1

Kraljevina Španija, Lico Leasing SA, Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (v nadaljevanju: PYMAR) SA, Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL in Aluminios Cortizo SAU (v nadaljevanju skupaj: Caixabank in drugi) s pritožbo predlagajo razveljavitev sodbe z dne 23. septembra 2020, Španija in drugi/Komisija (T‑515/13 RENV in T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434; v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je Splošno sodišče zavrnilo ničnostno tožbo, ki so jo Kraljevina Španija, Lico Leasing in PYMAR vložile zoper Sklep Komisije 2014/200/EU z dne 17. julija 2013 o shemi pomoči SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ki jo izvaja Španija – Davčna shema, ki se uporablja za določene dogovore o finančnem najemu, znana tudi kot španski sistem poslovnega najema (UL 2014, L 114, str. 1; v nadaljevanju: sporni sklep).

2

Evropska komisija je po prejemu pritožb v zvezi s tem, da je španski sistem poslovnega najema, kot se je uporabljal za nekatere dogovore o finančnem najemu za nakup plovil (v nadaljevanju: ŠSPN), podjetjem za pomorske prevoze omogočal, da plovila, zgrajena v španskih ladjedelnicah, kupijo po ceni, znižani za od 20 do 30 %, s Sklepom C(2011) 4494 final z dne 29. junija 2011 začela formalni postopek preiskave na podlagi člena 108(2) PDEU.

3

Komisija je med tem postopkom ugotovila, da se je ŠSPN vse do izdaje tega sklepa uporabljal za transakcije, pri katerih je šlo za to, da so ladjedelnice gradile plovila, ki so jih kupila podjetja za pomorske prevoze, te transakcije pa so bile financirane prek ad hoc pravne in finančne strukture, ki jo je vzpostavila banka. ŠSPN je za vsako naročilo ladje vključeval podjetje za pomorske prevoze, ladjedelnico, banko, lizinško družbo ter gospodarsko interesno združenje (v nadaljevanju: GIZ), ki so ga sestavljali ta banka in vlagatelji, ki so kupovali deleže v tem GIZ. To GIZ je plovilo od lizinške družbe zakupilo od začetka njegove gradnje in ga nato dalo v zakup podjetju za pomorske prevoze v okviru pogodbe o zakupu plovila brez posadke. GIZ se je zavezalo, da bo ob izteku lizinške pogodbe plovilo kupilo, podjetje za pomorske prevoze pa se je zavezalo, da ga bo kupilo ob izteku pogodbe o zakupu plovila brez posadke. V skladu s spornim sklepom je bil namen te davčne sheme pridobitev davčnih ugodnosti za vlagatelje, zbrane v okviru davčno preglednega GIZ, in prenos dela teh ugodnosti na podjetje za pomorske prevoze v obliki popusta na ceno ladje.

4

Komisija je ugotovila, da se je s transakcijami, izvedenimi v okviru ŠSPN, kombiniralo pet ukrepov, določenih v več določbah Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonodajna uredba 4/2004 o potrditvi prenovitve zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951; v nadaljevanju: TRLIS) in Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva uredba 1777/2004 o potrditvi uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 30. julija 2004 (BOE št. 189 z dne 6. avgusta 2004, str. 37072; v nadaljevanju: RIS). Teh pet ukrepov je obsegalo pospešeno amortizacijo zakupljenih sredstev, določeno v členu 115(6) TRLIS (v nadaljevanju: predčasna amortizacija), diskrecijsko uporabo predčasne amortizacije zakupljenih sredstev, ki izhaja iz člena 48(4) in člena 115(11) TRLIS ter člena 49 RIS, določbe v zvezi z GIZ, sistem davka na tonažo iz členov od 124 do 128 TRLIS ter določbe člena 50(3) RIS.

5

V skladu s členom 115(6) TRLIS se je pospešena amortizacija začela, ko je zakupljeno sredstvo postalo funkcionalno, torej šele po tem, ko je bilo navedeno sredstvo predano zakupniku in ko ga je ta začel uporabljati. Člen 115(11) TRLIS pa je določal, da je lahko ministrstvo za gospodarstvo in finance na uradno prošnjo zakupnika določilo, da se zadevna amortizacija začne prej. Člen 115(11) TRLIS je za predčasno amortizacijo določal dva splošna pogoja. Posebni pogoji, ki so veljali za GIZ, so bili določeni v členu 48(4) TRLIS. Postopek odobritve iz člena 115(11) TRLIS je bil podrobneje določen v členu 49 RIS.

6

Sistem davka na tonažo je bil leta 2002 v skladu s Smernicami Skupnosti o državni pomoči za pomorski promet z dne 5. julija 1997 (UL 1997, C 205, str. 5), kakor so bile spremenjene z Obvestilom Komisije C(2004) 43 (UL 2004, C 13, str. 3) (v nadaljevanju: pomorske smernice), z Odločbo Komisije C(2002) 582 final z dne 27. februarja 2002 o državni pomoči N 736/2001, ki jo izvaja Španija – Sistem obdavčitve družb za pomorski prevoz glede na tonažo (UL 2004, C 38, str. 4; v nadaljevanju: Odločba Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo), odobren kot državna pomoč, ki je združljiva z notranjim trgom. V okviru tega sistema se podjetja, ki so vpisana v enega od registrov podjetij za pomorske prevoze in ki so za to pridobila odobritev davčnega organa, ne obdavčijo glede na dobiček in izgubo, temveč glede na tonažo. Španska zakonodaja GIZ omogoča, da se vpišejo v enega od teh registrov, čeprav niso podjetja za pomorske prevoze.

7

Člen 125(2) TRLIS je določal poseben postopek za plovila, ki so ob prehodu na sistem davka na tonažo že bila kupljena, in rabljena plovila, ki so bile kupljena, ko je bilo podjetje že upravičeno do tega sistema. Morebitni kapitalski dobički so bili ob običajni uporabi navedenega sistema obdavčeni ob prehodu na sistem davka na tonažo in predpostavljalo se je, da se obdavčitev kapitalskih dobičkov, čeprav je zapoznela, izvede, ko se plovilo proda ali razgradi. Vendar je člen 50(3) RIS z odstopanjem od te določbe določal, da se za plovila, kadar so bile nabavljena ob uveljavljanju odkupne opcije v okviru lizinške pogodbe, ki so jo davčni organi predhodno odobrili, šteje, da gre za nove, nerabljene ladje v smislu člena 125(2) TRLIS, ne da bi se upoštevalo, da so že bile amortizirane, tako da morebitni kapitalski dobički niso bili obdavčeni. To odstopanje, ki Komisiji ni bilo priglašeno, se je uporabljalo le za posebne lizinške pogodbe, ki so jih davčni organi odobrili v okviru prošenj za uporabo predčasne amortizacije v skladu s členom 115(11) TRLIS, to je za plovila, ki so bila pred kratkim zgrajena in dana v zakup, kupljena s transakcijami v okviru ŠSPN in ki so bila, razen zgolj ene izjeme, zgrajena v španskih ladjedelnicah.

8

GIZ je z uporabo vseh teh ukrepov davčne ugodnosti pridobilo v dveh fazah. V prvi fazi se je predčasna in pospešena amortizacija ladje, ki je bila vzeta v lizing, uveljavljala na podlagi splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb, ki je povzročil znatne izgube za GIZ, te pa so se lahko zaradi davčne preglednosti GIZ odbile od lastnih dohodkov vlagateljev glede na njihov delež v GIZ. Medtem ko se ta predčasna in pospešena amortizacija cene plovila navadno pozneje izravna s povečanjem davkov, ki jih je treba plačati, kadar je plovilo v celoti amortizirano ali prodano tako, da se ustvari dobiček, se je v drugi fazi davčni prihranek, ki je izhajal iz prenosa prvotnih izgub na vlagatelje, ohranil, ker je GIZ prešlo na sistem obdavčitve po tonaži, ki je omogočal popolno oprostitev davka za dobiček, ustvarjen ob prodaji plovila podjetju za pomorske prevoze.

9

Komisija je, čeprav je ocenila, da je treba ŠSPN opredeliti kot „sistem“, vsakega od zadevnih ukrepov analizirala tudi posamično. V spornem sklepu je odločila, da med temi ukrepi tisti, ki izhajajo iz člena 115(11) TRLIS v zvezi s predčasno amortizacijo, tisti, ki izhajajo iz uporabe sistema davka na tonažo za neupravičena podjetja, plovila ali dejavnosti, in tisti, ki izhajajo iz člena 50(3) RIS (v nadaljevanju: zadevni davčni ukrepi), pomenijo državno pomoč v korist GIZ in njegovih vlagateljev, ki jo je Kraljevina Španija nezakonito izvajala od 1. januarja 2002 v nasprotju s členom 108(3) PDEU. Komisija je ugotovila, da zadevni davčni ukrepi niso združljivi z notranjim trgom, razen v delu, v katerem pomoč ustreza običajnemu tržnemu nadomestilu za posredovanje finančnih vlagateljev in v katerem se prenese na podjetja za pomorske prevoze, ki se lahko sklicujejo na določbe smernic za pomorski promet. Odločila je, da mora Kraljevina Španija to shemo pomoči odpraviti v delu, v katerem ni združljiva z notranjim trgom, in zagotoviti vračilo nezdružljive pomoči od vlagateljev GIZ, ki so jo prejeli, ni pa jim dopuščeno, da breme vračila prenesejo na druge osebe.

10

Komisija je kljub temu odločila, da ni treba zagotoviti vračila pomoči, ki je bila dodeljena v okviru transakcij financiranja, v zvezi s katerimi so se pristojni nacionalni organi zavezali dodeliti ugodnosti ukrepov na podlagi pravno zavezujočega akta, sprejetega pred 30. aprilom 2007, datumom objave njene Odločbe z dne 20. decembra 2006 o shemi pomoči, ki jo je izvajala Francija na podlagi člena 39 CA Splošnega zakonika o davkih – Državna pomoč C46/2004 (prej NN65/2004) (2007/256/ES) (UL 2007, L 112, str. 41) (v nadaljevanju: odločba o francoskih davčnih GIZ), v Uradnem listu Evropske unije.

11

Kraljevina Španija na eni strani ter družbi Lico Leasing in PYMAR na drugi strani so v sodnem tajništvu Splošnega sodišča 25. septembra 2013 in 30. decembra 2013 vložile ločeni tožbi za razglasitev ničnosti spornega sklepa. Zadevi sta bili združeni za izdajo sodbe.

12

Splošno sodišče je s sodbo z dne 17. decembra 2015, Španija in drugi/Komisija (T‑515/13 in T‑719/13, EU:T:2015:1004), sporni sklep razglasilo za ničen.

