1.

Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil vložen v okviru spora med zavarovalnico s sedežem v Združenem kraljestvu (v nadaljevanju: tožeča stranka) in Bundeszentralamt für Steuern (zvezni centralni davčni urad, Nemčija) kot davčnim organom, pristojnim na področju davka na zavarovalne posle (v nadaljevanju: tožena stranka), v zvezi z vprašanjem, ali je treba od premij za pomorsko zavarovanje, ki jih je prejela tožeča stranka, plačati nemški davek na zavarovalne premije.

2.

Postopek v glavni stvari se nanaša na direktive prava Unije na področju zavarovanj, natančneje nekatere določbe v zvezi s pobiranjem davka na zavarovalne premije. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357/EGS ( 2 ) v povezavi s členom 25, prvi odstavek, prvi polstavek, te direktive, in člena 46(2), prvi pododstavek, Direktive 92/49/EGS ( 3 ) za določitev države članice, v kateri je nevarnost, v okviru zavarovanja nevarnosti, povezanih s plovbo morskih plovil.

3.

V skladu z merili, ki so veljala ob pobiranju davka na zavarovalne premije, je lahko ta davek iz naslova zavarovanja vozil katere koli vrste, vključno s plovili, pobirala samo „država članica registracije“. Plovila, na katera se nanaša ta zadeva, so bila vpisana v register lastništva v Nemčiji, vendar so plula pod zastavo drugih držav na podlagi posebnega dovoljenja, ki so ga izdali nemški organi. Predložitveno sodišče sprašuje, kako je treba v takih okoliščinah razumeti pojem „država članica registracije“.

4.

Natančneje, Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija) s predlogom za sprejetje predhodne odločbe Sodišče sprašuje, ali je treba šteti, da je nevarnost v državi članici, na katere ozemlju je plovilo zaradi dokazovanja lastništva vpisano v uradni register, ali v državi, pod katere zastavo to plovilo pluje.

5.

Pravno vprašanje, ki se postavlja v tej zadevi, je bilo delno že obravnavano v sodni praksi Sodišča, zlasti v sodbi z dne 14. junija 2001, Kvaerner. ( 4 ) Vendar je za konkretno uporabo ugotovitve, ki izhaja iz te sodne prakse, potrebna temeljitejša analiza v posebnih okoliščinah te zadeve, v kateri obstaja domneva začasne spremembe zastave, zaradi česar so bila plovila dvojno vpisana v različna registra plovil, kar tako otežuje določitev države članice, v kateri je nevarnost.

6.

Konvencija Združenih narodov o pomorskem mednarodnem pravu, ki je bila 10. decembra 1982 podpisana v Montego Bayu (v nadaljevanju: konvencija iz Montego Baya), ( 5 ) veljati pa je začela 16. novembra 1994, je bila v imenu Evropske skupnosti odobrena s Sklepom 98/392/ES. ( 6 )

7.

Člen 91(1) te konvencije določa:

„Vsaka država določa pogoje, pod katerimi podeljuje ladjam svojo državno pripadnost, pogoje za vpis v vpisnik na svojem ozemlju ter pravico, da izobešajo njeno zastavo. Ladje imajo državno pripadnost tiste države, katere zastavo so upravičene izobešati. Med državo in ladjo mora biti resnična zveza.“

8.

Člen 92 navedene konvencije, naslovljen „Status ladij“, v odstavku 1 določa:

„Ladje plujejo pod zastavo ene same države in so na odprtem morju, razen v izjemnih okoliščinah, ki so izrecno določene v mednarodnih sporazumih ali tej konvenciji, podrejene njeni izključni jurisdikciji. […]“

9.

Člen 94 konvencije iz Montego Baya, naslovljen „Dolžnosti države zastave“, določa:

„1.   Vsaka država aktivno izvršuje svojo jurisdikcijo in nadzor nad ladjami lastne zastave glede upravnih, tehničnih in socialnih zadev.

2.   Vsaka država posebej:

3.   Vsaka država sprejema za ladje, ki plovejo pod njeno zastavo, potrebne ukrepe, da bi zagotovila varnost na morju […]“

10.

V skladu s členom 310 Direktive 2009/138/ES ( 7 ) sta bili direktivi 88/357 in 92/49 razveljavljeni z učinkom od 1. novembra 2012. Vendar pa je glede na dejansko stanje iz postopka v glavni stvari spor o glavni stvari še naprej urejen s tema direktivama.

11.

Člen 2(d) Direktive 88/357 je določal:

„V tej direktivi imajo uporabljeni izrazi naslednji pomen:

[…]

12.

V uvodnih izjavah 1, 2 in 30 Direktive 92/49 je bilo navedeno:

[…]

13.

Člen 46(2), prvi pododstavek, Direktive 92/49 je določal:

„Za vsako zavarovalno pogodbo veljajo izključno samo posredni davki in parafiskalne dajatve na zavarovalne premije v državi članici, v kateri je nevarnost, kot je opredeljeno v členu 2(d) Direktive 88/357[…], kar pa ne vpliva na poznejše usklajevanje.“

14.

