–

za Koppers Denmark ApS L. Kjær, odvetnik,

–

za dansko vlado C. Thorning, agent, skupaj z B. Søesom Petersenom, odvetnikom,

–

za Evropsko komisijo C. Perrin in R. Lyal, agenta, skupaj z C. Bachmannom, odvetnikom,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 21(3) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Koppers Denmark ApS (v nadaljevanju: Koppers) in Skatteministeriet (ministrstvo za davke, Danska) zaradi zavrnitve zahtevka za vračilo, ki ga je družba Koppers naslovila na zadnjenavedenega zaradi davka na energente, ki je bil plačan za porabo topila kot goriva za ogrevanje med 1. oktobrom 2005 in 31. decembrom 2007 (v nadaljevanju: upoštevno obdobje).

3

V uvodnih izjavah od 2 do 7, 11, 12, 22 in 24 Direktive 2003/96 je navedeno:

[…]

[…]

[…]

4

Člen 1 te direktive določa:

„Države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to direktivo.“

5

Člen 2 navedene direktive določa:

„1.   V tej direktivi se izraz ‚energenti‘ uporablja za izdelke:

[…]

[…]

4.   Ta direktiva ne velja za:

[…]

6

Člen 21(3) iste direktive določa:

„Poraba energentov na območju obrata za proizvodnjo energentov se ne šteje za obdavčljiv dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, če gre za porabo energentov, ki se proizvajajo na območju obrata. Države članice lahko obravnavajo porabo električne energije in drugih energentov, ki se ne proizvajajo na območju takšnih obratov, in porabo energentov ter električne energije na območju obrata, ki proizvaja goriva za uporabo pri proizvodnji električne energije kot neobdavčljiv poslovni dogodek. […]“

7

V upoštevnem obdobju je bilo topilo, uporabljeno kot gorivo za ogrevanje, na Danskem obdavčeno v skladu s členom 1(3) Mineralolieafgiftsloven (zakon o davku na mineralna olja), členom 1(1), točka 1, Kuldioxidafgiftsloven (zakon o davku na ogljikov dioksid) in členom 1(1) Svovlafgiftsloven (zakon o davku na žveplo).

8

Člen 21(3) Direktive 2003/96 je bil v dansko pravno ureditev prenesen s členom 7(3) zakona o davku na ogljikov dioksid in členom 8(4) zakona o davku na žveplo.

9

V upoštevnem obdobju je člen 7(3) zakona o davku na ogljikov dioksid določal:

„Energenti, ki spadajo na področje uporabe člena 2(1) in se uporabljajo neposredno v proizvodnji enakovrednega energenta, so oproščeni davka na ogljikov dioksid. Vendar to ne velja za energente, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo.“

10

V istem obdobju je člen 8(4) zakona o davku na žveplo določal:

„Energenti, ki spadajo na področje uporabe člena 1 in se uporabljajo neposredno v proizvodnji enakovrednega energenta, so oproščeni davka na žveplo. Vendar to ne velja za energente, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo.“

11

Družba Koppers v svojih obratih v Nyborgu (Danska) s prečiščevanjem in destilacijo premogovega katrana proizvaja: karbonsko smolo, surovino za industrijsko oglje, kreozot, naftalen, destilacijski ostanek naftalena (NSR) in topilo. Glavni izdelek družbe Koppers je karbonska smola, ki obsega približno 45 % njenih končnih izdelkov. Proizvodnja topila družbe Koppers obsega približno od 3 do 4 % njene celotne proizvodnje.

12

Družba Koppers deluje v dveh med seboj povezanih obratih, ki sta odvisna od sistema skupne oskrbe s toploto, pri čemer se v enem obratu destilira katran, v drugem pa se proizvaja naftalen. Ostanki iz obrata za destilacijo katrana se dalje predelajo v obratu za proizvodnjo naftalena, topilo, ki je postransko proizvedeno v tem obratu, pa se uporablja kot gorivo za ogrevanje v obratu za destilacijo premogovnega katrana. Topilo se poleg tega uporabi kot dodatno gorivo za sežiganje destilacijskega plina iz obrata za destilacijo premogovnega katrana in iz obrata za proizvodnjo naftalena. Toplota, ki nastane pri sežiganju, se ponovno uporabi v obratih.

13

Iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, je razvidno, da so vsi proizvodi, ki jih proizvaja družba Koppers v svojih obratih v Nyborgu, razvrščeni pod oznaki 2707 ali 2708 kombinirane nomenklature iz Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini: poglavje 2, zvezek 2, str. 382, v nadaljevanju: KN) in jih je mogoče uporabiti kot gorivo za ogrevanje. Vendar pa je topilo edini izdelek, proizveden v obratih družbe Koppers, ki ga ta uporablja kot gorivo za ogrevanje in ki je zato lahko predmet davka na energijo.

