Začasna izdaja

SODBA SODIŠČA (veliki senat)

z dne 5. decembra 2023(*)

„Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Vnaprejšnja davčna stališča, ki jih sprejme država članica – Pomoč, razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom – Obveznost izterjave te pomoči – Pojem ,prednost‘ – Določitev referenčnega okvira – ,Običajna‘ obdavčitev v skladu z nacionalnim pravom – Nadzor Sodišča nad tem, kako je Splošno sodišče Evropske unije razlagalo in uporabilo nacionalno pravo – Neposredno obdavčenje – Ozka razlaga – Pristojnosti Evropske komisije – Obveznost obrazložitve – Pravna opredelitev dejanja – Pojem ,zloraba prava‘ – Predhodna presoja, ki jo opravi davčna uprava zadevne države članice – Načelo pravne varnosti“

V združenih zadevah C‑451/21 P in C‑454/21 P,

katere predmet sta pritožbi na podlagi člena 56 statuta Sodišča Evropske unije, vloženi 21 oziroma 22. julija 2021,

Veliko vojvodstvo Luksemburg, ki ga zastopajo A. Germeaux, T. Schell in T. Uri, agenti, skupaj z J. Brackerjem in D. Waelbroeckom, avocats, in A. Peschem, conseil (zadeva C‑451/21 P),

Engie Global LNG Holding Sàrl s sedežem v Luxembourgu (Luksemburg),

Engie Invest International SA s sedežem v Luxembourgu,

Engie SA s sedežem v Courbevoieju (Francija),

ki so jih sprva zastopali B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski in M. Struys, nato pa M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner in M. Struys, avocats (zadeva C‑454/21 P),

pritožnice,

drugi stranki v postopku sta

Evropska komisija, ki jo zastopata J. Carpi Badía in B. Stromsky, agenta,

tožena stranka v postopku na prvi stopnji,

Irska,

intervenientka na prvi stopnji (zadeva C‑885/21 P),

SODIŠČE (veliki senat)

v sestavi K. Lenaerts, predsednik, L. Bay Larsen, podpredsednik, A. Arabadjiev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen in Z. Csehi, predsedniki senatov, M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (poročevalec), J. Passer, D. Gratsias, sodniki, M. L. Arastey Sahún, sodnica, in M. Gavalec, sodnik,

generalna pravobranilka: J. Kokott,

sodni tajnik: C. Di Bella, administrator,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 30. januarja 2023,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 4. maja 2023

izreka naslednjo

Sodbo

1        Veliko vojvodstvo Luksemburg (zadeva C‑451/21 P) ter družbe Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA in Engie SA (zadeva C‑454/21 P) (v nadaljevanju skupaj: Engie in druge) s pritožbama predlagajo razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 12. maja 2021, Luksemburg in drugi/Komisija (T‑516/18 in T‑525/18, EU:T:2021:251; v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je navedeno sodišče zavrnilo njihovi tožbi za razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2019/421 z dne 20. junija 2018 o državni pomoči SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ki jo je Luksemburg odobril skupini Engie (UL 2019, L 78, str. 1; v nadaljevanju: sporni sklep).

I.      Dejansko stanje

2        Dejansko stanje iz spora, kakor je predstavljeno v točkah od 1 do 98 izpodbijane sodbe, je mogoče povzeti, kot sledi.

A.      Zadevne družbe

3        Skupino Engie sestavljajo družba Engie s sedežem v Franciji in vse družbe, ki jih ta družba neposredno ali posredno nadzoruje. Ta skupina je nastala s spojitvijo francoskih skupin Suez in Gaz de France. V Luksemburgu je med drugim v njeni lasti družba Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (v nadaljevanju: CEF), ustanovljena leta 1933, ki je leta 2015 postala družba Engie Invest International.

4        Družba CEF, katere cilj je bil pridobivanje lastniških deležev v Luksemburgu in v tujih subjektih ter upravljanje, izkoriščanje in nadzorovanje teh deležev, je bila lastnica celotnega kapitala več luksemburških družb, med njimi, prvič, GDF Suez Treasury Management Sàrl (v nadaljevanju: GSTM), ki je postala družba Engie Treasury Management Sàrl, drugič, Electrabel Invest Luxembourg SA (v nadaljevanju: EIL), in tretjič, GDF Suez LNG Holding Sàrl (v nadaljevanju: LNG Holding), ustanovljene leta 2009, ki je postala Engie Global LNG Holding.

5        Skupina Engie je leta 2009 v Luksemburgu ustanovila odvisni družbi GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (v nadaljevanju: LNG Luxembourg) in GDF Suez LNG Supply SA (v nadaljevanju: LNG Supply). Družba LNG Holding je konec leta 2009 prevzela nadzor nad tema odvisnima družbama, ki ga je prej izvajala druga družba iz te skupine, Suez LNG Trading SA (v nadaljevanju: LNG Trading). Družba LNG Holding je bila lastnica vsega kapitala družb LNG Luxembourg in LNG Supply.

B.      Vnaprejšnja davčna stališča

6        Luksemburška davčna uprava je v zvezi s številnimi transakcijami, izvedenimi znotraj skupine Engie, sprejela vnaprejšnja davčna stališča. Ta se nanašajo na dve skupini transakcij s podobno ekonomsko in pravno strukturo, ki jo je mogoče opisati na sledeč način.

7        Ena od družb iz skupine Engie odstopi svoja sredstva, ki so bila njena poslovna dejavnost, odvisni družbi. Za financiranje tega nakupa odvisna družba pri posredniški družbi (v nadaljevanju: posrednica) najame posojilo za obdobje 15 let, ki se ob izteku obvezno pretvori v delnice. Na podlagi tega posojila se posrednici ne nakažejo obresti, ampak se ob izteku pretvorijo v delnice. Pri tej pretvorbi se upošteva uspešnost, bodisi pozitivna bodisi negativna, izdajalke zadolžnice, in sicer odvisne družbe, v času trajanja posojila. Ta vrsta pogodbe se imenuje brezobrestno posojilo, obvezno zamenljivo v delnice (zéro‑intérêts obligation remboursable en actions; v nadaljevanju: ZORA).

8        Plačilo posrednice, podpisnice zadolžnice, je torej indeksirano glede na uspešnost odvisne družbe. Ob izteku posojila mora zadnjenavedena z izdajo delnic povrniti nominalno vrednost posojila, povišanega za „nagrado“, sestavljeno iz vseh dobičkov, ki so ji nastali v času trajanja posojila, ki se imenujejo „prirast k posojilu ZORA“. Znesku te nagrade se je pripisal znesek z uporabo odstotka, ki ustreza obdavčitvi, dogovorjeni z luksemburškimi davčnimi organi. Če je imela odvisna družba eno ali več fiskalnih let primanjkljaj, se je ta upošteval enako, dobiček pa se je torej pri končnem izračunu nagrade znižal. Gre torej za „odbitek od posojila ZORA“.

9        Posrednica za financiranje posojila sklene terminsko prodajno pogodbo (v nadaljevanju: terminska pogodba) s holdinško družbo (v nadaljevanju: holding), ki je edina delničarka tako odvisne družbe kot tudi posrednice. Holding posrednici ob sklenitvi te pogodbe nakaže vsoto v višini nominalne vrednosti posojila ZORA, posrednica pa v zameno temu holdingu odstopi pravice na delnicah, ki bodo izdane ob izteku posojila ZORA, vključno s tistimi, ki po potrebi ustrezajo skupni vrednosti prirasta k posojilu ZORA.

10      Prva skupina vnaprejšnjih davčnih stališč luksemburške davčne finančne uprave se nanaša na financiranje prenosa dejavnosti družbe LNG Trading v sektorju utekočinjenega zemeljskega plina in proizvodov, pridobljenih iz plina, na družbo LNG Supply. Družbe, ki so bile vpletene v ta prenos, so od 9. septembra 2013 do 20. septembra 2013 vložile pet prošenj za vnaprejšnja davčna stališča, na katera so luksemburški davčni organi odgovorili s petimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči, ki so jih sprejeli med 9. septembrom 2008 in 13. marcem 2014.

11      V skladu z mehanizmi, opisanimi v točkah od 7 do 9 te sodbe, iz prve skupine vnaprejšnjih davčnih stališč izhaja, da je odvisna družba LNG Suply morala pridobiti dejavnosti nakupa, prodaje in transakcij na finančnih trgih ter prevoza utekočinjenega zemeljskega plina in proizvodov, pridobljenih iz plina, od družbe LNG Trading za ceno, ocenjeno na 750 milijonov ameriških dolarjev (v nadaljevanju: USD) (približno 507 milijonov EUR na podlagi menjalnega tečaja iz spornega sklepa, ki je bil uporabljen tudi za druge zneske iz te točke ter točk 12 in 16 te sodbe). Ta nakup je morala financirati s posojilom ZORA, ki ga je odobrila družba LNG Luxembourg, posrednica, in ob izteku katerega je morala družba LNG Supply nominalni znesek posojila ZORA, po potrebi povišanega za prirast k posojilu ZORA, pretvoriti v delnice v korist družbe LNG Luxembourg. Družba LNG Luxembourg pa je morala prispevati potreben znesek za odobritev nominalne vrednosti posojila ZORA tako, da je s holdingom LNG Holding sklenila terminsko pogodbo v višini tega zneska. Ta pogodba je določala, da se delnice pri pretvorbi posojila ZORA, ki jih je družba LNG Supply najprej prenesla na LNG Luxembourg, odstopijo holdingu LNG Holding v vrednosti, ki je glede na uspešnost družbe LNG Supply obsegala prirast k posojilu ZORA.

12      Iz pogodb, ki so jih podpisale različne družbe, izhaja, da je bila pri izvajanju mehanizmov, ki so bili potrjeni v okviru prve skupine vnaprejšnjih davčnih stališč, 30. oktobra 2009 podpisana pogodba o prodaji sredstev LNG Trading, ki ustrezajo njeni poslovni dejavnosti, družbi LNG Supply, ki se je nanašala na znesek v višini 657 milijonov USD (približno 444 milijonov EUR). Ta znesek je LNG Suppy plačala z dvema zadolžnicama v znesku 11 milijonov USD (približno 7 milijonov EUR) in 646 milijonov USD (približno 437 milijonov EUR). Istega dne sta družbi LNG Supply in LNG Luxembourg sklenili posojilo ZORA v nominalnem znesku 646 milijonov USD (približno 437 milijonov EUR), ki bi se moralo izteči 30. oktobra 2024, vendar je bilo delno predhodno pretvorjeno v letu 2014. Družba LNG Luxembourg in holding LNG Holding sta 30. oktobra 2009 sklenili terminsko pogodbo v višini nominalnega zneska posojila ZORA.

13      Z davčnega vidika je bila na podlagi prve skupine vnaprejšnjih davčnih stališč osnova za davek, k plačilu katerega je bila zavezana družba LNG Supply v danemu fiskalnem letu, enaka marži, ki je bila dogovorjena z luksemburškimi davčnimi organi in je ustrezala deležu bruto sredstev, navedenih v bilanci stanja te družbe. Razlika med dejansko ustvarjenim dobičkom v tem fiskalnem letu in to obdavčljivo maržo je prirast k posojilu ZORA v navedenem fiskalnem letu, ki se šteje za odbitni strošek v zvezi s posojilom ZORA.

14      Družba LNG Luxembourg ima v skladu s prvo skupino vnaprejšnjih davčnih stališč izbiro, da posojilo ZORA med trenutkom njegove sklenitve in trenutkom njegove pretvorbe ali predhodnega poplačila bodisi v računovodskih izkazih ohrani v njegovem nominalnem znesku bodisi ta znesek poviša ali zniža v skladu s prirastom k posojilu ZORA ali odbitkom od njega. Družba LNG Luxembourg lahko pri pretvorbi posojila v delnice uporabi člen 22a loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (zakon z dne 4. decembra 1967 o davku od dohodkov (Mémorial A 1967, str. 1228), kakor je bil spremenjen (v nadaljevanju: LIR), ki omogoča, da se kapitalski dobiček, ki ustreza prirastu k posojilu ZORA, nastalemu pri tej pretvorbi, ne obdavči.

15      Prva skupina vnaprejšnjih davčnih stališč poleg tega določa, da bo družba LNG Holding plačilo, prejeto na podlagi terminske pogodbe, knjižila po neto ceni kot svoja osnovna finančna sredstva. Do pretvorbe posojila ZORA torej ne bo knjižila nobenega dohodka in zato ne bo mogla v zvezi s to pogodbo odbiti nobenega stroška. Vendar, če so izpolnjeni pogoji iz člena 166 LIR, so vsi dohodki, zlasti dividende in kapitalski dobički, povezani z deleži družbe LNG Holding v svojih luksemburških odvisnih družbah, med katerimi so torej tudi delnice družbe LNG Supply, ki jih je nanjo prenesla družba LNG Luxembourg po pretvorbi posojila ZORA v delnice, oproščeni plačila davka od dohodka.

16      V praksi je družba LNG Supply med letom 2009 in letom 2013 nominalni znesek posojila ZORA vknjižila kot obveznost. Leta 2014 je od tega zneska odbila 193,8 milijonov USD (približno 163,3 milijonov EUR), da bi upoštevala delno predhodno pretvorbo posojila ZORA v delnice. Kapitalski dobiček v višini 506,2 milijonov USD (približno 425,2 milijonov EUR), ki ga je ustvarila družba LNG Holding po tej delni pretvorbi, je bil na podlagi člena 166 LIR oproščen plačila davka od dohodka. LNG Supply je preostanek nominalnega zneska posojila ZORA, vknjiženega kot obveznost, posodobila ob upoštevanju odbitka od posojila ZORA.

17      Druga skupina vnaprejšnjih davčnih stališč se nanaša na prenos dejavnosti upravljanja in zagotavljanja denarnih sredstev ter financiranja, ki jih je opravljala družba CEF, na družbo GSTM. Družbi, ki sta bili vpleteni v ta prenos, sta 9. februarja 2010 in 15. junija 2012 vložili prošnji za vnaprejšnje davčno stališče, na kateri so luksemburški davčni organi odgovorili z vnaprejšnjima davčnima stališčema, izdanima na ta datuma.

