošarin, ki so izključeni s področja uporabe spremenjene Direktive 2011/16, niso predmet – tako kot te tri vrste posrednih davkov – posebnih predpisov Unije, v okviru katerih je mogoče, odvisno od primera, natančneje zagotoviti cilj boja proti takim praksam.

31      V zvezi s tem, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 35 sklepnih predlogov, čeprav ocena učinka, ki jo je pripravila Komisija, z dne 21. junija 2017 (SWD(2017) 236 final), ki je priložena predlogu za spremembo Direktive 2011/16 (v nadaljevanju: ocena učinka), pripisuje večji pomen neposrednim davkom, pa je v njej navedeno, da je lahko kateri koli davek ali dajatev predmet agresivnega davčnega načrtovanja. Okoliščina, da je v tej oceni predvideno, da bi bilo mogoče boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju na področju DDV bolje doseči v okviru Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) – kar je okoliščina, ki se odraža v tem, da zadnjenavedeni davek ne spada na področje uporabe rationae materiae spremenjene Direktive 2011/16 – ne pomeni, da obveznosti poročanja ni mogoče učinkovito uporabiti v boju proti agresivnemu davčnemu načrtovanju v zvezi z drugimi posrednimi davki.

32      Poleg tega, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 28 sklepnih predlogov, načrt OECD/G20 za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička, po katerem se je, kot je razvidno iz uvodne izjave 4 Direktive 2018/822, zgledoval zakonodajalec Unije, prav tako potrjuje, da je sistem poročanja, kakršen je vzpostavljen s to direktivo, lahko zajemal najširši možni sklop vrst davkov.

33      V teh okoliščinah je očitno, da različne vrste davkov, za katere velja obveznost poročanja iz spremenjene Direktive 2011/16, spadajo med primerljive položaje glede na cilje te direktive na področju boja proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter davčnemu izogibanju in davčnim utajam na notranjem trgu in da taka obdavčitev na področju, na katerem ima zakonodajalec Unije široko diskrecijsko pravico pri izvajanju pristojnosti, ki so mu podeljene, ni očitno neprimerna glede na navedene cilje.

34      Glede na zgornje preudarke je treba ugotoviti, da pri preučitvi vidika, na katerega se nanaša prvo vprašanje, ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost spremenjene Direktive 2011/16 glede na načeli enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije ter člena 20 in 21 Listine.

 Drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje

35      Predložitveno sodišče z drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, Sodišču predlaga, naj preuči veljavnost spremenjene Direktive 2011/16 glede na načelo pravne varnosti, načelo zakonitosti v kazenskem pravu, določeno v členu 49(1) Listine, in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno v členu 7 Listine, in sicer v delu, v katerem naj pojmi „aranžma“ – in zato pojmi „čezmejni aranžma“, „tržni aranžma“ in „posebej prilagojeni aranžma“ – „posrednik“, „udeleženec“, „povezano podjetje“, oznaka „čezmejni“, različne „prepoznavne značilnosti“, „preskus glavne koristi“ in, nazadnje, začetek teka 30‑dnevnega roka, ki je določen za izpolnitev obveznosti poročanja, ki je v tej direktivi uporabljen in določen za opredelitev področja uporabe in obsega te obveznosti, ne bi bili dovolj jasni in natančni.

36      Načelo pravne varnosti zahteva, na eni strani, da so pravna pravila jasna in natančna ter, na drugi strani, da je njihova uporaba predvidljiva za pravne subjekte, zlasti kadar imajo lahko neugodne posledice. Navedeno načelo zlasti zahteva, da predpis zadevnim subjektom omogoča, da se natančno seznanijo z obsegom obveznosti, ki jim jih nalaga, ter da se lahko zadnjenavedeni nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi ter ukrepajo v skladu z njimi (sodba z dne 16. februarja 2022, Madžarska/Parlament in Svet, C‑156/21, EU:C:2022:97, točka 223 in navedena sodna praksa).

37      Vendar teh zahtev ni mogoče razlagati tako, da nasprotujejo temu, da zakonodajalec Unije v okviru predpisa, ki ga sprejme, uporabi abstrakten pravni pojem, ali da nalagajo, da so v takem abstraktnem predpisu navedeni različni konkretni primeri, v katerih bi se ta predpis lahko uporabil, saj zakonodajalec ne more vnaprej opredeliti vseh teh primerov (sodba z dne 16. februarja 2022, Madžarska/Parlament in Svet, C‑156/21, EU:C:2022:97, točka 224 in navedena sodna praksa).

38      V zvezi z načelom zakonitosti v kazenskem pravu je treba navesti, da čeprav spremenjena Direktiva 2011/16 sama ne določa nobene sankcije za kršitev obveznosti poročanja, člen 25a te direktive v zvezi s tem določa, da morajo države članice določiti učinkovite, sorazmerne in odvračilne sankcije, in sicer sankcije, ki so lahko kazenske narave, pri čemer predložitveno sodišče poleg tega navaja, da to velja za sankcije, ki jih določa belgijsko pravo. V tem smislu morebitna nejasnost ali nenatančnost pojmov in rokov, na katere se nanašata drugo in tretje vprašanje, to je pojmov in rokov, ki določajo ravnanja, ki jih zadevni posamezniki morajo spoštovati, sicer se jim naložijo take sankcije, lahko poseže v načelo zakonitosti v kazenskem pravu.

39      Navedeno načelo, ki je zagotovljeno s členom 49(1) Listine in ki pomeni poseben izraz splošnega načela pravne varnosti, namreč med drugim zahteva, da so v zakonu jasno opredeljena kazniva dejanja in kazni, s katerimi se ta kaznujejo (sodba z dne 8. marca 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Neposredni učinek), C‑205/20, EU:C:2022:168, točka 47 in navedena sodna praksa).

40      Zakonitost v kazenskem pravu je spoštovana, ko lahko naslovnik predpisa iz besedila upoštevne določbe in po potrebi z njeno razlago, ki jo podajo sodišča, razbere, za katera dejanja in opustitve kazensko odgovarja (sodba z dne 5. decembra 2017, M. A. S. in M. B., C‑42/17, EU:C:2017:936, točka 56 in navedena sodna praksa).

41      Poleg tega je treba opozoriti, da je načelo zakonitosti v kazenskem pravu del skupnih ustavnih tradicij držav članic in je določeno v različnih mednarodnih pogodbah, med drugim v členu 7(1) EKČP. Iz Pojasnil k Listini o temeljnih pravicah (UL 2007, C 303, str. 17) pa je razvidno, da ima v skladu s členom 52(3) Listine pravica, zagotovljena v njenem členu 49, enak pomen in enak obseg kot pravica, ki je tako zagotovljena z EKČP (sodba z dne 5. decembra 2017, M. A. S. in M. B., C‑42/17, EU:C:2017:936, točki 53 in 54).

42      V zvezi s tem je iz sodne prakse Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP), ki se nanaša na člen 7 EKČP, razvidno, da zaradi nujno splošne narave zakonodajnih aktov njihovo besedilo ne more biti absolutno natančno. Iz tega med drugim izhaja, da čeprav uporaba zakonodajne tehnike uporabe splošnih kategorij namesto izčrpnih seznamov pogosto pušča siva območja na mejah opredelitve, zgolj ti dvomi v mejnih primerih ne zadoščajo, da bi določba postala nezdružljiva s členom 7 navedene konvencije, če je ta določba v veliki večini primerov dovolj jasna (glej v tem smislu zlasti ESČP, 15. november 1996, Cantoni proti Franciji, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, točki 31 in 32).

43      Prav tako je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da načela določnosti zakona, ki se uporabi, ni mogoče razlagati tako, da prepoveduje postopno pojasnjevanje pravil glede kazenske odgovornosti z razlagami v sodni praksi, če so te razumno predvidljive (sodba z dne 28. marca 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236 točka 167 in navedena sodna praksa).

44      Glede na navedeno okoliščina, da se ureditev sklicuje na široke pojme, ki jih je treba postopoma pojasniti, načeloma ne nasprotuje temu, da bi se za to ureditev štelo, da določa jasna in natančna pravila, ki posamezniku omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet kazenskih sankcij (glej v tem smislu sodbo z dne 5. maja 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, točka 42). V zvezi s tem je pomembno, ali je mogoče vtis dvoumnosti ali nejasnosti teh pojmov odpraviti z uporabo običajnih metod razlage prava. Poleg tega lahko, kadar navedeni pojmi ustrezajo pojmom iz upoštevnih mednarodnih sporazumov in praks, ti sporazumi in prakse sodišču, ki je pristojno za to razlago, zagotovijo dodatne smernice (glej v tem smislu sodbo z dne 25. novembra 2021, État luxembourgeois (Informacije, ki se nanašajo na skupino davčnih zavezancev), C‑437/19, EU:C:2021:953, točke od 69 do 71).

