–

za finsko vlado A. Laine, agentka,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia, M. Björkland in T. Sevón, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago določb, umeščenih pod naslov II v zvezi s prostim pretokom blaga, ki je v tretjem delu Pogodbe o delovanju Evropske unije, in člena 110 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru postopka, ki ga je sprožila oseba A glede odločbe Verohallinto (davčna uprava, Finska), s katero je slednja zavrnila vračilo davka na motorna vozila ob izvozu, za katerega je oseba A zaprosila po prodaji svojega motornega vozila, registriranega na Finskem, v drugo državo članico.

3

V skladu s členom 1(1) autoverolaki (1482/1994) (zakon (1482/1994) o davku na motorna vozila) z dne 29. decembra 1994, kakor je bil spremenjen z laki (5/2009) (zakon (5/2009)) z dne 9. januarja 2009 in z laki (561/2016) (zakon (561/2016)) z dne 29. junija 2016 (v nadaljevanju: zakon o davku na motorna vozila), je treba za osebna vozila (razred M1), preden se registrirajo v registru motornih vozil ali začnejo uporabljati na Finskem, državi plačati davek na motorna vozila.

4

V skladu s členom 2(1) zakona o davku na motorna vozila začetek uporabe na Finskem v smislu tega zakona pomeni uporabo vozila, predvidenega za uporabo na finskem ozemlju, tudi če ni registrirano na Finskem.

5

V skladu s členom 4(1) tega zakona je zavezanec za plačilo davka na motorna vozila tisti, ki je kot lastnik zadevnega vozila registriran v registru motornih vozil. Člen 4(5) istega zakona določa, da je zavezanec za plačilo tega davka v primeru vozila, ki se začne uporabljati ne da bi bilo registrirano, oseba, ki je vozilo začela uporabljati, vendar če ni mogoče ugotoviti, kdo je začel uporabljati vozilo, ali od te osebe ni mogoče pobrati davka, je zavezanec za plačilo davka lastnik vozila, ki se je začelo uporabljati.

6

V skladu s členom 8a zakona o davku na motorna vozila je znesek davka na motorna vozila za vozilo, ki se na Finskem obdavči kot rabljeno vozilo, enak najnižjemu znesku davka na motorna vozila, ki se še plača za vozilo, registrirano na Finskem in ki ob upoštevanju elementov, navedenih v členih 11c in 11d tega zakona, šteje za enakovrstno vozilo.

7

V skladu s členom 11c(1) tega zakona se pri določitvi splošne prodajne vrednosti vozila na Finskem upoštevajo razpoložljivi dokumenti v zvezi z dejavniki, ki določajo prodajno vrednost zadevnega vozila na področju trgovine z vozili, ter v zvezi z vrednostjo vozila in posebnimi lastnostmi tega vozila, ki vplivajo na njegovo vrednost, kot so znamka, model, tip, pogon in oprema tega vozila. Poleg tega se lahko upoštevajo tudi starost, število prevoženih kilometrov in stanje zadevnega vozila ter druge individualne lastnosti.

8

V skladu s členom 11d navedenega zakona se za enakovredna lahko štejejo vozila, katerih znamka, model in oprema so enakovrstni. Če se v različnih državah primerjajo homologirana vozila, morajo biti vozila poleg dokumentiranih podatkov tudi dejansko tehnično enakovrstna. Vendar manjše razlike ne nasprotujejo domnevi, da gre za enakovrstna vozila, če je zanje mogoče šteti, da so ob upoštevanju vrednosti zadevnega vozila ali potreb potrošnika v zvezi s tem vozilom, nebistvene.

9

V skladu s členom 34d(1) zakona o davku na motorna vozila se davek na motorna vozila na zahtevo povrne, kadar se vozilo, ki je bilo obdavčeno na Finskem, dokončno izvozi za uporabo zunaj ozemlja Finske.

10

Člen 34d(2) tega zakona določa, da se v takem primeru povrne znesek tega davka, ki bi se odmeril za enakovrstno vozilo, če bi bilo slednje vozilo ob izvozu s Finske obdavčeno kot rabljeno vozilo. Povrne se največ znesek davka, ki je bil plačan za to vozilo. Davek na motorna vozila se ne povrne za del, za katerega se je povečala vrednost tega vozila oziroma davek na to vozilo, če je to povečanje vrednosti posledica izvedenih izboljšav ali namestitve dodatne opreme po obdavčitvi. Ta davek se ne povrne za vozilo, ki ni bilo pravilno prijavljeno kot obdavčljivo, oziroma če je znesek vračila manjši od 500 EUR. Poleg tega se isti davek ne povrne za vozilo, ki je bilo prvič uporabljeno vsaj deset let pred izvozom. Pogoj za vračilo je, da je zadevno vozilo, ko se na Finskem preneha uporabljati, v voznem stanju in da je bilo vozilo na Finskem odjavljeno iz prometa.