13

Komisija je 29. februarja 2016 v sodnem tajništvu Sodišča zoper to sodbo Splošnega sodišča vložila pritožbo. V okviru te pritožbe je bila s sklepom predsednika Sodišča z dne 21. decembra 2016, Komisija/Španija in drugiC‑128/16 P, neobjavljen, EU:C:2016:1007), družbi Bankia SA, ki je bila od takrat pripojena k družbi Caixabank, in 33 drugim subjektom dovoljena intervencija v podporo predlogom družb Lico Leasing in PYMAR.

14

Sodišče je s sodbo z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), navedeno sodbo Splošnega sodišča razveljavilo in zadevi vrnilo v razsojanje temu sodišču, pridržalo odločitev o stroških in odločilo, da intervenientke nosijo svoje stroške.

15

Splošno sodišče je, potem ko so mu bile zadeve vrnjene v razsojanje, z izpodbijano sodbo tožbi zavrnilo. Splošno sodišče je v tej sodbi zavrnilo tožbeni razlog pritožnic v zvezi s kršitvijo člena 107(1) PDEU in v zvezi s selektivnostjo ŠSPN, pri čemer je v bistvu presodilo, da je obstoj široke diskrecijske pravice davčne uprave za odobritev predčasne amortizacije dovolj za to, da se ŠSPN kot celota opredeli kot selektiven. Splošno sodišče je zavrnilo tudi tožbene razloge, ki so se nanašali na pomanjkljivo obrazložitev spornega sklepa, kršitev načela enakega obravnavanja, kršitev načel legitimnih pričakovanj in pravne varnosti ter načel, ki se uporabljajo za vračilo pomoči. Menilo je, da Komisija v zvezi s to družbo ni napačno uporabila prava s tem, da je odredila vračilo celotne zadevne pomoči od vlagateljev, čeprav je bil del zadevne ugodnosti prenesen na tretje osebe.

16

S sklepom predsednika Sodišča z dne 2. avgusta 2021 je bila družbi Decal España SA dovoljena intervencija v podporo predlogom Caixabank in drugih v zadevi C‑662/20 P.

17

Po opredelitvi strank in generalnega pravobranilca je Sodišče v skladu s členom 54 Poslovnika Sodišča odločilo, da se zadeve C‑649/20 P, C‑658/20 P in C‑662/20 P združijo za ustni del postopka in izdajo sodbe.

18

Kraljevina Španija, družbe Lico Leasing, PYMAR ter Caixabank in drugi, ki jih podpira družba Decal España, s pritožbami Sodišču predlagajo, naj izpodbijano sodbo razveljavi, sporni sklep razglasi za ničen in Komisiji naloži plačilo stroškov.

19

Komisija predlaga, naj se pritožba v zadevi C‑662/20 P zavrže kot nedopustna, in podredno, zavrne kot neutemeljena ter naj se pritožbi v zadevah C‑649/20 P in C‑658/20 P zavrneta. Poleg tega predlaga, naj se Kraljevini Španiji, družbam Lico Leasing, PYMAR, Caixabank in drugim ter družbi Decal España naloži plačilo stroškov.

20

Medtem ko družba Caixabank in drugi trdijo, da jim je Splošno sodišče pravilno dovolilo intervencijo v postopku po vrnitvi zadeve v ponovno razsojanje in da je njihova pritožba posledično dopustna, Komisija meni, da poleg tega, da niso dokazali, kako se izpodbijana sodba nanje neposredno nanaša, niso „intervenienti“ v smislu člena 56, drugi odstavek, drugi stavek, Statuta Sodišča Evropske unije in niso upravičeni do vložitve pritožbe, saj nimajo statusa intervenienta v zadevi T‑719/13 RENV.

21

Zato naj bi Splošno sodišče v točki 65 izpodbijane sodbe s tem, da je kršilo člen 217 svojega poslovnika, napačno uporabilo pravo, ker jim je priznalo status intervenientov, čeprav niso nikoli predlagali intervencije pred tem sodiščem, in ker naj bi ta člen nedvoumno omejeval stranke, ki lahko predložijo stališča v okviru postopka po tem, ko je Sodišče zadevo vrnilo v razsojanje, na stranke, ki so „stranke v postopku pred Splošnim sodiščem“.

22

V zvezi s tem je Splošno sodišče v točki 65 izpodbijane sodbe menilo, da je Sodišče zadeve vrnilo v razsojanje Splošnemu sodišču, da preuči nekatere tožbene razloge, ki se nanašajo na pravna vprašanja, ki so v interesu družbe Bankia in 32 drugih subjektov ter družbe Aluminios Cortizo, zato je bilo v interesu učinkovitega izvajanja sodne oblasti, da so intervenienti pred Sodiščem sprejeti kot intervenienti v postopku ponovnega razsojanja, da se zagotovi pravilna obravnava spora, ki poteka pred Splošnim sodiščem, in da se spodbuja nadaljevanje razprave v sporu. Splošno sodišče je zavrnilo trditev Komisije glede kršitve člena 217(1) njegovega poslovnika, ker je presodilo, da besedilo te določbe temu ne nasprotuje nujno, saj ne opredeljuje „strank v postopku pred Splošnim sodiščem“ in ne izključuje možnosti, da lahko intervenienti pred Sodiščem pridobijo tak status v okviru vrnitve v razsojanje.

23

Splošno sodišče s tako odločitvijo ni napačno uporabilo prava. Kot je namreč Sodišče razsodilo v točki 124 sklepa z dne 1. avgusta 2022, Soudal in Esko‑Graphics/Magnetrol in Komisija (C‑74/22 P (I) EU:C:2022:632), je treba šteti, da člen 40 Statuta Sodišča Evropske unije, spoštovanje procesnih pravic, ki so intervenientom zagotovljene s Poslovnikom Splošnega sodišča, in načelo učinkovitega izvajanja sodne oblasti v okviru usklajenega poteka postopkov pred Sodiščem in Splošnim sodiščem nalagajo, da ima intervenient v pritožbenem postopku status intervenienta pred Splošnim sodiščem po samem pravu, kadar se zadeva vrne v razsojanje temu sodišču po tem, ko Sodišče razveljavi odločitev Splošnega sodišča.

24

Iz tega sledi, da so v nasprotju s trditvami Komisije družba Caixabank in drugi imeli status intervenientov pred Splošnim sodiščem in na podlagi člena 56, drugi odstavek, drugi stavek, Statuta Sodišča Evropske unije lahko vložijo pritožbo zoper izpodbijano sodbo, če se ta nanje neposredno nanaša.

25

V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je treba pritožnika, ki bi lahko v okviru izvrševanja sodbe Splošnega sodišča moral vrniti neki znesek, obravnavati, kot da se ta sodba nanj neposredno nanaša (sodba z dne 26. oktobra 2016 v zadevi DEI in Komisija/Alouminion tis Ellados, C‑590/14 P, EU:C:2016:797, točka 24 in navedena sodna praksa).

26

Nesporno pa je, da bodo družba Caixabank in drugi za izvršitev izpodbijane sodbe, s katero so bile zavrnjene tožbe tožečih strank pred Splošnim sodiščem za razglasitev ničnosti spornega sklepa, morali vrniti pomoč, ki so jo prejeli in na katero se nanaša ta sklep. Zato je treba šteti, da se ta sodba na družbo Caixabank in druge neposredno nanaša. Njihova pritožba je zato dopustna.

27

Kraljevina Španija, družbe Lico Leasing, PYMAR ter Caixabank in drugi, ki jih podpira družba Decal España, z drugim pritožbenim razlogom v zadevi C‑649/20 P in prvim pritožbenim razlogom v zadevah C‑658/20 P in C‑662/20 P Splošnemu sodišču očitajo, da je kršilo člen 107(1) PDEU v zvezi s selektivnostjo ŠSPN.

28

Komisija trdi, da ta pritožbena razloga nista dopustna, ker razširjata okvir spora. Kraljevina Španija ter družbi Lico Leasing in PYMAR naj namreč v tožbah ne bi navedle nobenega tožbenega razloga, ki bi se nanašal na selektivnost ŠSPN, in naj zlasti ne bi pred Splošnim sodiščem trdile, da je sporni sklep temeljil na napačni uporabi prava, ker naj Komisija ne bi preučila njegove selektivnosti na podlagi metode analize v treh fazah, ki je obravnavana v točkah 83 in 97 izpodbijane sodbe in ki za presojo, ali je bil nacionalni davčni ukrep selektiven, vključuje opredelitev skupne davčne ureditve, presojo, ali je zadevni ukrep selektiven, in sicer tako, da se preveri, ali odstopa od te skupne davčne sheme, ker uvaja razlikovanje med operaterji, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, in preučitev, ali je država članica dokazala, da je bil ta ukrep utemeljen z naravo ali shemo sistema, v katerega spada (v nadaljevanju: metoda analize selektivnosti pomoči v treh fazah).

29

V skladu z ustaljeno sodno prakso je zato pristojnost Sodišča v okviru pritožbe omejena na presojo pravne rešitve, podane glede razlogov in trditev, o katerih se je razpravljalo na prvi stopnji. Stranka torej pred Sodiščem ne more prvič navesti razloga, ki ga ni navedla pred Splošnim sodiščem, saj bi ji to omogočalo, da Sodišču, katerega pristojnost glede pritožb je omejena, predloži spor, katerega predmet je širši od tistega, o katerem je odločalo Splošno sodišče (sodba z dne 6. oktobra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisija, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, točka 38 in navedena sodna praksa).

30

Vendar lahko pritožnik vloži pritožbo, v kateri se pred Sodiščem sklicuje na razloge in trditve, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi izpodbija njeno utemeljenost (sodba z dne 6. oktobra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisija, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, točka 39 in navedena sodna praksa).

31

V obravnavani zadevi pritožniki trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je zavrnilo tožbeni razlog v zvezi s kršitvijo člena 107(1) PDEU in v zvezi s selektivnostjo ŠSPN in zavrnilo uporabo metode analize selektivnosti pomoči v treh fazah. Ker se z drugim pritožbenim razlogom v zadevi C‑649/20 P in prvim pritožbenim razlogom v zadevah C‑658/20 P in C‑662/20 P izpodbijajo pravne posledice, ki jih je Splošno sodišče izpeljalo iz rešitve, do katere je prišlo na podlagi obravnave tožbenega razloga, o katerem se je razpravljalo pred njim, za ta drugi in prvi pritožbeni razlog ni mogoče šteti, da spreminjata predmet spora pred Splošnim sodiščem.

32

Navedena drugi in prvi pritožbeni razlog sta zato dopustna.

33

Pritožniki s pritožbenimi razlogi Splošnemu sodišču očitajo, da ni uporabilo metode analize selektivnosti pomoči v treh fazah, da je napačno uporabilo pravo s tem, da je štelo, da je ŠSPN selektiven, ker ima davčna uprava diskrecijsko pravico za odobritev predčasne amortizacije, da je napačno uporabilo pravo, ker ni primerjalo položajev podjetij, ki jim je odobren ŠSPN, in podjetij, ki so iz ŠSPN izključena, ter da je selektivnost ŠSPN preučilo le glede na ukrepe, ki so del ŠSPN, in ne kot celoto.