Opredelitev države članice, v kateri je nevarnost, je zdaj vključena v člen 13, točka 13, Direktive 2009/138. Člen 13, točka 13(b), te direktive ima enako besedilo kot člen 2(d), druga alinea, Direktive 88/357.

15.

Člen 157 Direktive 2009/138, naslovljen „Davki na premije“, določa, da je „[b]rez poseganja v kakršno koli poznejše usklajevanje […] vsaka zavarovalna pogodba predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri je nevarnost, ali države članice obveznosti“.

16.

Vendar se Direktiva 2009/138 za spor o glavni stvari ne uporablja ratione temporis.

17.

Člen 1 Versicherungsteuergesetz (zakon o davku od prometa zavarovalnih poslov) v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: VersStG), ( 8 ) določa:

„(1)   Davek se plača za plačilo zavarovanja iz naslova zavarovalnega razmerja, ki izhaja iz pogodbe ali katerega koli drugega vira.

(2)   Kadar je stranka zavarovalnega razmerja zavarovatelj s sedežem na ozemlju držav članic [Evropske unije] ali drugih držav podpisnic Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru[ ( 9 )] in če je zavarovalec fizična oseba, davčna obveznost nastane le, če ima ta ob plačilu zavarovalne premije stalno ali običajno prebivališče na ozemlju, za katero se uporablja ta zakon, ali, če ni fizična oseba, kadar imajo podjetje, poslovna enota ali enakovredni subjekt, na katerega se nanaša zavarovalno razmerje, ob plačilu premije sedež na ozemlju, za katero se uporablja ta zakon. Davčna obveznost je poleg tega, kadar se zavarujejo

[…]

[…]“

18.

Člen 1(1) Schiffsregisterordnung (uredba o registrih plovil) v različici, ki se uporablja za postopek v glavni stvari (v nadaljevanju: SchRegO), ( 10 ) določa, da registre plovil vodijo Amtsgerichte (okrožna sodišča, Nemčija).

19.

V skladu s členom 3(2) SchRegO se v registre morskih plovil (pomorski registri) vpišejo trgovska in vsa druga plovila za morsko plovbo (morska plovila), če morajo pluti ali lahko plujejo pod nemško zastavo v skladu s členom 1 ali 2 Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) (zakon o pravu, ki ureja uporabo zastav za morska plovila in plovbo pod zastavo za ladje za plovbo po celinskih vodah (zakon o pravu, ki ureja uporabo zastav)) (v nadaljevanju: FlaggRG). ( 11 )

20.

V skladu s členom 9, prvi stavek, SchRegO, se v register plovil vpišejo vsa plovila, ki so lahko v skladu s členom 3(2) in (3) SchRegO predmet registracije, če jih lastniki za to ustrezno prijavijo.

21.

V skladu s členom 10(1), prvi stavek, SchRegO mora lastnik morsko plovilo registrirati, če mora to v skladu s členom 1 FlaggRG pluti pod nemško zastavo. ( 12 )

22.

V skladu s členom 14(1) SchRegO plovila ni mogoče vpisati v register nemških plovil, dokler je vpisano v register tujih plovil. V primeru dovoljenja za spremembo zastave je treba v register plovil vpisati začasno ukinitev pravice do plutja pod nemško zastavo in trajanje take začasne ukinitve. Člen 17(2) SchRegO določa obveznost, da se v registru plovil navedeta prepoved uresničevanja pravice do plutja pod nemško zastavo in trajanje te prepovedi.

23.

V skladu s členom 1(1) FlaggRG morajo vsa trgovska in druga plovila za morsko plovbo (morska plovila), katerih lastniki so nemški državljani in imajo stalno prebivališče na ozemlju, za katero se uporablja Grundgesetz (temeljni zakon), pluti pod nemško zastavo.

24.

V skladu s členom 6(1) FlaggRG morskim plovilom, ki morajo v skladu s členom 1 tega zakona pluti pod nemško zastavo, ni dovoljeno pluti pod drugimi nacionalnimi zastavami.

25.

V skladu s členom 7(1), točka 1, FlaggRG lahko Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (zvezni urad za pomorski promet in hidrografijo, Nemčija) lastniku ali dobavitelju morskega plovila, vpisanega v register plovil, na zahtevo izda preklicljivo dovoljenje, da v največ dvoletnem obdobju namesto pod nemško zastavo pluje pod drugo zastavo (dovoljenje za spremembo zastave). V skladu s členom 7a(3) FlaggRG med veljavnostjo dovoljenja za spremembo zastave ni mogoče uresničevati pravice do plutja pod nemško zastavo.

26.

Tožeča stranka je zavarovatelj s sedežem v Združenem kraljestvu, ki ponuja pomorska zavarovanja po vsem svetu in je od 2. novembra 2011 pravni naslednik podjetja, ki je sklenilo zavarovalne pogodbe, na podlagi katerih je nastal spor o glavni stvari.

27.