45      Nazadnje, Sodišče je poudarilo, da je stopnja zahtevane predvidljivosti v veliki meri odvisna od vsebine zadevnega besedila, področja, ki ga to pokriva, ter števila in statusa njegovih naslovnikov. Predvidljivost zakona ne nasprotuje temu, da zadevna oseba poseže po pojasnjevalnih napotkih, da bi v okoliščinah obravnavane zadeve razumno ocenila posledice, ki lahko nastanejo zaradi določenega dejanja. To zlasti velja za strokovnjake, ki so vajeni, da morajo pri opravljanju svoje dejavnosti izkazovati veliko skrbnost. Zato je od njih mogoče pričakovati, da posebej pazijo na to, da ocenijo tveganja, ki jih prinaša ta dejavnost (sodba z dne 5. maja 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, točka 43 in navedena sodna praksa)

46      Pojme iz drugega vprašanja je treba preučiti glede na zgoraj navedene preudarke.

47      Na prvem mestu, pojem „aranžma“ v členu 3 spremenjene Direktive 2011/16, naslovljenem „Opredelitev pojmov“, ni posebej opredeljen. Ta pojem se v tej direktivi uporablja bodisi sam bodisi skupaj z drugimi izrazi, tako da tvori besedne zveze „čezmejni aranžma“, „čezmejni aranžma, o katerem se poroča“, „tržni aranžma“ in „posebej prilagojeni aranžma“. Izraz „aranžma“ je prav tako uporabljen v Prilogi IV v besednih zvezah, kot so aranžma, „ki ima za posledico preoblikovanje dohodkov v kapital, darila ali druge kategorije prihodkov, ki so obdavčene po nižji stopnji ali oproščene davka“, aranžma, „ki vključuje krožne transakcije […]“, ali celo v delu stavka „pri katerem je posrednik upravičen do plačila […] za aranžma, to plačilo pa je določeno glede na znesek davčne ugodnosti, ki se pridobi iz aranžmaja“. Nazadnje, v členu 3, točka 18, navedene direktive je navedeno, da izraz „aranžma“ vključuje tudi niz aranžmajev in da aranžma lahko obsega več korakov ali delov.

48      Poleg tega je v uvodni izjavi 2 Direktive 2018/822 izpostavljeno, da „[d]ržave članice vse težje ščitijo nacionalne davčne osnove pred erozijo, saj so postale strukture davčnega načrtovanja zelo kompleksne in pogosto izkoriščajo vse večjo mobilnost tako kapitala kot oseb na notranjem trgu“, in navedeno, da so „[t]akšne strukture […] navadno sestavljene iz aranžmajev, ki se oblikujejo med več jurisdikcijami in obdavčljive dobičke prenašajo v jurisdikcije z ugodnejšimi davčnimi režimi ali zmanjšujejo skupne davčne obveznosti davčnega zavezanca“.

49      Iz navedenega izhaja, da je treba izraz „aranžma“ razumeti v njegovem običajnem pomenu mehanizma, transakcije, strukture ali sheme, katere namen v kontekstu spremenjene Direktive 2011/16 je izvedba davčnega načrtovanja. Ob upoštevanju velike raznolikosti in izpopolnjenosti možnih struktur davčnega načrtovanja, izpostavljenih v uvodni izjavi 2 Direktive 2018/822, ni mogoče izključiti, kot je v bistvu navedeno v členu 3, točka 18, in fine, spremenjene Direktive 2011/16, da je lahko sam aranžma sestavljen iz več aranžmajev. Tako je lahko v primeru aranžmaja, ki vključuje usklajeno izvajanje – zlasti v različnih državah članicah ali v skladu s časovnim načrtom – ločenih pravnih in davčnih mehanizmov, ki niso samo koraki ali deli tega aranžmaja, ampak že posamično in ločeno drug od drugega uresničujejo davčne načrte in združeni med seboj uresničujejo celotno davčno načrtovanje.

50      Dodati je treba, da je upoštevanje praks davčnega načrtovanja prek splošnega pojma „aranžma“ dobro uveljavljen način ravnanja, kot se odraža zlasti v vzorčnih pravilih OECD glede obveznega razkritja dogovorov o izogibanju skupnim standardom poročanja in nepreglednih struktur v tujini (2018) (v nadaljevanju: vzorčna pravila OECD), ki so bila pripravljena na podlagi dobrih praks, priporočenih v poročilu o ukrepu 12 BEPS, in na katera se sklicuje zakonodajalec Unije v uvodni izjavi 4, in fine, Direktive 2018/822. V točki 23 pripomb iz vzorčnih pravil OECD je pojasnjeno, da je izraz „aranžma“ del definicije „[a]ranžmaja za izogibanje skupnim standardom poročanja“ ter da naj bi bila ta opredelitev dovolj široka in ohlapna, da zajame vsak aranžma, načrt ali shemo ter vse korake in transakcije, ki so del tega aranžmaja oziroma s katerimi ta začne učinkovati.

51      OBFG meni, da ker se obveznost poročanja nanaša na vsak „aranžma, o katerem se poroča“, lahko okoliščina, da je tak aranžma lahko sestavljen iz niza aranžmajev, povzroči negotovost glede obsega konkretnih obveznosti poročanja, ki jih je treba spoštovati.

52      V zvezi s tem je iz člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16 razvidno, da se zadevna obveznost načeloma nanaša na vsak „čezmejni aranžma, o katerem se poroča“, to je v skladu s členom 3, točka 19, navedene direktive vsak čezmejni aranžma, ki ima vsaj eno od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV, ki nakazujejo morebitno tveganje za izogibanje davkom v skladu s členom 3, točka 20, te direktive. V tem okviru, le če in kolikor je sam aranžma sestavljen iz mehanizmov, ki niso le njegovi koraki ali deli, temveč ki že posamično in ločeno drug od drugega sledijo davčnemu načrtovanju in ki so že „čezmejni aranžmaji, o katerih se poroča“ – to je aranžmaji, ki vsak posebej in ločeno vsebujejo „morebitno tveganje za izogibanje davkom“ – navedena obveznost poročanja velja za vsakega od teh aranžmajev, poleg tega, da takrat, ko je to potrebno, velja tudi za celotni aranžma, ki ga ti mehanizmi sestavljajo. Kadar pa je „aranžma, o katerem se poroča“, sestavljen iz mehanizmov, ki ne ustrezajo tem značilnostim, navedena obveznost obstaja le v zvezi s tem aranžmajem in nastane šele na datum, ko ta aranžma izpolnjuje enega od časovnih pogojev iz člena 8ab(1) spremenjene Direktive 2011/16.

53      Ob upoštevanju zgornjih preudarkov in glede na sodno prakso, navedeno v točkah od 36 do 45 te sodbe, je treba ugotoviti, da je pojem „aranžma“ očitno dovolj jasen in natančen glede na zahteve, ki izhajajo iz načel pravne varnosti in zakonitosti v kazenskem pravu.

54      Na drugem mestu, pojmi „čezmejni aranžma“, „tržni aranžma“ in „posebej prilagojeni aranžma“ so opredeljeni v členu 3, točke 18, 24 oziroma 25, spremenjene Direktive 2011/16.

55      Opredelitev „čezmejnega aranžmaja“ je v členu 3, točka 18, spremenjene Direktive 2011/16 v bistvu določena glede na rezidentstvo udeleženca ali udeležencev v takem aranžmaju za davčne namene, lokacijo dejavnosti tega ali teh udeležencev ali celo glede na vpliv, ki bi ga navedeni aranžma lahko imel na avtomatično izmenjavo informacij ali identifikacijo upravičenega lastništva tega aranžmaja.

56      Prvič, v zvezi s pojmoma „rezidentstvo za davčne namene“ in „lokacija dejavnosti“ je treba ugotoviti, da ne povzročata nobenih posebnih težav pri razumevanju.

57      Drugič, čeprav pojem „udeleženec v aranžmaju“ v spremenjeni Direktivi 2011/16 ni posebej opredeljen, pa se zlahka razume tako, da zajema „zadevnega davčnega zavezanca“ iz člena 3, točka 22, navedene direktive in da a priori ne zajema „posrednika“ v smislu člena 3, točka 21, iste direktive, vendar brez poseganja v možnost, da ta posrednik poleg tega, da izvaja transakcije iz navedene točke 21, aktivno sodeluje v aranžmaju kot zadevni davčni zavezanec.

58      Tretjič, presoja „vpliva na avtomatično izmenjavo informacij ali identifikacijo upravičenega lastništva“, ki ga aranžma lahko ima, je dovolj pojasnjena v Prilogi IV v delu, v katerem se kategorija D nanaša na posebne prepoznavne značilnosti v zvezi z avtomatično izmenjavo informacij in upravičenimi lastniki. Ta kategorija D v odstavkih 1 in 2 vsebuje seznam različnih načinov organizacije ali delovanja, v skladu s katerimi lahko aranžma povzroči kršitev obveznosti poročanja ali pa z uporabo nepreglednih verig lastništva prikrije identifikacijo upravičenega lastništva teh načinov organizacije ali delovanja.

59      Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je pojem „čezmejni aranžma“ v svojih različnih vidikih pri preučitvi določb spremenjene Direktive 2011/16 in ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah od 36 do 45 te sodbe, očitno dovolj jasen in natančen glede na zahteve, ki izhajajo iz načel pravne varnosti in zakonitosti v kazenskem pravu.

60      Enako velja za pojma – ki se med seboj izključujeta – „tržni aranžma“ in „posebej prilagojeni aranžma“, pri čemer je prvi čezmejni aranžma, ki je oblikovan, tržen, pripravljen za izvajanje ali dan na voljo za izvajanje, ne da bi ga bilo treba bistveno prilagoditi, medtem ko je drugi opredeljen kot vsak čezmejni aranžma, ki ni tržni aranžma. Zlasti glede izraza „bistveno“ je namreč treba navesti, da je razjasnjen s prepoznavno značilnostjo A.3 iz Priloge IV, iz katere v bistvu izhaja, da je aranžma, ki ga ni treba bistveno prilagoditi, da bi se lahko izvajal, aranžma, ki je bistveno standardiziral dokumentacijo in/ali strukturo in ki se lahko da na voljo več davčnim zavezancem.

