–

za BA F. Riedel, Rechtsanwalt,

–

za nemško vlado J. Möller in R. Kanitz, agenta,

–

za Evropsko komisijo B.-R. Killmann, W. Roels in V. Uher, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov od 63 do 65 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med BA in Finanzamt X (davčni urad X, Nemčija) glede izračuna davka na dediščino za nepremičnino v tretji državi.

3

V drugi uvodni izjavi Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP) so pogodbenice tega sporazuma ponovno potrdile, „da dajejo veliko prednost privilegiranim odnosom med Evropsko skupnostjo, njenimi državami članicami in državami [Evropskega združenja za prosto trgovino (Efta)], ki temeljijo na bližini, tradicionalnih skupnih vrednotah in evropski identiteti“.

4

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zakon o davku na dediščine in darila) v različici, objavljeni 27. februarja 1997 (BGBl. 1997 I, str. 378), kakor je bil spremenjen z Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (zakon o spremembi davka na dediščine in pravilih o določitvi vrednosti) z dne 24. decembra 2008 (BGBl. 2008 I, str. 3018) (v nadaljevanju: ErbStG) v členu 1(1), točka 1, določa, da se za „pridobitve premoženja zaradi smrti“ plača davek na dediščine.

5

Člen 2(1) ErbStG določa:

„Davčna obveznost nastane:

1.   v primerih, naštetih v členu 1(1), točke od 1 do 3, na celotno podedovano premoženje, če je bil pokojni na dan svoje smrti, darovalec na dan obdaritve ali pridobitelj na dan nastanka davčne obveznosti (člen 9) rezident (neomejena davčna obveznost).

Šteje se, da so rezidenti:

[…]“

6

Člen 3(1) ErbStG določa:

„Pridobitev premoženja zaradi smrti vključuje:

[…]“

7

Člen 9(1) ErbStG določa:

„Obveznost plačila davka nastane

1.   pri pridobitvi premoženja zaradi smrti ob smrti zapustnika,

[…]“

8

Člen 10(1) in (6) ErbStG določa:

„1.   Obdavčljiva pridobitev premoženja se nanaša na obogatitev pridobitelja, če ta obogatitev ni oproščena davka (členi 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 in 18). V primerih iz člena 3 ‚obogatitev‘ brez poseganja v odstavek 10 pomeni znesek, ki se izračuna, če se od vrednosti celotnega podedovanega premoženja, ki se določi v skladu s členom 12, pod pogojem, da je ta vrednost obdavčljiva, odbijejo obveznosti zapuščine, ki jih je mogoče odbiti v skladu z odstavki od 3 do 9, katerih vrednost se določi v skladu s členom 12. […]

[…]

6.   […] Dolgovi in stroški, ki so ekonomsko povezani s premoženjem, ki je oproščeno plačila davka v skladu s členom 13c, se lahko odbijejo samo do višine zneska, ki ustreza razmerju med vrednostjo tega premoženja, ki se vrednoti po uporabi člena 13c, in vrednostjo pred uporabo člena 13c.“

9

Člen 12(1), (3) in (7) ErbStG določa:

„1.   Če v odstavkih od 2 do 7 ni določeno drugače, se vrednotenje izvede v skladu z določbami prvega dela Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [zakon o določitvi vrednosti (splošne določbe o določitvi vrednosti)] v različici, kot je bila objavljena 1. februarja 1991 (BGBl. [1991] I, str. 230), kakor je bil nazadnje spremenjen s členom 2 [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (zakon o spremembi davka na dediščine in pravilih o določitvi vrednosti)] z dne 24. decembra 2008 (BGBl. [2008] I, str. 3018) v veljavni različici (v nadaljevanju: BewG).

[…]

3.   Lastništvo nepremičnine (člen 19(1) [BewG]) je treba vrednotiti glede na vrednost, določeno na referenčni dan vrednotenja (člen 11), v skladu s členom 151(1), prvi stavek, točka 1, [BewG].

[…]

7.   Lastništvo tuje nepremičnine in tuja poslovna sredstva se vrednotijo v skladu s členom 31 [BewG].“

10

Člen 13c(1) in (3) ErbStG določa:

„1.   Nepremičnine iz odstavka 3 se vrednotijo na 90 % svoje tržne vrednosti.

[…]

3.   Pristop zmanjšanja tržne vrednosti se uporablja za zazidano stavbno zemljišče ali dele nepremičnin, ki:

11

Člen 9 BewG določa:

„1.   Če ni drugače določeno, vrednotenje temelji na tržni vrednosti.