Zadevne zavarovalne pogodbe so bile s 14 pomorskimi družbami sklenjene za kritje nevarnosti iz naslova civilne odgovornosti, zavarovanja za stroške postopka, kasko zavarovanja (za kritje različnih vrst škode, povzročene ladjam) in z vojnami povezanih nevarnosti za plovila, ki jih upravljajo te družbe. Te družbe imajo sedež v Nemčiji in so v sodni register, ki ga vodi Amtsgericht Hamburg (okrožno sodišče v Hamburgu, Nemčija), vpisane kot družbe z omejeno odgovornostjo, ustanovljene po nemškem pravu (GmbH). Njihova dejavnost je plovba morskih plovil. Plovila navedenih pomorskih družb so vpisana v register plovil, ki ga vodi Amtsgericht Hamburg (okrožno sodišče v Hamburgu).

28.

Stranke zavarovalnih pogodb med tožečo stranko in 14 pomorskimi družbami so kot zavarovalci ali sozavarovanci tako ladjarska družba, ki izvaja dejavnosti upravljanja teh pomorskih družb in katere ladjevje vključuje vsa morska plovila, ki so predmet postopka v glavni stvari, kot tudi zakupniki plovil brez posadke, ki imajo sedež v Liberiji in na Malti.

29.

V skladu s členom 7(1) FlaggRG je bilo plovilom, ki so bila v lasti pomorskih družb, dovoljeno, da namesto pod nemško zastavo plujejo pod drugo nacionalno zastavo (v nadaljevanju: sprememba zastave), in sicer pod zastavama Liberije ali Malte. V obdobju spremembe zastave so ta plovila ostala vpisana v nemški register plovil.

30.

Tožeča stranka je na podlagi zadevnih zavarovalnih pogodb prejela plačila v obliki zavarovalnih premij, od katerih ni plačala davka na zavarovalne premije.

31.

Tožena stranka je leta 2012 pri ladjarski družbi in številnih pomorskih družbah opravila davčni nadzor v zvezi z davkom na zavarovalne premije. Na podlagi ugotovitev, do katerih je prišla med tem nadzorom, je sklenila, da so plačila zavarovanj, ki jih je tožeča stranka v zadevnem obdobju prejela za ladje, ki so predmet spora o glavni stvari, obdavčena s tem davkom in da bi ga tožeča stranka morala plačati.

32.

Posledično je tožena stranka od tožeče stranke z odločbo o odmeri davka na zavarovalne premije z dne 11. novembra 2014 zahtevala plačilo davka od prometa zavarovalnih poslov za december 2009 po običajni davčni stopnji.

33.

Tožeča stranka je zoper to odločbo vložila ugovor, ki je bil zavrnjen, nato pa je vložila tožbo pri predložitvenem sodišču, Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija).

34.

Tožeča stranka meni, da plačila zavarovanj, ki jih je prejela, niso obdavčena z davkom na zavarovalne premije, ker nevarnosti, povezane z morskimi plovili, katerih lastnice so pomorske družbe, niso v Nemčiji. V skladu s členom 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 naj bi bila davčna pristojnost v zvezi s temi zavarovalnimi premijami odvisna izključno od države članice registracije vozila. „Državo registracije“ naj bi bilo treba razumeti kot državo, od katere pravnih določb je odvisno, ali je vozilo glede na vrsto konstrukcije ter stanje in tehnično opremo skladno z zakonskimi zahtevami. Tožeča stranka meni, da če se ta določba uporabi za plovila, to pomeni državo, pod katere zastavo je plovilu dovoljeno pluti. Po njenem mnenju taka registracija ne velja za plovila, zajeta z zadevnimi zavarovalnimi pogodbami, saj v skladu s členom 7(1) FlaggRG po spremembi zastave ne smejo več pluti pod nemško zastavo.

35.

Tožena stranka pa meni, da so plačila zavarovanj, ki jih je tožeča stranka prejela iz naslova spornih zavarovanj, obdavčena z davkom na zavarovalne premije v skladu s členom 1(2), drugi stavek, točka 2, VersStG. Po njenem mnenju je zakonski pogoj, povezan z vpisom v uradni ali uradno priznani register, izpolnjen z vpisom plovil v register plovil, ki ga vodi Amtsgericht Hamburg (okrožno sodišče v Hamburgu). Po navedbah tožene stranke je nacionalni zakonodajalec zaradi jasnosti registracijo razumel kot vpis v uradni ali uradno priznani register z dodelitvijo razlikovalne oznake. Trdi, da je ta ureditev v skladu z določbami prava Unije, in sicer členom 2(d), druga alinea, Direktive 88/357.

36.

V teh okoliščinah je Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija) prekinilo odločanje in Sodišču predložilo to vprašanje za predhodno odločanje:

„Ali je treba člen 2(d), druga alinea, v povezavi s členom 25(1), prvi polstavek, Direktive 88/357/EGS oziroma členom 46(2) Direktive 92/49/EGS za presojo države članice, v kateri je nevarnost, razlagati tako, da je to v primeru zavarovanja nevarnosti v zvezi s plovbo morskega plovila država, na katere ozemlju je morsko plovilo zaradi dokazovanja lastništva vpisano v uradni register, ali država, pod katere zastavo pluje to morsko plovilo?“

37.