11

Člen 34d(3) tega zakona določa, da lahko vračilo davka na motorna vozila ob izvozu zahteva vsakdo, ki je kot lastnik zadevnega vozila slednje izvozil za uporabo zunaj ozemlja Finske.

12

Člen 34d(4) istega zakona določa, da je treba zahtevek za vračilo tega davka ob izvozu vložiti pri davčni upravi najkasneje štirinajst dni pred izvozom zadevnega vozila in da mora oseba, ki predloži zahtevek za to vračilo, tej upravi dati možnost, da to vozilo pred izvozom preveri in priskrbi potrebno dokumentacijo, da se dokaže, da so izpolnjeni pogoji za to vračilo.

13

Oseba A je 20. julija 2015 iz druge države članice na Finsko uvozila rabljeno motorno vozilo, ki je bilo prvič uporabljeno 24. novembra 2004.

14

Davčna uprava je z odmerno odločbo z dne 5. oktobra 2015 za to vozilo odmerila davek na motorna vozila v višini 4146,29 EUR, določen na podlagi obdavčljive vrednosti vozila, ki je bila določena na 16.519,10 EUR, ob uporabi davčne stopnje 25,10 %.

15

Oseba A je to motorno vozilo prodala v drugo državo članico in 7. avgusta 2017 pri davčni upravi vložila zahtevek za vračilo davka na motorna vozila ob izvozu, katerega znesek v skladu s členom 34d(2) zakona o davku na motorna vozila ustreza davku, ki bi bil odmerjen za enakovrstno vozilo, če bi bilo slednje obdavčeno kot rabljeno vozilo na datum izvoza zadevnega vozila.

16

Davčna uprava je z odločbo z dne 21. avgusta 2017 zavrnila ta zahtevek za vračilo z obrazložitvijo, da se v skladu s to določbo ta davek ne vrne za vozilo, ki je bilo prvič uporabljeno vsaj deset let pred datumom njegovega izvoza.

17

Potem ko oseba A z ugovorom zoper to odločbo in s svojo tožbo, vloženo pri Helsingin hallinto‑oikeus (upravno sodišče v Helsinkih, Finska), ni uspela, je zadevna oseba vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču, Korkein hallinto‑oikeus (vrhovno upravno sodišče, Finska), s katero je med drugim zahtevala vračilo davka na motorna vozila.

18

To sodišče je navedlo, da je oseba A rabljeno motorno vozilo, ki je bilo uvoženo iz druge države članice, registrirala na Finskem in uporabljala v obdobju, krajšem od treh let, preden je to vozilo ponovno prodala v drugo državo članico. Opozorilo je, da je bila oseba A za to vozilo na datum njegove registracije v celoti zavezana za plačilo davka na motorna vozila in da znesek tega davka ni bil sorazmeren s trajanjem dejanske uporabe tega vozila na Finskem, saj se ta davek na datum izvoza zadevnega vozila, za vozila, ki so stara deset let ali več, ne povrne.

19

Po mnenju predložitvenega sodišča je treba za rešitev spora, ki mu je predložen, preučiti, ali je omejitev, ki se nanaša na starost vozila, ki velja za vračilo davka na motorna vozila ob izvozu, v nasprotju s primarnim pravom Unije, tako da bi bilo treba osebi A na datum izvoza njenega motornega vozila vrniti preostanek davka, ki je sestavni del vrednosti tega vozila.

20

Prvič, v tem okviru bi bilo treba opredeliti določbo PDEU, glede na katero je treba presoditi, ali država članica lahko izvršuje svojo davčno pristojnost v zvezi z uvozom in izvozom zasebnih vozil. Predložitveno sodišče v zvezi s tem navaja določbe, umeščene pod naslov II v zvezi s prostim pretokom blaga, ki je v tretjem delu Pogodbe o delovanju Evropske unije, in člen 110 PDEU. V bistvu se poleg tega tudi sprašuje, ali je mogoče šteti, da kadar se uvoženo zasebno motorno vozilo na ozemlju države članice registracije uporabi v znatno krajšem obdobju, kot je gospodarska življenjska doba tega vozila, slednje ni v glavnem namenjeno trajni uporabi na ozemlju te države članice.