18      V skladu s tema vnaprejšnjima davčnima stališčema je morala odvisna družba GSTM kupiti dejavnosti družbe CEF, opisane v točki 17 te sodbe, za znesek 1.036.912.506,84 EUR. Ta nakup je morala financirati s posojilom ZORA, ki ji ga je odobrila posredniška družba EIL in po izteku katerega je morala družba GSTM nominalni znesek posojila ZORA – po potrebi povišan za prirast k posojilu ZORA – pretvoriti v delnice v korist družbe EIL. Družba EIL pa je morala prispevati znesek, potreben za nakazilo nominalnega zneska posojila ZORA, tako da je z družbo CEF – ki je v okviru te druge skupine vnaprejšnjih davčnih stališč hkrati družba, ki odstopa svoje dejavnosti, in holding, ki prispeva sredstva za posrednico – sklenila terminsko pogodbo v višini tega zneska. V tej pogodbi je moralo biti določeno, da se delnice, ki so bile sprva prenesene na družbo EIL, ob pretvorbi posojila ZORA odstopijo družbi CEF, in sicer v vrednosti, v katero je glede na uspešnost družbe GSTM zajet tudi prirast k posojilu ZORA.

19      Na podlagi te druge skupine vnaprejšnjih davčnih stališč je družba GSTM 17. junija 2011 in 30. junija 2014 z družbo EIL sklenila pogodbi za posojilo ZORA, ki sta se iztekli 17. junija 2026 in sta se nanašali na znesek v višini 1.036.912.506,84 EUR. Družbi EIL in CEF sta 17. junija 2011 sklenili terminsko pogodbo v višini cene za izdajo posojila ZORA.

20      Glede davčnega obravnavanja druge skupine vnaprejšnjih davčnih stališč veljajo mutatis mutandis ugotovitve v zvezi s prvo skupino vnaprejšnjih davčnih stališč, navedene v točkah od 13 do 15 te sodbe. Ugotoviti je treba le, da je iz točke 64 obrazložitve spornega sklepa in stališč Velikega vojvodstva Luksemburg v zvezi s tem sklepom razvidno, da marža, ki je bila dogovorjena z davčno upravo te države članice in je pomenila davčno osnovo za obdavčitev družbe GSTM, ni bila spremenjena, čeprav je skupina Engie podala zahtevo v tem smislu.

21      Iz računovodskih in davčnih obračunov družbe GSTM je razvidno, da je ta družba znesek prirasta k posojilu ZORA v letne bilance stanja vknjižila kot obveznost, in sicer kot nasprotno postavko ustreznemu strošku za izkaz poslovnega izida, saj gre za znesek, ki ga bo morala družba GSTM ob izteku posojila ZORA pretvoriti v delnice, ki bodo prenesene na družbo EIL in nato na družbo CEF. Ta znesek je za leta od 2011 do 2016 naveden v preglednici 2, ki sledi točki 73 obrazložitve spornega sklepa. Evropska komisija je v točkah 74 in 75 obrazložitve tega sklepa in v preglednicah iz teh točk opisala posledice te druge skupine vnaprejšnjih davčnih stališč na obdavčitev družbe GSTM. Družba CEF je tako kot LNG Holding svoje deleže v odvisnih družbah knjižila kot upravičene za oprostitev davka na podlagi člena 166 LIR.

C.      Upravni postopek

22      Komisija je 23. marca 2015 Velikemu vojvodstvu Luksemburg posredovala zahtevo po informacijah glede njegove prakse na področju vnaprejšnjih davčnih stališč, ki se nanašajo na skupino Engie. Zadevna država članica je na to zahtevo odgovorila 25. junija 2015. Komisija je na podlagi predloženih dokumentov tej državi članici v dopisu z dne 1. aprila 2016 navedla, da ne more izključiti, da zadevna vnaprejšnja davčna stališča vsebujejo element državne pomoči, nezdružljive z notranjim trgom.

23      Komisija je 19. septembra 2016 začela formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU. Sklep o začetku postopka je bil 3. februarja 2017 objavljen v Uradnem listu Evropske unije.

24      V okviru tega postopka je bilo izmenjanih več dopisov, 1. junija 2017 pa je bil v okviru navedenega postopka sestanek, kar je podrobneje opisano v točkah od 55 do 62 izpodbijane sodbe.

D.      Sporni sklep

25      Komisija je 20. junija 2018 izdala sporni sklep, v katerem je v bistvu menila, da je Veliko vojvodstvo Luksemburg prek svoje davčne uprave družbi Engie, ki jo je štelo za eno gospodarsko enoto, dodelilo selektivno prednost v nasprotju s členom 107(1) in členom 108(3) PDEU.

26      Komisija sicer ni izpodbijala zakonitosti celotne strukture financiranja, ki jo je skupina Engie vzpostavila za prenos dejavnosti družbe LNG Trading na eni strani in družbe CEF na drugi, v skladu z luksemburškim davčnim pravom, izpodbijala pa je pa učinke te strukture na skupni davek, ki ga je morala plačati ta skupina, ker je bil v bistvu skoraj celoten dobiček, ki sta ga ustvarili odvisni družbi skupine Engie v Luksemburgu, dejansko neobdavčen, zlasti zaradi oprostitve, določene v členu 166 LIR.

27      Zadevna vnaprejšnja davčna stališča je po mnenju Komisije mogoče pripisati državi članici, ker je ta vnaprejšnja davčna stališča sprejela luksemburška davčna uprava in so povzročila izgubo davčnih prihodkov.

28      Komisija je glede dodelitve gospodarske prednosti menila, da je ta nastala zaradi neobdavčitve prihodkov od deležev v lasti družbe LNG Holding na eni strani in družbe CEF na drugi. Ti prihodki naj bi z gospodarskega vidika ustrezali prirastu k posojilu ZORA, ki sta ga družbi LNG Supply in GSTM odbili od njunih obdavčljivih prihodkov kot stroške.

29      Komisija meni, da prirast k posojilu ZORA ni obdavčen ne na ravni odvisnih družb ne na ravni posrednic ne na ravni holdingov, saj odvisni družbi plačata le davek, katerega davčna osnova ustreza omejeni marži, dogovorjeni z luksemburškimi davčnimi organi.

30      Komisija je tako navedla, da odvisni družbi zaradi prihodnje pretvorbe zadevnega posojila ZORA vsako leto izoblikujeta računovodske rezervacije, ki se ujemajo s prirastom k posojilu ZORA, ta pa se obravnava kot odbitni stroški. Prirast k posojilu ZORA naj ne bi bil obdavčen niti pri posrednici, saj naj bi posrednici ob pretvorbi posojila ZORA in v skladu s terminskima pogodbama, sklenjenima z zadevnima holdingoma, utrpeli izgubo, ki se ujema z zneskom tega prirasta. Ta prirast naj navsezadnje ne bi bil obdavčen niti pri zadevnih holdingih, ki sta v skladu s terminskima pogodbama imetnika delnic odvisnih družb ob izteku posojila ZORA, saj naj bi se za dohodke iz deležev, nastale ob pretvorbi posojila ZORA, v skladu z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči uporabljala oprostitev v skladu s členom 166 LIR.

31      Komisija se je, da bi dokazala selektivnost zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč, primarno – kot je razvidno zlasti iz točk od 163 do 170 in 237 obrazložitve spornega sklepa – oprla na tri usmeritve razlogovanja. Prvi dve se nanašata na obstoj selektivne prednosti na ravni holdinških družb ob upoštevanju najprej referenčnega okvira, ki zajema luksemburški sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb, in nato referenčnega okvira, omejenega na določbe v zvezi z obdavčitvijo izplačil dobička in oprostitvijo dohodkov od deležev. Tretja usmeritev razlogovanja se nanaša na selektivno prednost na ravni skupine Engie ob upoštevanju referenčnega okvira, ki zajema luksemburški sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Poleg tega je iz točke 289 obrazložitve spornega sklepa razvidno, da je Komisija s četrto usmeritvijo razlogovanja, navedeno podredno, menila, da je selektivna prednost nastala, ker luksemburški davčni organi niso uporabili člena 6 Steueranpassungsgesetz (zakon o davčnem prilagajanju) z dne 16. oktobra 1934 (Mémorial A 1934) o zlorabi prava. Komisija je poleg tega menila, da ta selektivna prednost ni bila upravičena.

32      Komisija je v okviru prve usmeritve razlogovanja navedla, da je bila z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči skupini Engie na ravni holdingov podeljena selektivna prednost, ker so odstopala od luksemburške ureditve obdavčitve pravnih oseb, kot izhaja iz členov 18, 23, 40, 159 in 163 LIR, v skladu s katerimi se družbam rezidentkam v Luksemburgu, ki so zavezane davku od dohodkov pravnih oseb v tej državi, obdavči dobiček, kot je bil knjižen v njihovih računovodskih izkazih. Menila je, da je to, da se za opredelitev referenčnega okvira ugotovi cilj, ki lahko izhaja iz teh določb, v skladu s sodno prakso Sodišča in da navedeni cilj, torej obdavčenje dobička vseh družb, zavezanih davku v Luksemburgu, jasno izhaja iz navedenih določb. Komisija je navedla še, da je upoštevanje referenčnega okvira, ki zajema luksemburški sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb, prav tako v skladu s to sodno prakso, saj naj bi Sodišče večkrat odločilo, da je mogoče v primeru ukrepov, ki se nanašajo na obdavčitev dohodkov pravnih oseb, referenčni okvir opredeliti ob upoštevanju ureditve obdavčitve dohodkov pravnih oseb, in ne z vidika posebnih določb, ki so se uporabljale za nekatere davčne zavezance ali nekatere transakcije.

33      Luksemburški davčni organi pa naj bi z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči odstopili od tega okvira, ker so zadevnima holdingoma omogočili, da niso bili obdavčeni dohodki od deležev, ki so se z ekonomskega vidika ujemali s prirastom k posojilu ZORA. Ta stališča naj bi prav tako povzročila diskriminacijo v korist teh holdingov, saj naj bi bili dobički iz računovodskih izkazov družb, ki so zavezane k plačilu davka od dohodka pravnih oseb v Luksemburgu, drugače od navedenih holdingov obdavčeni.

34      Komisija je v okviru druge usmeritve razlogovanja menila, da je bila skupini Engie na ravni holdingov z vnaprejšnjimi davčnimi stališči podeljena selektivna prednost, ker so odstopala od ozkega referenčnega okvira določb v zvezi z oprostitvijo dohodkov od deležev in obdavčitvijo izplačil dobička, ki izhajajo iz členov 164 in 166 LIR. Oprostitev dohodkov od deležev za obvladujočo družbo naj bi bila namreč mogoča le v primeru predhodne obdavčitve izplačanega dobička na ravni njene odvisne družbe. Dohodki od deležev, oproščeni davka na ravni holdingov, pa naj bi se z ekonomskega vidika ujemali s prirastom k posojilu ZORA, ki sta ga odvisni družbi odbili od svojega obdavčljivega dohodka kot stroške.

35      Komisija je v točki 212 obrazložitve spornega sklepa ocenila, da je ta prirast z ekonomskega vidika – glede na neposredno in očitno povezavo med dohodkom, oproščenim na ravni holdingov, in prirastom k posojilu ZORA, odbitem na ravni odvisnih družb – enakovreden izplačilom dobička. Odstopanje od omejenega referenčnega okvira naj bi povzročilo diskriminacijo v korist zadevnih holdingov, ker naj v bistvu obvladujoče družbe, ki so bile v primerljivem pravnem in dejanskem položaju s tema holdingoma, ne bi mogle biti upravičene do oprostitve njihovih dohodkov od deležev brez njihove predhodne obdavčitve na ravni njihovih odvisnih družb.

36      Te ugotovitve naj ne bi bilo mogoče omajati z neobstojem izrecne povezave med členoma 164 in 166 LIR, saj če je mogoče isti dohodek oprostiti na ravni obvladujoče družbe in ga odbiti kot strošek na ravni odvisne družbe, to pomeni, da v Luksemburgu sploh ni obdavčen, kar naj bi bilo v nasprotju tako s ciljem luksemburškega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb kot tudi s ciljem preprečevanja dvojnega obdavčenja.

37      Komisija je v okviru tretje usmeritve razlogovanja trdila, da selektivnost zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč izhaja tudi iz analize na ravni skupine, ki jo sestavljajo zadevna holdinga, zadevni posrednici in zadevni odvisni družbi, saj so od leta 2015 te družbe sestavljale eno samo davčno enoto, ki je davke plačevala na konsolidirani osnovi. Komisija je menila, da je treba analizo gospodarskih učinkov državnih ukrepov vsekakor opraviti z vidika podjetij, zato bi bilo treba holdinga, posrednici in odvisni družbi v smislu prava državnih pomoči obravnavati, kot da sestavljajo eno samo podjetje. Komisija je dodala, prvič, da so se prošnje za vnaprejšnja davčna stališča nanašale na davčno obravnavo vseh subjektov skupine Engie, in drugič, da je gospodarska prednost, ki naj bi jo po njenem mnenju dobila ta skupina, sestavljena iz kombinacije oprostitve dohodkov od deležev na ravni holdingov in odbitka prirasta k posojilu ZORA kot stroškov na ravni odvisnih družb. Selektivna prednost, podeljena skupni Engie, naj bi nastala zaradi odstopanja vnaprejšnjih davčnih stališč od referenčnega okvira, ki ustreza luksemburškemu sistemu obdavčitve dohodkov pravnih oseb, katerega namen naj bi bil obdavčiti družbe, ki so v Luksemburgu zavezane k plačilu davka, glede na njihov dobiček, kot je bil knjižen v njihovih računovodskih izkazih.

38      Zmanjšanje davčnega bremena na ravni odvisnih družb, ker je bil prirast k posojilu ZORA od obdavčljivega dohodka navedenih odvisnih družb odbit kot strošek, naj namreč ne bi bilo izravnano s povečanjem davčnega bremena na ravni zadevnih holdingov ali z dejanskim povečanjem obdavčljivega dohodka posrednic, kar naj bi dejansko privedlo do zmanjšanja skupnega obdavčljivega dohodka skupine Engie v Luksemburgu. Nasprotno naj druge skupine družb, ki so bile v primerljivem pravnem in dejanskem položaju glede na to skupino, ne bi mogle pridobiti takega zmanjšanja svojega skupnega obdavčljivega dohodka.

