–

za B. Sauvagea in K. Lejeune M. Gustin, avocat,

–

za belgijsko vlado P. Cottin, J.‑C. Halleux in C. Pochet, agenti,

–

za nemško vlado T. Henze in R. Kanitz, agenta,

–

za švedsko vlado A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, L. Zettergren in A. Alriksson, agentke,

–

za Evropsko komisijo N. Gossement in C. Perrin, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 45 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Benoîtem Sauvageom in Kristel Lejeune na eni strani in belgijsko davčno upravo na drugi strani glede odločitve te uprave, da bo obdavčila tisti del dohodkov iz luksemburškega vira, ki je povezan z zaposlitvijo B. Sauvagea in ustreza dnevom, ko je B. Sauvage zaposlitveno dejavnost dejansko opravljal zunaj luksemburškega ozemlja.

3

Konvencija med Kraljevino Belgijo in Velikim vojvodstvom Luksemburg o preprečevanju dvojnega obdavčevanja in ureditvi nekaterih drugih vprašanj v zvezi z davkom na dohodek in premoženje ter z njo povezani končni protokol, podpisana 17. septembra 1970 v Luxembourgu, kot sta bila spremenjena s protokolom, podpisanim v Bruslju 11. decembra 2002 (v nadaljevanju: belgijsko-luksemburška konvencija), v členu 15(1) in (3) določa:

„1.   Ob upoštevanju določb členov 16, 18, 19 in 20 se plače in drugi podobni osebni prejemki, ki jih rezident ene države pogodbenice prejme na podlagi zaposlitve, obdavčijo le v tej državi, razen če se delo opravlja v drugi državi pogodbenici. Če se delo opravlja v tej drugi državi, se osebni prejemki iz tega naslova obdavčijo v njej.

[…]

3.   Z odstopanjem od odstavkov 1 in 2 ter ob upoštevanju pridržka iz odstavka 1 se osebni prejemki iz zaposlitve, ki se opravlja na plovilu, zračnem plovilu, v železniškem ali cestnem vozilu v mednarodnem prometu oziroma na ladji, ki služi za notranjo plovbo v mednarodnem prometu, obravnavajo, kot da se nanašajo na dejavnost, ki se opravlja v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja, in se obdavčijo v tej državi.“

4

Člen 23(2), točka 1, te konvencije, v katerem je navedeno, kako preprečiti dvojno obdavčevanje plač iz luksemburškega vira, ki jih prejmejo belgijski rezidenti, določa:

„[D]ohodki, ki izvirajo iz Luksemburga – razen dohodkov iz točke 2 in 3 – in deli premoženja v Luksemburgu, ki so v skladu s prejšnjimi členi obdavčeni v tej državi članici, so v Belgiji oproščeni davka. Ta oprostitev pa ne omejuje pravice Belgije, da pri določitvi svoje davčne stopnje upošteva tako oproščene dohodke in dele premoženja.“

5

V točki 8 končnega protokola k navedeni konvenciji je navedeno:

„Člen 15(1) in (2) je treba razlagati tako, da se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici, če se dejavnost, zaradi katere se izplačujejo plače in drugi osebni prejemki, dejansko opravlja v tej drugi državi, torej če je zaposleni fizično navzoč v tej drugi državi zato, da v njej opravlja to dejavnost.“

6

Člen 3 code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o dohodnini iz leta 1992) določa:

„Zavezanci za dohodnino so prebivalci Kraljevine.“

7

Člen 5 tega zakonika določa:

„Prebivalci Kraljevine plačujejo dohodnino, ki jo morajo fizične osebe plačati od vseh svojih obdavčljivih dohodkov, navedenih v tem zakoniku, tudi če so bili nekateri od njih ustvarjeni ali prejeti v tujini.“

8

Člen 155 navedenega zakonika določa:

„Dohodki, oproščeni na podlagi mednarodnih konvencij o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, se upoštevajo pri določitvi davka, vendar se ta zniža sorazmerno z deležem oproščenih dohodkov v skupnem znesku dohodkov […].“

9

B. Sauvage in K. Lejeune prebivata v Belgiji, kjer sta zavezanca za dohodnino v skladu s svojim svetovnim dohodkom. B. Sauvage je zaposlen v družbi s sedežem v Luksemburgu. Zaradi funkcij svetovalca, ki jih opravlja, mora za svojega delodajalca opravljati kratke delovne naloge in sodelovati na sestankih zunaj zadnjenavedene države.