34

Pritožniki Splošnemu sodišču očitajo, da ni uporabilo metode analize v treh stopnjah, ki naj bi jo Sodišče zahtevalo za presojo selektivnosti pomoči, ker ni opredelilo skupne davčne ureditve, ker ni ugotovilo, ali je ŠSPN selektiven, tako da bi preverilo, ali odstopa od te skupne davčne ureditve, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, in ker ni preučilo, ali je država članica dokazala, da je ta sistem utemeljen z naravo ali sistematiko sistema, katerega del je.

35

V zvezi s tem Kraljevina Španija v okviru prvega pritožbenega razloga meni, da je Splošno sodišče kršilo to, kar je Sodišče razsodilo v točki 71 sodbe z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591).

36

Družba CaixaBank in drugi trdijo, da se je Splošno sodišče, potem ko je ugotovilo, da Komisija v spornem sklepu ni uporabila metode analize selektivnosti pomoči v treh stopnjah, izognilo izvajanju pravnih posledic, ki iz tega izhajajo, tako da je izkrivilo točko 156 obrazložitve tega sklepa. V točki 87 izpodbijane sodbe naj bi namreč poudarilo, da je Komisija obstoj selektivnosti ŠSPN utemeljila z dvema alternativnima razlogovanjema, in sicer z obstojem diskrecijske pravice davčne uprave in s sektorsko naravo ŠSPN, čeprav Komisija v resnici teh dveh elementov ni predstavila kot dva alternativna razloga, ampak kot nerazdružljiva dela enega in istega razlogovanja. Splošno sodišče je posledično s tem, da je svojo obrazložitev nadomestilo z obrazložitvijo spornega sklepa, napačno uporabilo pravo.

37

Komisija meni, da ta očitek ni utemeljen.

38

Na prvem mestu je treba navesti, da je Sodišče v točki 46 sodbe z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), presodilo, da je Splošno sodišče s tem, da GIZ ni priznalo statusa upravičencev do zadevnih davčnih ukrepov, ker so ti subjekti „davčno transparentni“, napačno uporabilo pravo.

39

Sodišče je v točki 58 te sodbe ugotovilo, da preudarki, na podlagi katerih je Splošno sodišče grajalo presojo Komisije, temeljijo na napačni predpostavki, in sicer, da je le vlagatelje, ne pa GIZ, mogoče šteti za upravičence do ugodnosti, ki izhajajo iz zadevnih davčnih ukrepov. Sodišče je zato poudarilo, da je Splošno sodišče s tem, da ni preučilo, ali sistem odobritve predčasne amortizacije davčni upravi daje diskrecijsko pravico, ki lahko daje prednost dejavnostim, ki jih opravljajo GIZ, ki so udeležena v ŠSPN, ali katerih učinek je dajanje prednosti takim dejavnostim, napačno uporabilo pravo.

40

Poleg tega je Sodišče v točki 67 sodbe z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), v odgovor na pritožbeni razlog Komisije navedlo, da je presoja Splošnega sodišča, v skladu s katero prednosti, ki so jih dobili vlagatelji, ki so bili udeleženi v poslih, opravljenih na podlagi ŠSPN, ni mogoče šteti za selektivne, temeljila na isti napačni predpostavki, saj so bili ti posli pod enakimi pogoji na voljo vsem podjetjem brez razlikovanja. Sodišče je v točkah od 68 do 71 te sodbe dodalo, da je Splošno sodišče pri tej presoji glede na sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981), napačno uporabilo pravo, ker ni ugotovilo, ali je Komisija dokazala, da zadevni davčni ukrepi s konkretnimi učinki različno obravnavajo subjekte, čeprav so subjekti, ki so upravičeni do davčne ugodnosti, in subjekti, ki so iz nje izključeni, z vidika cilja, ki se uresničuje z navedeno davčno ureditvijo te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

41

Iz teh točk sodbe z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), izhaja, da Sodišče v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Španija, ni zahtevalo, da se v obravnavani zadevi opravi analiza selektivnosti ŠSPN v treh stopnjah, da pa je Splošno sodišče pozvalo, naj preuči, ali postopek odobritve predčasne amortizacije davčni upravi daje diskrecijsko pravico, ki lahko daje prednost dejavnostim, ki jih opravljajo GIZ, ki so udeleženi v ŠSPN, oziroma katerih učinek je spodbujanje teh dejavnosti.

42

Trditev Kraljevine Španije, da je Splošno sodišče v izpodbijani sodbi kršilo to, kar je Sodišče odločilo v sodbi z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), zato ni utemeljena.

43

Na drugem mestu je treba poudariti, da je Splošno sodišče v točki 87 izpodbijane sodbe ugotovilo, da Komisija v spornem sklepu ni – vsaj ne izrecno – opravila analize selektivnosti ŠSPN v treh fazah, ampak je v točki 156 obrazložitve tega sklepa navedla, da je ŠSPN, obravnavan kot celota, selektiven, po eni strani zaradi diskrecijske pravice davčne uprave, da izda obvezno dovoljenje za predčasno amortizacijo na podlagi pogojev, ki so bili nenatančni, in po drugi strani zaradi dejstva, da je davčna uprava dovolila le transakcije, ki so temeljile na ŠSPN, za financiranje pomorskih plovil. V tej točki te sodbe je Splošno sodišče tudi poudarilo, da je Komisija na obravnavi trdila, da obstoj diskrecijske pravice davčne uprave za odobritev sam po sebi zadostuje za to, da je ŠSPN kot celota selektiven.

44

Čeprav Splošno sodišče v navedeni točki izpodbijane sodbe ni natančno povzelo besedila točke 156 obrazložitve spornega sklepa, v kateri ni izrazov „na eni strani“ in „na drugi strani“, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je presoja selektivnosti ŠSPN, ki jo je opravila Komisija, temeljila na dveh različnih preudarkih, ostaja dejstvo, da je Komisija v tej točki navedla, da „je [bila] prednost selektivna, ker je [bila] odvisna od diskrecijskih pravic, ki jih je davčna uprava dobila zaradi obveznega postopka za pridobitev predhodnega dovoljenja in nenatančnega besedila pogojev, ki veljajo za predčasno amortizacijo“ in da „so [bili] drugi ukrepi […], ki se uporabljajo samo za dejavnosti pomorskega prevoza, ki so upravičene v skladu s smernicami za pomorski promet, odvisni od navedenega predhodnega dovoljenja, [zato] je [bil] cel sistem ŠSPN selektiven“. Komisija je dodala, da bi „zato […] davčna uprava izdala dovoljenja le za posle na podlagi ŠSPN za financiranje morskih plovil (sektorska selektivnost)“.

45

Iz tega izhaja, da se je Komisija sicer res sklicevala na obstoj sektorske selektivnosti, vendar se je v spornem sklepu ugotovitev, da je ŠSPN kot celota selektiven, utemeljila z obstojem diskrecijske pravice davčne uprave. Posledično Splošno sodišče v nasprotju s tem, kar trdi družba Caixabank in drugi, tega sklepa ni izkrivilo niti svoje obrazložitve ni nadomestilo z obrazložitvijo iz tega sklepa.

46

Na tretjem mestu je treba opozoriti, da v zvezi s pogojem glede selektivnosti prednosti, ki je sestavni del pojma „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, ki prepoveduje pomoči „z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“, iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je treba pri presoji tega pogoja ugotoviti, ali je v okviru dane pravne ureditve nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji, ki so glede na cilj, ki si ga prizadeva doseči zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 41 in navedena sodna praksa).

47

Kadar je zadevni ukrep predviden kot shema pomoči, in ne kot individualna pomoč, mora Komisija dokazati, da ta ukrep, čeprav določa splošno prednost, dostop do nje daje izključno posameznim podjetjem ali posameznim sektorjem dejavnosti (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 55).

48

Metoda analize selektivnosti pomoči v treh fazah, na katero se sklicujejo pritožniki, je bila, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 47 sklepnih predlogov, zasnovana zato, da bi razkrila prikrito selektivnost davčnih ukrepov, do katerih je lahko upravičeno vsako podjetje. Ni pa primerna za ugotavljanje selektivnosti prednostnega davčnega ukrepa, katerega odobritev je odvisna od diskrecijske pravice davčne uprave in ga zato ni mogoče šteti za splošnega (glej v tem smislu sodbo z dne 29. junija 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, točka 27).

49

Iz tega sledi, da trditev družbe Caixabank in drugih, da Splošno sodišče ni izpeljalo pravnih posledic iz svoje ugotovitve, da Komisija v spornem sklepu ni uporabila metode analize selektivnosti pomoči v treh stopnjah, ni utemeljena in da je treba očitek v zvezi s to opustitvijo zavrniti.

50

Pritožniki s temi očitki, ki jih je treba obravnavati skupaj, Splošnemu sodišču očitajo, na prvem mestu, da je v točkah od 88 do 100 izpodbijane sodbe štelo, da ima davčna uprava diskrecijsko pravico za odobritev predčasne amortizacije. Razlogovanje Splošnega sodišča je v zvezi s tem napačno in v nasprotju s sodno prakso Sodišča.

51

Pritožniki zlasti trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je razlikovalo med „selektivnostjo de iure“ in „de facto selektivnostjo“ ter da tako ni preučilo, ali je dejansko izvajanje pooblastil uprave povzročilo neupravičeno ugodnejše obravnavanje nekaterih subjektov v primerjavi z drugimi subjekti, ki so v primerljivem položaju. Splošno sodišče sploh ni omenilo predpisa ali upravne prakse, ki bi kazala na to, da bi zadevni ukrep pomenil posebno ugodnost za GIZ. Nazadnje, razlikovanje med „selektivnostjo de iure“ in „de facto selektivnostjo“ je povzročilo obrnitev dokaznega bremena, ker naj bi to razlikovanje Komisijo razbremenilo obveznosti dokazovanja, da je davčna ureditev zaradi svojih učinkov selektivna.

52

Poleg tega naj bi Splošno sodišče napačno opredelilo ŠSPN kot „selektiven“ iz razloga, da davčna uprava lahko presoja zahtevke, ki so upravičeni do predčasne amortizacije. S tem naj Splošno sodišče tako ne bi upoštevalo, da na podlagi diskrecijske pravice davčne uprave ni mogoče domnevati, da je zadevni ukrep selektiven, in naj bi pomešalo diskrecijsko naravo odločitve te uprave in preučitev dokumentov, ki so jih predložili gospodarski subjekti, ki jo mora ta uprava izvesti v okviru izvajanja svoje upravne pristojnosti.

53

Sistem odobritve predčasne amortizacije naj bi temeljil na objektivnih merilih, ki davčnim organom ne omogočajo izbire upravičencev, in naj ne bi omogočal preprečevanja goljufij ali zlorab, kar naj bi bil pravi cilj, ki je neločljivo povezan z zadevnim davčnim sistemom. V zvezi s tem naj bi Splošno sodišče v točki 97 izpodbijane sodbe napačno ugotovilo, da člen 49(6) RIS ne zagotavlja, da bi bila njegova uporaba omejena na primere boja proti goljufijam.

