–

za finsko vlado H. Leppo, agentka,

–

za Evropsko komisijo H. Tserepa-Lacombe, A. Armenia in E. Paasivirta, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 13 in 157 Direktive 2009/138/ES Evropskega Parlamenta in Sveta z dne 25. novembra 2009 o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti zavarovanja in pozavarovanja (Solventnost II) (UL 2009, L 335, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2013/58/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 11. decembra 2013 (UL 2013, L 341, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva 2009/138).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru postopka, ki ga je sprožila zavarovalnica A Ltd v zvezi z davčnim stališčem, za katero je zaprosila pri keskusverolautakunta (glavni davčni urad, Finska), v zvezi z določitvijo države članice, ki je pristojna za pobiranje davka na zavarovalne premije.

3

V skladu s členom 13, točka 13, Direktive 2009/138 „država članica, v kateri je nevarnost“ pomeni eno od spodaj naštetih držav članic:

4

Člen 157 te direktive določa:

„1.   Brez poseganja v kakršno koli poznejše usklajevanje je vsaka zavarovalna pogodba predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri je nevarnost, ali države članice obveznosti.

[…]

3.   Vsaka država članica za tiste zavarovalnice, ki krijejo nevarnosti ali obveznosti, ki se nahajajo na njenem ozemlju, uporablja lastne nacionalne določbe za ukrepe, ki zagotavljajo pobiranje posrednih davkov in davkom podobnih dajatev, zapadlih v skladu z odstavkom 1.“

5

V skladu s členom 310 navedene direktive se Druga Direktiva 88/357/EGS Sveta z dne 22. junija 1988 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o neposrednem zavarovanju razen življenjskega zavarovanja, ki opredeljuje določbe za učinkovito uresničevanje svobode opravljanja storitev in o spremembah Direktive 73/239/EGS (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 198) razveljavi z učinkom od 1. januarja 2016, sklicevanja na to direktivo pa se štejejo za sklicevanja na Direktivo 2009/138 in se berejo v skladu s korelacijsko tabelo iz Priloge VII k tej direktivi. V skladu s to tabelo člen 13, točka 13, Direktive 2009/138 ustreza členu 2(d) Direktive 88/357.

6

Člen 2 Direktive 88/357 je določal:

„V tej direktivi imajo uporabljeni izrazi naslednji pomen:

[…]

[…]“

7

V skladu s členom 1(1) laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) (zakon (664/1966) o davkih na nekatere zavarovalne premije) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, se na zavarovalno premijo, plačano na podlagi zavarovalne pogodbe, državi v skladu z določbami tega zakona plača davek, če se zavaruje premoženje na Finskem, oziroma interes, ki je povezan z opravljanjem dejavnosti na Finskem, ali drug interes, ki je na Finskem.

8

V skladu s členom 6(1) laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) (zakon (398/1995) o tujih zavarovalnicah) se šteje, da je „nevarnost prisotna na Finskem“ v primeru:

„(1)   premoženja, ki je na Finskem, če je predmet zavarovanja zemljišče, zgradba ali zgradba s premičninami v njej, pod pogojem da so premičnine zavarovane z istim zavarovanjem kot zgradba;

(2)   na Finskem registriranega vozila, če je predmet zavarovanja vozilo; ali

(3)   s potovanjem oziroma dopustovanjem povezane nevarnosti, če je zadevna zavarovalna pogodba sklenjena za največ štiri mesece in je imetnik police pogodbo sklenil na Finskem.“

9

V skladu s členom 6(2) tega zakona se v drugih primerih kot v tistih iz odstavka 1 tega člena šteje, da je nevarnost na Finskem, če ima imetnik police tam svoje običajno prebivališče ali če je imetnik police pravna oseba, ki ima tam sedež, na katerega se zavarovanje nanaša.

10

Družba A Ltd je ponudnik zavarovalnih produktov s sedežem v Združenem kraljestvu, ki deluje na Finskem s tržno licenco te zadnjenavedene države članice. Ta družba na Finskem nima posebne stalne poslovne enote.

11

Družba A Ltd svojim strankam med drugim ponuja zavarovalne produkte v zvezi z nakupi podjetij. Glavni zavarovalni produkti, ki jih ponuja v zvezi s tem, so zavarovanja „warranty & indemnity“ (v nadaljevanju: zavarovanje „jamstvo in nadomestilo“), katerega imetnik je bodisi prodajalec bodisi kupec, in zavarovanje civilne odgovornosti, ki se nanaša na odgovornost v zvezi z davčnim položajem prodanega podjetja (v nadaljevanju: zavarovanje, sklenjeno za davčno odgovornost). Namen teh zavarovanj je kritje odgovornosti imetnika police oziroma nadomestilo za finančno škodo, ki je temu nastala.