21

Drugič, predložitveno sodišče navaja, da za zasebna vozila drugače kakor za najeta ali zakupljena vozila ne obstajajo vnaprej znani in objektivni načini preverjanja glede namenskosti ali začasne uporabe. Trajanje uporabe zasebnega vozila na ozemlju države članice registracije bi bilo mogoče presoditi šele naknadno.

22

Tretjič, če določbe PDEU, ki se nanašajo na prosti pretok blaga, načeloma nasprotujejo nacionalni ureditvi, na podlagi katere se davek na motorna vozila, ki je sestavni del vrednosti zadevnega rabljenega vozila, ne povrne, kadar se to vozilo dokončno izvozi za uporabo v drugi državi članici, želi predložitveno sodišče izvedeti, ali je to omejitev mogoče utemeljiti s tem, da je njen namen omejevanje izvoza „starih motornih vozil“. Predložitveno sodišče je še navedlo, da se je finski zakonodajalec ob sprejetju zakonov (5/2009) in (561/2016) skliceval na cilj varstva okolja, in da se ta davek obračuna na rabljena vozila, uvožena v Finsko, ne glede na datum njihove prve registracije v drugi državi članici.

23

V teh okoliščinah je Korkein hallinto‑oikeus (vrhovno upravno sodišče, Finska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

24

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba primarno pravo Unije, zlasti člen 110 PDEU, razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se davek na motorna vozila, ki je sestavni del vrednosti vsakega vozila, lastniku motornega vozila ne povrne v primeru trajnega izvoza tega vozila za uporabo v drugi državi članici, kadar je bilo to vozilo prvič uporabljeno vsaj deset let pred datumom njegovega izvoza, in v zvezi s tem ni pomembno le to, da je bilo takšno vozilo v bistvu namenjeno stalni uporabi na ozemlju države članice, ki je odmerila davek na motorna vozila, temveč da se je tudi dejansko tako uporabljalo.

25

Najprej je treba spomniti, da razen nekaterih izjem, ki za obravnavano zadevo niso upoštevne, obdavčitev motornih vozil na ravni Unije ni bila harmonizirana. Države članice so torej svobodne pri izvajanju svojih davčnih pristojnosti na tem področju, če jih izvajajo ob upoštevanju prava Unije (sodba z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska (Dajatev za registracijo), C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 71 in navedena sodna praksa).

26

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča davek na motorna vozila, ki ga država članica pobere pri registraciji takšnih vozil za začetek njihove uporabe na njenem ozemlju ni niti carina niti dajatev z enakim učinkom kot carina v smislu členov 28 in 30 PDEU. Poleg tega se takšen davek ne bi mogel presojati glede na člen 34 PDEU, ki vsebuje prepoved količinskih omejitev pri uvozu in ukrepov z enakim učinkom, kot ga imajo take omejitve. Davek, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, spada med notranje davke in ga je torej treba preizkusiti glede na člen 110 PDEU (sodbi z dne 7. aprila 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, točki 32 in 33 ter navedena sodna praksa, in z dne 17. decembra 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, točka 33). V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi z dne 19. septembra 2002, Tulliasiamies in Siilin (C‑101/00, EU:C:2002:505), preučilo skladnost s primarnim pravom davka na motorna vozila, predpisanega z zakonom (1482/1994) o davku na motorna vozila, kot se je uporabljal takrat, glede na člen 95 ES, ki ustreza členu 110 PDEU.

27

Zato je treba – kot trdi tudi Evropska komisija – skladnost s primarnim pravom Unije tako davka na motorna vozila kot tudi vračilo tega davka ob izvozu na Finskem registriranega motornega vozila presojati zgolj na podlagi zadnjenavedenega člena.

28

Namen člena 110 PDEU je zagotoviti prosti pretok blaga med državami članicami v normalnih pogojih konkurence. Namenjen je odpravi vseh oblik zaščite, ki bi lahko izvirale iz uporabe notranjih davkov, zlasti tistih, ki so diskriminatorni do izdelkov iz drugih držav članic (sodba z dne 14. aprila 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, točka 28 in navedena sodna praksa).

29

Zato člen 110, prvi odstavek, PDEU državam članicam prepoveduje uvedbo notranjih davkov na izdelke iz drugih držav članic, ki bi bili višji od davkov, uvedenih za enakovrstne nacionalne izdelke. Namen te določbe je zagotoviti nevtralnost notranjih davkov z vidika konkurence med izdelki, ki so že na nacionalnem trgu, in uvoženimi izdelki (sodba z dne 14. aprila 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, točka 29 in navedena sodna praksa).