61      Na tretjem mestu, pojem „posrednik“ je v členu 3, točka 21, spremenjene Direktive 2011/16 opredeljen tako, da pomeni – v skladu s prvim pododstavkom te določbe – „katero koli osebo, ki oblikuje, trži, organizira ali daje na voljo za uporabo čezmejni aranžma, o katerem se poroča ali upravlja njegovo izvajanje“, pa tudi – v skladu z drugim pododstavkom navedene določbe – „katero koli osebo, ki se ob upoštevanju ustreznih dejstev in okoliščin ter na podlagi razpoložljivih informacij in ustreznega strokovnega znanja in razumevanja, potrebnega za zagotavljanje takih storitev, zaveda, da se je zavezala, da bo neposredno ali prek drugih oseb nudila pomoč oziroma svetovanje pri oblikovanju, trženju, organizaciji, dajanju na voljo za uporabo ali upravljanju izvajanja čezmejnega davčnega aranžmaja, o katerem se poroča, ali bi bilo zanjo upravičeno pričakovati, da se tega zaveda“.

62      V isti določbi je dodano, da mora oseba, da bi jo bilo mogoče šteti za posrednika, izpolnjevati vsaj enega od naslednjih štirih dodatnih pogojev, ki se nanašajo na obstoj povezave z ozemljem držav članic, in sicer, da je rezident za davčne namene v državi članici, ima stalno poslovno enoto v državi članici, prek katere zagotavlja storitve v zvezi s čezmejnim aranžmajem, je ustanovljena po pravu države članice in/ali urejena s tem pravom oziroma je registrirana pri poklicnem združenju, povezanem s pravnimi, davčnimi ali svetovalnimi storitvami, v državi članici.

63      Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da se dvomi predložitvenega sodišča nanašajo predvsem na pojem „posrednik“, ker v skladu s členom 3, točka 21, drugi odstavek, spremenjene Direktive 2011/16 ta pojem zajema osebe, ki so v bistvu samo pomožni posredniki oziroma – v skladu z vzorčnimi pravili OECD – „ponudniki storitev“, saj se te osebe zavežejo le, da bodo nudile „pomoč oziroma svetovanje“ (v nadaljevanju: pomožni posredniki), za razliko od oseb, navedenih v členu 3, točka 21, prvi odstavek, te direktive, ki oblikujejo, tržijo ali organizirajo čezmejni aranžma, ga dajejo na voljo za uporabo ali ga upravljajo (v nadaljevanju: glavni posredniki), in so v istih pravilih opredeljene kot „promotorji“ aranžmaja.

64      V tem okviru pa je treba ugotoviti, da je v členu 3, točka 21, drugi odstavek, spremenjene Direktive 2011/16 – glede na njegovo vsebino, na katero je bilo opozorjeno v točki 61 te sodbe – uporabljena formulacija, ki je ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah od 36 do 45 te sodbe, očitno dovolj natančna, da bi bilo mogoče zadevne gospodarske subjekte identificirati kot osebe, ki spadajo ali ne spadajo v kategorijo oseb, za katere velja obveznost poročanja. To zlasti velja za pojem osebe, ki se „[zaveže], da bo neposredno ali prek drugih oseb nudila pomoč oziroma svetovanje“, ki je osrednjega pomena za tako identifikacijo.

65      Na četrtem mestu, pojem „povezano podjetje“ je opredeljen v členu 3, točka 23, spremenjene Direktive 2011/16, ki določa, da je tako podjetje za namene člena 8ab te direktive oseba, ki je povezana z drugo osebo na enega od različnih načinov, ki so v tem členu 3, točka 23, navedeni, kadar ta prva oseba na določene načine in pod določenimi pogoji sodeluje pri upravljanju te druge osebe, njenem nadzoru, kapitalu ali dobičku. Ta določba med drugim določa tudi, da se v primeru, da je pri upravljanju, nadzoru, kapitalu ali dobičku ene od drugih oseb ali več drugih oseb udeleženih več oseb skupaj, tako udeležene osebe štejejo za povezana podjetja. Poleg tega določa pravila za upoštevanje posredne udeležbe, pri čemer je v njej pojasnjeno, da se za zakonca, prednike in potomce posameznika šteje, da skupaj tvorijo eno osebo.

66      Ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah od 36 do 45 te sodbe, pa taka določba, čeprav je oblikovana široko, očitno izpolnjuje zahtevi po jasnosti in natančnosti, ki izhajata iz načel pravne varnosti in zakonitosti v kazenskem pravu. V zvezi s tem je treba navesti, da se pripombe, ki jih je OBFG navedla v svojih stališčih glede te opredelitve, ne nanašajo toliko na morebitno nejasnost te določbe kot na njen obseg.

67      Na petem mestu, v zvezi s prepoznavnimi značilnostmi iz Priloge IV je v uvodni izjavi 9 Direktive 2018/822 v bistvu navedeno, da je glede na to, da je agresivno davčno načrtovanje vse bolj zapleteno in se stalno prilagaja obrambnim protiukrepom davčnih organov, učinkoviteje aranžmaje potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poskušati zajeti s pripravo seznama značilnosti in elementov, ki so „prepoznavne značilnosti“ teh aranžmajev, kot pa opredeliti pojem agresivnega davčnega načrtovanja.

68      Člen 3, točka 20, spremenjene Direktive 2011/16 opredeljuje prepoznavno značilnost kot „lastnost ali značilnost čezmejnega aranžmaja, ki nakazuje morebitno tveganje za izogibanje davkom, kakor so našteti v Prilogi IV“.

69      Prepoznavne značilnosti, opredeljene v navedeni prilogi, so razdeljene v različne kategorije, in sicer na „splošne prepoznavne značilnosti, povezane s preskusom glavne koristi“, ki so vključene v kategorijo A, ter „posebne“ prepoznavne značilnosti, pri čemer so prve od teh povezane s „preskusom glavne koristi“ in so vključene v kategorijo B, druge so povezane s „čezmejnimi transakcijami“ in so vključene v kategorijo C, tretje se nanašajo na „avtomatično izmenjavo podatkov in upravičeno lastništvo“ in so vključene v kategorijo D, četrte pa se nanašajo na „transferne cene“ in so vključene v kategorijo E.

70      Čeprav prisotnost nekaterih prepoznavnih značilnosti v čezmejnem aranžmaju zadostuje za ugotovitev, da ta aranžma pomeni morebitno tveganje za izogibanje davkom, se druge – tiste iz kategorij A in B ter kategorije C(1)(b)(i) ter (c) in (d) – lahko upoštevajo le ob pozitivnem rezultatu „preskusa glavne koristi“, opredeljenega v delu I Priloge IV. Šteje se, da je rezultat zadnjenavedenega preskusa pozitiven, „če je mogoče vzpostaviti, da je glavna korist ali ena od glavnih koristi, ki jo lahko oseba ob upoštevanju vseh zadevnih dejstev in okoliščin upravičeno pričakuje pri uporabi aranžmaja, pridobitev davčne ugodnosti“.

71      Ugotoviti pa je treba, da se prepoznavne značilnosti, ki so tako opredeljene v Prilogi IV, nanašajo na posebne in konkretne značilnosti davčnih aranžmajev, ki jih lahko posredniki v smislu spremenjene Direktive 2011/16, ki so praviloma davčni strokovnjaki, ali celo – če ni posrednika – davčni zavezanci, ki sami oblikujejo čezmejne aranžmaje davčnega načrtovanja, lahko identificirajo brez večjih težav.

72      Poleg tega je mogoče opredelitve prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV povezati s podrobnimi analizami iz poročila o ukrepu 12 BEPS in ocene učinka.

73      Poleg tega in kot je navedel generalni pravobranilec v točki 88 sklepnih predlogov, čeprav je res, da raznovrstnost in obseg prepoznavnih značilnosti pomenita, da te zajemajo raznoliko skupino aranžmajev, zaradi te okoliščine uporaba obveznosti poročanja ne more postati nepredvidljiva za osebe, za katere ta obveznost velja.

74      V zvezi s trditvijo OBFG, da je preskus glavne koristi subjektivni preskus, je treba navesti, da ta preskus napotuje na korist, ki jo „lahko oseba ob upoštevanju vseh zadevnih dejstev in okoliščin upravičeno pričakuje pri uporabi [tega] aranžmaja“. Ni razvidno, da bi se bilo posredniku in – če pa ni posrednika, ki mu je naložena obveznost poročanja – zadevnemu davčnemu zavezancu posebno težko odločiti o tem, ali je glavna korist oziroma ena od glavnih koristi, ki jih je mogoče razumno pričakovati od aranžmaja, ki ga oblikujeta in/ali uporabljata, davčne narave. V zvezi s tem je v poročilu o ukrepu 12 BEPS navedeno, da preskus glavne davčne koristi primerja znesek pričakovane davčne koristi z vsemi drugimi koristmi, ki bi lahko izhajale iz transakcije, in ima to prednost, da zahteva objektivno oceno davčnih koristi.

75      Glede na zgoraj navedeno in ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah od 36 do 45 te sodbe, je treba ugotoviti, da so prepoznavne značilnosti, opredeljene v Prilogi IV, glede na zahteve, ki izhajajo iz načel pravne varnosti in zakonitosti v kazenskem pravu, očitno dovolj jasne in natančne.