Stranki v sporu o glavni stvari predlagata, naj se na vprašanje za predhodno odločanje odgovori:

38.

Pri svoji analizi se bom osredotočil na razlago člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357, da bi na vprašanje za predhodno odločanje odgovoril v skladu z besedilom te določbe, cilji, ki jih uresničuje zakonodajalec Unije, in sodno prakso Sodišča na tem področju.

39.

Na prvem mestu, v členu 2(d) Direktive 88/357 je opredeljena „država članica, v kateri je nevarnost“, pri čemer so navedeni štirje primeri.

40.

Prva alinea te določbe se nanaša na zavarovanje zgradb, pri čemer je „država članica, v kateri je nevarnost“, opredeljena glede na kraj, kjer je zavarovano premoženje.

41.

Druga alinea se nanaša na zavarovanje vozil, pri čemer je „država članica, v kateri je nevarnost“, opredeljena glede na kraj registracije teh vozil.

42.

Tretja alinea se nanaša na zavarovanje nevarnosti, povezanih s potovanji ali počitnicami, pri čemer je „država članica, v kateri je nevarnost“, opredeljena kot država članica, v kateri je zavarovalec sklenil pogodbo.

43.

Četrta alinea je preostala kategorija, ki se uporablja „v vseh primerih, ki jih izključno ne krijejo predhodne alinee“, v katerih je nevarnost v „držav[i] članic[i], kjer ima zavarovalec stalno prebivališče, ali v primeru, če je zavarovatelj pravna oseba, držav[i] članic[i], v kateri je poslovalnica, na katero se nanaša pogodba“.

44.

Primeri iz prve, tretje in četrte alinee člena 2(d) Direktive 88/357 so nedvoumni glede kraja nevarnosti, ker je ta povezana z edinstvenim fizičnim elementom, na podlagi katerega je mogoče to nevarnost neposredno geografsko določiti. Na primer, zgradbe so fizično povezane z zemljiščem, na katerem so zgrajene. Torej stojijo na ozemlju določene države članice, tako da je mogoče kraj nevarnosti brez najmanjšega dvoma določiti v tej državi članici. Tudi določitev kraja nevarnosti glede na državo članico, v kateri je zavarovalec sklenil zavarovalno pogodbo, za primere, določene v tretji in četrti alinei člena 2(d) Direktive 88/357, omogoča neposredno in nedvoumno določitev kraja.

45.

Ker zakonodajalec Unije pojma „država članica registracije“ iz druge alinee člena 2(d) Direktive 88/357 ni opredelil, ta pojem temelji na merilu, katerega povezava s fizičnim krajem nevarnosti je manj neposredna. Iz tega izhaja, da je mogoče ta pojem v teoriji razlagati različno, kot je to razvidno iz postopka v glavni stvari. Pojasniti je treba tudi, da pravo, ki ureja registre plovil, ni bilo nikakor usklajeno niti na ravni mednarodnega prava niti na ravni prava Unije. Kot je sicer opozorilo Sodišče, morajo v sedanjem stanju prava Unije države članice v skladu s splošnimi pravili mednarodnega prava določiti potrebne pogoje, da omogočijo vpis ladje v svoje registre in da tej ladji dodelijo pravico do plutja pod svojo zastavo, vendar morajo države članice pri izvajanju te pristojnosti spoštovati pravila prava Unije. ( 13 )

46.

Na drugem mestu, ker v besedilu člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 ni nobene izrecne napotitve na pravo držav članic, da bi se določila njegov pomen in obseg, ju je treba razlagati samostojno in enotno. ( 14 ) Ta enotnost je še toliko pomembnejša, ker je cilj te določbe opredeliti državo članico, ki ima izključno pristojnost za obdavčitev zavarovalnih premij na podlagi člena 46(2), prvi pododstavek, Direktive 92/49.

47.

V obravnavani zadevi se zdi, da dvoumnost izhaja iz tega, da se nemška različica upoštevnih določb direktiv 88/357 in 2009/138 razlikuje od drugih jezikovnih različic, saj se v nemški različici uporablja izraz „država članica odobritve“ („Zulassungsmitgliedstaat“).

48.

Tožeča stranka zlasti na podlagi pojma „država odobritve“ („Zulassungsmitgliedstaat“) sklepa, da je za plovila poleg njihovega vpisa v register, ki ga vodijo pristojna sodišča, potrebno še posebno dovoljenje za promet. Meni torej, da plovila „odobri“ država zastave, ker ta določi standarde kakovosti za plovila, ki plujejo pod njeno zastavo, in je torej odgovorna za nevarnost, povezano s temi plovili. Z vpisom v register samo zaradi dokazovanja lastništva plovila, kot v obravnavani zadevi, naj država, ki ta register vodi, še ne bi postala „država odobritve“ („Zulassungsmitgliedstaat“). Po njenem mnenju Nemčija izgubi status države registracije, ko plovilo pluje pod tujo zastavo.