2.   Tržna vrednost se določi na podlagi cene, po kateri bi bilo mogoče premoženje glede na naravo prodati v okviru običajnih poslovnih transakcij. Pri tem je treba upoštevati vse okoliščine, ki vplivajo na ceno. Neobičajnih ali osebnih okoliščin se ne sme upoštevati.

[…]“

12

Člen 31(1) BewG določa:

„Za vrednotenje premoženja v tujini, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, in premoženje v tujini, ki je sestavljeno iz nepremičnin ali poslovnih sredstev, veljajo določbe prvega dela tega zakona, med drugim člen 9 (tržna vrednost). […]“

13

Člen 151(1) in (4) BewG določa:

„1.   Ločeno je treba vrednotiti (člen 179 Abgabenordnung [(davčni zakonik)]):

(1) vrednosti nepremičnin (člena 138 in 157),

[…]

4.   Premoženje v tujini se ne vrednoti ločeno.“

14

Člen 177 BewG določa:

„Vrednotenje iz člena 179 in členov od 182 do 196 mora temeljiti na tržni vrednosti (člen 9).“

15

Člen 1030(1) BGB določa:

„Premoženje je lahko obremenjeno tako, da ima oseba, v korist katere je obremenitev ustvarjena, pravico do užitka (usufruit).“

16

Člen 2147 BGB določa:

„Dediču ali volilojemniku je lahko naloženo, naj izpolni volilo. Če zapustnik ni določil drugače, mora volilo izpolniti dedič.“

17

Člen 2174 BGB določa:

„Na podlagi volila ima volilojemnik pravico, da od osebe, ki mora volilo izpolniti, zahteva izpolnitev volila.“

18

Člen 2176 BGB določa:

„Terjatev volilojemnika nastane (pridobitev volila), kar pa ne vpliva na pravico do zavrnitve volila, ob smrti zapustnika.“

19

Sporazum med Zvezno republiko Nemčijo in Kanado o izogibanju dvojnega obdavčenja na področju davka od dohodkov in nekaterih drugih davkov, preprečevanju davčnih utaj in zagotavljanju pomoči na področju davkov, sklenjen 19. aprila 2001 v Berlinu (BGBl. 2002 II, str. 670, v nadaljevanju: davčni sporazum med Nemčijo in Kanado), v členu 2, naslovljenem „Zadevni davki“, določa:

„1.   Ta sporazum se uporablja za davke od dohodkov in premoženja, ki jih pobere vsaka država pogodbenica, in, kar zadeva Zvezno republiko Nemčijo, za davke od dohodkov in iz premoženja, pobrane v imenu njenih zveznih dežel, političnih enot ali lokalnih skupnosti, ne glede na sistem pobiranja.

2.   Davki od dohodkov in premoženja so tisti, ki jih je treba plačevati na celotni dohodek, celotno premoženje ali dele dohodka in premoženja, vključno z davki na dobiček od odsvojitve premičnin in nepremičnin ter davki na kapitalski dobiček.

3.   Obstoječi davki, za katere se uporablja ta sporazum, so:

4.   Ta sporazum se uporablja tudi za enake ali podobne davke od dohodkov in premoženja, ki se uvedejo po datumu podpisa tega sporazuma in se dodajo k obstoječim davkom ali nadomestijo z njimi. Pristojni organi držav pogodbenic sporočijo ključne spremembe glede svojih davčnih zakonodaj.“

20

Člen 26 davčnega sporazuma med Nemčijo in Kanado, naslovljen „Izmenjava informacij“, določa:

„1.   Pristojni organi pogodbenic si izmenjujejo tiste informacije, ki so potrebne za izvajanje določb tega sporazuma ali predpisov notranjega prava pogodbenic glede davkov, na katere se nanaša ta sporazum, če obdavčenje na podlagi tega prava ni v nasprotju s tem sporazumom. Člen 1 ne omejuje izmenjave informacij. Informacije, ki jih pridobi država pogodbenica, se tako kot informacije, pridobljene na podlagi notranjega prava te države, obravnavajo kot zaupne in se sporočijo le osebam ali organom (vključno s sodišči in upravnimi organi), ki jih zadeva odmera ali pobiranje davkov iz tega sporazum ali – ne glede na določbe odstavka 4 – davkov, ki jih pobere „zvezna dežela“ ali politična enota ali lokalna skupnost države pogodbenice in ki so podobni tistim, za katere se uporablja ta sporazum. Takšne osebe in organi uporabljajo te informacije le za te namene. Te informacije se lahko navedejo na javnih obravnavah sodišč ali v sodbah le, če pristojni organ države pogodbenice, ki posreduje informacije, temu ne nasprotuje.