39      Analiza, ki jo je Komisija podala podredno, temelji na dejstvu, da naj bi se luksemburški davčni organi z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči izognili uporabi člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, čeprav naj bi bila izpolnjena merila, ki so v luksemburški sodni praksi opredeljena za ugotovitev zlorabe prava, in sicer uporaba oblik in institutov zasebnega prava, zmanjšanje davčnega bremena, uporaba neustrezne pravne ureditve in neobstoj nedavčnih razlogov.

40      Natančneje, Komisija je glede zadnjih dveh meril ugotovila, da skoraj popolna neobdavčitev dobička, ki sta ga ustvarili odvisni družbi v Luksemburgu, ne bi bila mogoča, če bi bil prenos sektorjev dejavnosti izveden prek kapitalskega ali dolžniškega instrumenta med zadevnima odvisnima in holdinškima družbama. Poleg tega naj za skupino Engie ne bi obstajal resničen ekonomski razlog, razen uresničitve znatnega davčnega prihranka, da bi se odločila za zapletene strukture financiranja, vzpostavljene in odobrene z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči.

41      Komisija je poleg tega ocenila, da zadevna država članica ni podala nobene utemeljitve za ugodno obravnavo holdingov. Na podlagi tega je sklenila, da te obravnave ni mogoče utemeljiti niti z naravo niti s splošno sistematiko luksemburškega davčnega režima. Vsekakor je navedla, da hipotetične utemeljitve, ki temelji na preprečevanju ekonomske dvojne obdavčitve, v bistvu ni mogoče sprejeti.

42      Komisija je pojasnila, da je bila skupina Engie – ob upoštevanju številnih sektorjev, v katerih ta skupina v več državah članicah izvaja svoje dejavnosti – z davčno obravnavo, ki je je bila deležna na podlagi zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč, razbremenjena davčnega bremena, ki bi ga običajno morala nositi pri tekočem upravljanju svojih dejavnosti. Zato naj bi bila z vnaprejšnjimi davčnimi stališči izkrivljena oziroma bi lahko bila izkrivljena konkurenca.

43      Ker je Komisija presodila, da dodeljena pomoč ni bila združljiva z notranjim trgom in ni bila zakonita, je Velikemu vojvodstvu Luksemburg v zvezi s transakcijami, ki so bile obravnavane v prvi skupini zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč, naložila, naj od družbe LNG Holding, če to ne bi bilo mogoče, pa od družbe Engie SA ali ene od njenih naslednic, ali družb skupine Engie, nemudoma izterja pomoč, ki je bila že uresničena s tem, da je bilo posojilo ZORA, sklenjeno v korist družbe LNG Supply, leta 2014 delno pretvorjeno. Glede transakcij, ki so bile obravnavane v drugi skupini zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč, je tej državi članici naložila, naj teh stališč ne uporabi za oprostitve dohodkov od deležev, do katerih bi bili lahko upravičeni družbi LNG Holding in CEF ob celotni pretvorbi posojil ZORA, sklenjenih v korist družb LNG Supply in GSTM.

44      Komisija je navedla, da se s tako izterjavo ne bi ogrozila načela pravne varnosti, varstva legitimnih pričakovanj, enake obravnave in dobrega upravljanja ter je zavrnila očitke, ki so jih Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge podali v upravnem postopku v zvezi s postopkovnimi kršitvami formalnega postopka preiskave.

II.    Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba

45      V sodnem tajništvu Splošnega sodišča so Veliko vojvodstvo Luksemburg (zadeva T‑516/18) 30. avgusta 2018, družba Engie in druge (zadeva T‑525/18) pa 4. septembra 2018 vložili tožbi za razglasitev ničnosti spornega sklepa.

46      Veliko vojvodstvo Luksemburg je z vlogo, vloženo v sodnem tajništvu Splošnega sodišča 28. januarja 2019, na podlagi člena 28(5) takrat veljavnega Poslovnika Splošnega sodišča predlagalo, naj o zadevi T‑516/18 odloči razširjeni senat. Splošno sodišče je temu predlogu ugodilo.

47      S sklepom predsednika sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 15. februarja 2019 je bila Irski dovoljena intervencija v podporo predlogom Velikega vojvodstva Luksemburg v zadevi T‑516/18.

48      S sklepom Splošnega sodišča z dne 16. oktobra 2019 je bila zadeva T‑516/18 na podlagi člena 27(5) Poslovnika Splošnega sodišča predodeljena drugemu razširjenemu senatu tega sodišča.

49      Predsednik drugega razširjenega senata Splošnega sodišča je po opredelitvi strank s sklepom z dne 12. junija 2020 zadevi T‑516/18 in T‑525/18 združil za ustni del postopka v skladu s členom 68(1) Poslovnika Splošnega sodišča. Z istim sklepom je bilo odločeno, da se zaupni podatki v skladu s predlogoma za zaupno obravnavanje, ki so ju podali Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge, izključijo iz spisa, dostopnega Irski.

50      Veliko vojvodstvo Luksemburg je v utemeljitev tožbe navedlo šest razlogov; prvi se nanaša na to, da je Komisija napačno presodila selektivnosti zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč, drugi na kršitev pojma „prednost“, tretji na prikrito davčno harmonizacijo, ki jo izvaja ta institucija v nasprotju s členoma 4 in 5 PEU, četrti na kršitev postopkovnih pravic, peti, naveden podredno, na kršitev splošnih načel prava Evropske unije v okviru izterjave domnevno dodeljenih pomoči, šesti pa na kršitev obveznosti obrazložitve.

51      Družba Engie in druge so v utemeljitev tožbe navedle osem razlogov, od katerih se jih šest prekriva z razlogi, ki jih je podalo Veliko vojvodstvo Luksemburg. Družba Engie in druge so poleg tega trdile, da zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč ni mogoče pripisati tej državi in da jih je Komisija vsekakor napačno opredelila za individualne pomoči.

52      Splošno sodišče je po združitvi zadev T‑516/18 in T‑525/18 za izdajo sodbe z izpodbijano sodbo zavrnilo vse razloge iz teh tožb in tožbi v celoti zavrnilo.

53      Splošno sodišče je najprej zavrnilo tožbene razloge, ki se nanašajo na to, da je Komisija s sprejetjem spornega sklepa izvedla prikrito davčno harmonizacijo, in opozorilo, da sicer neposredno obdavčenje glede na trenutno stanje razvoja prava Unije spada v pristojnost držav članic, vendar pa morajo te to pristojnost izvrševati v skladu s pravom Unije.

54      Navedlo je, da je mogoče davčne ukrepe v skladu z ustaljeno sodno prakso – če se z njimi v praksi diskriminira med družbami, ki so v primerljivem položaju glede na cilj zadevnih ukrepov, in se z njimi njihovim upravičencem podeljujejo selektivne prednosti tako, da se daje prednost „posameznim“ podjetjem ali proizvodnji „posameznega“ blaga – mogoče šteti za državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. Zato je presodilo, da Komisiji glede na to, da je pristojna za zagotavljanje spoštovanja člena 107 PDEU, ni mogoče očitati, da je prekoračila svojo pristojnost s tem, da je preučila zadevna vnaprejšnja davčna stališča, da bi preverila, ali pomenijo državne pomoči, in če jih, ali so združljive z notranjim trgom v smislu člena 107(1) PDEU.

55      V zvezi s tem je razsodilo, da Komisija pri dokazovanju selektivnosti zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč ni vsilila svoje razlage luksemburškega davčnega prava, ampak je te določbe zgolj predstavila, ne da bi se oprla na svojo razlago navedenega prava, ampak na razlago luksemburških davčnih organov.

56      Kot izhaja iz točk od 138 do 153 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče menilo, da lahko Komisija v okviru nadzora nad davčnimi ukrepi na področju državnih pomoči sama presodi nacionalne davčne določbe, nato pa lahko zadevna država članica ali morebitne zainteresirane stranke to presojo, po potrebi, izpodbijajo z ničnostno tožbo pred Splošnim sodiščem. Menilo je, da je lahko Komisija v obravnavanem primeru zgolj podala presojo „običajnega“ obdavčenja v smislu luksemburškega davčnega prava, kot ga uporabljajo luksemburški davčni organi. S tem naj ne bi torej izvedla nikakršne „davčne harmonizacije“, ampak naj bi zgolj izvrševala pristojnost, ki ji je bila podeljena s členom 107(1) PDEU.

57      Dalje, Splošno sodišče je razsodilo, da tožbeni razlogi, ki se nanašajo na napačno uporabo prava in napačno presojo pri opredelitvi selektivne prednosti v korist skupine Engie, niso utemeljeni. Zlasti je zavrnilo tožbeni razlog, s katerim so družba Engie in druge zatrjevale, da je Komisija s tem, da je pomešala merila selektivnosti in prednosti, obstoj take prednosti iz domnevnega odstopanja ni izpeljala z vidika določb splošne ureditve, na podlagi katerih se določi obdavčljivi dohodek, ampak iz cilja, ki naj bi bil v vsakršnih okoliščinah obdavčiti dobiček družb, zavezanih davku od dohodkov. V zvezi s tem je menilo, da čeprav selektivnost in prednost načeloma pomenita dve različni merili, se na davčnem področju preučitev prednosti in preučitev selektivnosti vendarle prekrivata, ker ti merili vključujeta dokazovanje, da izpodbijani davčni ukrep privede do znižanja zneska davka, ki bi ga moral upravičenec do tega ukrepa običajno plačati na podlagi običajnega davčnega režima, ki se uporablja za druge davčne zavezance v enakem položaju. V skladu s sodno prakso naj bi bilo torej dopustno, da se ti merili obravnavata skupaj kot „tretji pogoj“ iz člena 107(1) PDEU, ki se nanaša na obstoj „selektivne prednosti“.

58      Splošno sodišče je v obravnavani zadevi v točkah od 239 do 253 izpodbijane sodbe navedlo, da si je Komisija prizadevala dokazati, da zadevna vnaprejšnja davčna stališča – ne glede na utemeljenost vseh usmeritev razlogovanja iz spornega sklepa – privedejo do znižanja zneska davka, ki bi ga morala običajno plačati zlasti zadevna holdinga v skladu z običajnimi davčnimi ureditvami, zato so ti ukrepi pomenili odstopanje od davčnih pravil, ki so se uporabljala za druge davčne zavezance v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Splošno sodišče je ob upoštevanju davčne narave navedenih ukrepov namreč razsodilo, da je to, da Komisija presodi hkrati o pogojih za dodelitev – z zadevnimi ukrepi – prednost, ki je selektivna, v skladu s sodno prakso.

59      Splošno sodišče je poleg tega zavrnilo tožbene razloge Velikega vojvodstva Luksemburg ter družbe Engie in drugih, ki se nanašajo na to, da je Komisija referenčni okvir napačno omejila na določbe, ki se uporabljajo za povsem notranje položaje. V zvezi s tem je poudarilo, da je bil zadevni položaj povsem notranji, saj so imeli tako zadevna holdinga kot tudi zadevni odvisni in posredniški družbi sedež v Luksemburgu. Dalje, davčni položaji teh družb so bili vsi v pristojnosti istega davčnega organa, zato niso mogla nastati tveganja za dvojno obdavčenje, značilna za uporabo različnih davčnih režimov in posege različnih davčnih organov, ki bi lahko obstajali v primeru čezmejnih izplačil.

60      Splošno sodišče v zvezi z referenčnim okvirom v točkah od 288 do 301 izpodbijane sodbe prav tako ni sprejelo trditev Velikega vojvodstva Luksemburg ter družbe Engie in drugih, da je bila opredelitev ožjega referenčnega okvira ob upoštevanju zgolj členov 164 in 166 LIR izoblikovana na podlagi napačnega povezanega razumevanja teh dveh določb. Natančneje, pritožniki so trdili, prvič, da naj posojilo ZORA ne bi pomenilo izplačila dobička v smislu prvonavedenega člena, in drugič, da drugonavedenega člena ni mogoče razlagati tako, da je z njim upravičenost do oprostitve na ravni obvladujoče družbe pogojena z neobstojem davčnega odbitka dohodkov, ustvarjenih v času trajanja posojila ZORA, na ravni odvisne družbe. Splošno sodišče je na prvem mestu sicer priznalo, da s členom 166 LIR priznanje oprostitve dohodkov od deležev na ravni obvladujoče družbe ni formalno pogojeno s predhodno obdavčitvijo dobička, izplačanega na ravni njene odvisne družbe, vendar je vseeno menilo, da je mogoče oprostitev dohodkov od deležev predvideti le, če so bili dohodki, ki jih je izplačala odvisna družba, pred tem obdavčeni, sicer bi šlo za primer dvojnega neobdavčenja dobička v povsem notranjem položaju. Splošno sodišče je na drugem mestu v točki 300 izpodbijane sodbe menilo – pri čemer je priznalo tudi, da prirast k posojilu ZORA formalno sicer res ni izplačilo dobička – da se dohodki od deležev, oproščeni na ravni družbe LNG Holding, v bistvu ujemajo z zneskom navedenega prirasta, zato se ta „v zelo posebnih okoliščinah obravnavane zadeve in glede na shemo družb, ki vključuje holdinško, posredniško in odvisno družbo, materialno ujema z izplačilom dobička“.

61      Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge so trdili, prvič, da člen 164 LIR v luksemburškem pravu ureja le izplačila dobička, ne pa posojila ZORA, ki naj bi bilo najprej dolžniški, nato pa kapitalski instrument, in da v zadevnem primeru ni obstajala nikakršna neposredna in očitna povezava med odbitnostjo prirasta k posojilom ZORA na ravni odvisnih družb in oprostitvijo dohodkov od deležev na ravni zadevnih holdingov, drugič, da je bilo povečanje vrednosti posojila ZORA v času, ko je bilo to izdano, negotovo, tretjič, da so člena 164 in 166 LIR, obravnavana ločeno, luksemburški davčni organi uporabili pravilno, četrtič, da Komisija ni dokazala, da zadevna vnaprejšnja davčna stališča kršijo ti določbi, obravnavani ločeno, in petič, da Komisija ni dokazala ugodnejše obravnave skupine Engie na ravni zadevnih holdingov.