14

Družba Koppers je najprej prijavila porabo topila kot obdavčljivo, vendar je z dopisoma z dne 13. novembra 2008 in 22. decembra 2008 zahtevala vračilo davka za upoštevno obdobje, z navedbo, da je bila takšna poraba oproščena plačila davka.

15

SKAT (davčna uprava, Danska) je 24. septembra 2010 odločila, da poraba topila kot goriva za ogrevanje v obratu za destilacijo premogovnega katrana ni oproščena plačila davka, ker se topilo ni uporabljalo v proizvodnji enakovrednih energentov, saj proizvedeni izdelki niso obdavčljivi.

16

Družba Koppers je zoper navedeno odločbo vložila pritožbo pri Landsskatteretten (nacionalna komisija za pritožbe v zvezi z davki, Danska), ki je 8. junija 2015 potrdila odločbo davčne uprave, med drugim zato, ker poraba topila kot goriva za ogrevanje s strani družbe Koppers ne spada na področje uporabe člena 21(3) Direktive 2003/96, saj se to topilo ne uporablja za proizvodnjo energentov, ki spadajo na področje uporabe te direktive.

17

Družba Koppers je 7. septembra 2015 zoper odločbo Landsskatteretten (nacionalna komisija za pritožbe v zvezi z davki) vložila tožbo pri Retten i Svendborg (okrožno sodišče v Svendborgu, Danska), ki je ugotovilo, da se zadeva nanaša na načelna vprašanja, in zato odločanje o njej odstopilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo), ki odloča na prvi stopnji.

18

Predložitveno sodišče meni, da je rešitev spora, ki mu je predložen, odvisna od razlage člena 21(3) navedene direktive, to je razlage, ki vzbuja razumne dvome.

19

V teh okoliščinah je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

20

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 21(3) Direktive 2003/96 razlagati tako, da poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, za proizvodnjo drugih energentov, spada pod izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, ki je določena s to določbo, če se v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, izdelki, ki se proizvajajo v okviru glavne dejavnosti zadevnega obrata, uporabljajo za druge namene kot za pogonsko gorivo ali za gorivo za ogrevanje.

21

Opozoriti je treba, da se besedilo člena 21(3), prvi stavek, navedene direktive sicer nanaša na porabo energentov na območju obrata za proizvodnjo energentov, vendar ne vsebuje nobenih nadaljnjih pojasnil v zvezi s tem, za kakšne namene se uporabljajo končni proizvodi, proizvedeni v okviru glavne dejavnosti takšnega obrata.

22

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba, kadar jezikovna razlaga določbe prava Unije ne omogoča presoje njenega natančnega obsega, zadevno določbo razlagati v skladu s splošno sistematiko in z namenom ureditve, katere del je (glej zlasti sodbo z dne 7. septembra 2017, Austria Asphalt, C‑248/16, EU:C:2017:643, točka 20 in navedena sodna praksa).

23

Prvič, kar zadeva sistematiko Direktive 2003/96, člen 2(1) te direktive določa, kaj je treba razumeti pod „energenti“ v smislu te direktive. V zvezi s tem, kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, je vse proizvode, ki jih proizvaja družba Koppers, v skladu s to določbo mogoče opredeliti kot „energente“, tako da bi lahko ta družba uveljavljala izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, iz člena 21(3) te direktive.

24

Vendar je treba ugotoviti, da je zakonodajalec Unije, kot je razvidno iz uvodne izjave 22 te direktive, menil, da za energente praviloma velja pravni okvir, ki je skupen za države članice, če se uporabljajo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, in da je v naravi in logiki davčnega sistema, da se s področja uporabe tega okvira izključijo med drugim energenti, ki se uporabljajo za druge namene kot za pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje. Tako, tudi če tovrstni izdelki spadajo v opredelitev pojma „energenti“ v smislu člena 2(1) Direktive 2003/96, pa so izključeni s področja uporabe te direktive v skladu z odstavkom 4(b), prva alinea, tega člena, če se ne uporabljajo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 in C‑146/06, EU:C:2007:411, točki 35 in 43).

25

Zato je, kot trdita danska vlada in Evropska komisija, iz odstavka 1 v povezavi z odstavkom 4 člena 2 Direktive 2003/96 razvidno, da se njene določbe uporabljajo za izdelke, ki so hkrati opredeljeni kot energenti in spadajo na njeno področje uporabe.

26

Zakonodajalec Unije pa je v skladu s členom 2(4)(b), zadnji stavek, Direktive 2003/96 izjemoma določil, da določbe člena 20 te direktive veljajo za energente, ki so izključeni z njenega področja uporabe na podlagi drugih določb njenega člena 2(4). Vendar je treba ugotoviti, da podobna izjema ni bila predvidena na podlagi člena 21(3) te direktive.