2.   Določbe odstavka 1 nikakor ni mogoče razlagati tako, da državi pogodbenici nalagajo obveznost:

3.   Pristojni organi držav pogodbenic se dogovorijo o načelih in postopkih za izmenjavo osebnih podatkov.

4.   Za namene tega člena so davki, na katere se nanaša ta sporazum, vsi davki, ki se pobirajo v pogodbenici, ne glede na določbe člena 2.“

21

A, nemški rezident, je umrl leta 2016. Svojemu sinu BA, ki je prav tako rezident Nemčije, je A z javno listino, sestavljeno leta 2013, zapustil polovico nepremičnin v Kanadi. Nepremičnine, ki so del tega premoženja, se oddajajo v najem za bivanje in niso del poslovnih sredstev.

22

Davčni urad X je z odločbo z dne 17. julija 2017 odmeril davek na dediščino, ki ga mora BA v Nemčiji plačati za celotno podedovano premoženje. Za namene izračuna teh pravic so bile nepremičnine v Kanadi vrednotene po njihovi polni tržni vrednosti.

23

BA je z dopisom z dne 19. marca 2018 v skladu s členom 13c(1) ErbStG zahteval, naj se višina davka na dediščine spremeni tako, da se to premoženje vrednoti na 90 % njegove tržne vrednosti. BA je trdil, da zadevne nepremičnine izpolnjujejo pogoje za to davčno ugodnost, razen pogoja iz odstavka 3, točka 2, tega člena, s katerim se zahteva, da je nepremičnina v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP. BA je trdil, da se z zadnjenavedeno določbo krši prosti pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami iz člena 63 PDEU.

24

Davčni urad X je z odločbo z dne 25. aprila 2018 zavrnil zahtevo za spremembo, ki jo je vložil BA, in nato z odločbo z dne 23. aprila 2019 ugovor, ki ga je ta vložil.

25

Davčni urad X je ugotovil, da različno obravnavanje nepremičnin, ki se oddajajo v najem za bivanje in so v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP, in nepremičnin iste vrste, ki so v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP, ni v nasprotju s členom 63 PDEU.

26

Sodišče naj bi v sodbi z dne 22. aprila 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), ugotovilo, da obstaja omejitev prostega pretoka kapitala, kadar je odbitek od davčnih osnov odvisen od kraja stalnega prebivališča zadevnih oseb. Prav tako naj bi Sodišče v sodbi z dne 17. januarja 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), razsodilo, da priznanje davčnih ugodnosti na področju davka na dediščino, če je podedovano premoženje na nacionalnem ozemlju, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 63 PDEU načeloma prepovedana. Vendar je davčni urad X ugotovil, da se ta sodna praksa ne uporablja za nacionalno ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki iz področja uporabe davčne ugodnosti izključuje nepremičnine, ki so v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP.

27

BA je 24. maja 2019 pri Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), ki je predložitveno sodišče, vložil tožbo, s katero je v bistvu predlagal odpravo odločbe z dne 25. aprila 2018.

28

Na prvem mestu, predložitveno sodišče se sprašuje, ali je nacionalna določba, ki izključuje priznanje davčne ugodnosti za nepremičnino, ki se oddaja v najem za bivanje v Kanadi, skladna s členom 63 PDEU. Po mnenju tega sodišča zadevne nepremičnine izpolnjujejo vse pogoje, ki jih nacionalno pravo določa za davčno ugodnost iz člena 13c(1) in (3) ErbStG, razen pogoja, da mora biti nepremičnina v Nemčiji, drugi državi članici ali tretji državi podpisnici Sporazuma EGP.

29

Na drugem mestu se predložitveno sodišče sprašuje, ali je lahko nacionalni ukrep, na podlagi katerega so nepremičnine, ki so v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, obdavčene z višjim davkom na dediščine in ki bi lahko pomenil omejitev prostega pretoka kapitala, upravičen na podlagi klavzule standstill iz člena 64 PDEU, in sicer z enim od razlogov iz člena 65 PDEU ali z nujnimi razlogi v splošnem interesu.

30

Najprej, po mnenju tega sodišča se zdi, da se člen 64 PDEU ne uporablja, ker je bila davčna ugodnost iz člena 13c(1) in (3) ErbStG uvedena 24. decembra 2008 z učinkom od 1. januarja 2009, torej po 31. decembru 1993.

31

Dalje, predložitveno sodišče na eni strani meni, da so nepremičnine, ki se oddajajo v najem za bivanje in so v Nemčiji, v drugi državi članici, v državi pogodbenici Sporazuma EGP ali v drugi tretji državi, v primerljivem položaju za namene uporabe člena 65(1)(a) PDEU.