49.

Vendar te trditve na podlagi drugih jezikovnih različic člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 ni mogoče sprejeti. Ugotoviti je namreč treba, da se v vseh drugih različicah uporablja bodisi pojem država članica „registracije“ bodisi pojem država članica „vpisa v register“. ( 15 )

50.

V tem okviru je treba opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča formulacija določbe prava Unije, ki se uporablja v eni od jezikovnih različic, ne more uporabljati kot edina podlaga za razlago te določbe oziroma glede tega ne more imeti prednosti v primerjavi z drugimi jezikovnimi različicami. ( 16 )

51.

Opozoriti je treba, da v nasprotju z drugimi vozili, na katera se nanaša Direktiva 88/357, kot so kopenska vozila in zrakoplovi, na ravni Unije ne obstajajo predpisi v zvezi z odobritvijo ali dovoljenjem za promet plovil. Vpis v register zadostuje za to, da se lahko plovilu dovoli plovba, ker ga v večini primerov spremlja dodelitev zastave.

52.

Glede na navedeno je treba ugotoviti, da se člen 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 v skladu z zelo veliko večino jezikovnih različic te določbe nanaša na državo članico „registracije“ ali „vpisa v register“, in ne na državo članice „odobritve“ za promet.

53.

Zdi se, da tako razlago potrjuje tudi besedilo določb mednarodnega prava, zlasti konvencija iz Montego Baya, v kateri sta „registracija“ plovila in njegov „vpis v register“ očitno medsebojno zamenljiva izraza. Natančneje, člen 91(1), prvi stavek, te konvencije določa, da „[v]saka država določa pogoje, pod katerimi podeljuje ladjam svojo državno pripadnost, pogoje za vpis v vpisnik na svojem ozemlju ter pravico, da izobešajo njeno zastavo“.

54.

Na prvem mestu, glede na ustaljeno sodno prakso Sodišča tudi zgodovina nastanka določbe prava Unije lahko vsebuje elemente, ki so upoštevni za njeno razlago. ( 17 ) Zato je treba preučiti okoliščine, ki so prevladovale ob sprejetju Direktive 88/357, da bi se preučilo, ali obstajajo elementi, ki bi lahko razjasnili njeno vsebino in olajšali njeno razlago.

55.

Komisija v zvezi s tem trdi, da je iz zgodovine nastanka člena 2(d) Direktive 88/357 razvidno, da je treba „državo članico registracije“ v smislu te določbe prav v primeru plovil enačiti z državo, s katero je zavarovalec, ki ima interes na plovilu kot lastnik ali podoben interes, povezan.

56.

V zvezi z vozili je namreč prvotni predlog Komisije z dne 22. decembra 1975 ( 18 ) določal, da je treba „državo članico, v kateri je nevarnost“, razumeti bodisi kot „državo članico registracije, če se zavarovanje nanaša na kopenska vozila“, bodisi kot „državo članico, v kateri ima zavarovalec stalno prebivališče, če je ta lastnik vozila ali ima finančni interes na tem vozilu ali je upravljavec vozila, in če ni države članice registracije vozila, če se zavarovanje nanaša na tirna vozila, zrakoplove ter morska, jezerska, rečna in kanalska plovila“. V spremenjenem predlogu Komisije z dne 16. februarja 1978 ( 19 ) sta bili ti merili ohranjeni, vendar je bil njun vrstni red obrnjen, tako da se je merilo države članice stalnega prebivališča zavarovalca uporabljalo samo, če vozilo ni bilo registrirano (privzeto merilo).

57.

Končna različica člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 se nanaša izključno na „državo članico registracije“, in to za vsa vozila, vključno s plovili, in v vseh primerih, tako da v primeru, v katerem ni „registracije“, ne bi bilo treba uporabiti posebnih pravil v zvezi z vozili, ampak privzeto splošno pravilo iz zadnje alinee tega člena 2(d).

58.

To, da je zakonodajalec Unije v končni različici Direktive 88/357 kot edino merilo uporabil le „državo članico registracije“, ne da bi kraj nevarnosti formalno navezal na sedež lastnika vozila ali zavarovalca, kar bi omogočilo neizpodbitno določitev kraja, naj bi bilo po mnenju tožeče stranke znak, da je želel zakonodajalec uvesti posebno pravilo za nevarnosti, povezane z vozili.

59.

Vendar naj tega, da se je v končni različici te direktive uporabilo samo to merilo „države članice registracije“, ne bi bilo mogoče razlagati tako, da je zakonodajalec Unije zavrnil merilo kraja zavarovalca. Ta sprememba v formulaciji člena 2(d) Direktive 88/357 naj bi bolj izražala željo zakonodajalca Unije, da omogoči določeno prožnost pri opredelitvi davčne ureditve, ki se uporablja za zavarovanje vozil. Tako naj bi zakonodajalec Unije nazadnje za vse vrste vozil uporabil jasno in preprosto merilo „države članice registracije“, ki ne zahteva določitve konkretnega kraja nevarnosti.