76      Na šestem mestu, člen 8ab(1), prvi pododstavek, spremenjene Direktive 2011/16 določa začetek teka 30-dnevnega roka, ki je posrednikom določen za izpolnitev obveznosti poročanja, po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo za izvajanje, ali po tem, ko je navedeni aranžma pripravljen za izvajanje, ali od trenutka, ko je storjen prvi korak pri izvajanju tega aranžmaja, odvisno od tega, kaj nastopi prej.

77      Člen 8ab(1), drugi pododstavek, te direktive poleg tega določa, da se „[n]e glede na prvi pododstavek […] tudi od posrednikov iz drugega odstavka točke 21 člena 3 zahteva, da predložijo podatke v 30 dneh od dneva po tem, ko so neposredno ali prek drugih oseb zagotovili pomoč oziroma svetovanje“.

78      Nazadnje, kadar je obveznost poročanja naložena zadevnemu davčnemu zavezancu – če ni posrednika, za katerega velja ta obveznost – člen 8ab(7) navedene direktive v bistvu in podobno kot v zvezi z glavnimi posredniki določa, da 30-dnevni rok začne teči po tem, ko je aranžma na voljo temu davčnemu zavezancu za izvajanje ali je pripravljen za izvajanje s strani tega davčnega zavezanca ali pa je storjen prvi korak pri njegovem izvajanju v zvezi z navedenim davčnim zavezancem, odvisno od tega, kaj nastopi prej.

79      Logika spremenjene Direktive 2011/16 in logika obveznosti poročanja, ki jo ta direktiva nalaga, zahtevata, da se določi trenutek, ko ta obveznost nastane. Izvajanje aranžmaja, o katerem se poroča, ali nudenje pomoči oziroma svetovanja pomenita – kot je razvidno iz določb, navedenih v točkah od 76 do 78 te sodbe – dogodka, ki ju je zakonodajalec Unije izbral v zvezi s tem.

80      Prvič, pojem „izvajanje čezmejnega aranžmaja“ označuje – kot je navedel generalni pravobranilec v točki 107 sklepnih predlogov in kot izhaja iz vsakdanjega jezika – prehod tega aranžmaja iz faze zamisli v operativno fazo. Tega pojma ni mogoče šteti za nenatančnega ali nejasnega za posrednika ali posrednike iz člena 3, točka 21, prvi pododstavek, spremenjene Direktive 2011/16 in – če ni posrednika – za zadevnega davčnega zavezanca. Ti posredniki in – če ni posrednika – zadevni davčni zavezanec namreč poznajo zadevni aranžma in torej lahko natančno določijo trenutek, ko pride do takega prehoda.

81      Drugič, glede sklicevanja na nudenje pomoči oziroma svetovanja, ki se uporablja za posrednike iz člena 8ab(1), drugi pododstavek, spremenjene Direktive 2011/16, ki so tisti iz člena 3, točka 21, drugi pododstavek, te direktive, je treba navesti, da lahko to nudenje traja v določenem obdobju.

82      Vendar v tem členu 8ab(1), drugi pododstavek, ni pojasnjeno, ali začetek teka roka za poročanje, ki ga imajo ti posredniki, začne teči dan po prvem dnevu ali po zadnjem dnevu obdobja, v katerem se nudita pomoč oziroma svetovanje.

83      Poleg tega je treba poudariti, da obveznost poročanja, ki je naložena navedenim posrednikom iz člena 3, točka 21, drugi odstavek, navedene direktive, logično lahko obstaja šele od trenutka, ko se zadevna oseba zaveda, da se je zavezala, da bo neposredno ali prek drugih oseb nudila pomoč oziroma svetovanje pri oblikovanju, trženju, organizaciji, dajanju na voljo za uporabo ali upravljanju izvajanja čezmejnega davčnega aranžmaja, o katerem se poroča, in da je ona torej „posrednik“, za katerega velja obveznost poročanja, oziroma bi bilo zanjo upravičeno pričakovati, da se tega zaveda. Ta trenutek lahko glede na okoliščine primera in glede na informacije, ki jih ima ta oseba na voljo o natančni naravi zadevnega aranžmaja, nastopi šele po tem, ko je ta oseba že začela nuditi pomoč oziroma svetovanje. Ob upoštevanju med drugim te okoliščine je v členu 3, točka 21, drugi odstavek, iste direktive pojasnjeno, da ima navedena oseba pravico predložiti dokaze o tem, da se ni zavedala, da je sodelovala pri čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, in da ni bilo upravičeno pričakovati, da bi se tega zavedala.

84      Nazadnje, treba je ugotoviti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 109 sklepnih predlogov in kot je razvidno iz uvodne izjave 7 Direktive 2018/822, da bi bilo treba dati prednost zgodnji predložitvi podatkov davčni upravi, to je pred začetkom izvajanja aranžmaja. Vendar je treba, kot je v bistvu navedel generalni pravobranilec v točki 112 sklepnih predlogov, kolikor je mogoče, omejiti tveganje, da je treba obveznosti poročanja izpolniti glede aranžmajev, katerih izvajanje ostaja negotovo, kar bi se lahko zgodilo zlasti v primeru pomožnih posrednikov, za katere je – ker so manj neposredno vpleteni kot glavni posredniki – zato manj verjetno, da bodo natančno obveščeni o stanju napredka zadevnega aranžmaja.

85      V teh okoliščinah je treba tako iz uporabe preteklika („so zagotovili“) v členu 8ab(1), drugi pododstavek, spremenjene Direktive 2011/16 kot iz pravila, ki se uporablja za glavne posrednike, v skladu s katerim rok za poročanje ne začne teči od začetka njihove vpletenosti v oblikovanje aranžmaja, ampak šele v fazi njegovega izvajanja, sklepati, da lahko rok pomožnih posrednikov za poročanje začne teči šele dan po tem, ko se je izteklo njihovo nudenje pomoči oziroma svetovanja, najpozneje pa na dan, določen v tem členu 8ab(1), prvi pododstavek, pod pogojem, da ti za aranžma vedo. Dodati je treba, da ti preudarki ne vplivajo na možnost teh posrednikov, da se – če to želijo – razbremenijo obveznosti poročanja, še preden začne teči za to določeni 30-dnevni rok, torej tudi od začetka njihovega zagotavljanja pomoči oziroma svetovanja.

86      Glede na zgoraj navedeno in ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah od 36 do 45 te sodbe, je treba šteti, da je začetek teka roka za poročanje za različne kategorije posrednikov, na katere se nanaša spremenjena Direktiva 2011/16, in za zadevnega davčnega zavezanca – kadar je temu naložena obveznost poročanja – določen dovolj jasno in natančno glede na zahteve, ki izhajajo iz načel pravne varnosti in zakonitosti v kazenskem pravu.

87      V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da se s preučitvijo drugega in tretjega vprašanja ne vzbuja dvom o veljavnosti spremenjene Direktive 2011/16 glede na načeli pravne varnosti in zakonitosti v kazenskem pravu.

88      Kar zadeva spoštovanje člena 7 Listine, se drugo in tretje vprašanje v bistvu nanašata na to, ali so ne glede na vprašanje spoštovanja poklicne skrivnosti pojmi in roki iz teh vprašanj dovolj natančni, da je sámo vmešavanje v zasebno življenje posrednika in zadevnega davčnega zavezanca, ki ga pomeni obveznost poročanja, dovolj natančno opredeljeno glede na informacije, ki jih mora to poročanje vsebovati.

89      Ker – kot je generalni pravobranilec navedel v točki 123 sklepnih predlogov – člen 7 Listine ne nalaga nobene strožje obveznosti od njenega člena 49 glede zahteve po jasnosti ali natančnosti uporabljenih pojmov in določenih rokov, je treba ugotoviti, da je sámo vmešavanje v zasebno življenje posrednika in zadevnega davčnega zavezanca, ki ga pomeni obveznost poročanja, dovolj natančno opredeljeno glede na informacije, ki jih mora to poročanje vsebovati. Vendar ta ugotovitev ne posega v preučitev vprašanja, ali navedeno vmešavanje ne presega tega, kar je potrebno za zaščito ciljev v splošnem interesu, ki jim sledi spremenjena Direktiva 2011/16, ki je predmet petega vprašanja za predhodno odločanje.

90      Glede na vse zgornje preudarke je treba ugotoviti, da pri preučitvi vidikov, na katere se nanašata drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje, ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost spremenjene Direktive 2011/16 glede na načelo pravne varnosti, načelo zakonitosti v kazenskem pravu iz člena 49(1) Listine in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 Listine.

 Četrto vprašanje za predhodno odločanje

91      Četrto vprašanje se nanaša na obveznost obveščanja iz člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 in je podobno tistemu, ki je bilo v zvezi z odvetniki postavljeno v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963). To vprašanje se v obravnavani zadevi nanaša na posrednike, ki niso odvetniki in za katere na podlagi nacionalnega prava velja obveznost varovanja poslovne skrivnosti.

 Uvodne ugotovitve o obsegu člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16

92      Pred preučitvijo tega vprašanja se je treba izreči o stališčih Komisije, ponovljenih na obravnavi, v skladu s katerimi možnost držav članic, določena v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, da obveznost obveščanja nadomestijo z obveznostjo poročanja, ni bila uvedena za vse strokovnjake, za katere velja obveznost varovanja poslovne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava, ampak le za tiste od njih, ki so primerljivi z odvetniki, ker imajo na podlagi nacionalnega prava procesno upravičenje za zastopanje strank v sodnih postopkih. Komisija je dodala, da je želel zakonodajalec Unije glede na raznolikost nacionalnih pravnih sistemov določitev teh strokovnjakov prepustiti presoji vsake države članice.