10

B. Sauvage je za davčna leta, ki ustrezajo letom od 2007 do 2009, svoje plače prijavil kot dohodke, obdavčljive v Belgiji, vendar jih je vse prijavil tudi kot dohodke, oproščene s pridržkom progresije.

11

Belgijska davčna uprava je po nadzoru, ki se je nanašal na kraj opravljanja zaposlitvene dejavnosti B. Sauvagea, izvedla popravek davčnih osnov glede teh treh davčnih obdobij. Menila je, da je na podlagi člena 15(1) belgijsko-luksemburške konvencije del osebnih prejemkov, ki je povezan z zaposlitvijo B. Sauvagea v Luksemburgu in ustreza dnevom, ko je B. Sauvage svojo zaposlitveno dejavnost dejansko opravljal zunaj luksemburškega ozemlja, obdavčljiv v Belgiji.

12

B. Sauvage in K. Lejeune sta zoper odločbi te uprave, ki sta se nanašali nanju, vložila pritožbi. Ker je ta uprava ti pritožbi zavrnila, sta zadevni osebi vložili tožbo pri tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu, Belgija), s katero sta izpodbijala razlago člena 15(1) te konvencije, ki jo je podala navedena uprava.

13

B. Sauvage in K. Lejeune sta pred navedenim sodiščem najprej trdila, da bi bilo treba ta člen 15(1) razlagati tako, da omejena in občasna potovanja ne pomenijo ovire za izključno davčno pristojnost države vira dohodka, ker se je zadevna dejavnost opravljala pretežno v tej državi in ker so storitve, opravljene zunaj navedene države, spadale v okvir zaposlitve v Luksemburgu. Podredno, B. Sauvage in K. Lejeune sta se sklicevala na kršitev prostega gibanja delavcev in svobode opravljanja storitev, zagotovljenih s Pogodbo DEU.

14

Predložitveno sodišče v bistvu navaja, da zadevna davčna ureditev zaposlene, ki so belgijski rezidenti in se znajdejo v položaju, kakršen je položaj B. Sauvagea, odvrača od sprejetja zaposlitve v drugi državi članici razen v Kraljevini Belgiji, ki zajema delovne naloge v tujini. Nasprotno, če je belgijski rezident zaposlen na prevoznem sredstvu, ki ga v mednarodnem prometu upravlja podjetje s sedežem dejanske uprave v Luksemburgu, člen 15(3) belgijsko-luksemburške konvencije določa, da naj bi bili vsi njegovi dohodki, povezani s tako zaposlitveno dejavnostjo, oproščeni plačila davka v Belgiji, celo če se dejavnost, zaradi katere so ti dohodki plačani, dejansko opravlja zunaj Luksemburga.

15

V teh okoliščinah je tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali člen 15(1) [belgijsko-luksemburške konvencije] – če se razlaga, kot da omogoča omejitev davčne pristojnosti, ki jo ima država vira, kar zadeva osebne prejemke zaposlenega, ki je rezident Belgije, vendar svoje dejavnosti opravlja za luksemburškega delodajalca, sorazmerno glede na dejavnost, ki se opravlja na ozemlju Luksemburga, kot da omogoča, da se državi rezidentstva dodeli davčna pristojnost glede preostanka osebnih prejemkov, ki se nanašajo na dejavnosti, opravljene zunaj luksemburškega ozemlja, kot da zahteva stalno in vsakodnevno fizično navzočnost zaposlenega na sedežu delodajalca, čeprav na podlagi sodne presoje, opravljene prožno na podlagi objektivnih in preverljivih elementov, ni sporno, da ta redno hodi tja, ter kot da se z njim od sodišč zahteva presoja obstoja in obsega storitev, opravljenih na eni in drugi strani za vsak dan posebej, da se na podlagi tega izračuna sorazmerni delež od 220 delovnih dni – krši člen 45 [PDEU], ker pomeni davčno oviro, ki odvrača od čezmejnih dejavnosti, in splošno načelo pravne varnosti, ker ne določa stabilne ureditve z varnostnimi mehanizmi za oprostitev plačila davka vseh osebnih prejemkov, ki jih belgijski rezident prejme na podlagi pogodbe z delodajalcem s sedežem dejanske uprave v Velikem vojvodstvu Luksemburg, ter ga tako izpostavlja tveganju, da bodo njegovi dohodki v celoti ali delno dvojno obdavčeni in da se bo zanj uporabljala nepredvidljiva ureditev, ki ne zagotavlja nobene pravne varnosti?“