12

Namen zavarovanj „jamstvo in nadomestilo“, ki jih skleneta prodajalec ali kupec, je kritje škode v skladu z določbami pogodbe – s strani zavarovalnice –, ki jo je kupec utrpel zaradi kršitve zagotovil, ki jih je prodajalec podal v prodajni pogodbi. Zavarovanje, sklenjeno za davčno odgovornost, deluje podobno, vendar se nanaša na kritje zagotovila, ki ga je podal prodajalec v prodajni pogodbi, v skladu s katerim družba, ki je predmet prodaje (v nadaljevanju: ciljna družba), za obdobje, ko je še v lasti prodajalca, ni zavezana za plačilo davka.

13

Vsa zgoraj navedena zavarovanja se nanašajo na pogodbeno nevarnost, ki je povezana z vrednostjo delnic in pravilno nakupno ceno, ki jo je plačal kupec.

14

Družba A Ltd je na centralni davčni urad naslovila vlogo za izdajo predhodne odločbe, da bi pridobila davčno stališče v zvezi z določitvijo države za pobiranje davkov na zavarovalne premije, kadar je – med imetnikom police in ciljno družbo, ki je predmet nakupa – ena stranka tuja pravna oseba, druga pa je finska delniška družba.

15

Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, je družba A Ltd v predlogu za sprejetje predhodne odločbe navedla, da zavarovanje „jamstvo in nadomestilo“, ki ga je sklenil prodajalec, med drugim krije najvišji dogovorjeni znesek, sodne stroške in stroške zaradi škode, nastale zaradi prodajalčeve kršitve zagotovil, ki jih je podal v prodajni pogodbi. V teh primerih je prodajalec odgovoren kupcu in mu mora nadomestiti škodo, nato pa zavarovanje prodajalcu nadomesti stroške in nadomestilo, ki jih je izplačal kupcu za nastalo odgovornost.

16

V zvezi z zavarovanjem „jamstvo in nadomestilo“, katerega imetnik je kupec, je družba A Ltd pojasnila, da je namen tega zavarovanja neposredno nadomestilo kupcu za premoženjsko škodo, ki mu je nastala zaradi kršitve prodajalčevih zagotovil. Poleg tega zavarovanje kupcu krije tudi sodne stroške, ki so mu nastali zaradi odškodninskega zahtevka s strani tretje osebe, ki hkrati povzroči tudi kršitev zagotovil, ki jih je dal prodajalec.

17

V zvezi z zavarovanjem, sklenjenim za davčno odgovornost, je družba A Ltd navedla, da želi zavarovati bodisi prodajalca bodisi kupca za odgovornost, ki je ciljni družbi nastala pred transakcijo nakupa. Poleg tega zavarovanje, sklenjeno za davčno odgovornost, deluje enako kot obe vrsti zavarovanja „jamstvo in nadomestilo“.

18

Zavarovanja z navezno okoliščino s Finsko, ki jih ponuja družba A Ltd, za imetnika police in za ciljno družbo določajo tri možnosti. V večini primerov je imetnik police, ki je lahko prodajalec ali kupec, finska delniška družba, prav tako pa je finska pravna oseba ciljna družba. Vendar je mogoče tudi to, da je imetnik police finska delniška družba, ciljna družba pa je tuja pravna oseba, ali pa je imetnik police tuja pravna oseba, ciljna družba pa je finska delniška družba.

19

Glavni davčni urad je z odločbo z dne 4. novembra 2016 v davčnem stališču za obdobje od 4. novembra 2016 do 31. decembra 2017 ugotovil, da zavarovalne premije na Finskem niso predmet obdavčitve z davkom na zavarovalne premije, če družba A Ltd zavarovanja ponudi finski delniški družbi in če je ciljna družba tuja pravna oseba.

20

Ta organ je tudi menil, da če družba A Ltd ponudi zavarovanja tuji pravni osebi in je ciljna družba finska delniška družba, so zavarovalne premije na Finskem predmet obdavčitve z davkom na zavarovalne premije.

21

Družba A Ltd je v pritožbi, vloženi zoper to davčno stališče pri predložitvenem sodišču, in sicer Korkein hallinto-oikeus (vrhovno upravno sodišče, Finska), navedla, da bi bilo treba državo članico, v kateri je prisotna nevarnost, določiti glede na tisto državo, v kateri ima sedež imetnik police.