54

Na drugem mestu, pritožniki Splošnemu sodišču očitajo, da je v točki 101 izpodbijane sodbe ugotovilo, da je ŠSPN kot celota selektiven, čeprav je preučilo le enega od ukrepov, ki ga sestavljajo, in posledično ni analiziralo drugih ukrepov in učinkov, ki jih imajo ukrepi skupaj.

55

Na tretjem mestu, Kraljevina Španija ter družba Caixabank in drugi menijo, da je Splošno sodišče v točki 100 izpodbijane sodbe napačno uporabilo pravo, ker ni primerjalo dejanskih in pravnih položajev podjetij, ki jim je bila odobrena prednost ŠSPN, in položajev podjetij, ki so bila izključena iz ŠSPN.

56

Komisija meni, da navedeni očitki niso utemeljeni.

57

Poudariti je treba, da je Splošno sodišče v točki 88 izpodbijane sodbe pravilno opozorilo, da obstoj sistema odobritve sam po sebi ne pomeni obstoja selektivnega ukrepa in da je tako, kadar je diskrecijska pravica pristojnega organa omejena na preverjanje pogojev, ki so določeni za doseganje opredeljivega davčnega cilja, in če so merila, ki jih mora uporabiti ta organ, neločljivo povezana z naravo davčne ureditve (glej v tem smislu sodbo z dne 18. julija 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, točki 23 in 24). Prav tako je pravilno opozorilo, da pa je treba šteti – kadar imajo pristojni organi široko diskrecijsko pravico pri določanju upravičencev in pogojev za dodelitev ukrepa – da izvajanje te pravice daje prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo drugega blaga, ki bi bila glede na zastavljeni cilj v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu sodbo z dne 18. julija 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 27).

58

Splošno sodišče je v točkah od 89 do 93 izpodbijane sodbe glede na člen 115 TRLIS in člen 49 RIS menilo, da je zadevni sistem odobritve, kot je poudarila Komisija v spornem sklepu, temeljil na pridobitvi predhodne odobritve, in ne zgolj na priglasitvi, na podlagi nejasnih meril, ki so zahtevala razlago davčne uprave, ker ta uprava ni objavila smernic in da zato teh meril ni mogoče šteti za objektivna. Zlasti je ugotovilo, da iz člena 115(11) TRLIS izhaja, da je davčna uprava lahko določila datum začetka amortizacije ob upoštevanju „posebnosti trajanja pogodbe“ ali „posebnosti gospodarske uporabe blaga“, ki sta po naravi nedoločna in katerih razlaga daje davčni upravi široko polje proste presoje, kot je Komisija poudarila v točki 133 obrazložitve spornega sklepa.

59

Splošno sodišče je v točki 94 izpodbijane sodbe ugotovilo, da je bila s členom 49 RIS davčnemu organu podeljena tudi široka diskrecijska pravica, ki ji omogoča, na eni strani, da zahteva vse informacije in vse dokumente, za katere meni, da so primerni, vključno z informacijami o pozitivnih učinkih za gospodarstvo in zaposlovanje v Španiji, ki izhajajo iz pogodb o gradnji ladij, in niso bili očitno povezani z izpolnjevanjem meril iz člena 115(11) TRLIS, in na drugi strani, da ne le izda ali zavrne dovoljenje, ampak tudi določi začetek amortizacije z drugim dnevom, kot ga je predlagal davčni zavezanec, brez dodatnih pojasnil.

60

Splošno sodišče je v točki 97 izpodbijane sodbe navedlo, da v tem obsegu besedilo člena 49 RIS ne zagotavlja, da je njegova uporaba omejena na primere preprečevanja goljufij.

61

Splošno sodišče je v točki 100 izpodbijane sodbe ugotovilo, da lahko obstoj diskrecijskih vidikov upravičencem daje prednost v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, in da zlasti iz teh diskrecijskih vidikov izhaja, da druga GIZ pod enakimi pogoji morda ne bi bila upravičena do predčasne amortizacije, prav tako pa zaradi navedenih diskrecijskih vidikov druga podjetja, ki delujejo v drugih sektorjih ali so v drugi obliki, vendar so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, zaradi navedenih diskrecijskih vidikov pod enakimi pogoji prav tako ne bi bila nujno upravičena do predčasne amortizacije. Splošno sodišče je menilo, da glede na pravno diskrecijsko naravo določb ni pomembno, ali so se dejansko uporabljale po prostem preudarku ali ne.

62

Nazadnje je Splošno sodišče v točki 101 izpodbijane sodbe presodilo, da je eden od ukrepov, in sicer odobritev predčasne amortizacije, ki je omogočal pridobitev ugodnosti iz ŠSPN, kot celota selektiven, zato Komisija ni storila napake s tem, da je menila, da je sistem kot celota selektiven.

63

V zvezi s tem je treba poudariti, na prvem mestu, da v nasprotju s tem, kar trdijo pritožniki, Splošno sodišče pri presoji, ali ima davčna uprava v okviru svojih pristojnosti pri odobritvi predčasne amortizacije diskrecijsko pravico, ni bilo treba ugotavljati, ali je izvajanje te pravice dejansko privedlo do neupravičenega obravnavanja nekaterih subjektov v primerjavi z drugimi subjekti, ki so v primerljivem položaju. V primeru sheme pomoči mora namreč Komisija, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 68 sklepnih predlogov, preučiti to shemo z vidika trenutka sprejetja zadevne sheme in z izvedbo analize ex ante. Komisija mora le dokazati, da lahko zadevna davčna ureditev daje prednost upravičencem, tako da preveri, ali lahko ta shema, gledano v celoti, ob upoštevanju njenih značilnosti, ob njenem sprejetju pripelje do obdavčitve, ki je nižja od obdavčitve, ki izhaja iz uporabe splošne davčne ureditve (glej v tem smislu sodbo z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točki 86 in 87).

64

Zato Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava s tem, da je v točki 100 izpodbijane sodbe ugotovilo, da glede na pravno diskrecijsko naravo določb ni pomembno, ali so se dejansko uporabljale po prostem preudarku ali ne.

65

Na drugem mestu je treba spomniti, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je Sodišče pri preizkusu presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom v okviru pritožbe pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava, ki mora očitno izhajati iz listin v spisu, ne da bi bilo treba opraviti novo presojo dejanskega stanja in dokazov (glej v tem smislu sodbe z dne 5. julija 2011, Edwin/UUNT, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, točka 53; z dne 9. novembra 2017, TV2/Danmark/Komisija, C‑649/15 P, EU:C:2017:835, točki 49 in 50, in z dne 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma de Galicia in Retegal/Komisija, C‑70/16 P, EU:C:2017:1002, točka 72).

66

Pritožniki pa se ne sklicujejo na tako izkrivljanje nacionalnega prava. Zlasti niso niti trdili niti dokazali, da je Splošno sodišče podalo preudarke, ki očitno nasprotujejo vsebini določb nacionalnega prava, ali pa eni od teh določb pripisalo obseg, ki ga očitno nima glede na druge elemente iz spisa (glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 21).

67

Iz tega sledi, da je treba trditve pritožnikov, s katerimi želijo dokazati, da je v nasprotju s tem, kar je razsodilo Splošno sodišče, sistem odobritve predčasne amortizacije temeljil na objektivnih merilih, ki davčni upravi ne omogočajo izbire upravičencev, in trditev, da je Splošno sodišče napačno menilo, da člen 49 RIS ni mogel zagotoviti, da je bila njegova uporaba omejena na primere preprečevanja goljufij, zavreči kot nedopustne.

68

Poleg tega iz točk 57 in 63 te sodbe izhaja, da Splošnemu sodišču za presojo selektivnosti ŠSPN ni bilo treba ugotavljati, ali sta dejanski in pravni položaj podjetij, ki jim je bila ugodnost tega ukrepa odobrena, primerljiva z dejanskim in pravnim položajem podjetij, ki so bila izključena iz tega ukrepa, temveč bi moralo presoditi, ali je navedeni ukrep dajal prednost nekaterim podjetjem v primerjavi z drugimi podjetji, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, do česar pride, kadar imajo pristojni organi široko diskrecijsko pravico pri določanju svojih upravičencev in svojih pogojev.

69

Ker je Splošno sodišče v okviru presoje nacionalnega prava presodilo, da to pravo davčni upravi iz razlogov, navedenih v točkah 58 in 59 te sodbe, daje široko polje proste presoje za odobritev predčasne amortizacije, ni napačno uporabilo prava s tem, da je v točki 100 izpodbijane sodbe ugotovilo, da je bil obstoj teh diskrecijskih vidikov te sheme tak, da je upravičencem dajal prednost v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, ki so bili v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, zato je presodilo, da je bil ta ukrep selektiven.

70

Na tretjem mestu, glede vprašanja, ali je ŠSPN mogoče šteti za selektiven kot celota, je treba opozoriti, da je Komisija v spornem sklepu, potem ko je preučila selektivnost vseh ukrepov, ki sestavljajo ŠSPN, v točki 156 obrazložitve tega sklepa menila, da je prednost, ki jo zagotavlja ŠSPN, selektivna, ker je za ta sistem veljala diskrecijska pravica davčne uprave v okviru postopka predhodne odobritve predčasne amortizacije in ker so bili drugi ukrepi, ki sestavljajo ŠSPN, in sicer davek na tonažo in neobdavčitev kapitalskih dobičkov, odvisni od predhodne odobritve te uprave.

71

Vendar se po eni strani ne izkaže, da so pritožniki pred Splošnim sodiščem izpodbijali, da sta bila sistem davka na tonažo in neobdavčitev kapitalskih dobičkov odvisna od predhodne odobritve davčne uprave, da izvede predčasno amortizacijo. Po drugi strani pa pritožniki ne trdijo, da je Splošno sodišče izkrivilo nacionalno pravo s tem, da je menilo, da odobritev predčasne amortizacije omogoča ugodnost ŠSPN kot celote.

72

Zato je Splošno sodišče lahko pravilno ugotovilo, da Komisija ni storila napake s tem, da je menila, da je zaradi predčasne amortizacije ŠSPN kot celota selektiven.

73

Iz tega sledi, da je treba očitke glede diskrecijske pravice davčne uprave v zvezi z nepreučitvijo primerljivosti položajev in nepreučitvijo selektivnosti ŠSPN kot celote zavrniti kot neutemeljene.

74

Zato je treba drugi pritožbeni razlog v zadevi C‑649/20 P in prvi pritožbeni razlog v zadevah C‑658/20 P in C‑662/20 P zavrniti kot neutemeljena.

75

Kraljevina Španija, družbe Lico Leasing, PYMAR ter Caixabank in drugi s tretjim pritožbenim razlogom v zadevi C‑649/20 P, z drugim in tretjim pritožbenim razlogom v zadevi C‑658/20 P in z drugim pritožbenim razlogom v zadevi C‑662/20 P, ki so navedeni podredno in jih je treba preučiti na drugem mestu, trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri uporabi načel varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti.