16

Uvodoma je treba navesti, da belgijska vlada trdi, da ni naloga Sodišča, da se izreče o vprašanjih, ki se nanašajo na skladnost nacionalnega prava ali konvencijskega prava s pravom Unije. Po mnenju te vlade pa lahko Sodišče nacionalnim sodiščem zagotovi elemente razlage prava Unije, ki jim bodo omogočili razrešitev pravnih težav, ki jih obravnavajo.

17

Glede tega je treba pojasniti, da Sodišče v okviru člena 267 PDEU sicer ni pristojno, da se izreče o morebitni kršitvi države pogodbenice glede določb dvostranskih konvencij, ki so jih države članice sklenile za odpravo ali omilitev negativnih posledic dvojnih obdavčenj, ki nastanejo zaradi soobstoja dveh nacionalnih davčnih ureditev. Sodišče prav tako ne more preizkusiti razmerja med nacionalnim ukrepom in določbami konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, kakršna je dvostranska davčna konvencija v postopku v glavni stvari, ker to vprašanje ne spada pod razlago prava Unije (sodba z dne 16. julija 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 22).

18

Ker pa je davčna ureditev, ki izhaja iz davčne konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, del pravnega okvira, ki se uporabi v postopku, in ker jo je kot tako predložilo nacionalno sodišče, jo mora Sodišče kljub temu upoštevati, da bi podalo za nacionalno sodišče uporabno razlago prava Unije (sodba z dne 19. januarja 2006, Bouanich, C‑265/04, EU:C:2006:51, točka 51).

19

Vendar je v obravnavanem primeru davčna ureditev, ki izhaja iz belgijsko-luksemburške konvencije, del pravnega okvira, ki se uporabi v postopku v glavni stvari, in jo je kot tako predložilo predložitveno sodišče. Zato jo je treba upoštevati, da se poda za to sodišče uporabna razlaga prava Unije.

20

Glede davčne obravnave, ki izhaja iz belgijsko-luksemburške konvencije, je treba navesti, da postavljeno vprašanje temelji na domnevi, da je v skladu s to konvencijo pogoj za oprostitev belgijskega davka na dohodke belgijskega rezidenta iz luksemburškega vira, povezane z zaposlitvijo v Luksemburgu, fizična navzočnost tega rezidenta v tej državi članici. Tako, če se dejavnost, zaradi katere so ti dohodki plačani, dejansko opravlja zunaj navedene države, so s tem povezani dohodki obdavčeni v Kraljevini Belgiji.

21

Zato je treba šteti, da predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da nasprotuje davčni ureditvi države članice, ki izhaja iz davčne konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za oprostitev dohodkov rezidenta, ki izvirajo iz druge države članice in so povezani z zaposlitvijo v tej državi, določa pogoj, da se dejavnost, zaradi katere so dohodki plačani, dejansko opravlja v navedeni državi članici.

22

Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da države članice, kadar ni ukrepa za poenotenje ali harmonizacijo zaradi odprave dvojnega obdavčevanja na ravni Evropske unije, ostajajo pristojne, da zaradi odprave dvojnega obdavčevanja, če je primerno, po konvencijski poti, določijo merila za obdavčitev dohodkov in premoženja. V tem okviru lahko države članice z dvostranskimi konvencijami o preprečevanju dvojnega obdavčevanja prosto določijo navezne okoliščine za razdelitev davčne pristojnosti (sodba z dne 12. decembra 2013, Imfeld in Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, točka 41 in navedena sodna praksa).

23

V ta namen ni nerazumno, da države članice uporabijo merila, ki se upoštevajo v mednarodni davčni praksi (glej v tem smislu sodbi z dne 12. maja 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, točka 31, in z dne 16. julija 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 30 in navedena sodna praksa).

24

Vendar ta razdelitev davčne pristojnosti, navedena v točki 22 te sodbe, državam članicam ne omogoča, da uporabijo ukrepe, s katerimi bi se kršila prosto gibanje in pretok, zagotovljena s Pogodbo DEU. Pri izvajanju davčnih pristojnosti, kot so razdeljene v dvostranskih konvencijah o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, so države članice namreč zavezane spoštovati pravila Unije in, natančneje, načelo enakega obravnavanja (sodbi z dne 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, točka 94, ter z dne 12. decembra 2013, Imfeld in Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, točka 42 in navedena sodna praksa).