32

Na drugi strani navedeno sodišče meni, da se možnost utemeljitve omejitve prostega pretoka kapitala na podlagi člena 65(1)(b) PDEU, ki določa, da lahko države članice sprejmejo potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve, zdi malo verjetna, ker lahko Nemčija in Kanada na podlagi člena 26(4) davčnega sporazuma med njima uporabita izmenjavo informacij za vse davke, pobrane v eni od njiju.

33

Nazadnje, navedeno sodišče navaja, da se zdi, da ni nobenega nujnega razloga v splošnem interesu v smislu člena 65(2) PDEU, s katerim bi bilo mogoče upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala, ki izhaja iz nacionalne ureditve.

34

V teh okoliščinah je Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 63(1), člen 64 in člen 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi države članice, ki se nanaša na odmero davka na dediščine, v skladu s katero se pri izračunu davka na dediščine pri pozidani nepremičnini v tretji državi (v obravnavanem primeru: Kanadi), ki je del zasebnega premoženja in ki se oddaja v najem za bivalne namene, upošteva njena celotna vrednost, medtem ko se pri izračunu davka na dediščine pri nepremičnini na nacionalnem ozemlju, v državi članici Evropske unije ali v državi Evropskega gospodarskega prostora, ki je del zasebnega premoženja in ki se oddaja v najem za bivalne namene, upošteva zgolj 90 % njene vrednosti?“

35

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člene od 63 do 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, ki določa, da se za namene izračuna davka na dediščino zazidano stavbno zemljišče, ki je del zasebnega premoženja, je v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, in se oddaja v najem za bivanje, vrednoti po njegovi celotni tržni vrednosti, medtem ko se premoženje iste vrste, ki je na nacionalnem ozemlju, v drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP, za potrebe tega izračuna vrednoti na 90 % njegove tržne vrednosti.

36

Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, morajo te to pristojnost vseeno izvajati ob spoštovanju prava Unije, zlasti temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo DEU (sodba z dne 21. decembra 2021, Finanzamt V (Dedovanje – Delni odbitek in odbitek nujnih deležev), C‑394/20, EU:C:2021:1044, točka 27 in navedena sodna praksa).

37

Člen 63(1) PDEU na splošno prepoveduje vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.

38

Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se tudi za davčno obravnavanje dediščin uporabljajo določbe Pogodbe DEU o pretoku kapitala, razen če so njihovi temeljni elementi omejeni na eno samo državo članico (sodba z dne 22. novembra 2018, Huijbrechts,C‑679/17, EU:C:2018:940, točka 16 in navedena sodna praksa).

39

Položaja, v katerem država članica uporabi davek na dediščino za zapuščinsko premoženje, ki ni na njenem ozemlju in ki je v lasti osebe, ki na dan svoje smrti prebiva na ozemlju te države članice, in ki pripada dediču, ki je prav tako rezident te države članice, ni mogoče šteti za povsem notranji položaj. Zato takšen položaj spada na področje pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU.

40

Preučiti je torej treba, ali nacionalna ureditev države članice, ki za namene izračuna davka na dediščino določa, da se nepremičnina, ki je v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP, vrednoti po njeni celotni tržni vrednosti, medtem ko se tako premoženje, ki je v tej državi članici, za potrebe tega izračuna vrednoti na 90 % njegove tržne vrednosti, pomeni omejitev pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU, in če je tako, je treba preveriti, ali je takšna omejitev dopustna na podlagi člena 64(1) PDEU ali pa je po potrebi upravičena glede na člen 65 PDEU.

41

Sodišče je na področju davkov na dediščino razsodilo, da podreditev davčnih ugodnosti pogoju, da je podedovano premoženje na nacionalnem ozemlju, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63(1) PDEU (sodba z dne 18. decembra 2014, Q,C‑133/13, EU:C:2014:2460, točka 20 in navedena sodna praksa). Prav tako ukrepi, katerih učinek je zmanjšanje vrednosti zapuščine rezidenta države, ki ni država, v kateri je zadevno premoženje, tudi pomenijo tako omejitev (sodba z dne 21. decembra 2021, Finanzamt V (Dedovanje – Delni odbitek in odbitek nujnih deležev), C‑394/20, EU:C:2021:1044, točka 32 in navedena sodna praksa).

42

Poleg tega je treba opozoriti, da ukrepi, ki so s členom 63(1) PDEU prepovedani, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvrnili naložbe nerezidentov v državi članici ali bi lahko odvrnili rezidente te države članice, da to storijo v drugih državah (sodba z dne 15. oktobra 2009, Busley in Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, točka 20).