62      Prvič, v zvezi s tem je navedlo, da je v zadevnem primeru dohodek, ki ga je holding LNG Holding ustvaril na podlagi terminske pogodbe, z ekonomskega vidika dejansko ustrezal znesku prirasta k posojilu ZORA, ustvarjenem pred delno pretvorbo tega posojila ZORA. Ugotovilo je, da čeprav je odbitnost prirasta k posojilu ZORA na ravni odvisnih družb formalno sicer operacija, ločena od oprostitve dohodkov od deležev na ravni holdingov, sta ti operaciji v obravnavani zadevi dejansko neposredno povezani, zato je Komisija lahko upravičeno ugotovila, da je luksemburška davčna uprava odstopila od referenčnega okvira, omejenega na člena 164 in 166 LIR.

63      Drugič, Splošno sodišče je glede negotove vrednosti posojila ZORA na dan njegove odobritve in na datum izdaje zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč ugotovilo, da lahko ukrep pomeni državno pomoč v smislu člena 107 PDEU, tudi če se ob sprejetju zadevnega ukrepa še ni uresničila nobena selektivna prednost. Presodilo je, da je zaradi neuresničitve take prednosti izključeno zgolj vračilo pomoči, ne pa tudi opredelitev navedenega ukrepa kot pomoč. V obravnavanem primeru na podlagi okoliščine, da je bila uresničitev dobička na ravni odvisnih družb v času sklenitve zadevnih posojil ZORA negotova, ni bilo mogoče izključiti niti obstoja selektivne prednosti, podeljene holdingoma, niti tega, da je luksemburška davčna uprava odstopila od tega ozkega referenčnega okvira.

64      Tretjič, Splošno sodišče je razsodilo, da je treba v luksemburškem pravu ugotoviti povezavo med oprostitvijo dohodka od deležev na ravni obvladujoče družbe in odbitnostjo dohodkov, izplačanih na ravni odvisne družbe. Menilo je, da take oprostitve ni mogoče uporabiti brez predhodnega preverjanja, ali so bili ustrezni dohodki obdavčeni na ravni odvisne družbe. V obravnavanem primeru dohodki od deležev, ki jih je prejela obvladujoča družba LNG Holding in ki so z ekonomskega vidika ustrezali prirastu k posojilu ZORA, običajno ne bi mogli biti oproščeni, ker je njena odvisna družba LNG Supply ta prirast odbila kot stroške. Splošno sodišče je na podlagi tega razsodilo, da je Komisija lahko pravilno ugotovila, da odbitnost dohodka na ravni odvisne družbe in njegova poznejša oprostitev na ravni obvladujoče družbe ni bila v skladu z ozkim referenčnim okvirom iz členov 164 in 166 LIR.

65      Četrtič, v nasprotju s tem, kar je v obravnavani zadevi trdilo Veliko vojvodstvo Luksemburg, je presodilo, da se obstoj odstopanja od tega referenčnega okvira ne sme presojati glede na člena 164 in 166 LIR, obravnavana ločeno, ampak ob upoštevanju skupne razlage teh določb.

66      Petič, Splošno sodišče je odgovorilo na trditev, da Komisija ni dokazala obstoja ugodnejše obravnave skupine Engie na ravni zadevnih holdingov, čeprav bi morala opredeliti lastne in posebne značilnosti podjetij, ki jim vnaprejšnja davčna stališča koristijo, na podlagi katerih jih je mogoče ločiti od podjetij, ki naj bi bila iz njih izključena. V tem okviru je spomnilo, da je pogoj selektivnosti izpolnjen, če Komisija dokaže, da nacionalni ukrep, s katerim se podeljuje davčna ugodnost, odstopa od splošnega ali „običajnega“ davčnega režima, ki se uporablja v zadevni državi članici, s čimer s konkretnimi učinki uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje s tem davčnim režimom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Poleg tega iz sodne prakse izhaja, da je davčni ukrep lahko selektiven, tudi če se vsako podjetje lahko svobodno odloči, da izvede transakcijo, ki je pogoj za dodelitev ugodnosti iz tega ukrepa. Splošno sodišče je namreč v obrazložitvi, navedeni v točkah od 304 do 381 izpodbijane sodbe, ugotovilo, da je Komisija pravno zadostno dokazala, da sta bili zadevna holdinga upravičena do ugodnejše davčne obravnave v primerjavi z vsako obvladujočo družbo, ki bi lahko prejela dohodke od deležev, ki v času njihovega izplačila niso bili obdavčeni. Okoliščina, da bi bili drugi holdingi, kot sta družbi CEF in LNG Holding, upravičeni do enakih vnaprejšnjih davčnih stališč, bi kazala kvečjemu na morebitno shemo pomoči, ne pa na neobstoj diskriminacije.

67      Splošno sodišče je v točki 383 izpodbijane sodbe zaradi celovitosti presodilo, da je primerno preizkusiti selektivnost zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč glede na referenčni okvir, ki vključuje člen 6 zakona o davčnem prilagajanju o zlorabi prava, ob upoštevanju razlogovanja, ki ga je Komisija v zvezi s tem podala prvič. Splošno sodišče je na prvem mestu menilo, da je Komisija v nasprotju s trditvami Velikega vojvodstva Luksemburg že od začetka formalnega postopka preiskave vztrajala, da luksemburški organi te določbe niso uporabili, in je torej Veliko vojvodstvo Luksemburg ter skupino Engie pozvala k predložitvi dodatnih pripomb glede tega vidika. Na drugem mestu je ugotovilo, da se je Komisija, čeprav v obravnavanem primeru ni nobene težave v zvezi z razlago člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, sklicevala tako na luksemburško upravno kot na sodno prakso. Na tretjem mestu je presodilo, da so bila merila za to, da se po luksemburškem pravu ugotovi zloraba prava, v obravnavanem primeru izpolnjena. Iz tega je sklenilo, da je Komisija pravno zadostno dokazala, da je luksemburška davčna uprava odstopila od referenčnega okvira, ki vključuje člen 6 zakona o davčnem prilagajanju.

68      Splošno sodišče je tudi preostale tožbene razloge zavrnilo.

III. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank v pritožbenem postopku

A.      Zadeva C‑451/21 P

69      Veliko vojvodstvo Luksemburg s pritožbo Sodišču predlaga, naj:

–        izpodbijano sodbo razveljavi;

–        primarno, dokončno odloči o utemeljenosti in njenim predlogom na prvi stopnji z razglasitvijo ničnosti spornega sklepa ugodi;

–        podredno, zadevo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču in

–        Komisiji naloži plačilo stroškov.

70      Komisija Sodišču predlaga, naj:

–        pritožbo zavrne in

–        Velikemu vojvodstvu Luksemburg naloži plačilo stroškov.

71      Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 11. oktobra 2021, Luksemburg/Komisija (C‑451/21 P, EU:C:2021:858), odločil, da se prikrite informacije iz nezaupne različice pritožbe in prilog 2, 3 in 11 k tej pritožbi, ki jo je Veliko vojvodstvo Luksemburg 2. avgusta 2021 vložilo v sodnem tajništvu Sodišča, v razmerju do Irske, intervenientke na prvi stopnji, obravnavajo zaupno, saj je bila Irski vročena le ta nezaupna različica.

B.      Zadeva C‑454/21 P

72      Družba Engie in druge s pritožbo Sodišču predlagajo, naj:

–        izpodbijano sodbo razveljavi;

–        primarno, ugodi njihovim predlogom iz postopka na prvi stopnji, ali podredno, člen 2 obrazložitve spornega sklepa razglasi za ničen v delu, v katerem se z njim nalaga izterjava pomoči;

–        bolj podredno, zadeve vrne v razsojanje Splošnemu sodišču in

–        Komisiji naloži plačilo stroškov.

73      Komisija Sodišču predlaga, naj:

–        pritožbo zavrne in

–        družbi Engie in drugim naloži plačilo stroškov.

IV.    Pritožbi

74      Obravnavani zadevi je treba v skladu s členom 54(1) Poslovnika Sodišča zaradi medsebojne povezanosti združiti za izdajo skupne sodbe.

A.      Dopustnost

75      Prvič, Komisija trdi, ne da bi uradno vložila ugovor nedopustnosti, da prvi pritožbeni razlog iz zadeve C‑451/21 P in drugi pritožbeni razlog iz zadeve C‑454/21 P, s katerima Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge Splošnemu sodišču očitajo, da je referenčni okvir napačno zožilo le na člena 164 in 166 LIR ter da je napačno razširilo referenčni okvir na člen 6 zakona o davčnem prilagajanju, da bi ugotovilo obstoj selektivne prednosti, nista dopustna. Komisija meni, da se s tema pritožbenima razlogoma, ki sta bila prvič podana šele v pritožbah, spreminja predmet spora pred Splošnim sodiščem. Drugič, Komisija trdi, da drugi pritožbeni razlog iz zadeve C‑451/21 P ter prvi in drugi pritožbeni razlog iz zadeve C‑454/21 P prav tako niso dopustni v delu, v katerem stranki z njimi izpodbijata presojo, ki jo je Splošno sodišče opravilo v zvezi z luksemburškim pravom, ki je presoja dejstev in o njej torej ni mogoče presojati v okviru pritožbe, če ne gre za izkrivljanje tega prava.

76      V zvezi s tem je treba spomniti, da je pristojnost Sodišča, ko odloča o pritožbi, ki je vložena zoper odločitev Splošnega sodišča, določena v členu 256(1), drugi pododstavek, PDEU. V tej določbi je navedeno, da mora biti pritožba omejena na pravna vprašanja in da mora biti „v skladu s pogoji in v mejah, določenih v statutu“. Na seznamu pritožbenih razlogov, ki jih je v tem okviru mogoče navesti, je v členu 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča podrobneje določeno, da je mogoče pritožbo vložiti, če Splošno sodišče krši zakonodajo Unije (sodba z dne 5. julija 2011, Edwin/UUNT, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, točka 46).

77      Res je sicer, da je Sodišče načeloma glede preizkusa presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom, ki na področju državnih pomoči pomeni presojo dejstev, v okviru pritožbe pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 82 in navedena sodna praksa). Vendar Sodišču ni mogoče odvzeti možnosti, da opravi nadzor, če ta presoja sama po sebi ne pomeni kršitve prava Unije v smislu sodne prakse, navedene v točki 76 te sodbe.

78      Vprašanje, ali je Splošno sodišče ustrezno opredelilo upoštevni referenčni okvir in nato podalo pravilno razlago določb, ki tvorijo ta referenčni okvir, pa je pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe. Trditve, s katerimi se izpodbija izbira referenčnega okvira oziroma njegov pomen v okviru prvega koraka analize obstoja selektivne prednosti, so namreč dopustne, saj ta analiza temelji na pravni opredelitvi nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 85 in navedena sodna praksa).

79      Če bi se potrdilo stališče, da Sodišče ne more odločiti, ali je Splošno sodišče odločitve o razmejitvi upoštevnega referenčnega okvira, njegovi razlagi in uporabi kot ključnega parametra za presojo obstoja selektivne prednosti sprejelo, ne da bi napačno uporabilo pravo, bi se sprejela možnost, da Splošno sodišče glede na okoliščine krši neko določbo primarnega prava Unije, in sicer člen 107(1) PDEU, ta kršitev pa se ne bi mogla sankcionirati v okviru pritožbe, kar bi bilo v nasprotju s členom 256(1) PDEU, kot je bilo poudarjeno v točki 76 te sodbe.

80      Zato je treba šteti, da so Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge s tem, da so Sodišče pozvali naj opravi nadzor, prvič, nad omejitvijo referenčnega okvira zgolj na člena 164 in 166 LIR oziroma njegovo razširitvijo na člen 6 zakona o davčnem prilagajanju, kot ju je podala Komisija in ju je potrdilo Splošno sodišče, in drugič, nad tem, ali je pomen teh določb, ki sta jim ga pripisala Komisija in Splošno sodišče, v skladu z njihovo razlago in uporabo, na podlagi katerih je mogoče podati opredelitev običajne obdavčitve, za analizo obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, podali pritožbene razloge, ki so – v nasprotju s trditvami Komisije – dopustni.

B.      Utemeljenost

81      Veliko vojvodstvo Luksemburg v utemeljitev pritožbe v zadevi C‑451/21 P navaja štiri razloge; prvi se nanaša na kršitev člena 107 PDEU, ker je Splošno sodišče razsodilo, da je Komisija dokazala obstoj selektivne prednosti, ki je bila holdingoma podeljena z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči, ob upoštevanju referenčnega okvira, sestavljenega iz členov 164 in 166 LIR; drugi na kršitev člena 107 PDEU, ker je Splošno sodišče razsodilo, da je Komisija dokazala obstoj selektivne prednosti, ki je bila skupini Engie podeljena z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči zaradi neuporabe člena 6 zakona o davčnem prilagajanju; tretji na kršitev členov 4 in 5 PEU; in četrti na kršitev obveznosti obrazložitve, ki jo ima Splošno sodišče na podlagi člena 296 PDEU.

82      Družba Engie in druge v utemeljitev pritožbe v zadevi C‑454/21 P navajajo tri razloge; prvi se nanaša na napačno uporabo prava in izkrivljanje dejstev, ki ju je Splošno sodišče storilo pri nadzoru nad zakonitostjo opredelitve referenčnega okvira, ki ga sestavljata člena 164 in 166 LIR; drugi na napačno uporabo prava in izkrivljanje dejstev, ki ju je Splošno sodišče storilo s tem, da je sprejelo dokazovanje Komisije, da z vidika člena 6 zakona o davčnem prilagajanju obstoji selektivna prednost; tretji pa na to, da je Splošno sodišče kršilo načela pravne varnosti, varstva legitimnih pričakovanj in prepovedi retroaktivne veljave davčnega prava.