25

V obravnavanem primeru je treba navesti, da je za izognitev temu, da bi bil isti dohodek, povezan z zaposlitvijo v Luksemburgu, obdavčen hkrati v državi rezidentstva zaposlene osebe, to je v Kraljevini Belgiji, in v državi vira tega dohodka, to je v Velikem vojvodstvu Luksemburg, s členom 15 belgijsko-luksemburške konvencije, s katerim je bila načeloma povzeta vsebina določb vzorčne davčne konvencije o davku na dohodek in kapital, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj, davčna pristojnost glede navedenega dohodka razdeljena med tema državama pogodbenicama.

26

V teh okoliščinah je treba ugotoviti, prvič, da je iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, razvidno, da dohodki belgijskega rezidenta, povezani z zaposlitvijo v Luksemburgu, če se dejavnost, zaradi katere so bili ti dohodki plačani, dejansko opravlja zunaj Luksemburga, niso drugače obravnavani kot dohodki, povezani z zaposlitvijo v domači državi. Tako je očitno, da je zatrjevani slabši položaj povezan z izbiro držav pogodbenic belgijsko-luksemburške konvencije glede navezne okoliščine, kar zadeva razdelitev njune davčne pristojnosti glede zadevnih dohodkov od plač, in z ugodnejšo davčno obravnavo, ki v Luksemburgu velja za obdavčljive dohodke od plač, ne pa z manj ugodno davčno obravnavo teh dohodkov s strani Kraljevine Belgije.

27

Vendar, po eni strani, ker so države članice, kot je bilo navedeno v točki 22 te sodbe, proste pri opredelitvi naveznih okoliščin zaradi razdelitve njihove davčne pristojnosti, edina okoliščina, ki je bila izbrana, da kot pogoj za davčno pristojnost države vira dohodka določi fizično navzočnost zaposlene osebe-rezidenta na ozemlju te države, ne pomeni diskriminacije ali različnega obravnavanja, ki je v skladu s prostim gibanjem delavcev prepovedano (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, točka 30).

28

Po drugi strani je cilj konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja izognitev temu, da bi bil isti dohodek obdavčen v obeh državah pogodbenicah te konvencije, ne pa zagotovitev, da obdavčitev davčnega zavezanca v eni državi pogodbenici ni višja od obdavčitve v drugi državi pogodbenici (sodba z dne 19. novembra 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 44 in navedena sodna praksa). Zato ni mogoče šteti, da manj ugodna davčna obravnava, ki izhaja iz razdelitve davčne pristojnosti med Kraljevino Belgijo kot državo rezidentstva davčnega zavezanca in Velikim vojvodstvom Luksemburg kot državo vira zadevnih dohodkov od plač, ter razlika med davčnima ureditvama teh dveh držav pomenita diskriminacijo ali različno obravnavanje, ki je z vidika prostega gibanja delavcev prepovedano.

29

Drugič, prav tako tudi okoliščine, da so v Belgiji obdavčeni dohodki, povezani z zaposlitvijo v Luksemburgu, ki so plačani belgijskemu rezidentu in ustrezajo dnevom, ko je bila dejavnost, na podlagi katere so bili ti dohodki plačani, dejansko opravljena zunaj Luksemburga, ni mogoče šteti, kot da je ta rezident obravnavan manj ugodno od belgijskega rezidenta, ki je zaposlen v Belgiji ter ki občasno ali redno dejansko opravlja zaposlitveno dejavnost zunaj zadnjenavedene države, pri čemer dohodke od plače drugega od teh rezidentov v celoti obdavči Belgija, medtem ko dohodke od plače prvega od navedenih rezidentov ta država obdavči samo, če je bila dejavnost, na podlagi katere so bili ti dohodki izplačani, dejansko opravljena zunaj Luksemburga.