22

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (služba za varstvo pravic prejemnikov davčnih prihodkov, Finska) je pred istim sodiščem intervenirala v podporo stališču, ki ga je sprejel glavni davčni urad v svojem davčnem stališču. Ta služba ob sklicevanju na sodbo z dne 14. junija 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), trdi, da je nevarnost na ravni skupine, ki ji pripada tuja ciljna družba, in da je treba kraj, v katerem je ta nevarnost, določiti na podlagi navezne okoliščine. Kraj sedeža ciljne družbe je torej konkretna navezna okoliščina, na podlagi katere je mogoče opredeliti kraj, kjer je nevarnost.

23

V teh okoliščinah je Korkein hallinto-oikeus (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

24

Predložitveno sodišče s štirimi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 157(1), prvi pododstavek, Direktive 2009/138 v povezavi s členom 13, točka 13, te direktive – kadar zavarovalnica s sedežem na ozemlju države članice ponuja zavarovanje, ki krije pogodbene nevarnosti v zvezi z vrednostjo delnic in pošteno nakupno ceno, ki jo je plačal kupec ob nakupu podjetja – razlagati tako, da je zavarovalna pogodba, sklenjena v tem okviru, predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri ima sedež imetnik police, ali v državi članici, v kateri ima sedež ciljna družba.

25

V zvezi s tem je treba poudariti, da iz samega besedila člena 157(1), prvi pododstavek, Direktive 2009/138 izhaja, da je brez poseganja v kakršno koli poznejše usklajevanje vsaka zavarovalna pogodba predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri je nevarnost.

26

Ugotoviti je treba tudi, da v skladu s členom 13, točka 13(d)(ii), Direktive 2009/138 za namene te direktive pomeni izraz „država članica, v kateri je nevarnost“, če je zavarovalec pravna oseba, državo članico, v kateri je sedež tega imetnika police, na katerega se nanaša pogodba.

27

Ker je imetnik police v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, pravna oseba, je za odgovor na postavljena vprašanja treba opredeliti državo članico, v kateri je sedež imetnika police, na katerega se nanašajo zavarovalne pogodbe, v smislu člena 13, točka 13(d)(ii), Direktive 2009/138.

28

Zato glede na to, da člen 13, točka 13, Direktive 2009/138 v skladu s korelacijsko tabelo v Prilogi VII k tej direktivi ustreza členu 2(d) Direktive 88/357, se je treba sklicevati na področje uporabe člena 2(d), zadnja alinea, te direktive, ki je enako tistemu iz člena 13, točka 13(d)(ii), Direktive 2009/138, in na sodno prakso Sodišča v zvezi s tem.

29

V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, na eni strani, da iz člena 2(d), od prve do četrte alinee, Direktive 88/357 izhaja, da je zakonodajalec Unije za vse vrste zavarovanih nevarnosti nameraval predlagati rešitev, ki bi omogočala opredelitev države, v kateri je prisotna nevarnost, na podlagi konkretnih in fizičnih meril, ne pa na podlagi pravnih meril. Cilj je bil, da vsaki nevarnosti ustreza konkretni element, ki omogoča njeno umestitev v določeno državo članico (sodba z dne 14. junija 2001, Kvaerner,C‑191/99, EU:C:2001:332, točka 44).

30

Na drugi strani je Sodišče navedlo, da je cilj člena 2(d), zadnja alinea, te direktive med drugim določitev subsidiarnega pravila za določitev kraja, kjer je nevarnost, če ta nevarnost ni specifično povezana z zgradbo, vozilom ali potovanjem. Za to se upošteva kraj, kjer se opravlja dejavnost, katere nevarnost se krije s pogodbo (glej v tem smislu sodbo z dne 14. junija 2001, Kvaerner,C‑191/99, EU:C:2001:332, točka 46).

31

Iz te sodne prakse izhaja, da je za določitev države članice, v kateri je nevarnost v smislu člena 157(1) Direktive 2009/138, zlasti treba opredeliti konkretno dejavnost, katere nevarnosti krijejo različne zavarovalne pogodbe iz postopka v glavni stvari.

32

V zvezi s tem je iz predložitvene odločbe razvidno, da se spor o glavni stvari nanaša na različne vrste pogodb, ki krijejo različne vrste nevarnosti.

33

Prvič, predmet zavarovanja „jamstvo in nadomestilo“, ki ga sklene bodisi kupec bodisi prodajalec ciljne družbe, je kritje – s strani zavarovalnice – škode, ki je kupcu nastala zaradi kršitve zagotovil, ki jih je podal prodajalec v prodajni pogodbi.