93      Tudi Svet Evropske unije je v pisnih stališčih in na obravnavi menil, da ni upravičeno, da se posrednikom, ki niso odvetniki, zagotovi enaka zaščita kot odvetnikom. V zvezi s tem je med drugim v bistvu trdil, da je bila možnost nadomestitve obveznosti iz člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 državam članicam podeljena le zato, da bi te lahko izpolnile zahteve, ki izhajajo iz Listine ter sodne prakse ESČP in Sodišča.

94      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne samo njeno besedilo, ampak tudi njen kontekst in cilje, ki se uresničujejo z ureditvijo, katere del je (sodba z dne 20. oktobra 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Odstranitev žrtve trgovine z ljudmi), C‑66/21, EU:C:2022:809, točka 55 in navedena sodna praksa).

95      Glede besedila člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 je treba ugotoviti, da se jezikovne različice te določbe razlikujejo. V angleški različici je uporabljen izraz „legal professional privilege“, za katerega je treba šteti, da v kontekstu prava Unije – in kot trdi Komisija – napotuje na poklicno skrivnost odvetnika in drugih strokovnjakov, ki se lahko obravnavajo enako, saj so na podlagi nacionalnega prava, ki se uporablja, pooblaščeni za zagotavljanje pravnega zastopanja stranke pred nacionalnimi sodišči. Dve jezikovni različici, in sicer malteška in romunska, vsebujeta dobesedni prevod tega angleškega izraza (privileġġ professjonali legali oziroma privilegiu profesional legal). Grška jezikovna različica se izrecno sklicuje na „poklicno skrivnost odvetnika po nacionalnem pravu“ (το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). Osemnajst drugih jezikovnih različic pa vsebuje izraze, ki v bistvu napotujejo na poklicno skrivnost, ki se uporablja na podlagi nacionalnega prava, brez sklicevanja na poklicno skrivnost odvetnika. Te druge jezikovne različice se torej lahko nanašajo na poklice (kot so poklici davčnega svetovalca, notarja, revizorja, računovodje, bankirja), za katere velja obveznost varovanja poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava, ampak ki na podlagi tega prava niso a priori pooblaščeni za zastopanje pred sodišči.

96      Uvodna izjava 8 Direktive 2018/822, ki se nanaša na vključitev člena 8ab(5) v Direktivo 2011/16, v 22 jezikovnih različicah vsebuje enake terminološke razlike in naslednje dodatne posebnosti. Grška jezikovna različica te uvodne izjave se nanaša na poklicno skrivnost na splošno (το επαγγελματικό απόρρητο), pri čemer v njej ni omenjena tudi poklicna skrivnost odvetnika, kot je to v grški jezikovni različici tega člena 8ab(5). V nasprotju s tem se danska jezikovna različica navedene uvodne izjave nanaša na odvetnika, in sicer tako, da je v njej določeno, da obveznosti poročanja ni mogoče naložiti v primeru „zaupnosti korespondence med odvetnikom in njegovo stranko oziroma podobne zakonske obveznosti, določene z zakonom“ (på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt), medtem ko v danski jezikovni različici navedenega člena 8ab(5) odvetniki niso omenjeni.

97      Iz navedenega izhaja, da jezikovna razlaga člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 ne omogoča jasne in nedvoumne določitve obsega možnosti, ki je državam članicam priznana s spremenjeno Direktivo 2011/16, da obveznost obveščanja nadomestijo z obveznostjo poročanja, kar zadeva poklice, na katere bi se to lahko nanašalo.

98      V zvezi s kontekstom in cilji, ki se uresničujejo s spremenjeno Direktivo 2011/16, je treba opozoriti, na prvem mestu, da je namen Direktive 2018/822 – kot je razvidno iz njene uvodne izjave 2 – državam članicam omogočiti, da učinkovito zaščitijo svojo nacionalno davčno osnovo pred erozijo, do katere pride, ker davčni zavezanci vzpostavijo zelo kompleksne strukture davčnega načrtovanja. Iz te uvodne izjave je prav tako razvidno, da je za omogočanje take učinkovite zaščite pomembno, da države članice dobijo celovite in ustrezne informacije o potencialno agresivnih davčnih aranžmajih, da bi se lahko hitro odzvale na škodljive davčne prakse ter odpravile vrzeli s sprejetjem zakonodaje ali z ustreznimi ocenami tveganja in davčnim nadzorom. Poleg tega je cilj te direktive – kot je razvidno iz njenih uvodnih izjav 4 in 8 – tudi zagotoviti pravilno delovanje notranjega trga z bojem proti izogibanju davkom in davčnim utajam na notranjem trgu. Za dosego vsakega od teh ciljev je zakonodajalec Unije menil, da je obvezno razkritje informacij o potencialno agresivnih aranžmajih davčnega načrtovanja s poročanjem o informacijah, ki je naloženo posrednikom, bistvenega pomena, kot je razvidno iz uvodnih izjav od 6 do 8 navedene direktive.

99      Kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točkah od 202 do 204 sklepnih predlogov, pa bi razlaga člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16 v smislu, da državam članicam omogoča, da priznajo oprostitev obveznosti takega poročanja vsem posrednikom, kot so med drugim davčni svetovalci, notarji, revizorji, računovodje ali bankirji – pod pogojem, da zanje na podlagi nacionalnega prava, ki se uporablja, velja obveznost varovanja poslovne skrivnosti – lahko povzročila, da bi se podvomilo o sami učinkovitosti mehanizma poročanja, ki ga je tako uvedel zakonodajalec Unije.

100    Na drugem mestu, treba je ugotoviti, tako kot Komisija in kot je generalni pravobranilec navedel v točki 206 sklepnih predlogov, da se spremenjena Direktiva 2011/16, zlasti pa obveznost poročanja in obveznost obveščanja, uvedeni z njenim členom 8ab, močno zgledujejo po dokumentih OECD in zlasti pravilu 2.4 vzorčnih pravil OECD.

101    To pravilo, naslovljeno „Okoliščine, v katerih je [p]osrednik oproščen obveznosti poročanja“, tako določa, da se oprostitev obveznosti poročanja, utemeljena s pravili o poklicni skrivnosti, določenimi v nacionalnem pravu, uporablja „le, če bi poročanje pomenilo razkritje vsebine zaupnih izmenjav med odvetnikom ali drugim pooblaščenim pravnim zastopnikom [(v angleški jezikovni različici attorney, solicitor or other admitted legal representative)] in stranko, kot je opredeljeno v komentarjih k členu 26 vzorčne davčne konvencije OECD“.

102    Točka 80 dela III vzorčnih pravil OECD, naslovljena „Komentarji“, v enakem smislu določa, da „[p]ravila o obveznem razkritju informacij ne zahtevajo, da bi odvetnik ali pooblaščeni pravni zastopnik [(v angleški jezikovni različici ‚attorney, solicitor or other admitted legal representative‘)] razkril informacije, ki so varovane s poklicno skrivnostjo ali drugimi enakovrednimi poklicnimi obveznostmi glede zaupnosti“.

103    Komentarji k členu 26 vzorčne davčne konvencije o davku na dohodek in kapital, ki jo je sprejela OECD, se v točki 19.4 prav tako sklicujejo na varstvo zaupnih komunikacij med stranko in „odvetnikom ali drugim pooblaščenim pravnim zastopnikom [(v angleški [jezikovni] različici ‚attorney, solicitor or other admitted legal representative‘)]“.

104    Iz navedenega je razvidno, da se je gradivo, na katerem je temeljilo besedilo spremenjene Direktive 2011/16 v zvezi z obveznostjo poročanja in obveznostjo obveščanja, v bistvu nanašalo le na varovanje poklicnih skrivnosti odvetnikov in drugih strokovnjakov, ki so – tako kot odvetniki – zakonsko pooblaščeni za zagotavljanje zastopanja pred sodišči.

105    Na tretjem mestu, treba je ugotoviti, da je napotitev v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 na zakonsko predpisano poklicno skrivnost „na podlagi nacionalnega prava“ mogoče pojasniti s tem, da je okrepljeno varstvo izmenjav med odvetnikom in njegovo stranko na ravni Unije sicer že zagotovljeno na podlagi členov 7 in 47 Listine, vendar so načini tega varstva, predvsem pa pogoji in omejitve, v skladu s katerimi se lahko drugi strokovnjaki, ki jih zavezuje poklicna skrivnost, po potrebi sklicujejo na primerljivo varovanje, urejeni z nacionalnim pravom. V zvezi s tem je iz spisa, ki je na voljo Sodišču, razvidno, da nekatere države članice pravno sposobnost zagotavljanja pravnega zastopanja razširjajo na druge poklice, ki niso poklic odvetnika.

106    Čeprav je torej upravičeno – kot to določa člen 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 – da imajo države članice v tem kontekstu polje proste presoje pri izvrševanju svoje možnosti, da obveznost obveščanja nadomestijo z obveznostjo poročanja, da bi se jim omogočilo, da upoštevajo poklice – razen poklica odvetnika – ki jih pooblastijo za zagotavljanje pravnega zastopanja, pa namen tega polja proste presoje ni navedenim državam članicam omogočiti, da upravičenost do te nadomestitve obveznosti razširijo na poklice, ki takega zastopanja ne zagotavljajo.