60.

Zdi se, da to ugotovitev potrjuje tudi privzeto splošno pravilo iz zadnje alinee člena 2(d) Direktive 88/357, ki se poleg tega uporablja za neregistrirana vozila in v skladu s katerim je kraj nevarnosti v kraju sedeža zavarovalca. Vendar naj načeloma nič ne bi upravičevalo drugačne obravnave za isto kategorijo zavarovanega premoženja, naj je to registrirano ali ne.

61.

Kot trdi Komisija, bi lahko ta zgodovina nastanka nakazovala, da se merilo „države članice registracije“ implicitno nanaša na povezavo med osebo ali družbo, ki ima lastninsko pravico oziroma pravico ali podoben interes na plovilu, na eni strani in državo, na katere ozemlju je plovilo vpisano v register, ki dokazuje lastništvo ali podoben interes, kot je register plovil, na drugi. Na podlagi te terminologije bi bilo mogoče sklepati, da se člen 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 nanaša na državo članico, na katere ozemlju je morsko plovilo zaradi dokazovanja lastništva nad njim vpisano v register.

62.

Na drugem mestu, ugotoviti je treba tudi, da člen 157 Direktive 2009/138, ki se nanaša na obdavčitev zavarovalnih premij, določa, da je „[b]rez poseganja v kakršno koli poznejše usklajevanje […] vsaka zavarovalna pogodba predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri je nevarnost, ali držav[i] članic[i] obveznosti“. Iz tega izhaja, da je zakonodajalec Unije obstoječemu merilu navezovanja na kraj nevarnosti dodal merilo „države članice obveznosti“, ki je v členu 13, točka 14, te direktive opredeljena kot „držav[a] članic[a], v kateri se nahaja eno od naslednjega: (a) običajno prebivališče imetnika police; (b) če je imetnik police pravna oseba, sedež tega imetnika police, na katerega se nanaša pogodba“. Zdi se torej, da je zakonodajalec Unije želel „znova uvesti“ merilo sedeža zavarovalca za določitev davčne ureditve, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe. Čeprav spor o glavni stvari urejata direktivi 88/357 in 92/49, se zdi, da člen 157 Direktive 2009/138, ki napotuje na sedanje pravo na tem področju, potrjuje željo zakonodajalca Unije, da se kot navezna okoliščina za zavezanost davku formalno določi sedež zavarovalca, s čimer se omogoči neposredna določitev njegovega kraja.

63.

Ta razlaga je tudi skladna z mednarodnim pravom, natančneje s členom 91(1) konvencije iz Montego Baya, s katerim se zahteva „resnična zveza“ med državo registracije in plovilom.

64.

Na prvem mestu je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki jih uresničuje ureditev, katere del je. ( 20 )

65.

V zvezi s ciljem določb člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 se je treba sklicevati na sodno prakso Sodišča, zlasti na sodbo Kvaerner. ( 21 )

66.

Merila iz člena 2(d) navedene direktive so odločilna za uporabo člena 46(2), prvi pododstavek, Direktive 92/49, v skladu s katerim je za obdavčitev zavarovalnih premij pristojna država članica, v kateri je nevarnost. ( 22 )

67.

Izbira kraja nevarnosti kot merila za določitev države, pristojne za obdavčitev, lahko odpravi izkrivljanja konkurence med podjetji iz različnih držav članic, ki ponujajo zavarovalne storitve. ( 23 ) S to izbiro se lahko posebej v zvezi s členom 2(d), zadnja alinea, Direktive 88/357 tudi odpravita nevarnost dvojne obdavčitve in možnost izognitve davku, saj vsaki nevarnosti ustreza en sedež in torej ena država članica. ( 24 )

68.

Zakonodajalec Unije se je tako, ob upoštevanju poznejše uskladitve, omejil na dodelitev pristojnosti – na podlagi splošnih meril – na področju obdavčitve zavarovalnih pogodb eni sami državi članici. Prvič, uskladitev se torej ne nanaša na davčne zakone držav članic, ampak izključno na določbe o tem, katera država članica ima pravico do obdavčitve.

69.

V zvezi s tveganjem dvojne obdavčitve je očitno, da takega tveganja samo z merilom registracije ni mogoče odpraviti, saj je lahko plovilo, kot dokazuje postopek v glavni stvari, vpisano v dva ali več različnih registrov in je posledično bolj ali manj neposredno povezano z najmanj dvema državama. Res je tudi, da dosedanje pravo, ki ureja registre plovil, ni bilo niti na ravni mednarodnega prava niti na ravni prava Unije usklajeno tako, da bi se izključil vpis istega plovila v registra dveh različnih držav. Zato bi se lahko v primeru dvojnega vpisa v Uniji vsaka od dveh držav članic štela za „državo članico registracije“, kar bi lahko privedlo do dvojne obdavčitve.

70.

Ker pa ima lahko plovilo samo eno zastavo, ima navezovanje na državo zastave za določitev kraja nevarnosti to prednost, da pomeni preprosto in nedvoumno rešitev.