27

Kakor je razvidno iz podatkov, ki jih je podalo predložitveno sodišče, so izdelki, ki jih družba Koppers proizvede v okviru svoje glavne dejavnosti – ker zaradi svojih lastnosti niso namenjeni uporabi kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje – izključeni s področja uporabe Direktive 2003/96. Zato za porabo topila za njihovo proizvodnjo ne more veljati izjema, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, iz člena 21(3), prvi stavek, te direktive.

28

Drugič, to razlago potrjujejo cilji navedene direktive. V zvezi s tem je treba opozoriti, da Direktiva 2003/96 s tem, da določa harmonizirano ureditev obdavčitve energentov in električne energije, kot izhaja iz njenih uvodnih izjav od 2 do 7, 11, 12 in 24, želi doseči dvojni cilj, in sicer po eni strani spodbujanje dobrega delovanja notranjega trga v energetskem sektorju, tako da se zlasti preprečijo izkrivljanja konkurence, po drugi strani pa spodbujanje uresničevanja ciljev okoljske politike (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 7. septembra 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, točka 26, in z dne 7. marca 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, točki 29 in 34 ter navedena sodna praksa).

29

Kot trdi danska vlada v pisnem stališču in kot je navedel generalni pravobranilec v točki 52 sklepnih predlogov, bi uporaba člena 21(3) te direktive za proizvodnjo „energentov“ v smislu člena 2(1) te direktive, čeprav se uporabljajo za druge namene kot za pogonsko gorivo ali za gorivo za ogrevanje, ustvarila vrzel v harmonizirani ureditvi obdavčitve, vzpostavljeni s to direktivo, tako da bi v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, energenti, ki so načeloma obdavčeni, ostali neobdavčeni.

30

V takih okoliščinah bi, po eni strani, poraba energentov, kot je topilo iz postopka v glavni stvari, ki bi moralo biti obdavčeno v skladu s členom 1 Direktive 2003/96, spadala pod izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, iz člena 21(3), te direktive. Drugič, neobstoja obdavčitve teh izdelkov ne bi nadomestila poznejša obdavčitev proizvedenih energentov, ker se ti ne uporabljajo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.

31

Posledično, če bi se člen 21(3) te direktive uporabljal v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, bi to lahko vplivalo na pravilno delovanje notranjega trga v energetskem sektorju, ki je, kot je bilo opozorjeno v točki 28 te sodbe, eden od ciljev, ki jim sledi uvedba takega sistema.

32

Neokrnjenost harmonizirane ureditve obdavčitve energentov, vzpostavljene z Direktivo 2003/96, torej zahteva, da se za porabo teh izdelkov šteje, da spada pod izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, v skladu s členom 21(3), prvi stavek, te direktive, samo takrat, če služi za proizvodnjo izdelkov, ki so zaradi porabe kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje sami predmet te obdavčitve.

33

Te razlage ne more omajati trditev družbe Koppers, da bi bilo pojem „energenti“ iz člena 21(3) Direktive 2003/96 iz razlogov varstva okolja in izkoriščanja virov zaželeno razlagati zgolj na podlagi opredelitve tega pojma v členu 2(1) te direktive, saj bi takšna razlaga spodbudila podjetja k uporabi energentov, ki so jih sami proizvedli.

34

Kot je bilo navedeno v točki 28 te sodbe, je cilj Direktive 2003/96 poleg zagotovitve pravilnega delovanje notranjega trga v energetskem sektorju tudi spodbujanje ciljev okoljske politike. Vendar ni mogoče trditi, da bi bila zahteva, da se za namene uporabe člena 21(3) te direktive proizvedeni izdelki uporabljajo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, v nasprotju s tem ciljem. Nasprotno, razvidno je, da je zakonodajalec Unije na podlagi te določbe uskladil oba cilja, ki jima ta direktiva sledi.

35

Ugotoviti je namreč treba, da člen 21(3), drugi stavek, Direktive 2003/96 določa le možnost, ki jo imajo države članice, da med drugim porabe električne energije in drugih energentov za namene proizvodnje energentov – pri čemer sami porabljeni izdelki niso proizvedeni na območju obrata – ne štejejo za obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev.

36

Izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, iz člena 21(3), prvi stavek, te direktive, pa je treba uporabiti, če so porabljeni energenti sami proizvedeni na območju obrata. Iz tega sledi, da je zakonodajalec Unije s to obveznostjo v breme držav članic želel spodbuditi proizvodne pogoje za doseganje energetske učinkovitosti.

37

Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 21(3) Direktive 2003/96 razlagati tako, da poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, za namene proizvodnje drugih energentov, ne spada pod izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, iz te določbe, če se v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, energenti, ki se proizvedejo v okviru glavne dejavnosti takega obrata, uporabljajo v druge namene, in ne kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.

38

Glede na odgovor na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.

39

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Člen 21(3) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije je treba razlagati tako, da poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, za namene proizvodnje drugih energentov, ne spada pod izjemo, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, iz te določbe, če se v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, energenti, ki se proizvedejo v okviru glavne dejavnosti takega obrata, uporabljajo v druge namene, in ne kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.