107    Poleg tega je treba dodati, da bi drugačna razlaga člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 in možnosti držav članic, da obveznost obveščanja nadomestijo z obveznostjo poročanja, lahko povzročila izkrivljanja med državami članicami, saj bi široka uporaba te možnosti s strani nekaterih od njih glede poklicev, za katere velja varovanje poklicne skrivnosti, vendar ki ne zagotavljajo pravnega zastopanja, lahko pripeljala do selitve potencialno agresivnih dejavnosti davčnega načrtovanja na njihovo ozemlje, s čimer bi se ogrozili učinkovitost in enotnost – na ravni Unije – boja proti izogibanju davkom in davčnim utajam na notranjem trgu.

108    Glede na zgornje preudarke je treba ugotoviti, da je bila državam članicam možnost, da obveznost obveščanja nadomestijo z obveznostjo poročanja, s členom 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 dana le glede strokovnjakov, ki so – tako kot odvetniki – po nacionalnem pravu pooblaščeni za zagotavljanje pravnega zastopanja.

109    Vendar ostaja vprašanje, ali bi moral – kot je Sodišče v zvezi z razmerjem med odvetnikom in njegovo stranko že razsodilo v sodbi z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963, točki 19 in fine in 27) – sam obstoj razmerja med strokovnjakom, ki ni odvetnik in ki je pooblaščen za pravno zastopanje, in njegovo stranko ostati tajen v razmerju do tretjih oseb, zaradi česar naložitev subsidiarne obveznosti obveščanja takemu strokovnjaku sploh ne bi bila mogoča, ker bi bil s tem tretjim osebam razkrit obstoj razmerja med tem strokovnjakom in njegovo stranko.

110    O zadnjenavedenem vprašanju je treba v bistvu odločiti v okviru preučitve četrtega vprašanja za predhodno odločanje.

 Preučitev vprašanja

111    Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem Sodišču v bistvu predlaga, naj preuči veljavnost člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 glede na člen 7 Listine v delu, v katerem uporaba tega člena 8ab(5) s strani držav članic povzroči, da mora posrednik, ki ni odvetnik, vendar je pooblaščen za pravno zastopanje, kadar je oproščen obveznosti poročanja, določene v členu 8ab(1) te direktive, zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan, brez odlašanja uradno obvestiti katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, o obveznosti poročanja, ki jo ima ta drugi posrednik na podlagi člena 8ab(6) navedene direktive.

112    V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da člen 7 Listine, ki vsakomur priznava pravico do spoštovanja njegovega zasebnega in družinskega življenja, stanovanja ter komunikacij, ustreza členu 8(1) EKČP (sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi, C‑694/20, EU:C:2022:963, točka 25).

113    Sodišče mora torej v skladu s členom 52(3) Listine, katerega namen je zagotoviti potrebno usklajenost med pravicami iz Listine in njim ustrezajočimi pravicami, zagotovljenimi z EKČP, ne da bi posegalo v avtonomijo prava Unije, pri razlagi, ki jo poda glede pravic, zagotovljenih s členom 7 Listine, upoštevati temu členu ustrezajoče pravice, zagotovljene s členom 8(1) EKČP, kakor jih razlaga ESČP, kot minimalno raven varstva (sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi, C‑694/20, EU:C:2022:963, točka 26).

114    Kot je Sodišče že navedlo, je iz sodne prakse ESČP razvidno, da člen 8(1) EKČP varuje zaupnost vsake korespondence med posamezniki in zagotavlja okrepljeno varstvo izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami (glej v tem smislu ESČP, 6. december 2012, Michaud proti Franciji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, točki 117 in 118). Tako kot ta določba, varstvo katere ne zajema le dejavnosti obrambe, ampak tudi pravno svetovanje, člen 7 Listine nujno zagotavlja tajnost tega pravnega svetovanja, in sicer tako glede njegove vsebine kot glede njegovega obstoja. Kot je navedlo ESČP, namreč lahko osebe, ki se posvetujejo z odvetnikom, razumno pričakujejo, da bo njihova komunikacija ostala zasebna in zaupna (ESČP, 9. april 2019, Altay proti Turčiji (št. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, točka 49). Zato mora biti mogoče, da te osebe, razen v izjemnih položajih, legitimno zaupajo v to, da njihov odvetnik brez njihovega soglasja nikomur ne bo razkril, da se z njim posvetujejo (sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi, C‑694/20, EU:C:2022:963, točka 27).

115    Kot je Sodišče prav tako razsodilo, posebno varstvo, ki je s členom 7 Listine in členom 8(1) EKČP zagotovljeno poklicni skrivnosti odvetnikov in ki se odraža predvsem z obveznostmi, ki jih ti imajo, je upravičeno s tem, da je odvetnikom zaupana temeljna naloga v demokratični družbi, in sicer obramba posameznikov (ESČP, 6. december 2012, Michaud proti Franciji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, točki 118 in 119). Ta temeljna naloga vključuje na eni strani zahtevo, katere pomen je priznan v vseh državah članicah, in sicer da mora vsak posameznik imeti možnost, da se popolnoma svobodno obrne na svojega odvetnika, čigar poklic že v svojem bistvu zajema nalogo neodvisnega pravnega svetovanja vsem, ki to potrebujejo, in na drugi strani tej prvi zahtevi korelativno zahtevo lojalnosti odvetnika do njegove stranke (sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi, C‑694/20, EU:C:2022:963, točka 28).

116    Iz sodne prakse, navedene v točkah 114 in 115 te sodbe, je razvidno, da je zaupnost odnosa med odvetnikom in njegovo stranko deležna povsem posebnega varstva, ki se nanaša na edinstven položaj, ki ga ima odvetnik v organizaciji sodstva držav članic, ter na temeljno nalogo, ki mu je zaupana in ki jo priznavajo vse države članice. Ob upoštevanju teh preudarkov je Sodišče v sodbi z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963), ugotovilo, da se z obveznostjo obveščanja, kadar je ta naložena odvetniku, krši člen 7 Listine.

117    V zvezi s tem je treba, nazadnje, navesti, da zahteva glede položaja in statusa neodvisnega odvetnika, ki jo mora izpolnjevati svetovalec, od katerega izvira korespondenca, ki bi lahko bila predmet varstva, temelji na konceptu vloge odvetnika, ki velja za sooblikovalca pravosodja ter mora popolnoma neodvisno in v prednostnem interesu pravosodja zagotoviti pravno pomoč, ki jo stranka potrebuje. To varstvo na drugi strani terja poklicna pravila, ki se naložijo in katerih izvajanje se nadzoruje v splošnem interesu. Tako dojemanje je v skladu s skupno pravno tradicijo držav članic in je, kot je razvidno iz določb člena 19 Statuta Sodišča Evropske unije, vsebovano tudi v pravnem redu Unije (sodba z dne 14. septembra 2010, Akzo Nobel Chemicals in Akcros Chemicals/Komisija in drugi, C‑550/07 P, EU:C:2010:512, točka 42 in navedena sodna praksa).

118    Ob upoštevanju teh preudarkov in edinstvenega mesta, ki ga ti priznavajo poklicu odvetnika v družbi, in zaradi učinkovitega izvajanja sodne oblasti je treba šteti, da se rešitev, ki je bila tako sprejeta v sodbi z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963), v zvezi z odvetniki, lahko razširi le na osebe, ki svoje poklicne dejavnosti opravljajo pod enim od poklicnih nazivov, navedenih v členu 1(2)(a) Direktive 98/5.

119    Zato v zvezi z drugimi strokovnjaki, ki – čeprav so jih, odvisno od primera, države članice pooblastile za zagotavljanje pravnega zastopanja – ne izpolnjujejo zgoraj navedenih značilnosti, kot so na primer univerzitetni profesorji v nekaterih državah članicah, na podlagi ničesar ni mogoče sklepati, da je člen 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 neveljaven glede na člen 7 Listine, ker je posledica obveznosti obveščanja, kadar jo država članica nadomesti z obveznostjo poročanja, to, da se o obstoju svetovalnega razmerja med posrednikom priglasiteljem in njegovo stranko obvestijo priglašeni posrednik in, nazadnje, davčni organi.

120    V teh okoliščinah je treba na četrto vprašanje odgovoriti tako, da neveljavnost člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 glede na člen 7 Listine, ki jo je Sodišče razglasilo v sodbi z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963), velja samo za osebe, ki poklicno dejavnost opravljajo pod enim od poklicnih nazivov, navedenih v členu 1(2)(a) Direktive 98/5.

 Peto vprašanje za predhodno odločanje

121    Predložitveno sodišče s tem vprašanjem Sodišču v bistvu predlaga, naj preuči veljavnost člena 8ab(1), (6) in (7) spremenjene Direktive 2011/16 glede na pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 Listine, v delu, v katerem je s temi določbami posrednikom, za katere oprostitev iz člena 8ab(5) te direktive ne velja, in – če ni posrednika, za katerega velja obveznost poročanja – zadevnemu davčnemu zavezancu naložena obveznost, da predložijo poročilo iz člena 8ab(1) navedene direktive.

122    V zvezi s tem predložitveno sodišče zlasti ugotavlja, da se obveznost poročanja lahko nanaša na čezmejne aranžmaje, ki so zakoniti, pristni, ki ne pomenijo zlorabe in katerih glavna korist ni davčna.