34

Drugič, zavarovanje, sklenjeno za davčno odgovornost, je namenjeno kritju nevarnosti, povezane z zagotovilom prodajalca ciljne družbe v zvezi z davčnim položajem zadnjenavedene ob prodaji, za obdobje pred prenosom lastninske pravice v korist kupca in tako ščiti bodisi prodajalca bodisi kupca za odgovornost, ki je morda nastala ciljni družbi pred njenim nakupom.

35

Glede na cilje varovanja, pojasnjene v prejšnjih dveh točkah, so zavarovalne pogodbe v vsakem od teh primerov namenjene izključno zaščiti imetnika police, ki deluje tako kot kupec oziroma kot prodajalec ciljne družbe, pred nevarnostjo v zvezi s kršitvijo – s strani prodajalca – izjav in zagotovil, ki jih je ta navedel v prodajni pogodbi.

36

V teh okoliščinah, kot izrecno izhaja iz predložitvene odločbe, se tri vrste zavarovalnih pogodb iz postopka v glavni stvari nanašajo na zavarovanje pogodbene nevarnosti v zvezi z vrednostjo delnic in pošteno nakupno ceno, ki jo plača kupec. Zavarovanje krije samo znižanje vrednosti delnic, ki bi nastalo zaradi okoliščin, ki so bile predmet različnih izjav prodajalca ob sklenitvi prodajne pogodbe.

37

Niti zavarovalne pogodbe „jamstvo in nadomestilo“ niti zavarovanje, sklenjeno za davčno odgovornost, niso namenjeni kritju nevarnosti morebitne škode ali finančnih izgub, povezanih s poslovanjem ciljne družbe ali njenim pravilnim delovanjem.

38

V zvezi s tem bi bila samodejna določitev – kakor je predlagala tudi finska vlada – kraja, v katerem se opravlja dejavnost, katere nevarnost je krita z zavarovalno pogodbo, glede na kraj, kjer je sedež ciljne družbe, v nasprotju z besedilom člena 13, točka 13(d)(ii), Direktive 2009/138, ker ta določba jasno določa, da je za opredelitev države članice, v kateri je nevarnost, edini upošteven kraj sedeža „imetnika police“.

39

Vendar v primeru, v katerem je kupec podjetja kot imetnik police sklenil zavarovalno pogodbo, je treba za to podjetje šteti, da je „sedež imetnika police“ šele od trenutka, ko je začel učinkovati prenos njegovega lastništva.

40

Enako velja v nasprotnem primeru, za katerega je značilno, da je prodajalec podjetja sklenil zavarovalno pogodbo. V tem primeru je za to podjetje mogoče šteti, da je „sedež imetnika police“ samo do istega datuma.

41

Ob upoštevanju navedenega je treba ugotoviti, po eni strani, da je kraj, v katerem se opravlja dejavnost, katere nevarnost je krita z zavarovalnimi pogodbami iz postopka v glavni stvari, kraj sedeža imetnika police, ki glede na obseg zadevne zavarovalne pogodbe deluje bodisi kot prodajalec bodisi kot kupec, in ne kraj ciljne družbe.

42

Po drugi strani iz zgoraj navedenega izhaja, da okoliščine, navedene v drugem, tretjem in četrtem vprašanju, v obravnavanem primeru nimajo neposrednega vpliva.

43

Zato je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 157(1), prvi pododstavek, Direktive 2009/138 v povezavi s členom 13, točka 13, te direktive razlagati tako, da kadar zavarovalnica s sedežem na ozemlju države članice ponuja zavarovanje, ki krije pogodbeno nevarnost, povezano z vrednostjo delnic in pošteno nakupno ceno, ki jo je plačal kupec ob nakupu podjetja, je zavarovalna pogodba, sklenjena v tem okviru, predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri ima sedež imetnik police.

44

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški navedenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

Člen 157(1), prvi pododstavek, Direktive 2009/138/ES Evropskega Parlamenta in Sveta z dne 25. novembra 2009 o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti zavarovanja in pozavarovanja (Solventnost II), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2013/58/EU Evropskega Parlamenta in Sveta z dne 11. decembra 2013, v povezavi s členom 13, točka 13, Direktive 2009/138 je treba razlagati tako, da kadar zavarovalnica s sedežem na ozemlju države članice ponuja zavarovanje, ki krije pogodbeno nevarnost, povezano z vrednostjo delnic in pošteno nakupno ceno, ki jo je plačal kupec ob nakupu podjetja, je zavarovalna pogodba, sklenjena v tem okviru, predmet izključno posrednih davkov in davkom podobnih dajatev na zavarovalne premije v državi članici, v kateri ima sedež imetnik police.