71.

Vendar cilj člena 2(d), zadnja alinea, Direktive 88/357 – kot je pojasnjeno v sodbi Kvaerner – ( 25 ) ni samo preprečiti dvojno obdavčitev, ampak tudi izključiti možnost izognitve davku.

72.

Zdi pa se, da z uporabo države zastave za določitev kraja nevarnosti ni mogoče izključiti možnosti izognitve davku glede na manj neposredne in konkretne vezi, ki jih ima država zastave v določenih okoliščinah, kot dokazuje obravnavana zadeva. Nasprotno naj bi register plovil, ker je njegov osnovni cilj opredeliti lastnika plovila, v vseh primerih omogočal opredelitev sodišča, pristojnega na področju obdavčitve zavarovalnih storitev.

73.

Iz tega sledi, da bi bila uporaba države registracije ali vpisa v register za določitev kraja nevarnosti ustreznejša glede na vse cilje Direktive 88/357 v zvezi s tveganjem dvojne obdavčitve in izognitve davku. Seveda se zdi, kot dokazuje postopek v glavni stvari, da s tako izbiro ni mogoče v celoti izključiti možnosti dvojne obdavčitve. Vendar se zdi to tveganje hipotetično ali omejeno na zelo posebne primere, kot je primer iz postopka v glavni stvari, v katerem so bila zadevna plovila v malteški in liberijski register, da bi lahko plula pod obema zastavama, sočasno vpisana po pridobitvi posebnega dovoljenja, ki je temeljilo na eni od izjem od načela iz nemškega prava, v skladu s katerim morajo plovila, registrirana v Nemčiji, pluti pod nemško zastavo.

74.

Ugotoviti je treba še, da malteška vlada ni predložila pisnih stališč v tej zadevi, čeprav nekatera od zadevnih plovil plujejo pod zastavo te države.

75.

Zato je treba opozoriti, da je sočasni ali dvojni vpis v več registrov večinoma očitno izključen glede na veljavna pravila v večini držav članic, v skladu s katerimi naj bi trajno spremembo zastave spremljal ali ji sledil izbris iz registra plovil. ( 26 ) To načelo je povzeto tudi v nemškem pravu, ki plovilom, registriranim v tujem pomorskem registru, ne dovoljuje vpisa v nemški register. ( 27 ) Če plovilo zaprosi za vpis v nemški register plovil, vendar je vpisano v tuj register plovil, mora torej lastnik poskrbeti za izbris iz tega tujega registra. ( 28 ) Poleg tega po veljavnih pravilih nemškega prava plovilom, ki morajo pluti pod nemško zastavo, ni dovoljeno pluti pod drugimi nacionalnimi zastavami. ( 29 ) Torej se lahko začasna sprememba zastave dovoli le izjemoma in za omejeno obdobje. Glede na navedeno je treba ugotoviti, da se vprašanje sočasnega vpisa očitno nanaša le na nekatere izjemne primere.

76.

Na drugem mestu v skladu s sodno prakso Sodišča iz člena 2(d), od prve do četrte alinee, Direktive 88/357 izhaja tudi, da je zakonodajalec Unije za vse vrste zavarovanih nevarnosti nameraval predlagati rešitev, ki bi opredelitev države, v kateri je nevarnost, omogočala na podlagi konkretnih in fizičnih meril, ne pa na podlagi pravnih meril. Cilj je bil, da bi vsaki nevarnosti ustrezal konkretni element, ki bi omogočal njeno umestitev v določeno državo članico. ( 30 )

77.

Tako na primer iz člena 2(d), druga alinea, Direktive 88/357 izhaja, da je, če se pogodba nanaša na vozilo, država članica, v kateri je nevarnost, država članica registracije vozila, tudi če ne gre za državo članico, v kateri se vozilo uporablja. ( 31 )

78.

Z določitvijo kraja nevarnosti na podlagi registracije plovila bi bilo namreč mogoče vzpostaviti neposredno in konkretno povezavo med zavarovalcem in lastnikom plovila na eni strani ter zavarovanim plovilom na drugi strani. Ker je osnovni cilj registra plovil opredeliti lastnika plovila, ki nosi končno odgovornost za nevarnosti, ki jih pomenita vozilo in njegova plovba, kar je razlog, da sklene zavarovalno pogodbo za kritje teh nevarnosti, ta register omogoča tudi določitev kraja nevarnosti za plovilo v določeni državi članici na podlagi konkretnega in fizičnega elementa. Ta element je povezava med lastnikom plovila na eni strani in državo članico, na ozemlju katere je plovilo registrirano, na drugi, ki je, odvisno od primera, lahko država članica, katere državljanstvo ima ta lastnik, in/ali država članica, v kateri ima ta stalno prebivališče ali sedež.

79.