1.      Prvi pritožbeni razlog

a)      Trditve strank

83      Prvi pritožbeni razlog iz zadeve C‑451/21 P je sestavljen iz dveh delov.

84      Veliko vojvodstvo Luksemburg s prvim delom tega pritožbenega razloga med drugim na prvem mestu trdi, da iz sodne prakse izhaja, da se lahko obstoj selektivne prednosti na davčnem področju ugotovi le glede na „običajno“ obdavčitev. Splošno sodišče pa naj bi s tem, da se je strinjalo z analizo Komisije, referenčni okvir, ki služi za to primerjavo, umetno zožilo na dve določbi, od katerih naj se ena, kot naj bi med drugim Splošno sodišče izrecno priznalo, ne bi uporabljala v obravnavani zadevi. V tej analizi naj se ne bi upoštevale druge določbe o določitvi poslovnega dobička družb, čeprav naj bi bilo s sodno prakso Komisiji prepovedano, da se opre na referenčni okvir, sestavljen le iz nekaterih določb, ki so bile umetno izločene iz širšega zakonodajnega okvira.

85      Na drugem mestu, Splošno sodišče naj bi potrdilo razlago contra legem zadevnih davčnih pravil. Namreč, čeprav naj bi samo priznalo, prvič, da člen 166 LIR formalno ne pogojuje priznanja oprostitve dohodkov od deležev na ravni obvladujoče družbe s predhodno obdavčitvijo dobičkov, ki so bili izplačani na ravni odvisne družbe, in drugič, da prirast k posojilu ZORA formalno ni izplačilo dobička v smislu člena 164 LIR, naj bi vseeno presodilo, da Komisija ni napačno uporabila prava, ker je ugotovila, da sta ta člena povezana in da se ta oprostitev uporablja le za dohodke, ki niso bili odbiti od obdavčljivih dohodkov odvisne družbe.

86      Splošno sodišče naj bi s tem napačno opredelilo referenčni okvir, podalo napačno pravno opredelitev dejanskega stanja in očitno izkrivilo luksemburško pravo. Komisija in Splošno sodišče naj bi s tako opredelitvijo referenčnega okvira pogojem, ki so bili določeni s členom 166 LIR, dodala dodatni pogoj. Prav tako naj bi razširila področje uporabe člena 164(2) LIR, ker naj prirast k posojilu ZORA ne bi pomenil izplačila dobička in naj torej ne bi bil zajet s tem členom, tako da naj bi se ta prirast lahko odbil kot stroški.

87      Razlogovanje Komisije in Splošnega sodišča naj bi bilo v nasprotju s členom 107 PDEU ter načeloma zakonitosti davkov in ozke razlage davčnih zakonov, ki naj bi bili značilni za luksemburško pravo in pravo Unije.

88      Veliko vojvodstvo Luksemburg je presenečeno, da se je Splošno sodišče sklicevalo na dopis z dne 31. januarja 2018, ki ga je v upravnem postopku naslovilo na Komisijo (v nadaljevanju: dopis z dne 31. januarja 2018). Ta država članica namreč trdi, da ta dopis – v nasprotju s tem, kar naj bi trdilo Splošno sodišče, ki je izven konteksta citiralo odlomek iz navedenega dopisa – nikakor ne potrjuje obstoja povezave med členoma 164 in 166 LIR. Iz razlage tega dopisa naj bi namreč med drugim izhajalo, da imata ta člena „različni področji uporabe“. Splošno sodišče naj v svojem razlogovanju ne bi upoštevalo, da je besedilo LIR jasno in se torej izrazi, ki so v njem navedeni, ne smejo razlagati širše ali ožje.

89      Prav tako naj v mnenju Conseil d’État (državni svet, Luksemburg) z dne 2. aprila 1965 (v nadaljevanju: mnenje državnega sveta iz leta 1965) o določbi, ki je v luksemburškem pravu veljala pred členom 166 LIR, na katero naj bi se Splošno sodišče prav tako sklicevalo, ne bi bil nikjer omenjen pogoj, da morajo biti za uporabo režima oprostitve izplačani dobički predhodno obdavčeni.

90      Referenčni okvir, ki ga je odobrilo Splošno sodišče, naj torej ne bi bil le nepopoln, ob upoštevanju določb, ki jih izključuje iz svojega področja uporabe, ampak tudi fiktiven, ker naj bi predpostavljal obstoj povezave med členoma 164 in 166 LIR.

91      Veliko vojvodstvo Luksemburg z drugim delom prvega pritožbenega razloga na prvem mestu trdi, da premise, na katerih temelji ugotovitev odstopanja od referenčnega okvira, sestavljenega iz členov 164 in 166 LIR, niso pravilne, ker naj, prvič, oprostitev dohodkov od deležev na ravni obvladujoče družbe in odbitnost dobičkov, izplačanih na ravni odvisnih družb, ne bi bila povezana, in drugič, prirast k posojilu ZORA formalno ne bi bil izplačilo dobičkov, kar naj bi med drugim priznalo tudi Splošno sodišče. Splošno sodišče naj bi se s tem, da je prvič potrdilo pristop, utemeljen na „materialnem ujemanju“, oddaljilo od jasnega besedila luksemburške davčne zakonodaje in naj ne bi spoštovalo obveznosti, na katero je opozorjeno v sodni praksi Sodišča, da je treba o obstoju morebitne pomoči presojati glede na upoštevne določbe nacionalnega prava.

92      Splošno sodišče naj bi na drugem mestu napačno uporabilo pravo, ker se je oprlo na obstoj odstopanja od referenčnega okvira, izhajajočega iz skupne razlage splošnih določb. Ne bi naj prerekalo tega, da sta bila člena 164 in 166 LIR pravilno uporabljena, in naj tudi ne bi presodilo, da sta bila ta člena diskriminatorna. Ker pa se je oprlo na skupno razlago teh določb in ker se je sklicevalo na „gospodarsko in davčno resničnost“ opravljenih transakcij, naj bi zavrnilo to, kar je opredelilo kot „formalističen pristop“, da bi „preseglo pravni videz“.

93      Splošno sodišče naj bi na tretjem mestu napačno uporabilo pravo v zvezi z obveznostjo dokaza diskriminacije glede na podjetja v podobnem položaju, kot je skupina Engie. Natančneje, priznalo naj bi, da je bil sistem financiranja, ki ga je uporabila za skupina, „odprt za vse“, in da bi lahko tudi druge družbe zakonito uporabile podobne davčne določbe, kot so te, ki so se uporabile za navedeno skupino.

94      Na četrtem mestu naj bi prav tako napačno uporabilo pravo, ker je posamezne ukrepe za izvajanje splošne davčne ureditve, katerih zakonitosti ni prerekalo – kot ni oporekalo temu, da so imeli vsi možnost dostopa do takega sistema financiranja, kot ga je uporabila skupina Engie – štelo za selektivne v smislu člena 107 PDEU. Zato naj bi davčno obravnavanje, ki ga je bila deležna ta skupina prek zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč, štelo za selektivno, čeprav naj bi to obravnavanje izhajalo iz neselektivne uporabe nacionalnih pravil, ki tudi sama niso bila selektivna.

95      Prvi pritožbeni razlog iz zadeve C‑454/21 P je sestavljen iz štirih delov. Drugi, tretji in četrti del tega pritožbenega razloga, ki se nanašajo na napačno uporabo prava in izkrivljanje dejstev v zvezi s povezavo med členoma 164 in 166 LIR, na napačno uporabo prava in očitno napako pri presoji, ki naj bi ju Splošno sodišče storilo, ker je prirast k posojilu ZORA štelo za izplačilo dobičkov, ter na napačno uporabo prava in očitno napako pri presoji, ki naj bi ju prav tako storilo, ker je štelo, da je bila z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči podeljena selektivna prednost, so v bistvu enaki trditvam v okviru prvega pritožbenega razloga iz zadeve C‑451/21 P.

96      Družba Engie in druge zlasti poudarjajo, da odvisnost med členoma 164 in 166 LIR, na katero se je oprlo Splošno sodišče, ne izhaja niti iz predpisov niti iz sodne prakse niti iz upravne prakse. Splošno sodišče naj bi poleg tega priznalo, da z drugo navedenim členom priznanje oprostitve dohodkov od deležev na ravni obvladujoče družbe ni formalno pogojeno s predhodno obdavčitvijo dobičkov, izplačanih na ravni njene odvisne družbe. Presoja Splošnega sodišča naj ne bi bila le v nasprotju z besedilom teh členov, ampak tudi luksemburško davčno prakso, kakor jo je opisalo Veliko vojvodstvo Luksemburg v dopisu z dne 31. januarja 2018. Splošno sodišče naj bi s tem kršilo ustavno načelo zakonitosti davkov ter izkrivilo odgovor iz tega dopisa in mnenje državnega sveta iz leta 1965.

97      Splošno sodišče naj prav tako ne bi upoštevalo pravne opredelitve posojil ZORA, ki naj bi bili zamenljivi instrumenti, ki ustrezajo dvema soslednima opredelitvama, najprej opredelitvi dolga, nato pa opredelitvi kapitala, pri čemer naj bi bila ta opredelitev bistvenega pomena za določitev davčne obravnave vsakega davčnega zavezanca. To naj bi pomenilo kršitev člena 107(1) PDEU, ker naj bi se ekonomski učinki danega ukrepa upoštevali šele pri dokazovanju odstopanja od davčnih določb, ki tvorijo referenčni okvir, ta pa naj bi se lahko opredelil šele glede na naravo zadevnih instrumentov in upoštevnih nacionalnih davčnih določb.

98      Komisija izpodbija prvi pritožbenih razlog iz obeh pritožb.

99      Trdi zlasti, da ni umetno opredelila referenčnega okvira, zoženega na člena 164 in 166 LIR. Poleg tega opozarja, da je primarno prvotno določila širši referenčni okvir, ki ustreza luksemburškemu režimu obdavčitve pravnih oseb. Znotraj tega širšega okvira naj bi oprostitve, določene s členom 166 LIR, po mnenju Komisije pomenile odstopanja od splošnega pravila obdavčenja, za to pa naj ne bi šlo v primeru referenčnega okvira, zoženega na člena 164 in 166 tega zakona. Povezava med tema členoma pa naj bi bila očitna. Res naj bi bilo sicer, da v členu 166 LIR ni izrecnega napotila na člen 164(2) tega zakona. Vendar naj to ne bi odločilnega pomena in naj bi bilo treba preveriti, ali ti določbi tvorita sistem in preučiti logično povezavo, ki ju združuje.

100    Poleg tega naj jezikovna razlaga ne bi bila edina možna razlaga davčne zakonodaje. Komisija v zvezi s tem spominja, da je skupina Engie dohodke, nastale z razveljavitvijo delnic, sama opredelila za izplačilo dobička. Glede dopisa z dne 31. januarja 2018 naj bi bila poved, ki jo je citiralo Splošno sodišče v točki 295 izpodbijane sodbe, resnično navedena v tem dopisu in naj bi bila nedvoumna. Komisija vseeno priznava, da so luksemburški organi v navedenem dopisu trdili tudi, da je treba za razlago člena 166 LIR uporabiti jezikovno razlago, da ga je treba uporabiti takoj, ko so v njem določeni pogoji izpolnjeni, in nazadnje, da določbe iz člena 164 tega zakona niso pogoj sine qua non za uporabo režima oprostitev deležev iz člena 166 navedenega zakona.

101    Poleg tega naj bi bil dopis z dne 31. januarja 2018 le eden od dokazov, ki sta jih Komisija in Splošno sodišče uporabila za ugotovitev povezave med členoma 164 in 166 LIR, tako kot mnenje državnega sveta iz leta 1965.

102    Splošno sodišče naj bi se glede ujemanja odbitnosti prirasta k posojilom ZORA na ravni odvisnih družb in oprostitve dohodkov od deležev na ravni holdingov z ekonomskega vidika v skladu s sodno prakso, po kateri je treba državne pomoči obravnavati glede na njihove učinke in ne glede na njihovo obliko, omejilo na to, da je pravni videz zadevnih transakcij razlikovalo od njihove gospodarske stvarnosti, pri čemer je poudarilo, da z njihovo formalno ločitvijo ni mogoče zamegliti dejanske povezave, ki jih združuje.

103    Nazadnje, očitek, da Komisija ni opredelila drugih družb, kot so te iz skupina Engie, ki so bile naslovnice vnaprejšnjih davčnih stališč za podobne sheme, naj očitno ne bi bil utemeljen na razlagi točk 205 in 215 obrazložitve spornega sklepa.

b)      Presoja Sodišča

1)      Uvodne ugotovitve

104    V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, niso izključeni s področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Države članice se morajo tako vzdržati sprejetja kakršnega koli davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, nezdružljivo z notranjim trgom (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 65 in navedena sodna praksa).

105    V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo biti za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, mora biti tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 66 in navedena sodna praksa).

106    Pogoj v zvezi s selektivno prednostjo zahteva, da se ugotovi, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjami drugega blaga, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni različnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 67 in navedena sodna praksa).

107    Komisija mora za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni okvir, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega okvira, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če na tretjem mestu zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike režima, v katerega spadajo ti ukrepi (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 68 in navedena sodna praksa).

108    Kot je bilo poudarjeno v točkah 78 in 79 te sodbe, je določitev referenčnega okvira zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj ekonomske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo.

109    Tako je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba po potrebi preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 69 in navedena sodna praksa).

110    Za presojo selektivnosti davčnega ukrepa je torej pomembno, da sta splošna davčna ureditev ali referenčni okvir, ki se uporablja v zadevni državi članici, v sklepu Komisije pravilno opredeljena in da ju sodišče, ki odloča o sporu v zvezi s to opredelitvijo, preuči. Ker je določitev referenčnega okvira izhodišče primerjalnega preizkusa, ki ga je treba opraviti v okviru presoje selektivnosti, napaka, storjena pri tej določitvi, nujno razveljavi celotno analizo pogoja selektivnosti (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 71 in navedena sodna praksa).

111    V tem okviru je treba na prvem mestu pojasniti, da mora določitev referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 72 in navedena sodna praksa).

112    Na drugem mestu, zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, je zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni okvir ali „običajni“ davčni režim, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev davčne osnove, obdavčljivega dogodka in z njim povezanimi morebitnimi oprostitvami (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 73 in navedena sodna praksa).