76

Kraljevina Španija Splošnemu sodišču očita, da je izkrivilo njeno trditev, da je ravnanje Komisije prispevalo k nestabilnosti pravnega okvira, ker je subjektom pustila, da mislijo, da je ŠSPN združljiv s pravom Unije, s tem, da je ločeno analiziralo ti načeli, čeprav ju je navedla v okviru edinega tožbenega razloga. Splošno sodišče naj bi tako preučilo nekatere elemente, ki so bili predloženi, ob upoštevanju načela legitimnih pričakovanj, druge pa ob upoštevanju načela pravne varnosti, namesto da bi vse te elemente preučilo ob upoštevanju obeh teh načel, kar je povzročilo neskladnost v razlogovanju iz točk 163, 164, 168, 199 in 201 izpodbijane sodbe, zlasti glede sklepa o francoskih davčnih GIZ, glede obdobja, ki je preteklo do začetka postopka preiskave, glede ureditve davka na tonažo in glede dopisa članice Komisije, odgovorne za generalni direktorat (GD) za konkurenco, z dne 9. marca 2009. Poleg tega naj bi bile presoje Splošnega sodišča v vseh točkah napačne.

77

Družbi Lico Leasing in PYMAR Splošnemu sodišču očitata, da je v točki 174 izpodbijane sodbe izkrivilo dopis članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009. Splošnemu sodišču zlasti očitata, da ni navedlo dveh odstavkov tega dopisa, ki sta po njunem mnenju bistvena za razumevanje njegovega pomena.

78

Družbi Lico Leasing in PYMAR poleg tega Splošnemu sodišču očitata, da je v točkah 199 in 201 izpodbijane sodbe napačno opredelilo nekatera dejstva v okviru preučitve tožbenega razloga v zvezi z načelom pravne varnosti glede odločbe o francoskih davčnih GIZ in dopisa članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009.

79

Družba CaixaBank in drugi, ki jih podpira družba Decal España, trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je v točki 166 izpodbijane sodbe zavrnilo trditev Kraljevine Španije, da je bilo z izterjavo pomoči, odrejene s spornim sklepom, kršeno načelo varstva legitimnega pričakovanja glede na odločbo Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo. Razlog, ki ga je navedlo Splošno sodišče, in sicer domnevna finančna narava dejavnosti GIZ, naj bi bil namreč v nasprotju z opredelitvijo teh dejavnosti, ki jo je Sodišče podalo v sodbi z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591). Poleg tega je bilo razlogovanje Splošnega sodišča napačno in vsekakor nezadostno, saj so GIZ podjetja, ki opravljajo gospodarsko dejavnost v sektorju pomorskega prometa, ker je Komisija večkrat potrdila, da je zakup plovil brez posadke pomorska dejavnost, in je sprejela, da se vključi v različne sisteme tonaže, ki jih je odobrila.

80

Komisija meni, da nekatere trditve pritožnikov niso dopustne, nekatere pa niso utemeljene.

81

Na prvem mestu je treba spomniti, kot je Splošno sodišče opozorilo v točki 158 izpodbijane sodbe, da ima pravico do sklicevanja na načelo varstva legitimnih pričakovanj vsak posameznik, ki mu je institucija Evropske unije s tem, da mu je dala natančna zagotovila, vzbudila legitimna pričakovanja. Taka zagotovila so ne glede na obliko, v kateri so sporočena, natančne, brezpogojne in skladne informacije (sodba z dne 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisija, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, točka 63). Cilj splošnega načela pravne varnosti, ki je eno od temeljnih načel prava Unije, je zagotoviti predvidljivost pravnih položajev in razmerij, ki se urejajo s pravom Unije in to načelo zahteva, da je vsak upravni akt, ki ima zavezujoče pravne učinke, jasen in natančen, da se posamezniki lahko nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi in v skladu s tem ukrepajo (glej v tem smislu sodbo z dne 3. junija 2008, Intertanko in drugi, C‑308/06, EU:C:2008:312, točka 69 in navedena sodna praksa).

82

Kot je prav tako v bistvu spomnilo Splošno sodišče v točkah 155, 156 in 193 izpodbijane sodbe, se je mogoče le v izjemnih okoliščinah za nasprotovanje vračilu državne pomoči, ki ni bila dodeljena v skladu s postopkom iz člena 108 PDEU, sklicevati na legitimno pričakovanje glede zakonitosti državne pomoči, ali na kršitev načela pravne varnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 22. aprila 2008, Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, točka 107, in z dne 13. junija 2013, HGA in drugi/Komisija, od C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, točka 134).

83

Ker sta načelo varstva legitimnih pričakovanj in načelo pravne varnosti različni načeli, je treba poudariti, da je bilo Splošnemu sodišču dovoljeno, da ločeno preuči trditve Kraljevine Španije v zvezi z njima, čeprav jih je Kraljevina Španija navedla skupaj. Taka ločena preučitev navedenih trditev sama po sebi ne pomeni njihovega izkrivljanja in ji ni mogoče nasprotovati, če ne vodi k temu, da ne nudi odgovora. Kraljevina Španija, ki meni, da je ta ločena preučitev povzročila neskladnosti v razlogovanju Splošnega sodišča, da bi zavrnilo njen pritožbeni razlog, pa sicer ne trdi, da od Splošnega sodišča ni prejela odgovora na njene trditve.

84

Na drugem mestu, glede neskladnosti v razlogovanju Splošnega sodišča, ki jih zatrjuje Kraljevina Španija, je treba opozoriti, da je Komisija v točki 261 obrazložitve spornega sklepa menila, da ob upoštevanju zapletenosti zadevnih davčnih ukrepov ne more izključiti, da bi sicer lahko obstajala pravna negotovost, ki je nastala z Odločbo Komisije 2002/15/ES z dne 8. maja 2001 o državni pomoči, ki jo je Francija izvajala v korist družbe Bretagne Angleterre Irlande (BAI ali Brittany Ferries) (UL 2002, L 12, str. 33; v nadaljevanju: odločba Brittany Ferries), glede opredelitve državne pomoči ŠSPN, ampak le do objave odločbe o francoskih davčnih GIZ v Uradnem listu Evropske unije30. aprila 2007.

85

Splošno sodišče je, da bi zavrnilo trditve Kraljevine Španije, družb Lico Leasing in PYMAR, s katerimi so predlagale razglasitev ničnosti odredbe o zagotovilu vračila zadevne pomoči za obdobje do objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave 21. septembra 2011, v točkah izpodbijane sodbe, na katere se nanašajo pritožbe, in najprej v točki 163 te sodbe navedlo, da ni mogoče šteti, da odločba Brittany Ferries in odločba o francoskih davčnih GIZ dajeta natančna, brezpogojna in skladna zagotovila v tej zadevi, saj niti neposredno niti posredno ne omenjata ŠSPN.

86

Splošno sodišče je v točki 164 izpodbijane sodbe zavrnilo trditev, ki temelji na zahtevi Komisije za informacije, poslani španskim organom z dne 21. decembra 2001, saj ta zahteva in morebitno poznejše nedelovanje Komisije v določenem obdobju nista natančni, brezpogojni in skladni zagotovili glede zakonitosti ŠSPN. Menilo je, prvič, da je Komisija v tej zahtevi za informacije zahtevala le dodatne informacije o morebitnem obstoju sistema poslovnega najema, ki se je uporabljal za plovila v Španiji, da bi ga lahko preučila ob upoštevanju pravil o državnih pomočeh, in drugič, da poznejše nedelovanje Komisije glede na vsebino odgovora španskih organov ne more biti natančno, brezpogojno in skladno zagotovilo.

87

Splošno sodišče je v točki 166 izpodbijane sodbe menilo, da Odločba Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo, v kateri je bilo ugotovljeno, da je ta shema združljiva, ni povzročila legitimnega pričakovanja, ker se je ta shema nanašala na uporabo lastnih ali zakupljenih plovil, in ne na finančne dejavnosti v zvezi z dajanjem plovil v zakup brez posadke, kakor v obravnavani zadevi.

88

Splošno sodišče je v točki 168 izpodbijane sodbe navedlo, da Odločba Komisije 2005/122/ES z dne 30. junija 2004 o državni pomoči, ki jo Nizozemska namerava nameniti za šest pogodb o gradnji ladij v štirih ladjedelnicah (UL 2005, L 39, str. 48), ni vsebovala natančnih, brezpogojnih in skladnih zagotovil glede zakonitosti ŠSPN, ker, po eni strani, Komisija v tej odločbi ni natančno, brezpogojno in skladno potrdila, da je po izvedbi celovite in poglobljene analize ugotovila, da ŠSPN ne pomeni državne pomoči, in, po drugi strani, predmet te odločbe ni bil ŠSPN ampak nizozemska ureditev.

89

Splošno sodišče je v točki 169 izpodbijane sodbe v zvezi z dopisom članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009 navedlo, da je bil ta poslan v odgovor ministrici za trgovino in industrijo Kraljevine Norveške, ki je, potem ko je predlagala, naj ŠSPN pomeni shemo pomoči za španske ladjedelnice, zahtevala informacije o ukrepih, ki jih je nameravala izvesti Komisija. Navedlo je, da je ta članica Komisije v odgovoru navedla, da je Komisija vprašanje preučila in da zato, ker je bil sistem dostopen za nakup plovil, ki so jih zgradile ladjedelnice drugih držav članic brez diskriminacije, „v tej fazi“ ni nameravala sprejeti dodatnih ukrepov. Vendar je Splošno sodišče v točki 174 te sodbe menilo, da ta dopis ni vseboval natančnih, brezpogojnih in skladnih zagotovil, saj v njem ni bilo na ta način potrjeno, da je Komisija po izvedbi celovite in poglobljene analize ugotovila, da ŠSPN ne pomeni državne pomoči.

90

Splošno sodišče je v točki 199 izpodbijane sodbe v zvezi z učinki objave odločbe o francoskih davčnih GIZ aprila 2007 navedlo, da je Komisija lahko, ne da bi storila napako, menila, da je bila s to odločbo odpravljena vsakršna pravna negotovost, ker bi moral razumen in preudaren gospodarski subjekt na podlagi te odločbe šteti, da bi lahko sistem, podoben ŠSPN, pomenil državno pomoč. V zvezi s tem je poudarilo, da je iz odločbe o francoskih davčnih GIZ razvidno, da bi shema za gradnjo pomorskih plovil in njihovo dajanje na voljo podjetjem za pomorske prevoze prek GIZ in z uporabo pogodb o finančnem najemu, zaradi katerih so nastale nekatere davčne ugodnosti, lahko pomenila shemo državnih pomoči. Dodalo je, da čeprav je res, da shema, ki je bila predmet odločbe o francoskih davčnih GIZ, in ŠSPN nista bila enaka, pa na podlagi nobenega elementa ni mogoče dokazati, da so bile razlike med njima večje od razlik med ŠSPN in shemo, ki je bila predmet odločbe Brittany Ferries, na katero se sklicujejo Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR.