S takim preprostim in enotnim naveznim merilom je mogoče zajeti tudi zapletene primere, ki so na področju pomorskih zavarovanj pogosti. Najprej, ni neobičajno, da pogodba o pomorskem zavarovanju za plovilo krije različne vrste nevarnosti. Tako kot v postopku v glavni stvari se poleg tega lahko zgodi, da pomorska družba, ki je lastnica plovila, tega ne upravlja sama, temveč ga za to zaupa tretji osebi v okviru pogodbe o zakupu plovila brez posadke. V vseh teh primerih pravilo, da je kraj nevarnosti v „državi članici registracije“, ponuja jasno, preprosto in predvidljivo rešitev.

80.

Poleg tega se lahko to merilo enotno uporabi za vozila katere koli vrste, kot je navedeno v členu 2(d), druga alinea, Direktive 88/357.

81.

Nasprotno pa povezava med lastnikom plovila in državo zastave ne temelji vedno na konkretnih merilih ter je poleg tega lahko posredna in začasna, kot je to razvidno iz postopka v glavni stvari. Kot je opozorila tudi Komisija, ne obstaja a priori upoštevna povezava med državo zastave plovila in odgovornostjo zaradi nevarnosti, ki jo pomeni plovilo, na podlagi katere bi bilo mogoče določiti kraj te nevarnosti na ozemlju te države. Čeprav namreč država zastave res izvaja regulativno in nadzorno pristojnost nad plovilom, ki pluje pod njeno zastavo, tudi glede njegove varnosti, se ti elementi ne nanašajo na nevarnost, ki jo plovba plovila pomeni za njegovega lastnika.

82.

V tej fazi je treba vzpostaviti jasno razlikovanje med pravno in davčno ureditvijo, ki se uporablja za plovila in ki jo nedvomno določi država, pod katere zastavo plovilo pluje, ter ureditvijo, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, povezane s temi plovili. V zvezi z zadnjenavedenimi se zdi, da je treba zavezanost zavarovalnih premij davku določiti na podlagi konkretnejših meril, tako da se vzpostavi neposredna povezava med lastnikom plovila, njegovim sedežem in plovilom, ki je predmet zavarovalne pogodbe.

83.

Nazadnje, Sodišče je navedlo, da je treba za določitev države članice, v kateri je nevarnost, ki jo krije zavarovalna pogodba, zlasti opredeliti konkretno dejavnost, katere nevarnosti krijejo različne zavarovalne pogodbe. ( 32 )

84.

Pogodbe iz postopka v glavni stvari so zavarovalne pogodbe, ki pod enotno polico krijejo različne vrste nevarnosti, povezane s plovili, in sicer pogodbe tipa „Protection and Indemnity [zaščita in odškodovanje]“. V zvezi s tem gre za nevarnosti, ki se krijejo iz naslova civilne odgovornosti, zavarovanja za stroške postopka in škode, ki jo plovilo povzroči drugim plovilom, ter nevarnosti, povezane z izgubo ali poškodovanjem plovila zaradi vojnih dogodkov.

85.

Pogodbe, ki jih je sklenil lastnik, torej krijejo različne nevarnosti, povezane s plovbo plovil, ne glede na to, ali jih upravlja njihov lastnik ali tretja oseba v okviru pogodbe o zakupu plovila brez posadke, in ne glede na zastavo(‑e), pod katero(‑imi) plujejo zadevna plovila. Te pogodbe so bile torej med lastnikom plovil in tožečo stranko sklenjene, preden je ta dobil dovoljenje za spremembo zastave, torej v času, ko so bila ta plovila vpisana v nemške registre plovil in so morala pluti pod nemško zastavo. Zdi pa se, da so te pogodbe ostale veljavne tudi v obdobju, v katerem so plovila plula pod malteško in liberijsko zastavo, ne da bi zadevne stranke zaradi spremembe zastav poskrbele za pogodbene spremembe. Zato se ne zdi, da bi z vidika nevarnosti, ki jim je izpostavljen lastnik vozil ter jih krijejo zavarovalne pogodbe in njihov lastnik, ki je odgovoren za nevarnosti, ki jih predstavljajo ta plovila, sprememba zastave za omejeno obdobje vplivala na pogodbeno razmerje med zavarovalcem in tožečo stranko. Sprememba kraja nevarnosti, kot jo predlaga tožeča stranka, ki temelji na spremembi zastave njenih plovil, se glede na navedeno ne zdi upravičena.

86.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), odgovori:

Člen 46(2), prvi pododstavek, Direktive Sveta 92/49/EGS z dne 18. junija 1992 o spremembah direktiv 73/239/EGS in 88/357/EGS in o uskladitvi zakonov in drugih predpisov o neposrednem zavarovanju razen življenjskega zavarovanja (tretja direktiva o premoženjskem zavarovanju) v povezavi s členom 2(d), druga alinea, Druge direktive Sveta 88/357/EGS z dne 22. junija 1988 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o neposrednem zavarovanju razen življenjskega zavarovanja, ki opredeljuje določbe za učinkovito uresničevanje svobode opravljanja storitev, in o spremembah Direktive 73/239/EGS je treba razlagati tako, da je v okviru zavarovanja plovil „država članica registracije“ tista, na katere ozemlju je plovilo zaradi dokazovanja lastništva vpisano v uradni register.