113    Iz tega sledi, da je treba pri opredelitvi referenčnega okvira na področju neposrednega obdavčenja upoštevati le nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer je ta opredelitev nujen pogoj za presojo ne le obstoja prednosti, ampak tudi vprašanja, ali je ta selektivna (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 74).

114    Vendar ta ugotovitev ne vpliva na možnost, da se – kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732) – ugotovi, da referenčni okvir, kot izhaja iz nacionalnega prava, ni v skladu s pravom Unije na področju državnih pomoči, ker je bil zadevni davčni režim oblikovan na očitno diskriminatornih parametrih, katerih cilj je bil zaobiti to pravo (glej v tem smislu sodbo z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:202, točka 49).

2)      Napačna uporaba prava in izkrivljanje dejstev pri določitvi referenčnega okvira, omejenega na člena 164 in 166 LIR

115    Komisija je, kot je bilo navedeno točkah od 31 do 40 te sodbe, za določitev tega, kar bi moralo biti po luksemburškem pravu običajno obdavčenje in torej ugotovitev obstoja selektivne prednosti v korist skupine Engie, uporabila razlago tega prava, ki temelji zlasti na predpostavki, da splošni režim obdavčitve pravnih oseb v Luksemburgu, s katerim je določeno načelo obdavčitve dohodkov teh pravnih oseb, v primeru skupine Engie ne dopušča oprostitve obdavčitve dohodkov od deležev na ravni holdingov na podlagi člena 166 LIR, in na dejstvu, da povezana razlaga členov 164 in 166 tega zakona nasprotuje hkratni uporabi oprostitve obdavčitve teh dohodkov na ravni teh holdingov ter odbitka ustreznih zneskov na ravni odvisnih družb. V okviru podredno navedenega razlogovanja je presodila, da bi bilo treba to hkratno uporabo zavrniti na podlagi člena 6 zakona o davčnem prilagajanju.

116    Zato je moralo Splošno sodišče pri presoji selektivnosti zadevnih ukrepov glede na LIR preveriti, ali je oprostitev dohodkov, ki ustrezajo prirastu k posojilu ZORA, ki je bila s temi ukrepi odobrena na ravni holdingov, odstopala od upoštevnih določb LIR v okviru različnih usmeritev razlogovanja Komisije v spornem sklepu, ki so ga Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge izpodbijali.

117    Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge s prvim pritožbenim razlogom izpodbijajo presojo Splošnega sodišča, v kateri je potrdilo utemeljenost druge usmeritve razlogovanja Komisije, v skladu s katero razlaga členov 164 in 166 LIR vodi do ugotovitve, da davčno obravnavanje posojil ZORA skupine Engie v zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališčih odstopa od „običajne“ uporabe teh določb, s čimer se je tej skupini podelila selektivna prednost.

118    V zvezi s tem je treba ugotoviti, kot je bilo opozorjeno v točki 112 te sodbe, da je zadevna država članica tista, ki – zunaj področij, na katerih je bilo davčno pravo Unije predmet harmonizacije – z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju njene davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, kot je določitev davčne osnove, obdavčljivega dogodka in z njim povezanih morebitnih oprostitev in torej značilnosti, s katerimi se načeloma opredeli referenčni okvir ali „običajni“ davčni režim.

119    Še več, načelo zakonitosti davka, ki je kot splošno pravno načelo del pravnega reda Unije, zahteva, da so vse obveznosti plačila davka in vsi bistveni elementi, ki opredeljujejo njegove temeljne značilnosti, določeni z zakonom, davčni zavezanec pa mora biti sposoben predvideti in izračunati znesek davka, ki ga mora plačati, ter ugotoviti, v katerem trenutku nastane obveznost plačila (glej v tem smislu sodbo z dne 8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, točka 39).

120    Iz tega sledi, da mora Komisija pri opredelitvi referenčnega okvira zaradi uporabe člena 107(1) PDEU za davčne ukrepe, načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica v okviru kontradiktorne razprave, navedene v točki 111 te sodbe, če je ta razlaga v skladu z besedilom teh določb.

121    Komisija lahko od navedene razlage odstopi le, če lahko dokaže, da v sodni ali upravni praksi te države članice prevladuje druga razlaga, in sicer tako, da se pri tem opre na zanesljive in skladne dokaze, ki so bili predmet te kontradiktorne razprave.

122    V skladu s členom 4(3) PEU navedeno državo članico zavezuje obveznost lojalnega sodelovanja med celotnim postopkom preizkusa ukrepa na podlagi določb prava Unije na področju državnih pomoči (sodba z dne 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori in Komisija/Ferracci, od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, točka 83 in navedena sodna praksa). Ta obveznost zajema med drugim obveznost, da ta država članica Komisiji v dobri veri posreduje vse upoštevne informacije, ki jih Komisija od nje zahteva v zvezi z razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, da lahko določi referenčni okvir, ki izhaja iz nacionalne sodne ali upravne prakse.

123    V obravnavanem primeru je Splošno sodišče v zvezi z davčnim obravnavanjem finančnih instrumentov, kot je posojilo ZORA, navedlo, prvič, v točki 292 izpodbijane sodbe, da s členom 166 LIR „priznanje oprostitve dohodkov od deležev na ravni matične [obvladujoče] družbe ni [bilo] formalno pogojeno s predhodno obdavčitvijo dobička, izplačanega na ravni njene odvisne družbe“, po tem, ko je Komisija v točki 218 obrazložitve spornega sklepa ugotovila, da „ni nobene izrecne povezave med členom 166 LIR in členom 164(1) in (2) LIR“, in drugič, v točki 300 izpodbijane sodbe, da „prirast k posojilu ZORA formalno res ni izplačilo dobička“.

124    Splošno sodišče je torej odstopilo od jezikovne razlage teh določb. Potrdilo je pristop Komisije in na prvem mestu ugotovilo, da je oprostitev dohodkov od deležev holdinga po luksemburškem pravu mogoča le, če so bili dohodki, ki jih je izplačala njegova odvisna družba, predhodno obdavčeni.

125    V zvezi s tem se je v točkah 295 in 296 izpodbijane sodbe oprlo na dva elementa, ki ju je Komisija navedla v spornem sklepu. Gre za dopis z dne 31. januarja 2012, ki naj ne bi bil „[nikakor] dvoum[en]“, ker naj bi Veliko Vojvodstvo Luksemburg v njem priznalo, da so „za vse deleže, za dohodke od katerih se [je] lahko uporablja[la] shema oprostitve iz člena 166 LIR, velja[le] tudi določbe člena 164 LIR“. Splošno sodišče se je nato oprlo na mnenje državnega sveta iz leta 1965 o osnutku zakona, s katerim je bil člen 166 vključen v LIR, v katerem naj bi ta poudaril, da se želi s to določbo omogočiti, da se „zaradi davčne pravičnosti in ekonomskih razlogov“ prepreči dvojno ali trojno obdavčenje izplačanih dohodkov, ne pa da se v bistvu prepreči vsakršno obdavčenje navedenih dohodkov.

126    Splošno sodišče je na drugem mestu ocenilo, da je treba opustiti formalističen pristop, pri katerem se ločeno upošteva vsaka od operacij, ki sestavljajo finančno shemo, ki so jo izdelale zadevne družbe, in preseči pravni videz ter zajeti gospodarsko in davčno resničnost navedene sheme, na podlagi česar je v točki 312 izpodbijane sodbe razsodilo, da prirast k posojilu ZORA „v zelo posebnih okoliščinah obravnavane zadeve materialno ustreza izplačilu dobička“.

127    Splošno sodišče je tako po tem, ko je v točkah od 340 do 342 izpodbijane sodbe spomnilo na povezavo v luksemburškem pravu med oprostitvijo dohodka od deležev na ravni obvladujoče družbe in odbitnostjo dohodkov, izplačanih na ravni odvisne družbe, v točki 343 izpodbijane sodbe sklenilo, da „[zadevna vnaprejšnja davčna stališča] zaradi navedene povezave in obravnave skupnega učinka teh dveh operacij na ravni zadevnih holdinških družb odstopajo od referenčnega okvira“, ki sestoji iz členov 164 in 166 LIR. Iz tega naj bi v skladu z analizo Splošnega sodišča iz točk 344 in 345 iste sodbe sledilo, prvič, da je lahko Komisija zaradi tega skupnega učinka v točkah 208 in 209 obrazložitve izpodbijanega sklepa upravičeno ugotovila, da obstaja odstopanje od tega referenčnega okvira, in drugič, da ta institucija ni nikakor napačno uporabila prava, ker je – na ravni holdingov – obravnavala skupni učinek odbitnosti dohodka na ravni odvisne družbe in njegovo poznejšo oprostitev na ravni obvladujoče družbe.

128    Splošno sodišče pa na podlagi elementov, na katere se je oprlo in ki so navedeni v točki 125 te sodbe, nikakor ni moglo veljavno ugotoviti, da je Komisija lahko v skladu z načeli, navedenimi v točkah od 120 do 122 te sodbe, pravno zadostno dokazala, da je pri vprašanju pogojenosti oprostitve iz člena 166 LIR s tem, da se na ravni odvisnih družb obdavči dohodek, oproščen na ravni holdingov, po luksemburškem pravu prevladala druga razlaga kot tista, ki jo je podalo Veliko vojvodstvo Luksemburg, pri čemer je bila razlaga zadevne države članice v skladu z besedilom te določbe, ki formalno ne določa take pogojenosti.

129    V zvezi s tem je treba glede dopisa z dne 31. januarja 2018, ugotoviti, da je Splošno sodišče – kot trdijo družba Engie in druge – izkrivilo pomen njegovih pojmov, da je lahko v točki 295 izpodbijane sodbe ugotovilo, da naj bi pogojna zveza med členoma 164 in 166 LIR, v skladu s katero je treba za upravičenost do oprostitve iz zadnjenavedene določbe dohodke predhodno obdavčiti na ravni subjekta, ki jih izplača, izrecno izhajala iz odgovora Velikega vojvodstva Luksemburg. Splošno sodišče je s tem, da je na podlagi povedi iz dopisa, navedenega v tej točki, tako kot Komisija ugotovilo obstoj take povezanosti, to poved očitno izvzelo iz njenega konteksta. Ta presoja ni združljiva s preostalimi odlomki iz navedenega dopisa, v katerih je ta država članica navedla, da se z navedeno določbo „za upravičenost do določenega režima oprostitev ne zahteva, da se dohodki od deležev predhodno obdavčijo“, da se člena 164 in 166 LIR ne smeta uporabljati „skupaj“ in da „določbe člena 164 LIR niso pogoj sine qua non za uporabo sistema oprostitve dohodkov od deležev iz člena 166 LIR“.

130    Glede mnenja državnega sveta iz leta 1965 zadošča ugotoviti, kot je to storila generalna pravobranilka v točki 121 sklepnih predlogov, da je v tem mnenju navedeno le, da je bil cilj v njem obravnavane določbe, ki ustreza členu 166 LIR, izogniti se verižnemu obdavčenju dobičkov pravnih oseb na ravni odvisne in obvladujoče družbe pred njihovo razdelitvijo delničarjem, ne da bi bilo v njem navedeno, da se želi s to določbo preprečiti vsakršen položaj dvojnega neobdavčenja dohodkov od deležev obvladujoče družbe.

131    Splošno sodišče je torej na podlagi analize, v okviru katere je napačno uporabilo pravo in izkrivilo dejstva, v točki 298 izpodbijane sodbe potrdilo ugotovitev Komisije glede obstoja pogojne povezanosti med členoma 164 in 166 LIR v smislu, da je oprostitev dohodkov od deležev na ravni obvladujoče družbe pogojena z obdavčitvijo izplačanih dobičkov na ravni njene odvisne družbe.

132    Zato je treba prvemu pritožbenemu razlogu ugoditi, ne da bi bilo treba preizkusiti drugi del prvega pritožbenega razloga, ki ga je podalo Veliko vojvodstvo Luksemburg in ki se nanaša na napake glede odstopanja od referenčnega okvira, zoženega na člena 164 in 166 LIR.

2.      Drugi pritožbeni razlog

a)      Trditve strank

133    Drugi pritožbeni razlog iz zadeve C‑451/21 P je sestavljen iz štirih delov; prvi se nanaša na to, da je Splošno sodišče sprejelo očitno napačno premiso in izkrivilo nacionalno pravo; drugi na to, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri opredelitvi referenčnega okvira, ki ga je uporabilo pri obravnavi zlorabe prava, ter nezadostno in protislovno obrazložilo izpodbijano sodbo; tretji na napake pri dokazovanju odstopanja od tega referenčnega okvira; četrti, naveden podredno, pa na kršitev pravice Velikega vojvodstva Luksemburg do obrambe.

134    Veliko vojvodstvo Luksemburg s prvim delom tega pritožbenega razloga trdi zlasti, da celotno razlogovanje Splošnega sodišča temelji na napačni premisi, v skladu s katero enak davčni rezultat, kot je rezultat, ki ga je dosegla skupina Engie, brez posrednic, ki naj bi bile bistveni vezni člen pri finančni shemi, ki jo je izdelala ta skupina, ne bi bil mogoč. Spominja, da je na prvi stopnji vendarle navedlo, da bi neposredno posojilo ZORA, sklenjeno brez posredovanja posrednice, pripeljalo do enakega obdavčljivega rezultata, kot bi je ta, ki izhaja iz posrednega posojila ZORA, pri katerem naj bi upnik pri pretvorbi neposrednega posojila ZORA najprej lahko koristil davčno nevtralnost, dopuščeno po členu 22a LIR, nato pa še oprostitev morebitnega izplačila ali kapitalskega dobička na podlagi člena 166 tega zakona, kar naj bi Splošno sodišče priznalo, ko je razsodilo, da ta člena formalno ne izključujeta take oprostitve.

135    Splošno sodišče naj bi torej napačno presodilo, da so bila tri merila zlorabe prava, določena v členu 6 zakona o davčnem prilagajanju, izpolnjena in da so zato zadevna vnaprejšnja davčna stališča odstopala od referenčnega okvira.