30

Tretjič, prav tako ni mogoče trditi, da je belgijski rezident, ki v Luksemburgu opravlja zaposlitveno dejavnost, ki se občasno ali redno dejansko opravlja zunaj te države, manj ugodno obravnavan od belgijskega rezidenta, ki ima tudi zaposlitev v Luksemburgu, ampak za katero je njegova navzočnost v zadnjenavedeni državi nujna, in ki zato svojo zaposlitveno dejavnost opravlja samo na ozemlju te države. Oba sta namreč upravičena do oprostitve, ki jo določata belgijsko-luksemburška konvencija in belgijska nacionalna zakonodaja glede njunih dohodkov od plač, povezanih z dnevi, ko svoji zaposlitveni dejavnosti dejansko opravljata v Luksemburgu.

31

Določba člena 15(3) belgijsko-luksemburške konvencije, kot je pojasnilo predložitveno sodišče, določa, da so dohodki belgijskega rezidenta, ki izvirajo iz zaposlitve, ki se opravlja na prevoznem sredstvu, ki ga v mednarodnem prometu upravlja podjetje s sedežem dejanske uprave v Luksemburgu, celo če se dejavnost, na podlagi katere so bili ti dohodki plačani, dejansko ni opravljala v tej državi, oproščeni plačila davka v Belgiji. Nasprotno, belgijski rezident, ki je v položaju, kakršen je položaj B. Sauvagea, je obdavčen v Belgiji, če se dejavnost, na podlagi katere so bili zadevni dohodki plačani, dejansko ne opravlja v Luksemburgu.

32

Glede tega je treba ugotoviti, da tega, da so bile izbrane drugačne navezne okoliščine glede na to, ali je za zaposlitev značilna visoka mobilnost na mednarodni ravni ali ne, ni mogoče šteti za diskriminacijo ali različno obravnavanje, ki je z vidika prostega gibanja delavcev prepovedano. Po eni strani je taka izbira, kot je razvidno iz točke 22 te sodbe, kadar ni ukrepa za poenotenje ali harmonizacijo zaradi odprave dvojnega obdavčevanja na ravni Unije, naloga zadevnih držav članic in je poleg tega v skladu z mednarodno davčno prakso. Po drugi strani rezident, ki ima zaposlitev, za katero je značilna visoka mobilnost na mednarodni ravni, prav zaradi značilnosti te dejavnosti nikakor ni v položaju, ki bi bil objektivno primerljiv s položajem rezidenta, ki je v položaju, v kakršnem je B. Sauvage.

33

Nazadnje, samo okoliščina, da za pravico do davčne ugodnosti velja, da mora davčni zavezanec dokazati, da so pogoji, ki se zahtevajo za priznanje te pravice, spoštovani, ali okoliščina, da obstaja neka negotovost glede ugotavljanja davčnega bremena od začetka davčnega leta, sami po sebi ne moreta pomeniti ovire v smislu prava Unije.

34

Na prvem mestu, sestavni del načela davčne avtonomije držav članic je namreč, da določijo zahtevane dokaze ter vsebinske in formalne pogoje, ki jih je treba izpolniti, da se davčna ugodnost lahko koristi (glej v tem smislu sodbi z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 37, in z dne 9. oktobra 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, točka 47).

35

Davčni organi držav članic so tako upravičeni od davčnega zavezanca zahtevati dokaze, o katerih menijo, da so nujni za pravilno uporabo davka in za presojo, ali so izpolnjeni pogoji za odobritev davčne ugodnosti, določene v zadevni davčni ureditvi, in ali je zato treba to davčno ugodnost priznati (glej v tem smislu sodbi z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 45, in z dne 9. oktobra 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, točka 52).

36

Na drugem mestu, če je davčni rezultat nekega davčnega leta načeloma mogoče ugotoviti šele na koncu zadevnega davčnega leta, je dejstvo, da ni mogoče z gotovostjo predvideti končnega davčnega bremena nekega davčnega leta na začetku tega leta, neločljivo povezano z davčnimi sistemi.

37

Ob upoštevanju vsega zgoraj navedenega je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da ne nasprotuje davčni ureditvi države članice, ki izhaja iz davčne konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za oprostitev dohodkov rezidenta, ki izvirajo iz druge države članice in so povezani z zaposlitvijo v tej državi, določa pogoj, da se dejavnost, zaradi katere so dohodki plačani, dejansko opravlja v navedeni državi.

38

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

Člen 45 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje davčni ureditvi države članice, ki izhaja iz davčne konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za oprostitev dohodkov rezidenta, ki izvirajo iz druge države članice in so povezani z zaposlitvijo v tej državi, določa pogoj, da se dejavnost, zaradi katere so dohodki plačani, dejansko opravlja v navedeni državi.