43

V obravnavani zadevi nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari določa, da kadar dedovanje zajema zazidana stavbna zemljišča, ki so del zasebnega premoženja in se oddajajo v najem za bivanje, se to premoženje za namene izračuna davka na dediščine ne vrednoti po njegovi polni tržni vrednosti, temveč na 90 % te vrednosti, če je to premoženje na nacionalnem ozemlju, v drugi državi članici ali v tretji državi podpisnici Sporazuma EGP. Ta ureditev izključuje davčne ugodnosti za nepremičnine v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP.

44

Ugotoviti je treba, da taka ureditev, v skladu s katero je upravičenost do davčne ugodnosti odvisna od tega, kje je premoženje, vključeno v dediščino, vodi do tega, da so nepremičnine, ki so v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, bolj davčno obremenjene kot nepremičnine na nacionalnem ozemlju, in zato zmanjšuje vrednost te dediščine (v tem smislu glej sodbo z dne 17. januarja 2008, Jäger,C‑256/06, EU:C:2008:20, točka 32).

45

Poleg tega lahko ta manj ugoden davčni položaj fizično osebo, ki prebiva v Nemčiji, odvrne tako od vlaganja v nepremičnino, ki se oddaja v najem za bivanje in je v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP, kot od tega, da obdrži tako nepremičnino, ki jo ima v lasti (glej v tem smislu sodbo z dne 15. oktobra 2009, Busley in Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, točka 27).

46

Iz tega izhaja, da nacionalna ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, pomeni omejitev pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU, česar nemška vlada sicer ne prereka.

47

Predložitveno sodišče se sprašuje, ali je tako omejitev v delu, v katerem se nanaša na pretok kapitala s tretjo državo, mogoče dopustiti na podlagi člena 64(1) PDEU.

48

V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu s to določbo določbe člena 63 PDEU ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Unije na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala.

49

V zvezi s pojmom „omejit[ve] […], ki veljajo […] na dan 31. decembra 1993“ iz člena 64(1) PDEU je treba opozoriti, da vsaka nacionalna določba, ki je bila sprejeta po tem datumu, zgolj zaradi tega ni samodejno izključena iz sistema odstopanja iz te določbe. Sodišče je namreč priznalo, da je s takimi „veljavnimi“ omejitvami mogoče enačiti omejitve iz določb, ki so bile sprejete po navedenem datumu in ki so vsebinsko enake prejšnji ureditvi ali ki zgolj zmanjšujejo ali odpravljajo oviro za uveljavljanje pravic in svoboščin glede pretoka iz te ureditve (sodba z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah),C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 37 in navedena sodna praksa).

50

V obravnavani zadevi je treba navesti, da je bila v skladu z navedbami predložitvenega sodišča davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari, določena v členu 13c(1) in (3) ErbStG, v nemški pravni sistem prvič uvedena 24. decembra 2008 z učinkom od 1. januarja 2009. Zato, kot poleg tega ugotavljata nemška vlada in Evropska komisija, klavzule standstill iz člena 64(1) PDEU ni mogoče uporabiti za to nacionalno ureditev, ki je bila sprejeta po 31. decembru 1993.

51

Zato se omejitev prostega pretoka kapitala v tretjo državo, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ne more izogniti uporabi člena 63(1) PDEU na podlagi člena 64(1) PDEU.

52

V teh okoliščinah je treba preučiti, kako je tako ugotovljeno omejitev prostega pretoka kapitala mogoče upravičiti glede na člen 65 PDEU.

53

V skladu s členom 65(1)(a) PDEU določbe člena 63 PDEU ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo upoštevne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.

54

To določbo je treba glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki davčne zavezance različno obravnava glede na kraj njihovega prebivališča ali glede na državo, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično združljiva s Pogodbo DEU. Odstopanje, določeno v členu 65(1)(a) PDEU, je namreč omejeno s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 [PDEU]“ (sodba z dne 27. aprila 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 44 in navedena sodna praksa).

55

Sodišče je tudi presodilo, da je zato treba razlikovati med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je s členom 65(3) PDEU prepovedana. Da bi se nacionalna davčna zakonodaja lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe DEU, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, pa je potrebno, da se različno obravnavanje, ki je posledica te zakonodaje, nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa da je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodbi z dne 30. junija 2016, Feilen,C‑123/15, EU:C:2016:496, točka 26, in z dne 27. aprila 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 45 in navedena sodna praksa).

56

Na prvem mestu je torej treba preučiti primerljivost položajev iz postopka v glavni stvari in po potrebi možnost utemeljitve različnega obravnavanja teh položajev z nujnimi razlogi v splošnem interesu.