123    Tako se peto vprašanje nanaša na morebitno kršitev, in sicer s to obveznostjo, pravice do varstva zasebnosti, ki v bistvu izhaja iz tega, da bi obveznost poročanja o aranžmaju, s katerim se sicer uresničuje davčna korist, vendar zakonito in tako, da ne pomeni zlorabe, omejevala svobodo davčnega zavezanca, da izbere – in svobodo posrednika, da zanj oblikuje in mu svetuje – najmanj obdavčeno davčno pot.

124    V zvezi s tem, kot je bilo opozorjeno v točkah 112 in 113 te sodbe, člen 7 Listine ustreza členu 8(1) EKČP, Sodišče pa v skladu s členom 52(3) Listine pri razlagi pravic, zagotovljenih z navedenim členom 7, upošteva ustrezne pravice, zagotovljene z navedenim členom 8(1), kot jih razlaga ESČP.

125    V tem kontekstu je Sodišče razsodilo, da je treba določbe, ki nalagajo ali dopuščajo posredovanje osebnih podatkov, kot so ime, kraj prebivališča ali finančna sredstva fizičnih oseb, javnemu organu, ob neobstoju privolitve teh fizičnih oseb in ne glede na nadaljnjo uporabo zadevnih podatkov opredeliti kot poseganje v njihovo zasebnost in torej kot omejitev pravice, zagotovljene s členom 7 Listine, brez poseganja v morebitno utemeljitev takih določb (sodba z dne 18. junija 2020, Komisija/Madžarska (Preglednost društev), C‑78/18, EU:C:2020:476, točka 124).

126    Poleg tega je iz sodne prakse ESČP razvidno, da je pojem zasebnega življenja širok pojem, ki vključuje pojem osebne avtonomije. Natančneje, navedeno sodišče je razsodilo, da „[člen 8 EKČP] varuje pravico do osebne izpolnitve bodisi v obliki osebnega razvoja bodisi v obliki osebne avtonomije, ki odraža pomembno načelo, na katerem temelji razlaga jamstev [te določbe]“. Navedlo je, da ta določba „zajema pravico vsakega posameznika, da se obrne na druge, da bi vzpostavil in razvijal odnose s sebi podobnimi in zunanjim svetom, to je pravico do ,socialnega zasebnega življenja‘, in [da ista določba] lahko vključuje poklicne dejavnosti ali dejavnosti, ki potekajo v javnem kontekstu“ (ESČP, 18. januar 2018, FNASS in drugi proti Franciji, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, točka 153 in navedena sodna praksa). Tako je zlasti navedlo, da ni nobenega načelnega razloga, da bi se pojem „zasebno življenje“ obravnaval tako, da izključuje poklicne oziroma poslovne dejavnosti, in da razlaga navedenega pojma, kot da vključuje take dejavnosti, ustreza bistvenemu cilju in namenu člena 8 EKČP, torej varstvo posameznika pred arbitrarnim poseganjem javnih organov (glej v tem smislu ESČP, 16. december 1992, Niemietz proti Nemčiji, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, točki 29 in 31).

127    Iz navedenega izhaja, da je pojem zasebnega življenja širok pojem, ki vključuje pojem osebne avtonomije, ki zajema vsaj svobodo vsakogar, da organizira svoje življenje in dejavnosti, tako osebne kot poklicne oziroma poslovne. Vendar je Sodišče prav tako navedlo, da je treba upoštevati sodno prakso ESČP, iz katere je razvidno, da je lahko pravica do posredovanja, dovoljena s členom 8(2) EKČP, veliko bolj daljnosežna pri poklicnih oziroma poslovnih dejavnostih kot v drugih primerih (glej v tem smislu sodbo z dne 22. oktobra 2002, Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, točka 29).

128    V obravnavani zadevi je treba poudariti, da je svoboda gospodarskih subjektov, da svoje dejavnosti organizirajo tako, da zmanjšajo svoje davčno breme, med drugim izražena v uvodni izjavi 11 Direktive 2016/1164, v kateri je v bistvu navedeno, da čeprav bi bilo treba v Uniji splošna pravila o preprečevanju zlorab uporabljati za ureditve, ki niso pristne, bi v nasprotnem primeru davčni zavezanec moral imeti pravico, da za svoje poslovne dejavnosti izbere davčno najbolj učinkovito strukturo. Poleg tega je predmet zadevne napovedi zlasti in kot je razvidno iz uvodne izjave 2 Direktive 2018/822, da se davčnim upravam in nacionalnim zakonodajalcem omogoči, da se hitro odzovejo na razlike med nacionalnimi zakonodajami ali na regulativne vrzeli, zaradi katerih se pogosto oblikujejo čezmejni davčni aranžmaji, katerih namen je zmanjšanje davčnega bremena davčnih zavezancev.

129    Zadevna obveznost poročanja pa vključuje razkritje informacij o zadevnem čezmejnem aranžmaju davčni upravi, skupaj z identifikacijskimi podatki zadevnih oseb. Te informacije, ki jih je mogoče izpeljati iz člena 8ab(14) spremenjene Direktive 2011/16, med drugim vključujejo povzetek vsebine tega aranžmaja in informacije o nacionalnih določbah, na katerih navedeni aranžma temelji. S tem ta obveznost sama po sebi pomeni poseganje v pravico do spoštovanja zasebnega življenja in komunikacij, ki pripelje do tega, da se upravi razkrijejo rezultati oblikovanja davkov in davčnega načrtovanja, ki ga v okviru osebnih, poklicnih ali poslovnih dejavnosti izvede sam davčni zavezanec ali, najpogosteje, eden ali več posrednikov v smislu člena 3, točka 21, te direktive.

130    Tako lahko navedena obveznost – ker davčnim upravam zagotavlja sredstvo za hitro odpravo razlik in regulativnih vrzeli, ki so osnova čezmejnih aranžmajev – zmanjša interes davčnih zavezancev za uporabo davčnih aranžmajev, katerih dejansko trajanje uporabe se lahko ustrezno skrajša.

131    Ista obveznost lahko zato navedene davčne zavezance in njihove svetovalce odvrne od oblikovanja in izvajanja aranžmajev čezmejnega davčnega načrtovanja, ki – čeprav so zakoniti – temeljijo na razlikah med različnimi veljavnimi nacionalnimi predpisi.

132    Iz tega sledi, da obveznost poročanja – ker se med drugim nanaša na take mehanizme – pomeni omejitev svobode davčnih zavezancev in posrednikov, da organizirajo svoje osebne, poklicne in poslovne dejavnosti, in zato pomeni poseg v pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 Listine.

133    Zato se postavlja vprašanje, ali je to poseganje mogoče upravičiti.

134    Opozoriti je treba, da pravice, določene v členu 7 Listine, niso absolutne, temveč jih je treba upoštevati glede na njihovo funkcijo v družbi. Kot izhaja iz člena 52(1) Listine, ta namreč dopušča omejitve pri uresničevanju teh pravic, če so te omejitve predpisane z zakonom, če spoštujejo bistveno vsebino teh pravic, če so ob upoštevanju načela sorazmernosti potrebne in če dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, točki 63 in 64).

135    Na prvem mestu, zahteva, da mora biti kakršno koli omejevanje uresničevanja temeljnih pravic predpisano z zakonom, pomeni, da mora biti v samem aktu, ki omogoča poseg v te pravice, opredeljen obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice, pri čemer je treba pojasniti, na eni strani, da ta zahteva ne izključuje, da je lahko zadevna omejitev opredeljena dovolj ohlapno, da se lahko prilagodi različnim primerom in spremembam položaja. Na drugi strani, Sodišče lahko po potrebi z razlago pojasni konkreten obseg omejitve tako glede na samo besedilo zadevne ureditve Unije kot glede na njeno splošno sistematiko in cilje, ki se z njo uresničujejo, kot se razlagajo ob upoštevanju temeljnih pravic, zagotovljenih z Listino (sodba z dne 21. junija 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, točka 114 in navedena sodna praksa).

136    V zvezi s tem je treba navesti, da člen 8ab(1) spremenjene Direktive 2011/16 izrecno določa, da države članice sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahtevajo, da pristojnim organom predložijo „podatke, ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom, o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča“. Če ni posrednika, ki mu je naložena obveznost poročanja, je ta obveznost v skladu s členom 8ab(6) te direktive naložena zadevnemu davčnemu zavezancu. Poleg tega je pojem „čezmejni aranžma, o katerem se poroča“ opredeljen v členu 3, točka 19, navedene direktive v povezavi s prepoznavnimi značilnostmi iz Priloge IV. Nazadnje, vsebino navedene obveznosti je mogoče izpeljati iz člena 8ab(14) spremenjene Direktive 2011/16.

137    V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da je zahteva, da mora biti omejevanje uresničevanja temeljnih pravic predpisano z zakonom, izpolnjena.

138    Na drugem mestu, v zvezi z zahtevo, ki se nanaša na spoštovanje bistvene vsebine pravice do spoštovanja zasebnega življenja, ki je zagotovljena v členu 7 Listine, je treba navesti, da za obveznost, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki se nanaša le na posredovanje podatkov, ki razkrivajo oblikovanje in izvajanje potencialno agresivnega davčnega aranžmaja, ne da bi to neposredno vplivalo na možnost takega oblikovanja ali takega izvajanja, ni mogoče šteti, da posega v bistvo pravice do spoštovanja zasebnega življenja zadevnih oseb.