91

Splošno sodišče je v točkah 200, 201 in od 203 do 205 izpodbijane sodbe odločilo, da okoliščine, nastale po objavi odločbe o francoskih davčnih GIZ, na katere se sklicujejo Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR, ne nasprotujejo temu, da je bila s to objavo odpravljena pravna negotovost. Menilo je, da dopis članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009 ni mogel prispevati k ustvarjanju ali ohranjanju pravne varnosti in da je bil sklep o začetku formalnega postopka preiskave sicer res izdan skoraj štiri leta in pol po odločbi o francoskih davčnih GIZ, vendar je iz spornega sklepa razvidno, da je Komisija španskim organom poslala osem zahtev za informacije v tem obdobju in da so bili zadevni davčni ukrepi zapleteni, zato Komisiji ni mogoče očitati, da je ostala nedejavna in da je obravnavani položaj drugačen, kot je položaj v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502).

92

Ugotoviti je treba, da med temi različnimi presojami Splošnega sodišča ni nedoslednosti. Natančneje, v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Španija, ni nobenega protislovja med ugotovitvijo, da ni mogoče šteti, da sta odločba Brittany Ferries in odločba o francoskih davčnih GIZ natančni, brezpogojni in skladni zagotovili glede združljivosti ŠSPN s pravom Unije in priznanjem, da je pred sprejetjem te druge odločbe obstajala pravna negotovost. Trditve Kraljevine Španije v zvezi s temi domnevnimi nedoslednostmi posledično niso utemeljene.

93

Na tretjem mestu je treba v zvezi z napakami, ki naj bi jih Splošno sodišče po mnenju Kraljevine Španije storilo v zvezi s sklepom o francoskih davčnih GIZ, obdobjem do začetka postopka preiskave, sistemom davka na tonažo in dopisom članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009, prvič, zavrniti trditev, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je štelo, da je odločba o francoskih davčnih GIZ objektivno prispevala k pravni gotovosti ali varnosti, čeprav naj bi načelo pravne varnosti zahtevalo obstoj objektivno jasnega in stabilnega regulativnega okvira.

94

Zadostuje namreč ugotoviti, da Splošno sodišče ni ugotovilo tega, da je odločba o francoskih davčnih GIZ ustvarila gotovost glede tega, da ŠSPN pomeni državno pomoč, ampak to, da je Komisija, ne da bi napačno uporabila pravo, lahko menila, da je bila s to odločbo odpravljena vsakršna pravna negotovost, ker bi moral razumen in preudaren gospodarski subjekt na podlagi te odločbe šteti, da bi lahko sistem, podoben ŠSPN, pomenil državno pomoč. S tem pa Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava.

95

Drugič, glede očitka Kraljevine Španije, da je Splošno sodišče storilo napako, ker ni pravilno presodilo dolgega obdobja do začetka formalnega postopka preiskave, je treba ugotoviti, da se s tem očitkom izpodbija presoja dejstev, za katere nadzor Sodišče v okviru preučitve pritožbe ni pristojno, zato trditve za utemeljitev tega očitka niso dopustne.

96

Tretjič, glede trditve Kraljevine Španije, ki se nanaša na to, da naj Splošno sodišče kot sestavni del legitimnega pričakovanja ne bi upoštevalo odločbe Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo, je treba opozoriti, da je ta institucija v točki 245 obrazložitve spornega sklepa menila, da je odločba z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo lahko podlaga za legitimno pričakovanje, ker so subjekti, katerih dejavnosti so izključno namenjene zakupu plovila brez posadke, lahko kriti s shemo davka na tonažo, saj naj bi iz nje jasno izhajalo, da se lahko shema davka na tonažo uporabi izključno za upravičena plovila in za upravičene dejavnosti pomorskega prevoza. To presojo Komisije glede sheme davka na tonažo je Splošno sodišče potrdilo v točki 166 izpodbijane sodbe. Kraljevina Španija zgolj trdi, da odločba Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo ni izključila uporabe plovil v okviru zakupa plovila brez posadke, za to pa ne predloži nobenega dokaza. Zato je treba to trditev Kraljevine Španije zavrniti.

97

Poleg tega, ker Kraljevina Španija trdi, da bi moralo Splošno sodišče ob predpostavki, da je imela Komisija prav in da je šlo v obravnavanem primeru za zlorabo sheme davka na tonažo, priznati, da bi lahko vsak gospodarski subjekt menil, da ta zloraba sheme pomoči, ki jo je odobrila Komisija, ne povzroči obveznosti vračila, je treba ugotoviti, da te trditve pred Splošnim sodiščem ni navedla in da mu zato ni mogoče očitati, da ni utemeljilo obstoja legitimnih pričakovanj zadevnih subjektov glede domnevne zlorabe sheme davka na tonažo.

98

Četrtič, glede na to, da Kraljevina Španija trdi, da je Splošno sodišče napačno presodilo dopis članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009, ker je presojalo le formalne vidike te presoje, je treba spomniti, da je v skladu s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU in členom 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije pritožba omejena na pravna vprašanja. Splošno sodišče je edino pristojno, da ugotovi in presoja upoštevna dejstva in da presoja dokaze, ki so mu predloženi. Presoja teh dejstev in dokazov, razen ob njihovem izkrivljanju, torej ne pomeni pravnega vprašanja, ki bi bilo predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe (sodba z dne 16. julija 2020, ACTC/EUIPO, C‑714/18 P, EU:C:2020:573, točka 67 in navedena sodna praksa). Ker Kraljevina Španija ni niti trdila niti dokazala, da je Splošno sodišče ta dopis izkrivilo, njene trditve v zvezi s tem dopisom niso dopustne.

99

Na četrtem mestu, v zvezi s trditvijo družb Lico Leasing in PYMAR, ki se nanaša na izkrivljanje navedenega dopisa, je treba opozoriti, da je pritožbeni razlog, ki se nanaša na izkrivljanje dokazov, predloženih Splošnemu sodišču, mogoče sprejeti le, če zatrjevano izkrivljanje očitno izhaja iz listin v spisu, ne da bi bilo treba na novo presojati dejstva in dokaze (sodba z dne 2. marca 2021, Komisija/Italija in drugi, C‑425/19 P, EU:C:2021:154, točka 52 in navedena sodna praksa).

100

Čeprav je res, da Splošno sodišče v točki 174 izpodbijane sodbe ni dobesedno povzelo dveh odstavkov dopisa članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009, ki sta ju navedli družbi Lico Leasing in PYMAR, pa iz celotnega dopisa ni očitno razvidno, da ga je Splošno sodišče kakor koli izkrivilo s tem, da je v navedeni točki izpodbijane sodbe navedlo le, da nič ne kaže na to, da je ŠSPN diskriminiral ladjedelnice drugih držav članic in dodalo, da „v tej fazi“ niso bili predvideni dodatni ukrepi. Ta trditev družb Lico Leasing in PYMAR torej ni utemeljena.

101

Glede trditev družb Lico Leasing in PYMAR, ki se nanašajo na napačno opredelitev nekaterih dejstev v okviru preučitve pritožbenega razloga v zvezi z načelom pravne varnosti glede odločbe o francoskih davčnih GIZ in dopisa članice Komisije, odgovorne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009, se izkaže, da se s temi trditvami dejansko želi doseči nova presoja dejstev in dokazov, kar pa ne spada v okvir nadzora, ki ga izvaja Sodišče v okviru preučitve pritožbe. Te trditve torej niso dopustne.

102

Na petem mestu, glede trditev družbe Caixabank in drugih, ki jih podpira družba Decal España, da naj bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je zavrnilo trditev Kraljevine Španije, da je bilo z vračilom pomoči, odrejene s spornim sklepom, kršeno načelo varstva legitimnih pričakovanj, ob upoštevanju odločbe Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo, je treba ugotoviti, da je Splošno sodišče v točki 166 izpodbijane sodbe res storilo napako s tem, da je navedlo, da se je ta zadnja odločba nanašala na „uporabo lastnih ali zakupljenih plovil, in ne na finančne dejavnosti v zvezi z dajanjem plovil v zakup brez posadke, kakor v obravnavani zadevi“. Kot je namreč Sodišče ugotovilo v točki 42 sodbe z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), je iz opisa ŠSPN izhajalo, da so GIZ opravljala dejavnost pridobivanja ladij prek lizinških pogodb, zlasti zaradi njihovega zakupa brez posadke in poznejše nadaljnje prodaje, iz česar izhaja, da niso opravljala samo finančnih dejavnosti.

103

Vendar ta napaka ne vpliva na presojo Splošnega sodišča, da na podlagi odločbe Komisije z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo ni bilo mogoče imeti legitimnega pričakovanja, saj je Splošno sodišče to presojo utemeljilo s točko 245 obrazložitve spornega sklepa, v skladu s katero je iz tega sklepa jasno razvidno, da je treba sistem davka na tonažo uporabljati izključno za upravičena plovila in za dejavnosti pomorskega prevoza, in sicer za pomorske družbe, ki so vpisane v enega od registrov pomorskih družb, na katere se nanaša španska zakonodaja, katerih dejavnost vključuje uporabo lastnih ali zakupljenih plovil, tako da so bila GIZ iz tega izključena, saj njihove dejavnosti vključujejo izključno zakup enega plovila v režimu zakupa brez posadke.

104

Te presoje tudi ni mogoče izpodbijati s trditvijo, da so GIZ opravljala dejavnost pomorskega prevoza, ki se pred Splošnim sodiščem ni navedla in katere zatrjevanje se nikakor ni razvilo, zato očitno ni utemeljena. Prav tako je ni mogoče izpodbijati z dejstvom, da naj bi Komisija v drugih sklepih večkrat priznala, da je bil zakup plovila brez posadke ta dejavnost, ker je treba glede na člen 107(3)(c) PDEU vsekakor presojati, ali je pomoč izpolnila pogoje za njeno uporabo, ki jih določa ta določba, in ne glede na prejšnjo prakso ali druge sklepe Komisije (glej v tem smislu sodbi z dne 20. maja 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, točka 21, in z dne 22. septembra 2020, Avstrija/Komisija, C‑594/18 P, EU:C:2020:742, točka 25 in navedena sodna praksa).

105

Iz tega sledi, da je treba trditve družbe Caixabank in drugih zavrniti kot neutemeljene.

106

Zato je treba tretji pritožbeni razlog v zadevi C‑649/20 P ter drugi in tretji pritožbeni razlog v zadevi C‑658/20 P zavreči kot delno nedopustne in zavrniti kot delno neutemeljene ter drugi pritožbeni razlog v zadevi C‑662/20 P zavrniti kot neutemeljen.