57

Predložitveno sodišče v okviru preučitve primerljivosti zadevnih položajev ugotavlja, da je nepremičnina zasebnega premoženja, ki se oddaja v najem za bivanje in je v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP, v objektivno primerljivem položaju z nepremičnino iste vrste, ki je v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP. Po mnenju navedenega sodišča naj bi se položaja razlikovala le po tem, kje je nepremičnina.

58

Nemška vlada pa v bistvu trdi, da položaja nepremičnin, ki so po eni strani v tretji državi, ki ni pogodbenica Sporazuma EGP, po drugi strani pa v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP, nista objektivno primerljiva. Nemškemu zakonodajalcu naj namreč ne bi bilo treba razširiti davčne ugodnosti, določene z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, katere namen je spodbujanje stanovanj po dostopnih najemninah v Nemčiji, v drugih državah članicah ali državah podpisnicah Sporazuma EGP, na nepremičnine v tretjih državah, ki niso pogodbenice tega sporazuma. Ta vlada se sklicuje na sodbo z dne 18. decembra 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, točka 27) in meni, da je poleg tega, da naj bi bile morda razmere glede najemnin v zadnjenavedenih državah zelo različne, različno davčno obravnavanje dediščin v zvezi z nepremičninami, ki se oddajajo v najem za bivanje in so v navedenih državah, na eni strani, in podobnimi nepremičninami v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP, na drugi strani, neločljivo povezano s ciljem, ki ga uresničuje nemški zakonodajalec.

59

Iz sodne prakse Sodišča izhaja, na eni strani, da je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb ter njihovega predmeta in vsebine ter, na drugi strani, da je treba pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz zadevne zakonodaje, odraz tega, da so položaji objektivno različni, upoštevati le upoštevna razlikovalna merila, ki jih določa zadevna zakonodaja (sodba z dne 27. aprila 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 54 in navedena sodna praksa).

60

Iz stališča, ki ga je Sodišču predložila nemška vlada, je razvidno, da je cilj nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari znižati davčno breme za nepremičnino, ki se oddaja v najem za bivanje, zaradi katerega je lahko dedič prisiljen k prodaji take nepremičnine zaradi davka na dediščine, ki ga mora plačati, kar je drugače kot institucionalni vlagatelji, ki niso zavezanci za ta davek.

61

Davčna ugodnost, ki izhaja iz te ureditve, se brez razlikovanja nanaša na dedovanje vseh nepremičnin, ki se oddajajo v najem za bivanje in so v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP.

62

Iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, je razvidno, da je izračun davka na dediščino na podlagi navedene ureditve neposredno povezan s tržno vrednostjo premoženja, vključenega v dediščino, tako da objektivno ni nobene razlike med položaji, ki bi lahko upravičili neenako davčno obravnavanje glede stopnje davka na dediščino, ki ga je treba plačati za nepremičnino, ki je v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP, oziroma za nepremičnino, ki je v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP (v tem smislu glej sodbo z dne 17. januarja 2008, Jäger,C‑256/06, EU:C:2008:20, točka 44).

63

Poleg tega na podlagi nobenega elementa iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, ni mogoče ugotoviti, da nepremičnine zasebnega premoženja, ki se oddajajo v najem za bivanje v Kanadi, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem nepremičnin zasebnega premoženja, ki se oddajajo v najem za bivanje v Nemčiji, drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP.

64

Brez poseganja v preučitev morebitne upravičenosti ureditve iz postopka v glavni stvari na podlagi nujnega razloga v splošnem interesu bi bilo v teh okoliščinah s priznanjem, da položaja nista primerljiva zgolj zato, ker je zadevna nepremičnina v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, medtem ko člen 63(1) PDEU prepoveduje prav omejitve pretoka čezmejnega kapitala, tej določbi odvzeto bistvo (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah),C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 68).

65

V zvezi s tem se položaj iz postopka v glavni stvari v obravnavani zadevi razlikuje od položaja, v katerem je bila izdana sodba z dne 18. decembra 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), na katero se sklicuje nemška vlada. Namen zadevne davčne ugodnosti v zadnjenavedeni zadevi je bil namreč ohranjanje celovitosti nekaterih značilnih podeželskih posestev nacionalne kulturnozgodovinske dediščine pred razdrobitvijo ali spremembo prvotne podobe in se je uporabljala le za darila, ki se nanašajo na ta posebna posestva. Davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari pa se nanaša na dedovanje nepremičnin, ki se oddajajo v najem za bivanje, na splošno.

66

Ob upoštevanju navedenih preudarkov se različno obravnavanje iz postopka v glavni stvari nanaša na objektivno primerljiva položaja.