30

Davek na motorna vozila, ki je določen z zakonom o davku na motorna vozila, se odmeri le enkrat za vsa motorna vozila, ki bodo registrirana ali dana v uporabo na Finskem, ne glede na to ali gre za nova ali rabljena vozila. Zdi se, da je iz elementov, s katerimi razpolaga Sodišče, in kot so bili predstavljeni v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, razvidno, da zakon o davku na motorna vozila načeloma zagotavlja, da znesek davka na motorna vozila za uvožena rabljena motorna vozila ustreza znesku preostanka davka, ki je sestavni del vrednosti rabljenih enakovrstnih nacionalnih vozil, ob upoštevanju stopnje in osnove za odmero tega davka.

31

Na področju obdavčitve uvoženih rabljenih motornih vozil je namen člena 110 PDEU zagotoviti popolno nevtralnost notranjih davkov z vidika konkurence med izdelki, ki so že na nacionalnem trgu, in uvoženimi izdelki, in zato države članice zavezuje, da izberejo in uredijo dajatve za motorna vozila na tak način, da te dajatve ne učinkujejo tako, da bi nacionalnim rabljenim vozilom dajale prednost pri prodaji in tako odvračale od uvoza enakovrstnih rabljenih vozil (glej v tem smislu sklep z dne 7. marca 2019, Elliniko Dimosio, C‑689/18, neobjavljen, EU:C:2019:185, točke od 20 do 22).

32

V zvezi s tem je treba navesti, da v primeru posebnega pristopa, kakršen je tisti iz člena 34d(2) zakona o davku na motorna vozila – v skladu s katerim se ta davek ne povrne iz naslova trajnega izvoza rabljenega motornega vozila, kadar je bilo to vozilo prvič uporabljeno na Finskem ali v drugi državi članici vsaj deset let pred datumom njegovega izvoza – v okviru člena 110 PDEU ne bi šlo za diskriminacijo.

33

Kot je namreč poudarila Komisija, velja tak pristop za vsa vozila, če so bila prvič uporabljena pred več kot desetimi leti, tako da se z njim določi objektivno merilo, in sicer leto, v katerem je bilo zadevno vozilo prvič dano v uporabo, na podlagi katerega je vzpostavljeno razlikovanje med primeri, v katerih se vračilo davka na motorna vozila odobri, in primeri, v katerih se takšno vračilo ne odobri.

34

Kadar so zadevna motorna vozila starejša od desetih let, tak pristop torej ne pomeni različnega obravnavanja uvoženih rabljenih vozil in nacionalnih rabljenih vozil glede njihove možnosti prodaje na trgu rabljenih vozil na Finskem, saj nikakor ne spremeni zneska ustreznega davka, ki je vključen v tržno vrednost teh dveh vrst vozil.

35

Poleg tega ob upoštevanju člena 110 PDEU ni pomembno, da so bila motorna vozila – ki so bila prvič registrirana v drugi državi članici, nato pa na Finskem, in za katera se vračilo tega davka ob izvozu zavrne, ko se trajno izvozijo s Finske v drugo državo članico, ob uporabi omejitve vračila tega davka ob izvozu za vozila, ki so mlajša od desetih let – s statističnega vidika registrirana na Finskem v krajšem obdobju, kot pa motorna vozila, ki so prvič registrirana na Finskem, in katerih trajni izvoz v drugo državo članico ob uporabi te omejitve ne daje pravice do vračila istega davka ob izvozu.

36

Država članica lahko namreč pri izvajanju svoje davčne pristojnosti določi uporabo davka na motorna vozila, katerega obdavčljivi dogodek je registracija in začetek uporabe motornega vozila, ki ni vezan na trajanje njegove dejanske rabe v tej državi članici.

37

Prav tako z vidika člena 110 PDEU ni pomembno, da je motorno vozilo, zaradi zavrnitve vračila davka na motorna vozila ob izvozu, ko se trajno izvozi s Finske v drugo državo članico, ob različnih časih in v različnih državah članicah predmet več obdavčitev v zvezi z motornimi vozili.

38

Pravo Unije v sedanjem stanju ne vsebuje nobene določbe, ki bi prepovedovala učinke dvojne obdavčitve, ki nastanejo v primeru takšnih davkov, ki jih urejajo avtonomne nacionalne zakonodaje, in čeprav je odprava takšnih učinkov želena v interesu prostega pretoka blaga, jo je mogoče doseči le s harmonizacijo nacionalnih sistemov (glej po analogiji sodbo z dne 23. aprila 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, točka 38 in navedena sodna praksa).