139    Na tretjem mestu, kar zadeva načelo sorazmernosti, je treba najprej preveriti, ali obveznost poročanja iz člena 8ab(1), (6) in (7) spremenjene Direktive 2011/16 ustreza cilju splošnega interesa, ki ga priznava Unija. Če je odgovor pritrdilen, se je treba nato prepričati, prvič, da je ta obveznost primerna za uresničitev tega cilja, drugič, da je poseg v temeljno pravico do spoštovanja zasebnega življenja, ki ga lahko povzroči navedena obveznost, omejen na nujno potrebno, tako da zastavljenega cilja ne bi bilo mogoče razumno doseči enako učinkovito z drugimi sredstvi, ki bi manj posegala v to pravico, in tretjič, če sta ti zahtevi dejansko izpolnjeni, da ta poseg ni nesorazmeren in ne povzroča nesorazmernih neugodnosti glede na navedeni cilj, kar zlasti pomeni tehtanje pomena tega cilja in teže navedenega posega (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2022, Luxembourg Business Registers, C‑37/20 in C‑601/20, EU:C:2022:912, točki 64 in 66).

140    V zvezi z zahtevo, da mora omejitev temeljne pravice ustrezati cilju v splošnem interesu, je treba navesti, da sprememba Direktive 2011/16, uvedena z Direktivo 2018/822, spada v okvir mednarodnega davčnega sodelovanja v boju proti agresivnemu davčnemu načrtovanju, ki se uresničuje z izmenjavo informacij med državami članicami. V zvezi s tem je zlasti iz uvodnih izjav 2, 4, 8 in 9 Direktive 2018/822 razvidno, da je cilj obveznosti poročanja in uradnega obveščanja, uvedenih s členom 8ab spremenjene Direktive 2011/16, prispevati k boju proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in k preprečevanju nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj.

141    Boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj pa sta cilja splošnega interesa, ki ju priznava Unija, v smislu člena 52(1) Listine, ki lahko omogočita omejitev uresničevanja pravic, zagotovljenih s členom 7 Listine (sodba z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi, C‑694/20, EU:C:2022:963, točka 44 in navedena sodna praksa).

142    Glede vprašanja, ali je obveznost poročanja iz člena 8ab(1), (6) in (7) spremenjene Direktive 2011/16 primerna za uresničitev navedenih ciljev, je treba navesti, kot je zakonodajalec Unije med drugim poudaril v uvodnih izjavah 2, 6 in 7 Direktive 2018/822, da zagotavljanje podrobnosti nacionalnim davčnim organom o čezmejnih davčnih aranžmajih, zlasti informacij iz člena 8ab(14) te direktive v zgodnji fazi, določeni v členu 8ab(1) navedene direktive, državam članicam še posebej omogoča, da se hitro odzovejo na škodljive davčne prakse, tudi če so te zakonite, ter da odpravijo razlike in zakonodajne oziroma regulativne vrzeli, ki bi lahko olajšale razvoj takih praks.

143    V zvezi z zahtevo, da mora biti poseg v temeljno pravico do spoštovanja zasebnega življenja, ki lahko izhaja iz te obveznosti poročanja, omejen na nujno potrebno, v smislu, da zastavljenega cilja ni mogoče razumno doseči enako učinkovito z drugimi sredstvi, ki bi manj posegala v to pravico, je treba navesti, da je navedena obveznost posebej učinkovito sredstvo za boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj. Zakonodajalec Unije namreč s tem, da posrednikom – če ne njim, pa zadevnemu davčnemu zavezancu – nalaga, naj davčni upravi v zelo zgodnji fazi predložijo podatke o čezmejnih aranžmajih, ki zajemajo eno od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV, državam članicam omogoča, da se natančno in hitro, po potrebi usklajeno, odzovejo na mehanizme agresivnega davčnega načrtovanja, česar pa preučitev in nadzor naknadnega davčnega ravnanja ne omogočata.

144    Poleg tega se informacije, ki jih je treba zagotoviti v okviru poročanja in kot so razvidne iz člena 8ab(14) spremenjene Direktive 2011/16, nanašajo na identifikacijo posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev ter po potrebi podjetij, ki so povezana s temi zavezanci, ter na njihove prepoznavne značilnosti iz Priloge IV. Poleg tega zajemajo povzetek zadevnega čezmejnega aranžmaja ter po potrebi opis poslovnih dejavnosti in upoštevnih aranžmajev, predstavljen abstraktno in brez razkritja poslovne ali druge skrivnosti. V njih so navedeni datum izvajanja zadevnega čezmejnega aranžmaja, nacionalne določbe, na katerih ta temelji, in vrednost navedenega aranžmaja. V njih so opredeljene država oziroma države članice, na katere se aranžma nanaša ali bi se lahko nanašal, ter katera koli druga oseba, na katero bi lahko v državi članici vplival čezmejni aranžma.

145    Te informacije očitno ne presegajo tistega, kar je nujno potrebno, da se državam članicam omogoči zadostno razumevanje zadevnega čezmejnega aranžmaja in hitro ukrepanje, bodisi zgolj na podlagi teh predloženih informacij bodisi tako, da stopijo v stik z zadevnimi posredniki ali davčnimi zavezanci, da bi pridobile dodatne informacije.

146    Poleg tega je treba poudariti, da iz člena 8ab(1) spremenjene Direktive 2011/16 izhaja, da se obveznost poročanja za posrednika in – če tega ni – za zadevnega davčnega zavezanca nanaša le na podatke, ki jih poznata, so v njuni posesti ali pod njunim nadzorom. Zato ta obveznost za njegovega dolžnika ne pomeni obveznosti poizvedbe in iskanja informacij zunaj obsega informacij, ki so že pod njegovim nadzorom.

147    Nazadnje, navesti je treba, da se informacija, ki jo davčni organi držav članic dobijo zaradi obveznosti prijave, razlikuje – tako po naravi podatkov, posredovanih ob tej priložnosti, kot po pogojih tega sporočanja – od informacije, katere izmenjava med državami članicami je že bila urejena z Direktivo 2011/16 in njenimi petimi spremembami, do katerih je prišlo pred Direktivo 2018/822. Drugače kot pri mehanizmih avtomatične izmenjave informacij, določenih v teh prejšnjih različicah Direktive 2011/16, namreč različica te direktive, ki izhaja iz Direktive 2018/822, državam članicam zagotavlja hkrati zgodnje in ciljno usmerjene informacije o konkretnih davčnih aranžmajih, ki vključujejo morebitno tveganje za izogibanje davkom, o njihovih oblikovalcih in o njihovih upravičencih, kar lahko znatno poveča učinkovitost boja proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj.

148    Glede vprašanja, ali poseganje v pravico do varstva zasebnosti, ki ga pomeni obveznost poročanja, ni nesorazmerno in pretirano glede na zastavljeni cilj v splošnem interesu, je treba navesti, da čeprav to poseganje res ni zanemarljivo, sta boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj pomembna cilja, od uresničitve katerih nista odvisna samo zaščita davčne osnove in torej davčnih prihodkov držav članic ter vzpostavitev pravične obdavčitve na notranjem trgu, kot je poudarjeno v uvodnih izjavah 2 in 6 Direktive 2018/822, ampak tudi ohranitev enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti držav članic in učinkovitega pobiranja davkov, za katera je Sodišče ugotovilo, da pomenita legitimna cilja (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točki 56 in 67 ter navedena sodna praksa). V teh okoliščinah na podlagi tega, da se obveznost poročanja po potrebi lahko uporabi za zakonite čezmejne aranžmaje, za namene in pod pogoji, navedenimi v točkah od 139 do 147 te sodbe, ni mogoče šteti, da je navedena obveznost nesorazmerna, bodisi v razmerju do davčnega zavezanca, ki je upravičen do zadevnega aranžmaja, bodisi do posrednika, ki ga je oblikoval.

149    Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je omejitev pravice do varstva zasebnosti – ki se razume kot pravica vsakogar, da organizira svoje zasebno življenje, ki je zajeta z obveznostjo poročanja iz člena 8ab(1), (6) in (7) spremenjene Direktive 2011/16 – upravičena.

150    Glede na vse zgornje preudarke je treba ugotoviti, da pri preučitvi vidikov, na katere se nanaša peto vprašanje, ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost spremenjene Direktive 2011/16 glede na pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 Listine.

 Stroški

151    Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

1.      Pri preučitvi vidika, na katerega se nanaša prvo vprašanje za predhodno odločanje, ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/822 z dne 25. maja 2018, glede na načeli enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije ter na člena 20 in 21 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah.

2.      Pri preučitvi vidikov, na katere se nanašata drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje, ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost Direktive 2011/16, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2018/822, glede na načelo pravne varnosti, načelo zakonitosti v kazenskem pravu iz člena 49(1) Listine o temeljnih pravicah in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 te listine.

3.      Neveljavnost člena 8ab(5) Direktive 2011/16, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2018/822, glede na člen 7 Listine o temeljnih pravicah, ki jo je Sodišče razglasilo v sodbi z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:963), velja le za osebe, ki poklicno dejavnost opravljajo pod enim od poklicnih nazivov, navedenih v členu 1(2)(a) Direktive 98/5/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. februarja 1998 za olajšanje trajnega opravljanja poklica odvetnika v drugi državi članici kakor tisti, v kateri je bila kvalifikacija pridobljena.

4.      Pri preučitvi vidikov, na katere se nanaša peto vprašanje za predhodno odločanje, ni bil ugotovljen noben element, ki bi lahko vplival na veljavnost Direktive 2011/16, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2018/822, glede na pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 Listine o temeljnih pravicah.

Podpisi

---

*      Jezik postopka: francoščina.