67

Spomniti je treba, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča omejitev prostega pretoka kapitala dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za dosledno in sistematično zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja (glej v tem smislu sodbi z dne 18. junija 2020, Komisija/Madžarska (Preglednost društev),C‑78/18, EU:C:2020:476, točka 76, in z dne 27. aprila 2023, L Fund,C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 66 in navedena sodna praksa).

68

V obravnavani zadevi je treba ugotoviti, da čeprav se predložitveno sodišče v predložitveni odločbi ne sklicuje na take razloge, nemška vlada trdi, da je omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo uvaja nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, mogoče upravičiti z dvema nujnima razlogoma v splošnem interesu, in sicer, prvič, z zahtevami, povezanimi s politiko socialnih stanovanj države članice, in drugič, z nujnostjo zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora.

69

Nemška vlada trdi, da je davčna ugodnost iz člena 13c(1) in (3) ErbStG upravičena zaradi zahtev, povezanih s stanovanjsko politiko te države članice. S to določbo naj bi bil namreč znižan davek na dediščine, ki ga mora plačati dedič nepremičnine, ki se oddaja v najem za bivanje, in naj bi bilo tako omogočeno znižanje davčnega bremena, zaradi katerega bi bil lahko ta dedič prisiljen to premoženje prodati. Poleg tega naj bi ta davčna ugodnost posameznikom dajala prednost oddajanju stanovanj v najem v primerjavi z najemom stanovanj, ki jih oddajajo veliki institucionalni vlagatelji, ki niso zavezanci za davek na dediščine. Tako naj bi bila davčna ugodnost iz te določbe primerna za zagotovitev – poleg drugih ukrepov – cilja, da se prebivalstvu omogoči dostop do stanovanj po dostopnih najemninah ne le v Nemčiji, ampak tudi v drugih državah članicah in državah podpisnicah Sporazuma EGP, pri čemer naj bi bil dostop prebivalstva do stanovanj po dostopnih najemninah prav tako evropsko poslanstvo.

70

V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče že priznalo, da zahteve, povezane s politiko socialnih stanovanj države članice in financiranjem te politike, načeloma lahko pomenijo nujne razloge v splošnem interesu (sodba z dne 1. oktobra 2009, Woningstichting Sint Servatius,C‑567/07, EU:C:2009:593, točka 30).

71

Sodišče je tudi razsodilo, da ima Unija ekonomski in socialni cilj, zato je treba pravice, ki izhajajo iz določb Pogodbe DEU v zvezi s prostim pretokom blaga, oseb, storitev in kapitala, tehtati glede na cilje, ki se uresničujejo s socialno politiko, med katerimi je, kot je razvidno iz člena 151, prvi odstavek, PDEU, med drugim ustrezna socialna zaščita (glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis,C‑201/15, EU:C:2016:972, točka 77).

72

V Sporazumu EGP, kot to izhaja iz njegove druge uvodne izjave, pa so potrjeni privilegirani odnosi med Unijo, njenimi državami članicami in državami Efte, ki temeljijo na bližini, tradicionalnih skupnih vrednotah in evropski identiteti. Glede na te privilegirane odnose je treba razumeti enega izmed glavnih ciljev Sporazuma EGP, in sicer kar najbolj udejanjiti prosti pretok blaga, oseb, storitev in kapitala v celotnem Evropskem gospodarskem prostoru (EGP), tako da se notranji trg z ozemlja Unije razširi na države Efte (sodba z dne 2. aprila 2020, Ruska Federacija,C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, točka 50).

73

Tako lahko cilj socialne politike, kot je spodbujanje in dajanje na voljo stanovanj po dostopnih najemninah v državah članicah in državah podpisnicah Sporazuma EGP, načeloma pomeni nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče upravičiti omejitve prostega pretoka kapitala, kot jih določa nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari.

74

Vendar je treba v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 67 te sodbe, preveriti še, ali je omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo povzroča nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, primerna za dosledno in sistematično zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja.

75

V zvezi s tem ni razvidno, da bi bil tak nacionalni ukrep, kot je ta iz člena 13c(1) in (3) ErbStG, ki razlikuje glede na to, ali so nepremičnine, ki se oddajajo v najem za bivanje, bodisi na nacionalnem ozemlju, v Uniji ali EGP bodisi na ozemlju tretje države, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, primeren za dosledno in sistematično zagotovitev uresničitve cilja, na katerega se sklicuje nemška vlada. Kot je namreč Komisija pravilno navedla na obravnavi, se člen 13c ErbStG, namesto da bi se navezoval na kraje, v katerih je pomanjkanje takih stanovanj posebej izrazito, kot med drugim v velikih nemških mestih, uporablja na splošno, med drugim v državah podpisnicah Sporazuma EGP, in ne upošteva lokacije nepremičnine na podeželju ali v mestu. Poleg tega se lahko vsaka kategorija nepremičnin, ki se oddajajo v najem za bivanje, od najpreprostejše do najbolj luksuzne, za izračun davka na dediščino vrednoti na 90 % njene tržne vrednosti (glej v tem smislu sodbo z dne 15. oktobra 2009, Busley in Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, točka 32).