39

Vsaka država članica lahko po lastni presoji določi davek na motorna vozila, če ta presoja, kakor tudi ukrepi, sprejeti za njeno izvedbo, ne odvračajo od prodaje uvoženih proizvodov v korist prodaje enakovrstnih proizvodov, ki so razpoložljivi na nacionalnem trgu (glej v tem smislu sodbo z dne 7. aprila 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, točki 53 in 54).

40

Dodati je treba, da imajo fizične osebe, ki želijo na Finsko uvoziti nova ali rabljena motorna vozila, na razpolago druge rešitve, kot pa je uvoz takšnih zasebnih vozil. Fizične osebe lahko – poleg primerov, ki spadajo v okvir uporabe Direktive 83/182/EGS Sveta z dne 28. marca 1983 o davčnih oprostitvah znotraj Skupnosti za določena prevozna sredstva, začasno uvožena iz ene države članice v drugo (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 112), kot trdi finska vlada – uvozijo motorno vozilo za začasno rabo na podlagi zakupne ali najemne pogodbe, kar povzroči obdavčitev z davkom na motorna vozila, ki se izračuna sorazmerno glede na trajanje uporabe vozila, določeno s to pogodbo (glej v tem smislu sklep z dne 29. septembra 2010, VAV‑Autovermietung, C‑91/10, neobjavljen, EU:C:2010:558, točka 26 in navedena sodna praksa).

41

Te fizične osebe se lahko zato ob polnem poznavanju okoliščin odločijo za uvoz zasebnih motornih vozil na Finsko, kar povzroči neomejeno davčno obveznost slednjih za davek na motorna vozila, oziroma za uvoz motornega vozila za začasno rabo, kar vodi do obdavčitve s takšnim davkom v znesku, ki je sorazmeren s trajanjem uporabe navedenega vozila v tej državi članici.

42

Tako je torej stvar izbire teh fizičnih oseb, ki določijo davčno ureditev, ki se uporablja za uvoženo motorno vozilo, in kot poudarja Komisija, v primeru uvoza zasebnega motornega vozila njihove morebitne namere – v zvezi z nadaljnjo uporabo zadevnega vozila, za katero je v skladu z zakonom o davku na motorna vozila določeno vračilo davka na motorna vozila ob izvozu, za presojo tega vračila ob izvozu, glede na člen 110 PDEU – niso pomembne.

43

Nazadnje je pri tej presoji brezpredmetna tudi okoliščina, na katero se sklicuje finska vlada, da v primeru trajnega izvoza motornega vozila, obdavčenega na Finskem, za uporabo zunaj te države članice znesek vrnjenega davka v skladu s členom 34d(2) zakona o davku na motorna vozila ustreza znesku davka, ki bi se obračunal na enakovrstno vozilo, če bi bilo slednje ob tem izvozu obdavčeno kot rabljeno vozilo.

44

Takšno vračilo davka ne vpliva na trg rabljenih vozil na Finskem, ima pa lahko ne glede na okoliščino, da znesek vrnjenega davka ne presega preostale vrednosti plačanega davka ob registraciji na Finskem, vpliv na trg rabljenih vozil države članice izvoza, ker zniža vrednost rabljenega vozila, uvoženega s Finske.

45

Glede na vse zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba primarno pravo Unije, zlasti člen 110 PDEU, razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se davek na motorna vozila, ki je sestavni del vrednosti vsakega vozila, lastniku motornega vozila ne povrne v primeru trajnega izvoza tega vozila za uporabo v drugi državi članici, kadar je bilo to vozilo prvič uporabljeno vsaj deset let pred datumom tega izvoza. V zvezi s tem ni pomembno, da je bilo takšno vozilo v bistvu namenjeno trajni uporabi na ozemlju države članice, ki je odmerila davek na motorna vozila, in da se je to vozilo tudi dejansko tako uporabljalo.

46

Na drugo in tretje vprašanje ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje ni treba odgovoriti.

47

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

Primarno pravo Unije, zlasti člen 110 PDEU, je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se davek na motorna vozila, ki je sestavni del vrednosti vsakega vozila, lastniku motornega vozila ne povrne v primeru trajnega izvoza tega vozila za uporabo v drugi državi članici, kadar je bilo to vozilo prvič uporabljeno vsaj deset let pred datumom tega izvoza. V zvezi s tem ni pomembno, da je bilo takšno vozilo v bistvu namenjeno trajni uporabi na ozemlju države članice, ki je odmerila davek na motorna vozila, in da se je to vozilo tudi dejansko tako uporabljalo.