107

Kraljevina Španija s prvim pritožbenim razlogom, ki ga je treba preučiti na tretjem mestu, Splošnemu sodišču očita, da ni zadostno obrazložilo izpodbijane sodbe glede analize selektivnosti ŠSPN in vračila zadevne pomoči, s čimer naj bi bila kršena pravica do obrambe, ki jo določa člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah.

108

Na prvem mestu, glede selektivnosti ŠSPN naj Splošno sodišče ne bi pojasnilo, najprej, zakaj ni bilo treba uporabiti metode analize selektivnosti pomoči v treh fazah, in naj bi zgolj potrdilo trditev Komisije, da je sistem kot celota selektiven zaradi diskrecijskih pooblastil davčne uprave za odobritev predčasne amortizacije in ker je ta uprava odobrila le posle, namenjene financiranju ladij.

109

Dalje, Splošno sodišče naj s tem, da je potrdilo, da je sporni sklep pravno zadostno obrazložen, ne bi izpolnilo svoje obveznosti obrazložitve, saj naj bi ta sklep vseboval veliko protislovij in opustitev.

110

Nazadnje, Splošno sodišče naj s tem, da je v točki 101 izpodbijane sodbe navedlo, da je, ker je eden od ukrepov, ki omogočajo uporabo ŠSPN, selektiven, sistem kot celota selektiven, ne bi izpolnilo svoje obveznosti obrazložitve glede vprašanja, ali je treba vse ukrepe, ki sestavljajo ŠSPN, šteti za enoten sistem in ki jih je treba presojati skupaj ali ločeno z zahtevo, da so vsi selektivni.

111

Na drugem mestu, Splošno sodišče naj v zvezi z vračilom zadevne pomoči ne bi izpolnilo svoje obveznosti obrazložitve, ker naj bi brez kakršne koli utemeljitve le povzelo vsebino spornega sklepa. Poleg tega naj bi bilo v protislovju s tem, da je opustilo svoj pogled na celoten ŠSPN kot celoto, in se osredotočilo le na nekatere njene udeležence, in sicer vlagatelje, da bi od njih zahtevalo vračilo, pri tem pa ni upoštevalo drugih upravičencev ukrepov, ki sestavljajo ŠSPN.

112

Ker Komisija meni, da je izpodbijana sodba dovolj obrazložena, meni, da ta pritožbeni razlog ni utemeljen.

113

Opozoriti je treba, da mora Splošno sodišče na podlagi obveznosti obrazložitve iz člena 296, drugi odstavek, PDEU in člena 36 Statuta Sodišča Evropske unije jasno in nedvoumno navesti razlogovanje, ki mu je sledilo, tako da se zainteresirane stranke lahko seznanijo z utemeljitvijo sprejete odločbe in da Sodišče lahko opravi sodni nadzor (glej v tem smislu sodbo z dne 5. maja 2022, Komisija/Missir Mamachi di Lusignano, C‑54/20 P, EU:C:2022:349, točka 70 in navedena sodna praksa). Ta obveznost Splošnemu sodišču ne nalaga, da zagotovi razlago, ki bi izčrpno in posamično sledila razlogovanju strank v sporu. Obrazložitev je torej lahko implicitna, če zadevnim osebam omogoča, da se seznanijo z razlogi, na katere se je oprlo Splošno sodišče, Sodišču pa, da ima dovolj elementov za nadzor v okviru pritožbe (sodba z dne 14. septembra 2016, Trafilerie Meridionali/Komisija, C‑519/15 P, EU:C:2016:682, točka 41).

114

Na prvem mestu, v zvezi s selektivnostjo ŠSPN je iz točk od 87 do 101 izpodbijane sodbe, katerih vsebina je navedena v točkah 43 in od 57 do 62 te sodbe, razvidno, da je Splošno sodišče zadostno navedlo razloge, iz katerih je menilo, na eni strani, da je bil ŠSPN zaradi diskrecijske pravice davčne uprave, da odobri predčasno amortizacijo, selektiven, zaradi česar je implicitno, vendar gotovo priznalo, da uporaba metode analize selektivnosti pomoči v treh fazah ni bila nujna, in, na drugi strani, da je zaradi selektivnosti predčasne amortizacije ŠSPN postal selektiven kot celota.

115

V zvezi s trditvijo, da Splošno sodišče s tem, da je potrdilo, da je sporni sklep pravno zadostno obrazložen, ni izpolnilo obveznosti obrazložitve, je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča iz člena 256(1), drugi pododstavek, PDEU, člena 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije ter iz člena 168(1)(d) in člena 169(2) Poslovnika izhaja, da je treba v pritožbi natančno navesti izpodbijane elemente sodbe, katere razveljavitev se predlaga in pravne trditve, ki ta predlog posebej utemeljujejo. V členu 169(2) tega poslovnika se v zvezi s tem zahteva, da se v okviru navajanih pravnih razlogov in trditev natančno opredelijo izpodbijani deli obrazložitve odločbe Splošnega sodišča (sodba z dne 20. septembra 2016, Mallis in drugi/Komisija in ECB, od C‑105/15 P do C‑109/15 P, EU:C:2016:702, točki 33 in 34). Kraljevina Španija pa ne navaja točk izpodbijane sodbe, na katere se nanaša ta trditev, zato je ta preveč nenatančna, da bi bilo nanjo mogoče odgovoriti, in posledično ni dopustna.

116

Iz tega sledi, da trditve Kraljevine Španije, ki se nanašajo na pomanjkljivo obrazložitev izpodbijane sodbe v zvezi s selektivnostjo ŠSPN, delno niso dopustne in delno niso utemeljene.

117

Na drugem mestu, glede vračila zadevne pomoči je Splošno sodišče, da bi odgovorilo na tožbeni razlog, ki sta ga navedli družbi Lico Leasing in PYMAR, s katerim sta v bistvu izpodbijali, kot je navedeno v točki 218 izpodbijane sodbe, sporni sklep v delu, v katerem je z njim odrejeno vračilo celotne pomoči vlagateljem, hkrati pa se od 85 do 90 % ugodnosti sistematično prenese na podjetja za pomorske prevoze, v točki 219 te sodbe navedlo:

„Ob upoštevanju dejstva, da je Komisija v obravnavani zadevi odločila, da podjetja za pomorske prevoze niso prejemniki pomoči, kar je ugotovitev, ki ni predmet tega spora, se je odredba o vračilu posledično nanašala samo in v celoti na vlagatelje, ki so v skladu [s spornim] sklepom edini prejemniki celotne pomoči zaradi preglednosti GIZ. V [spornem] sklepu torej v skladu z njegovo logiko ni bila storjena napaka s tem, da je bilo odrejeno vračilo celotne pomoči od vlagateljev, čeprav so vlagatelji del prednosti prenesli na druge subjekte, saj se ti niso šteli za prejemnike pomoči. V skladu [s spornim] sklepom so bili namreč vlagatelji tisti, ki so imeli dejansko korist od pomoči, saj jim ureditev, ki se je uporabljala, ni nalagala prenosa dela pomoči na tretje osebe.“

118

Vendar s tem, da se je po eni strani omejilo na ugotovitev, da družbi Lico Leasing in PYMAR nista izpodbijali določitve upravičencev v spornem sklepu, in po drugi strani na sklicevanje na logiko in vsebino tega sklepa, čeprav je bilo iz navedenega tožbenega razloga razvidno, da sta ti podjetji – čeprav nista izpodbijali istovetnosti prejemnikov – implicitno, vendar nujno trdili, da nista bili edina upravičenca zadevne pomoči, saj je bil velik del te pomoči prenesen na podjetja za pomorske prevoze, Splošno sodišče na ta tožbeni razlog ni odgovorilo. O tem tožbenem razlogu posledično ni odločilo, kar pomeni kršitev obveznosti obrazložitve (glej v tem smislu sodbo z dne 14. julija 2005, Acerinox/Komisija, C‑57/02 P, EU:C:2005:453, točka 36, in sklep podpredsednika Sodišča z dne 17. avgusta 2022, SJM Coordination Center/Magnetrol International in Komisija, C‑4/22 P(I), EU:C:2022:626, točka 19).

119

Zato je treba ugoditi pritožbenemu razlogu Kraljevine Španije glede neobstoja obrazložitve izpodbijane sodbe v zvezi z vračilom zadevne pomoči od prejemnikov, ne da bi bilo treba preučiti druge pritožbene razloge in trditve strank, ki se nanašajo na isti del izpodbijane sodbe.

120

Zato je treba izpodbijano sodbo razveljaviti v delu, v katerem je Splošno sodišče z njo zavrnilo tožbi v delu, v katerem sta se nanašali na razglasitev ničnosti člena 1 spornega sklepa v delu, v katerem so GIZ in njihovi vlagatelji opredeljeni kot edini upravičenci do pomoči iz tega sklepa, in člen 4(1) navedenega sklepa v delu, v katerem Kraljevini Španiji nalaga, naj od vlagateljev GIZ, ki so ta znesek pomoči prejeli, zahteva vračilo celotnega zneska pomoči iz tega sklepa.

121

V preostalem se pritožbe zavrnejo.

122

V skladu s členom 61, prvi odstavek, drugi stavek, Statuta Sodišča Evropske unije lahko Sodišče, če stanje postopka to dovoljuje, v primeru razveljavitve odločitve Splošnega sodišča samo dokončno odloči o zadevi.

123

V obravnavanem primeru Sodišče zlasti glede na okoliščino, da ničnostne tožbe, ki so jih vložile pritožnice, ki so bile predmet zadev T‑515/13, T‑515/13 RENV, T‑719/13 in T‑719/13 RENV, temeljijo na razlogih, ki so bili predmet kontradiktorne razprave pred Splošnim sodiščem in katerih preučitev ne zahteva sprejetja nobenega dodatnega ukrepa procesnega vodstva ali pripravljalnega ukrepa iz spisa, meni, da stanje postopka glede dela teh tožb, ki ga je treba preučiti po delni razveljavitvi izpodbijane sodbe in ki se nanaša na utemeljenost obveznosti zagotovitve vračila zadevne pomoči, dovoljuje odločanje in da je treba o njem dokončno odločiti (glej po analogiji sodbo z dne 2. septembra 2021, NeXovation/Komisija, C‑665/19 P, EU:C:2021:667, točka 60 in navedena sodna praksa).

124

Kraljevina Španija z drugim, tretjim in četrtim pritožbenim razlogom ter družbi Lico Leasing in PYMAR z drugim pritožbenim razlogom podredno trdijo, da je Komisija s tem, da je odredila vračilo zadevne pomoči, kršila načela varstva legitimnih pričakovanj, pravne varnosti in enakega obravnavanja.

125

Družbi Lico Leasing in PYMAR s tretjim pritožbenim razlogom, ki ga prav tako navajata podredno, nasprotujeta metodi izračuna pomoči, ki jo je Komisija opredelila v spornem sklepu, pri čemer v bistvu trdita, da ta sklep od vlagateljev ali GIZ zahteva vračilo celotne davčne ugodnosti, ne da bi se upoštevalo dejstvo, da je bil večji del te ugodnosti prenesen na podjetja za pomorske prevoze.