76

Poleg tega iz spisa, ki je Sodišču na voljo, ne izhaja, da bi ureditev iz postopka v glavni stvari dedičem nalagala obveznost, da obdržijo stanovanje v določenem obdobju in ga dajo v najem, tako da lahko ti dediči, potem ko so dobili davčno ugodnost iz postopka v glavni stvari, to stanovanje prodajo ali ga uporabijo kot sekundarno prebivališče.

77

V teh okoliščinah ni mogoče šteti, da je davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari upravičena s ciljem spodbujanja in dajanja na voljo stanovanj po dostopnih najemninah v državah članicah in državah pogodbenicah Sporazuma EGP.

78

Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da nujnost zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora pomeni nujni razlog v splošnem interesu, s katerim se lahko upraviči omejitev prostega pretoka kapitala (sodba z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah),C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 74 in navedena sodna praksa).

79

Opozoriti je treba, da sodne prakse, ki se nanaša na omejitve pri uresničevanju prostega pretoka v Uniji, ni mogoče v celoti uporabiti za pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami, saj tak pretok spada v drugačen pravni okvir (sodba z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah),C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 90 in navedena sodna praksa).

80

Natančneje, kadar je dodelitev davčne ugodnosti v ureditvi države članice odvisna od izpolnitve pogojev, kar je mogoče preveriti le s pridobitvijo podatkov od pristojnih organov tretje države, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, lahko ta država članica načeloma legitimno zavrne dodelitev te ugodnosti, če se pridobitev podatkov iz te države izkaže za nemogočo, predvsem ker za to tretjo državo ne obstaja obveznost iz sporazuma, da mora predložiti podatke (sodba z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 67 in navedena sodna praksa).

81

V skladu z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari se zadevna davčna ugodnost odobri, če se nepremičnina oddaja v najem za bivanje.

82

Navesti je treba, da iz predložitvene odločbe izhaja, da so v skladu s členom 26(4) davčnega sporazuma med Nemčijo in Kanado davki, na katere se ta sporazum nanaša, ne glede na določbe člena 2 tega sporazuma, vsi davki, ki jih pobere država pogodbenica. V zvezi s tem točka 11 Protokola k [davčnemu sporazumu med Nemčijo in Kanado] (BGB1. II 2002, str. 703) v zvezi s členom 26 navedenega sporazuma določa, da če država pogodbenica zahteva informacije v skladu s tem členom, si druga država pogodbenica prizadeva pridobiti podatke v zvezi s to zahtevo enako, kot če bi šlo za njene davke, tudi če ta druga država teh informacij ne potrebuje istočasno. Poleg tega je nemška vlada na obravnavi potrdila možnost sklicevanja na člen 26(4) davčnega sporazuma med Nemčijo in Kanado.

83

Zato lahko nemški organi od pristojnih kanadskih organov zahtevajo potrebne informacije, da se preveri, ali so izpolnjeni pogoji iz člena 13c ErbStG, da se prizna davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari, če je nepremičnina v Kanadi. V zvezi s tem je iz predložitvene odločbe razvidno tudi, da pri tej izmenjavi informacij ni težav.

84

Iz tega sledi, da nujnost zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora ne more upravičiti omejitve prostega pretoka kapitala, ki jo povzroča nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari.

85

Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člene od 63 do 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, ki določa, da se za namene izračuna davka na dediščino zazidano stavbno zemljišče, ki je del zasebnega premoženja, je v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma EGP, in se oddaja v najem za bivanje, vrednoti po njegovi celotni tržni vrednosti, medtem ko se premoženje iste vrste, ki je na nacionalnem ozemlju, v drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP, za potrebe tega izračuna vrednoti na 90 % njegove tržne vrednosti.

86

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Člene od 63 do 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, ki določa, da se za namene izračuna davka na dediščino zazidano stavbno zemljišče, ki je del zasebnega premoženja, je v tretji državi, ki ni država podpisnica Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992, in se oddaja v najem za bivanje, vrednoti po njegovi celotni tržni vrednosti, medtem ko se premoženje iste vrste, ki je na nacionalnem ozemlju, v drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, za potrebe tega izračuna vrednoti na 90 % njegove tržne vrednosti.