136    Veliko vojvodstvo Luksemburg z drugim delom drugega pritožbenega razloga na prvem mestu trdi, da je Splošno sodišče napačno presodilo, da ni bilo treba upoštevati upravne prakse, ker naj člena 6 zakona o davčnem prilagajanju ne bi bilo težko razlagati. Splošno sodišče naj bi s tem odstopilo od sodne prakse Sodišča, iz katere naj bi izhajala obveznost, da se pri opredelitvi referenčnega okvira opravi natančna analiza prava, ki se uporablja v zadevni državi članici, ter upravne in sodne prakse te države članice. Ta analiza naj bi bila še toliko pomembnejša, ker naj bi bilo besedilo člena 6 zakona o davčnem prilagajanju splošno in naj bi ga bilo torej treba presojati v vsakem primeru posebej. V zvezi s tem naj se z očitkom, da naj Veliko vojvodstvo Luksemburg Komisiji ne bi predložilo primerov svoje upravne prakse, ne bi le obrnilo breme dokazovanja, ampak naj ta dejansko ne bi bil utemeljen, saj naj bi ta država članica Komisiji predložila več primerov vnaprejšnjih davčnih stališč.

137    Na drugem mestu naj referenčni okvir, ki ga je potrdilo Splošno sodišče, ne bi bil popoln, najprej zato, ker naj v njem ne bi bilo navedeno, da luksemburška uprava le izjemoma uporabi pojem zlorabe prava, dalje zato, ker naj se pri njem ne bi upoštevalo dejstvo, da je davčni zavezanec povsem svoboden pri izbiri oblike, ki se mu zdi z davčnega vidika najugodnejša, in nazadnje zato, ker naj bi ta svoboda izbire, ki jo ima davčni zavezanec, nasprotovala temu, da davčna uprava posega v možnosti, ki jih je ta izbral v interesu svojega podjetja, in presojo davčnega zavezanca nadomesti s svojo.

138    Splošno sodišče naj bi na tretjem mestu navedlo odstopanje od cilja referenčnega davčnega režima, ne pa od režima samega, čeprav naj bi se v ustaljeni sodni praksi opozarjalo, da se lahko selektivnost nekega ukrepa dokaže le z odstopanjem od referenčnega okvira. Komisija ali Splošno sodišče naj v okviru prava državnih pomoči ne bi bila pristojna, da namesto zadevne države članice opredelita cilj nacionalnega davčnega režima.

139    Veliko vojvodstvo Luksemburg s tretjim delom drugega pritožbenega razloga zlasti trdi, da Splošno sodišče ni upoštevalo gospodarske nepredvidljivosti zadevnih transakcij, katerih rezultati so bili odvisni od uspešnosti odvisnih družb. Če bi Splošno sodišče upoštevalo to nepredvidljivost, naj bi moralo nujno presoditi, da drugo merilo za zlorabo prava, ki se nanaša na znižanje davčnega bremena, ni bilo izpolnjeno. Še več, na podlagi luksemburške sodne prakse naj ne bi bilo mogoče naknadno ugotoviti obstoja zlorabe prava z izvedbo neke transakcije, če je bila ta transakcija predhodno odobrena z veljavno izdanim vnaprejšnjim davčnim stališčem.

140    Veliko vojvodstvo Luksemburg s četrtim delom drugega pritožbenega razloga trdi, da mu je bila kršena pravica do obrambe, ker naj bi Komisija v sklepu o začetku formalnega postopka preiskave le posredno in zgolj v eni točki omenila obstoj možne zlorabe prava, ki ni bila posebej opredeljena, ampak v povezavi z možnostjo odvisnih družb, da odbijejo prirast k posojilu ZORA. Ta očitek pa naj ne bi bil v skladu z očitkom iz spornega sklepa.

141    Drugi pritožbeni razlog iz zadeve C‑454/21 P je sestavljen iz treh delov; prvi se nanaša na napačno uporabo prava in očitno napako pri presoji, ki naj bi ju Splošno sodišče storilo pri določitvi referenčnega okvira; drugi na napačno uporabo prava, ki naj bi jo Splošno sodišče storilo pri opredelitvi selektivne prednosti glede na člena 6 zakona o davčnem prilagajanju; tretji pa na očitno napako pri presoji, ki naj bi jo Splošno sodišče storilo pri razlagi luksemburškega prava.

142    Družba Engie in druge menijo, da je Splošno sodišče storilo očitno napako pri presoji, ker je menilo, da niso izpodbijale opredelitve referenčnega okvira, kot je bil razširjen s členom 6 zakona o davčnem prilagajanju. V tožbi pred Splošnim sodiščem naj bi namreč izpodbijale pristojnost Komisije in njeno abstraktno razlago meril zlorabe prava, ki jih je oblikovalo luksemburško upravno sodišče, in naj bi trdile, da je bilo treba v primerih, podobnih njihovemu, upoštevati upravno ter sodno prakso luksemburških organov.

143    Splošno sodišče naj bi v okviru napačne uporabe prava po zgledu Komisije podalo razlago člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, pri čemer naj ne bi upoštevalo niti veljavnih pravnih pravil niti upravne in sodne prakse luksemburških organov, ki so se za podobne sheme uporabljali v primerih, podobnih njihovemu. Poleg tega naj bi v zvezi s tem spremenilo sporni sklep.

144    Družba Engie in druge z drugim delom drugega pritožbenega razloga trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo in ni ravnalo v skladu s svojo sodno prakso, ker ni upoštevalo, da je treba pojem „zloraba prava“, čeprav ga je treba razlagati ozko, vedno presojati v vsakem primeru posebej.

145    Družba Engie in druge s tretjim delom drugega pritožbenega razloga trdijo, da je Splošno sodišče – tudi če se šteje, da referenčni okvir zajema člena 6 zakona o davčnem prilagajanju – storilo očitno napako pri presoji in uporabi te določbe. Tako naj bi bilo protislovno, ko je razsodilo, da pri neposredni pretvorbi ZORA ne more nastati dohodek, ki je oproščen obdavčenja v smislu člena 166 LIR ob upoštevanju cilja člena 22a tega zakona, preden je priznalo, da ti določbi formalno ne izključujeta oprostitve teh dohodkov.

146    Komisija izpodbija drugi pritožbeni razlog.

147    Med drugim trdi, da Splošno sodišče ni storilo nobenega izkrivljanja z ugotovitvijo, da Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge niso izpodbijale opredelitve referenčnega okvira, ki vključuje člen 6 zakona o davčnem prilagajanju. Splošno sodišče naj nikakor ne bi zanikalo nujnosti, da se zloraba prava presodi v vsakem primeru posebej, ampak naj bi le pojasnilo, da so bila merila za obstoj zlorabe prava v luksemburškem pravu jasno določena.

148    Podredno, čeprav Komisija ne prereka, da ima davčni zavezanec svobodo, da izbere zanj najmanj obdavčeno možnost, in da davčna uprava izbire podjetja ne sme nadomestiti s svojo, vseeno meni, da imajo ta načela po luksemburškem pravu pravno omejitev v členu 6 zakona o davčnem prilagajanju in da bi se temu členu z vsako nasprotno razlago odvzelo pomen.

149    V zvezi z navedbo, ki jo je Splošno sodišče podalo glede okoliščine, da je bil člen 6 zakona o davčnem prilagajanju že uporabljen, naj iz nje ne bi bilo mogoče izpeljati, da je Splošno sodišče ocenilo, da so bili zadevni ukrepi selektivni zgolj iz tega razloga, ampak naj bi se želelo zgolj izogniti kritiki, da bi ta določba ostala mrtva črka na papirju.

150    Komisija je navedla tudi, da obstoja zlorabe prava ni domnevala. Trdi, da neposredno posojilo ZORA ne vodi do istega rezultata kot posredno posojilo ZORA in da tudi če bi temu bilo tako, bi še vedno šlo za zlorabo prava. Še več, preden je sklenila, da so bila štiri konstitutivna merila zlorabe prava izpolnjena, je ta merila analizirala ob upoštevanju dejstev iz obravnavanega primera. V zvezi s tem naj dejstvo, da so bila zadevne dejavnosti gospodarsko nepredvidljive, ne bi bilo pomembno. Pomembno naj bi bilo le vprašanje, ali je bila pri zadevnem davčnem obravnavanju storjena zloraba.

b)      Presoja Sodišča

151    Najprej je treba preizkusiti trditve Velikega vojvodstva Luksemburg ter družbe Engie in drugih, ki se nanašajo na to, da naj bi Splošno sodišče napačno menilo, da je Komisija selektivnost vnaprejšnjih davčnih stališč glede referenčnega okvira, ki sestoji iz člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, lahko dokazala brez upoštevanja nacionalne upravne prakse v zvezi s to določbo, ker naj ta pri razlagi ne bi povzročala težav.

152    V zvezi s tem je treba na prvem mestu spomniti, da opredelitev davčnega ukrepa za „selektivnega“ ne predpostavlja samo poznavanja zadevnih pravnih pravil, temveč zahteva tudi preizkus njihovega obsega, ki med drugim temelji na upravni in sodni praksi zadevne države članice. (glej v tem smislu glej tudi sodbo z dne 18. julija 2013, P C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 20).

153    Na drugem mestu, kot je opozorila generalna pravobranilka v točkah od 146 do 148 sklepnih predlogov, je določba, s katero se želijo na horizontalni ravni preprečiti zlorabe na davčnem področju, kot je člen 6 zakona o davčnem prilagajanju, po naravi zelo splošna, saj se lahko uporablja v širokem naboru kontekstov in položajev.

154    V skladu s sodno prakso, na katero je bilo opozorjeno v točki 112 te sodbe, izbira za določitev take določbe v nacionalnem pravu in opredelitev podrobnih pravil, po katerih jo morajo davčni organi izvajati, na področjih, ki niso bila predmet harmonizacije v pravu Unije, spada pod pristojnost držav članic na področju neposrednega obdavčenja in zato v okvir njihove davčne avtonomije.

155    Komisija pa ob upoštevanju narave določbe o prepovedi zlorabe, kot je ta, navedena v točki 153 te sodbe, lahko pride do ugotovitve, da so davčni organi s tem, da niso uporabili te določbe, da bi zavrnili davčno obravnavanje, kot ga je zaprosil davčni zavezanec v prošnji za vnaprejšnje davčno stališče, dodelili selektivno prednost le, če so s to opustitvijo odstopili od nacionalne sodne ali upravne prakse v zvezi s to določbo. V nasprotnem primeru bi namreč Komisija lahko sama opredelila, kaj pomeni pravilno ali nepravilno uporabo te določbe, s čimer bi presegla meje pristojnosti, ki so nanjo prenesene s Pogodbama na področju nadzora nad državnimi pomočmi, tako ravnanje pa tudi ne bi bilo v skladu z davčno avtonomijo držav članic, na katero je bilo opozorjeno v prejšnji točki.

156    Iz tega sledi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je v točki 409 izpodbijane sodbe ugotovilo, da Komisiji ni bilo treba upoštevati upravne prakse luksemburških davčnih organov v zvezi s členom 6 zakona o davčnem prilagajanju, ker naj razlaga te določbe ne bi povzročala nikakršnih težav.

157    Splošno sodišče je v tej točki 409 sicer res poudarilo, da se je Komisija v točkah od 293 do 298 obrazložitve spornega sklepa sklicevala tako na okrožnico luksemburške uprave kot tudi na sodno prakso te države članice, iz katerih je izluščila štiri merila, ki morajo biti izpolnjena za to, da se v luksemburškem pravu ugotovi zloraba prava na davčnem področju v smislu te določbe.

158    Vendar se je Komisija, kot je generalna pravobranilka navedla v točkah 153 in 154 sklepnih predlogov, v tem delu spornega sklepa omejila na splošni preizkus pogojev za uporabo člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, ne da bi dokazala, da je luksemburška davčna uprava v zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališčih odstopila zlasti od svoje prakse v zvezi s transakcijami, ki so podobne zadevnim.

159    Iz tega razloga je treba ugoditi tudi drugemu razlogu iz pritožb, ne da bi bilo treba obravnavati preostale trditve, ki so jih Veliko vojvodstvo Luksemburg ter družba Engie in druge navedle v utemeljitev tega pritožbenega razloga.

160    Ker sta bila prvi in drugi razlog iz pritožb utemeljena, je treba izpodbijano sodbo razveljaviti, ne da bi bilo treba odločiti o drugih pritožbenih razlogih. Z ugotovitvijo, da sta ta pritožbena razloga utemeljena, se namreč povsem odvzame podlaga ugotovitvi Splošnega sodišča iz točke 478 izpodbijane sodbe, v skladu s katero zavrnitev ničnostnih razlogov, ki so se v bistvu nanašali na analizo referenčnega okvira, omejenega na člena 164 in 166 LIR, ali referenčnega okvira, sestavljenega iz člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, v spornem sklepu zadošča za dokaz selektivnosti zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč.

V.      Tožbi pred Splošnim sodiščem

161    V skladu z drugim stavkom prvega odstavka člena 61 Statuta Sodišča Evropske unije lahko Sodišče ob razveljavitvi odločitve Splošnega sodišča samo dokončno odloči o zadevi, če stanje postopka to dovoljuje.

162    Tako je v obravnavanem primeru, saj so bili tožbeni razlogi, s katerimi se je predlagala razglasitev ničnosti spornega sklepa, predmet kontradiktorne razprave pred Splošnim sodiščem in njihova preučitev ne zahteva sprejetja nobenega dodatnega ukrepa procesnega vodstva ali pripravljalnega ukrepa.

163    Na prvem mestu je treba preizkusiti prvi in drugi razlog iz tožbe v zadevi T‑516/18 ter drugi in tretji razlog iz tožbe v zadevi T‑525/18 v delu, v katerem pritožnice z njimi Komisiji očitajo, da je napačno sklenila, da je bila z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči podeljena selektivna prednost glede na referenčni okvir, omejen na člena 164 in 166 LIR ter referenčni okvir, sestavljen iz člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, ki ju je Splošno sodišče analiziralo v izpodbijan sodbi in ki ustrezata drugi in četrti usmeritvi razlogovanja iz točke 31 te sodbe.

164    Glede druge usmeritve razlogovanja o selektivnosti iz točke 31 te sodbe ni sporno, da je Komisija člen 166 LIR vključila v referenčni okvir, omejen na določbe luksemburškega prava v zvezi z obdavčitvijo izplačil dobička in oprostitvijo dohodkov od deležev. Ta institucija je vseeno menila, da je bila v zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališčih ta določba napačno uporabljena.

165    Komisija se je tako v točki 202 obrazložitve spornega sklepa po tem, ko je ugotovila, da pojem „dohodki od deležev“ v smislu člena 166 LIR v zakonu ni bil opredeljen, pri opredelitvi tega pojma oprla na dopis z dne 31. januarja 2018, v katerem je Veliko vojvodstvo Luksemburg navedlo, da „za vse deleže, za dohodke, od katerih se lahko uporablja režim oprostitve iz člena 166 LIR, veljajo tudi določbe člena 164 LIR“. Na podlagi tega je sklenila, da je pojem „dohodki od deležev“, ki so predmet oprostitve na podlagi člena 166 LIR, sestavljen iz „izplačil“ imetnikom vrednostnih papirjev, kot so določeni v členu 164 tega zakona, pri čemer je pojasnila, da so morala biti ta izplačila dobičkov obdavčena na ravni subjekta, ki jih je izplačal. V točkah 204 in 213 obrazložitve spornega sklepa je poudarila, da se je zadnjenavedeni pogoj uporabljal, pri čemer opredelitev zadevnih dohodkov kot izplačil dobička ali kot kapitalskega dobička ni bila upoštevna.

166    Komisija je v točki 212 obrazložitve spornega sklepa izrecno priznala, da je bil z ekonomskega vidika dohodek, ki sta ga družbi LNG Holding in CEF prejeli po pretvorbi posojila ZORA, enakovreden takemu izplačilu dobička.

167    Ker pa to izplačilo dobička ni bilo obdavčeno na ravni družb LNG Supply in GSTM, je Komisija ugotovila odstop od referenčnega okvira, sestavljenega iz pravil luksemburškega prava v zvezi z oprostitvijo dohodkov od deležev in obdavčitvijo izplačil dobička. Natančneje, na to odstopanje je sklepala na podlagi okoliščine, da je luksemburška davčna uprava z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči dopustila, da je izplačilo prirasta k posojilu ZORA na ravni družb LNG Holding in CEF upravičeno do oprostitve dohodkov od deležev na podlagi člena 166 LIR, čeprav je bil ta prirast odbit od obdavčljivih dohodkov družb LNG Supply in GSTM.

168    Vendar je pri tej analizi storila napako, zaradi katere je v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 110 te sodbe, druga usmeritev razlogovanja glede selektivnosti, navedena v točki 31 te sodbe, v celoti neveljavna.

169    V zvezi s tem, prvič, iz analize prvih pritožbenih razlogov, zlasti iz točk od 128 do 131 te sodbe, izhaja, da je Komisija napačno menila, da lahko na podlagi dopisa z dne 31. januarja 2018 in mnenja državnega sveta iz leta 1965 sklepa na obstoj pogojne zveze med členoma 164 in 166 LIR, zaradi katere je treba dohodke na ravni subjekta, ki jih izplačuje, predhodno obdavčiti, da se lahko koristi oprostitev iz zadnjenavedene določbe.

170    Drugič, Komisija ni preizkusila niti a fortiori dokazala, da pojem „izplačila“ v smislu člena 164 LIR, ki ga je po mnenju Velikega vojvodstva Luksemburg treba upoštevati pri opredelitvi „dohodkov od deležev“ v smislu člena 166 tega zakona, po luksemburškem pravu ni združljiv s pojmom „davčno odbitni strošek“ na ravni subjekta, ki ga izplača.

171    Zato tudi, če se – tako kot Komisija v točki 212 obrazložitve spornega sklepa – predpostavlja, da je bil prirast k posojilu ZORA, na katerega so se nanašala zadevna vnaprejšnja davčna stališča, z ekonomskega vidika sestavljen iz izplačila dobička v smislu člena 164 LIR, se s temi stališči kljub temu ni moglo odstopiti od člena 166 tega zakona s tem, da se je ta prirast na ravni družb LNG Holding in CEF opredelil kot dohodki od deležev in so se torej ti dohodki na podlagi zadnjenavedene določbe oprostili. Zato je treba ugotoviti, da Komisija pri drugi usmeritvi razlogovanja ni ravnala v skladu z načeli, navedenimi v točkah od 120 do 122 te sodbe.

172    Kljub temu pa ta ugotovitev ne vpliva na preizkus morebitne selektivnosti zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališč glede na ugotovitev, da so bili dohodki družb LNG Supply in GSTM v vsakem fiskalnem letu zaradi njihovega odbitka kot stroški prirasta k posojilu ZORA obdavčeni po marži, dogovorjeni z luksemburškimi davčnimi organi in ne na podlagi pravil splošnega davčnega prava, iz katerih izhaja, da se davčno breme, ki ga mora plačati neka družba, načeloma izračuna na podlagi običajne davčne stopnje za dohodke, ki so bili dejansko izplačani, pri čemer se odbijejo operativni in drugi stroški.

173    Glede četrte usmeritve razlogovanja, navedene v točki 31 te sodbe, iz točk od 153 do 158 te sodbe izhaja, da analiza, ki jo je Komisija opravila v zvezi s selektivno prednostjo, ki izhaja iz neuporabe člena 6 zakona o davčnem prilagajanju, ki se nanaša na zlorabo prava, ravno tako pravno ni pravilna, ker Komisija ni dokazala, da je luksemburška davčna uprava v zadevnih vnaprejšnjih davčnih stališčih odstopila od svoje prakse v zvezi s transakcijami, ki so podobne transakcijam iz te zadeve.

174    Na drugem mestu je treba preizkusiti prvi in drugi razlog iz tožbe v zadevi T‑516/18 ter drugi in tretji razlog iz tožbe v zadevi T‑525/18 v delu, v katerem pritožnice z njimi Komisiji očitajo, da je napačno sklenila, da je bilo z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči družbama LNG Holding in CEF ali skupini Engie podeljena selektivna prednost glede na referenčni okvir, ki se v luksemburškem davčnem režimu uporablja za obdavčitev družb, ki ustrezajo prvi in tretji usmeritvi razlogovanja iz točke 31 te sodbe.

175    V zvezi s tem je treba glede prve usmeritve razlogovanja, navedene v točki 31 te sodbe, ugotoviti, da Komisija – kot izhaja iz točk 166 in 196 obrazložitve spornega sklepa – ni menila, da je bil z oprostitvami, določenimi v luksemburškem pravu o obdavčenju pravnih oseb, zlasti z oprostitvijo iz člena 166 LIR, vzpostavljen sistem pomoči, ampak da je bila z njihovo uporabo z zadevnimi vnaprejšnjimi davčnimi stališči skupini Engie podeljena selektivna prednost v smislu člen 107(1) PDEU. Tako Komisija ni niti trdila niti dokazala, da bi do kršitve zadnjenavedene določbe prišlo že zaradi samega obstoja upoštevnih določb luksemburškega davčnega prava.

176    Zato v tej zadevi ne gre za primer, naveden v točki 144 te sodbe, v katerem Komisija za referenčni okvir, kakršen izhaja iz nacionalnega prava, šteje, da ni združljiv s pravom Unije na področju državnih pomoči.

177    Kot namreč izhaja iz točk 112 in 118 te sodbe morajo biti v referenčni okvir ali „običajni“ davčni režim, na podlagi katerega je treba analizirati pogoj selektivnosti, vključene določbe o oprostitvi, za katere je nacionalna davčna uprava štela, da se uporabljajo v obravnavanem primeru, če te določbe same po sebi ne podeljujejo selektivne prednosti v smislu člen 107(1) PDEU. V takem primeru Komisija – ob upoštevanju pristojnosti, ki jih imajo na področju neposrednega obdavčenja države članice in ob spoštovanju njihove davčne avtonomije, na kar je bilo opozorjeno v točki 118 te sodbe – ne more dokazati odstopanja od referenčnega okvira tako, da se omeji na ugotovitev, da neki ukrep odstopa od splošnega cilja obdavčitve vseh družb s sedežem v zadevni državi članici, ne da bi upoštevala določbe nacionalnega prava, ki določajo natančna pravila za izvajanje tega cilja.

178    V obravnavanem primeru Komisija, ki se je oprla na referenčni okvir, ki obsega luksemburški režim obdavčitve družb, kot izhaja iz točke od 171 do 176 obrazložitve spornega sklepa, v ta okvir ni vključila člena 166 LIR.

179    Komisija je v točkah 179, 182, 184, 185, 187, 188, 190 in 192 obrazložitve tega sklepa zanikala upoštevnost člena 166 LIR v bistvu zato, ker z uporabo te določbe ni mogoče izpodbiti ugotovitve, da skupni učinek odbitnosti prirasta k posojilu ZORA na ravni družb LNG Supply in GSTM ter oprostitve ustreznih dohodkov na ravni družb LNG Holding in CEF odstopa od cilja splošne luksemburške ureditve obdavčenja družb, in sicer, da je treba dobičke vseh družb, ki so davčne zavezanke v Luksemburgu, obdavčiti. Komisija je na podlagi take analize sklenila, kot izhaja iz točk 192 in 193 obrazložitve navedenega sklepa, da je do odstopanja od referenčnega okvira prišlo z oprostitvijo dohodkov, ki sta jih prejeli družbi LNG Holding in CEF kot holdinga družb LNG Supply in GSTM.

180    Za to ugotovitev pa je treba šteti, kot je bilo izpostavljeno v točki 177 te sodbe, da je pravno napačna. Člen 166 LIR, ki je pravna podlaga za zadevna vnaprejšnja davčna stališča, bi namreč moral biti del referenčnega okvira, s katerim se opredeljuje „običajni“ davčni režim, saj Komisija ni štela, da bi se s to določbo sama po sebi podeljevala selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

181    Ta napaka je v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 110 te sodbe, nujno razveljavila celotno analizo selektivnosti, ki jo je opravila Komisija na podlagi referenčnega okvira, razširjenega na luksemburški režim obdavčitve družb.

182    Glede tretje usmeritve razlogovanja, navedene v točki 31 te sodbe, je treba ugotoviti, da napake, ugotovljene v točkah od 168 do 177 in 180 te sodbe, razveljavljajo tudi analizo Komisije v zvezi z učinki, ki so jih imela zadevna vnaprejšnja davčna stališča na ravni skupine Engie.

183    Namreč, prvič, Komisija je v točkah od 252 do 254 obrazložitve spornega sklepa, ki se nanašajo na oprostitev dohodkov od deležev na podlagi člena 166 LIR, v bistvu še enkrat navedla analizo, ki jo je opravila v okviru druge usmeritve razlogovanja, pri čemer se je oprla na referenčni okvir, omejen na določbe luksemburškega prava v zvezi z obdavčitvijo izplačila dobička in oprostitvijo dohodkov od deležev, in je med drugim v zvezi s tem podala napotilo na točko 202 obrazložitve tega sklepa. Iz tega sledi, da je bila pri tej analizi storjena ista napaka, kot ta, ki je bila ugotovljena v točkah od 168 do 177 te sodbe.

184    Drugič, iz točke 245 obrazložitve spornega sklepa izhaja, da je Komisija pri tej analizi kot referenčni okvir upoštevala davčni režim obdavčitve družb, kot je opisan v točkah od 171 do 190 obrazložitve tega sklepa. Kot je bilo izpostavljeno v točkah 180 in 181 te sodbe, pa je ta opredelitev referenčnega okvira napačna, ker v njo ni vključen člen 166 LIR.

185    Poleg tega Komisija iz razlogov, predstavljenih v točki 177 te sodbe, ne more veljavno dokazati odstopanja od „običajnega“ režima obdavčitve v okviru te tretje usmeritve razlogovanja zgolj z napotitvijo na splošni cilj luksemburškega režima, ki je obdavčiti dobičke družb s sedežem v Luksemburgu, kot je to storila v točki 256 obrazložitve spornega sklepa.

186    Na podlagi vseh teh preudarkov je treba prvemu in drugemu tožbenemu razlogu v zadevi T‑516/18 ter drugemu in tretjemu tožbenemu razlogu v zadevi T‑525/18, ki se v bistvu nanašajo na napake pri presoji in napačno uporabo prava pri opredelitvi selektivne prednosti, ugoditi. Zato je treba sporni sklep razglasiti za ničen, ne da bi bilo treba preučiti druge razloge iz ničnostnih tožb.

VI.    Stroški

187    Člen 184(2) Poslovnika določa, da če je pritožba utemeljena in če Sodišče samo dokončno odloči o sporu, odloči tudi o stroških.

188    Člen 138(1) tega poslovnika, ki se na podlagi njegovega člena 184(1) uporablja za pritožbeni postopek, določa, da se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.

189    Ker je v obravnavanem primeru v zvezi s pritožbo, vloženo v zadevi C‑451/21 P, Veliko vojvodstvo Luksemburg uspelo, je treba v skladu z njegovimi predlogi Komisiji naložiti, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške Velikega vojvodstva Luksemburg.

190    Ker so v obravnavanem primeru v zvezi s pritožbo, vloženo v zadevi C‑454/21 P, družba Engie in druge uspele, je treba v skladu z njihovimi predlogi Komisiji naložiti, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške družbe Engie in drugih.

191    Ker se poleg tega tožbama, ki sta bili vloženi pri Splošnem sodišču, ugodi, se Komisiji naloži plačilo vseh stroškov postopka na prvi stopnji.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:

1.      Zadevi C‑451/21 P in C‑454/21 P se združita za izdajo skupne sodbe.

2.      Sodba Splošnega sodišča Evropske unije z dne 12. maja 2021, Luksemburg in drugi/Komisija (T‑516/18 in T‑525/18, EU:T:2021:251), se razveljavi.

3.      Sklep Komisije (EU) 2019/421 z dne 20. junija 2018 o državni pomoči SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ki jo je Luksemburg odobril skupini Engie, se razglasi za ničen.

4.      Evropski komisiji se naloži plačilo stroškov pritožb v zadevah C‑451/21 P in C‑454/21 P.

5.      Evropski komisiji se naloži plačilo stroškov postopka na prvi stopnji.

Podpisi

*      Jezik postopka: francoščina.