126

Komisija trdi, da ti pritožbeni razlogi in trditve niso utemeljeni. V zvezi z vračilom zadevne pomoči v bistvu trdi, da so vlagatelji, ki so člani GIZ, edini upravičenci do zadevne pomoči in kot davčni zavezanci edini mogoči sogovorniki Kraljevine Španije glede njenega vračila. Po njenem mnenju dejstva, da je ta pomoč lahko imela gospodarske posledice za druga podjetja, ni mogoče upoštevati pri določitvi zneska prejete pomoči in vračila.

127

Na prvem mestu, pritožbene razloge in trditve Kraljevine Španije ter družb Lico Leasing in PYMAR, ki se nanašajo na kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti, je treba zavrniti kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v točkah 81 in 82 te sodbe, ter iz razlogov, navedenih v točkah od 163 do 169, 174 in od 199 do 205 izpodbijane sodbe, ki so v bistvenem navedeni v točkah od 85 do 91 te sodbe, ki jih je Sodišče potrdilo, razen napake, navedene v točki 102 te sodbe.

128

Prav tako je treba zavrniti pritožbeni razlog in trditve Kraljevine Španije, ki se nanašajo na kršitev načela enakega obravnavanja iz razlogov, navedenih v točkah od 139 do 145 izpodbijane sodbe, ki jih je Sodišče potrdilo in v skladu s katerimi Kraljevina Španija po eni strani v bistvu ni podrobno pojasnila razlogov, iz katerih naj bi bila položaj, ki je bil preučen v odločbi Brittany Ferries, in položaj, ki je bil predmet spornega sklepa, primerljiva in se ta država članica ne more sklicevati na prejšnjo prakso Komisije, po drugi strani pa je bilo zatrjevano drugačno obravnavanje glede na odločbo o francoskih davčnih GIZ, s katero je bilo naloženo vračilo pomoči od datuma objave sklepa o začetku postopka formalne preiskave, objektivno utemeljeno zaradi dejstva, da negotovost, ki izhaja iz odločbe Brittany Ferries, ni več obstajala od sprejetja odločbe o francoskih davčnih GIZ.

129

Na drugem mestu, glede zneska pomoči, ki ga morajo vlagatelji vrniti, je mogoče, kot je navedeno v točki 118 te sodbe, iz tretjega pritožbenega razloga družb Lico Leasing in PYMAR sklepati, da s tem pritožbenim razlogom implicitno, vendar nujno trdita, da nista bili edini upravičenki do zadevne pomoči, saj je bil velik del te pomoči prenesen na podjetja za pomorske prevoze, in da posledično izpodbijata opredelitev upravičencev do te pomoči, ki jo je izvedla Komisija.

130

V zvezi s tem je treba spomniti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča namen obveznosti zadevne države članice, da z zagotovitvijo vračila ukine pomoč, za katero Komisija meni, da ni združljiva z enotnim trgom, ponovna vzpostavitev stanja pred dodelitvijo pomoči. Ta cilj je dosežen, ko upravičenci ali, drugače povedano, podjetja, ki so imela od pomoči dejansko korist, vrnejo zadevne pomoči, po potrebi skupaj z zamudnimi obrestmi. S tem vračilom namreč upravičenec izgubi prednost, ki jo je imel na trgu v primerjavi s svojimi konkurenti, in je ponovno vzpostavljeno stanje pred izplačilom pomoči (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Aer Lingus in Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P in C‑165/15 P, EU:C:2016:990, točki 89 in 90 ter navedena sodna praksa).

131

V obravnavanem primeru je treba najprej ugotoviti, da je Komisija v točki 11 obrazložitve spornega sklepa navedla, da posel na podlagi ŠSPN podjetju za pomorske prevoze omogoča nakup novo zgrajenega plovila, s popustom od 20 do 30 % glede na ceno, ki jo prejme ladjedelnica. Komisija je v točki 12 obrazložitve tega sklepa menila, da ŠSPN pomeni davčno shemo, ki jo banka običajno razvija, da bi ustvarila davčne ugodnosti v korist vlagateljev, ki so združeni v „davčno transparentno“ GIZ, in da bi del teh davčnih ugodnosti prenesla na to podjetje za pomorske prevoze v obliki popusta na ceno ladje, pri čemer vlagatelji obdržijo koristi od drugih ugodnosti.

132

Komisija je v točki 162 obrazložitve spornega sklepa navedla tudi, da je bil z gospodarskega vidika bistveni del davčne ugodnosti, ki jo je pridobilo GIZ, prenesen na navedeno podjetje za pomorske prevoze v obliki popusta na ceno. Pojasnila je, da priloge k nekaterim spisom GIZ v okviru prošnje za predhodno dovoljenje za predčasno amortizacijo potrjujejo, da gospodarski subjekti, ki so bili udeleženi v ŠSPN, menijo, da so davčne ugodnosti, ki izhajajo iz posla, razdeljene med GIZ ali njihove vlagatelje in podjetja za pomorske prevoze.

133

Dalje, Komisija je v zvezi z odobritvijo predčasne amortizacije, ki jo je odobrila davčna uprava, v točkah 135 in 136 obrazložitve spornega sklepa poudarila, da je iz primerov, ki so jih navedli španski organi, razvidno, da je bila v prošnjah za odobritev, ki so jih vložila GIZ, podrobno opisana celotna organizacija ŠSPN, vse upoštevne pogodbe, zlasti pogodbe o gradnji ladij, pogodbe o lizingu, zakup brez posadke, pogodbe o opcijah, odkupna pogodba in plačilo dolga. Te prošnje so poleg tega v nekaterih primerih vsebovale priloge, ki niso bile nujne za dokaz, da so bile upoštevane veljavne določbe TRLIS ali RIS, in sicer podroben izračun skupnih davčnih ugodnosti in načina razdelitve med pomorsko podjetje na eni strani in GIZ ali njihovimi vlagatelji na drugi ter izjavo ladjedelnice, v kateri so bile podane gospodarske in socialne ugodnosti pogodbe o gradnji ladij.

134

Komisija je v točki 168 obrazložitve spornega sklepa prav tako ugotovila, da prošnje, naslovljene na davčno upravo, na splošno vsebujejo izračun skupne davčne ugodnosti, ki jo ustvarja ŠSPN, in način, kako je bila ta ugodnost razdeljena med podjetje za pomorske prevoze in vlagatelje GIZ, ali vsaj vključujejo elemente, potrebne za ta izračun.

135

Komisija je v točkah od 133 do 139 in 156 obrazložitve spornega sklepa pravilno ugotovila, da ima davčna uprava diskrecijsko pravico za odobritev predčasne amortizacije in da je zato ŠSPN kot celota selektiven.

136

Nazadnje, Komisija je v točki 169 obrazložitve spornega sklepa menila, da kljub temu vse gospodarske posledice odobritve davčne ugodnosti GIZ izhajajo iz kombinacije pravnih poslov med zasebnimi subjekti, da veljavna pravila namreč GIZ ne zavezujejo, da prenesejo del davčne ugodnosti na podjetja za pomorske prevoze, in da dejstvo, da je davčni organ pri izvajanju široke diskrecijske pravice, ki jo ima davčna uprava, ocenil gospodarski učinek celotnega prenosa transakcije, ne zadostuje za ugotovitev, da so španski organi odločili glede prenosa dela prednosti na podjetja za pomorski prevoz ali glede zneska tega prenosa. Komisija je na podlagi tega v točki 170 obrazložitve tega sklepa ugotovila, da ugodnosti, ki jih imajo družbe za pomorski prevoz, ni mogoče pripisati zadevni državi članici.

137

Vendar je iz lastnih ugotovitev Komisije, na katere je bilo opozorjeno v točkah od 131 do 135 te sodbe, izhajalo, da ŠSPN kot celota pomeni sistem pomoči, ki izhaja iz uporabe španske davčne zakonodaje in dovoljenj španske davčne uprave, ter je namenjen temu, da ne glede na uporabljene pravne postopke omogoča ugodnost ne le v korist GIZ, ampak tudi v korist podjetij za pomorski prevoz.

138

Poleg tega je iz ugotovitev Komisije, navedenih v točki 133 te sodbe, razvidno, da je bila razdelitev davčne ugodnosti, ki jo je uvedel ŠSPN, med podjetje za pomorske prevoze in vlagatelje GIZ določena v pravno zavezujočih pogodbah, ki so bile predložene davčni upravi in ki jih je ta upoštevala pri odobritvi – v okviru diskrecijske pravice, ki jo je imela v zvezi s tem – predčasne amortizacije. Zato so morala GIZ v nasprotju s tem, kar je Komisija v bistvu trdila v točki 169 obrazložitve spornega sklepa, na podlagi pravnih pravil, ki se uporabljajo za pogodbe, sklenjene s podjetji za pomorske prevoze, na ta podjetja prenesti del pridobljene davčne ugodnosti.

139

Iz tega sledi, da je Komisija napačno uporabila pravo pri določitvi upravičencev do zadevne pomoči in posledično pri vračilu te pomoči v delu, v katerem je Kraljevini Španiji naložila, naj v nasprotju s sodno prakso, navedeno v točki 130 te sodbe, zahteva vračilo celotnega zneska te pomoči le od vlagateljev GIZ.

140

Zato je treba člen 1 spornega sklepa v delu, v katerem so GIZ in njihovi vlagatelji opredeljeni kot edini upravičenci do pomoči iz tega sklepa, in člen 4(1) tega sklepa v delu, v katerem je Kraljevini Španiji naloženo, naj od vlagateljev GIZ, ki so to pomoč prejeli, zahteva vračilo celotnega zneska zadevne pomoči, razglasiti za nična.

141

Sodišče v skladu s členom 184(2) Poslovnika odloči o stroških, če pritožba ni utemeljena ali če je utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči v sporu.

142

V skladu s členom 138(3), prvi stavek, Poslovnika, ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, vsaka stranka nosi svoje stroške, če vsaka uspe samo deloma. Vendar lahko Sodišče, če je to glede na okoliščine v zadevi očitno upravičeno, odloči, da ena stranka poleg svojih stroškov nosi tudi del stroškov druge stranke.

143

Glede na okoliščine obravnavane zadeve je treba Kraljevini Španiji, družbam Lico Leasing, PYMAR in Caixabank in drugim naložiti, da poleg vseh svojih stroškov nosijo tri četrtine stroškov, ki jih je Komisija priglasila na prvi stopnji in v okviru pritožb, ki so bile predmet zadeve C‑128/16 P, ter združenih zadev C‑649/20 P, C‑658/20 P in C‑662/20 P. Ta institucija nosi četrtino svojih stroškov.

144

V skladu s členom 140(3) Poslovnika Sodišča, ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, družba Decal España, ki je v postopku s pritožbo intervenirala, nosi svoje stroške.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo: