1.

Prosto gibanje delavcev, določeno v členu 45 Pogodbe DEU, nasprotuje ukrepom, katerih učinek je odvračanje državljanov, ki želijo zapustiti svojo državo izvora, da bi delali v drugi državi članici. Tudi osebe, ki se po tem, ko so v državi članici, v katero so se preselile, za plačilo opravljale delo kot zaposlena oseba, vrnejo v državo izvora, so – vsaj kar zadeva pravna razmerja, nastala na podlagi tega delovnega razmerja – varovane s tem členom. ( 2 )

2.

Taki odvračilni ukrepi so med drugim lahko davčni in taki, ki se nanašajo na socialne prispevke. Čeprav se obračuni na podlagi pravil, s katerimi je urejena dohodnina, in pravil, s katerimi so urejena socialna zavarovanja, običajno izvajajo ločeno, se na Nizozemskem letni obračun ( 3 ) (in izračun zneskov) obdavčljivih dohodkov in prispevkov za socialno varnost opravi skupaj.

3.

K. M. Zyla, poljska državljanka, je skoraj polovico leta 2013 delala na Nizozemskem, kjer je poravnavala prispevke za nizozemsko socialno varnost in plačevala dohodnino. Po vrnitvi na Poljsko – kot izhaja iz podatkov iz spisa – v drugi polovici tega leta ni ustvarila dovolj prihodkov niti za to, da bi plačevala prispevke za poljsko socialno varnost, niti za to, da bila v tej državi zavezana za plačilo dohodnine.

4.

Nizozemski davčni organi so ob izračunu zmanjšanja, določenega v zakonu, ki so ga morali priznati v zvezi s prispevki za socialno varnost, ki jih je K. M. Zyla že poravnala, to pro rata temporis znižali glede na obdobje (šest mesecev), za katerega je na Nizozemskem plačala prispevke.

5.

Spor pred nizozemskimi sodišči se nanaša na vprašanje, ali morajo nizozemski organi na podlagi člena 45 PDEU, kakor ga je Sodišče razlagalo v zvezi z neposrednim obdavčenjem, ( 4 ) upoštevati osebne in družinske okoliščine K. M. Zyle na Poljskem, da bi ji sporno zmanjšanje odobrili v celoti, in ne le sorazmerno glede na obdobje, ko je delala na Nizozemskem.

6.

O sporu med K. M. Zylo (ki se ne strinja z odločbo o odmeri, ki ji je bila izdana) in nizozemskimi davčnimi organi zdaj odloča Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče, Nizozemska), ki je predložilo zadevno vprašanje za predhodno odločanje.

7.

Člen 7 določa:

„1.   Delavec, ki je državljan države članice, na ozemlju drugih držav članic zaradi njegovega državljanstva ne sme biti obravnavan drugače kot domači delavci v zvezi z zaposlitvenimi in delovnimi pogoji, predvsem glede plačila, odpustitve in, če postane brezposeln, glede vrnitve na delovno mesto ali ponovne zaposlitve.

2.   Delavec uživa enake socialne in davčne ugodnosti kot domači delavci.

[…]“

8.

Člen 3 določa:

„1.   Ta uredba se uporablja za vso zakonodajo v zvezi z naslednjimi področji socialne varnosti:

[…]“.

9.

Člen 4 določa:

„Če v tej uredbi ni določeno drugače, imajo osebe, za katere se uporablja ta uredba, enake pravice in obveznosti po zakonodaji vsake države članice, kot državljani te države članice.“

10.

Člen 5 določa:

„Če v tej uredbi ni določeno drugače in glede na posebne predpisane izvedbene določbe velja naslednje:

[…]“.

11.

Člen 11(1) iz naslova II („Določitev zakonodaje, ki se uporablja“) določa:

„1.   Za osebe, za katere se uporablja ta uredba, velja zakonodaja ene same države članice. Ta zakonodaja se določi v skladu s tem naslovom.“

12.

Člen 11(3) določa:

„3.   V skladu s členi 12 do 16 velja:

[…]

13.

Na Nizozemskem je z Wet op de inkomstenbelasting 2001 (v nadaljevanju: zakon IB) urejena dohodnina, z Wet financiering sociale verzekeringen (v nadaljevanju: WFSV) pa financiranje socialne varnosti.

14.

V skladu s členom 8(1) zakona IB se za določitev „skupnega davka“ seštejejo davek od dohodkov iz dela (in drugih virov, kot so bivališče in varčevanje) in socialni prispevki, pri čemer se uporabijo ustrezne stopnje. Po takšni določitvi skupnega davka se za oba sklopa dajatev opravi zmanjšanje, ki je prav tako skupno.

15.

V skladu s členom 8(10) zakona IB lahko zavezanec uveljavlja „splošno zmanjšanje“.

16.

V skladu s členom 9 WFSV se prispevki za socialno varnost ( 8 ) izračunajo tako, da se „splošno zmanjšanje“ odšteje od vsote prispevkov, plačanih v vsakem davčnem obdobju.

17.

V členu 12 WFSV je pojasnjeno, kako se opravi zmanjšanje socialnih prispevkov. V odstavku 3 tega člena je določeno, da ima pravico do tega zmanjšanja oseba, ki je prispevke plačevala celotno koledarsko leto, medtem ko se v primeru, da zavezanci prispevke plačujejo le del leta, pravila za njegov izračun določijo z ministrsko uredbo.

18.

V ministrski uredbi za izvajanje WFSV ( 9 ) je bilo to naročilo izpolnjeno. V skladu s členom 2(6)(a) se pri osebah, ki v delu koledarskega leta (iz drugih razlogov kot smrt) niso zavezane k plačevanju prispevkov za socialno varnost, splošno znižanje davka izračuna pro rata temporis, torej sorazmerno glede na obdobje koledarskega leta, za katero so bili prispevki dejansko plačani.

19.

K. M. Zyla, poljska državljanka, je od 1. januarja 2013 do 21. junija 2013 na Nizozemskem za plačilo opravljala delo kot zaposlena oseba. V tem obdobju je bila vključena v obvezni splošni sistem socialne varnosti in zato zavezana k plačevanju prispevkov za socialno varnost. Po 21. juniju 2013 ( 10 ) se je vrnila na Poljsko, kjer naj ( 11 ) do konca leta 2013 ne bi opravljala nobenega dela za plačilo.

20.

Zainteresirana stranka je za delo, ki ga je v letu 2013 opravljala na Nizozemskem, prejela dohodke v višini 9401 EUR, od katerih je bila obračunana akontacija dohodnine v znesku 1399 EUR. Prispevki za socialno varnost so znašali 2928 EUR.

21.

K. M. Zyla je izbrala možnost, da se zanjo uporabijo nizozemska pravila (iz zakona IB) za nacionalne davčne zavezance. Za ta namen je predložila svoj obračun IB/PVV za leto 2013.

22.

Pri končni odločbi o odmeri IB/PVV so nizozemski organi uporabili: (a) zmanjšanje v zvezi z dohodnino v višini 1254 EUR in (b) zmanjšanje v zvezi z socialnimi prispevki v višini 840 EUR. Slednje je bilo posledica uporabe merila pro rata temporis v sorazmerju z obdobjem, v katerem je v obračunskem letu 2013 zavezanka dejansko plačevala prispevke za socialno varnost.

23.

K. M. Zyla je odločbo o odmeri neuspešno izpodbijala pri Rechtbank Zeeland-West-Brabant (sodišče prve stopnje za Zelandijo in zahodni Brabant, Nizozemska) in Gerechtshof’s-Hertogenbosch (sodišče druge stopnje v ’s-Hertogenboschu, Nizozemska). Na obeh stopnjah se je razpravljalo o tem, ali ima K. M. Zyla pravico do celotnega zneska zmanjšanja ter ali je člen 2(6)(a) ministrske uredbe v skladu s členom 45 PDEU.

24.

Pritožbeno sodišče je ugotovilo, da diskriminacija ni podana, ker sklicevanje na sodbo Schumacker ni mogoče, sklicevanje na sodbo Blanckaert ( 12 ) pa je. Menilo je, da je člen 2(6)(a) ministrske uredbe utemeljen z objektivno razliko med položajem osebe, ki je vključena v nizozemski sistem socialne varnosti, in položajem osebe, ki v ta sistem ni vključena.

25.

Pred Hoge Raad (vrhovno sodišče) K. M. Zyla še naprej trdi, da zaradi člena 2(6)(a) ministrske uredbe pride do nedopustne razlike v obravnavanju rezidentov in nerezidentov ter da zato pomeni oviro za prosto gibanje delavcev iz člena 45 PDEU.

26.

Predložitveno sodišče izhaja iz tega, da rezidenti, ki niso vključeni v nizozemski sistem socialne varnosti, nimajo pravice do celotnega zmanjšanja. Zato naj ne bi bilo neposredne povezave z rezidentstvom. Poleg tega prošnja K. M. Zyle, naj se jo obravnava kot nacionalno zavezanko, vpliva le na dohodnino, ne pa tudi na socialne prispevke.

27.

Predložitveno sodišče meni, da se je vprašanja mogoče lotiti z dveh vidikov, na podlagi katerih se pride do nasprotujočih si rešitev. Po eni strani se je mogoče sklicevati na sodbo Blanckaert, v kateri je bilo ugotovljeno, da sta oseba, ki je vključena v nizozemski sistem socialne varnosti, in oseba, ki v ta sistem ni vključena, v objektivno različnih položajih. ( 13 ) Zaradi te razlike med položajema je bila upravičena (kar zadeva prosto gibanje kapitala) nacionalna zakonodaja, v skladu s katero je bilo zmanjšanje prispevkov za socialno varnost dovoljeno samo zavezancem, zavarovanim po tem sistemu. ( 14 )

28.

Vendar je po mnenju predložitvenega sodišča mogoč še drugi pristop, v skladu s katerim bi se to zmanjšanje štelo za osebno davčno ugodnost. S tega vidika bi to, da se za osebo, ki je ves svoj dohodek prejela na Nizozemskem, uporabi v nizozemski zakonodaji določen izračun pro rata temporis, pomenilo razlikovanje med rezidenti in nerezidenti, ki je v nasprotju s prostim gibanjem oseb, saj bi davčni zavezanec za dohodnino, ki je vse leto prebival v tej državi članici, imel pravico do celotnega zmanjšanja. ( 15 ) Predložitveno sodišče opozarja, da bi se moralo v tem primeru upoštevanje osebnih in družinskih okoliščin davčnega zavezanca nanašati na vse davčno leto, ( 16 ) čeprav ni mogoče izključiti, da bi se lahko upoštevale pro rata temporis. ( 17 )

29.

V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče) odločilo, da Sodišču predloži to vprašanje za predhodno odločanje:

„Ali je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da nasprotuje predpisom države članice, v skladu s katerimi ima delavec, ki je na podlagi Uredbe št. 1408/71 ali Uredbe št. 883/2004 zgolj del koledarskega leta vključen v sistem socialne varnosti v tej državi članici, ob odmeri prispevkov za ta zavarovanja pravico zgolj do dela splošnega davčnega znižanja, ki se nanaša na prispevke, ki je sorazmeren z obdobjem vključenosti v sistem socialne varnosti, če v preostalem delu koledarskega leta v tej državi članici ni vključen v sistem socialne varnosti in v tem času prebiva v drugi državi članici in je prejel (skoraj) ves letni dohodek v prvi državi članici?“

30.

Predložitveni sklep je sodno tajništvo Sodišča prejelo 18. maja 2017, pisna stališča pa so predložile K. M. Zyla, nizozemska vlada in Komisija, ki so se udeležile tudi obravnave 30. maja 2018.

31.

K. M. Zyla meni, da se sodba Blanckaert zanjo ne uporabi. Čeprav priznava, da so zahteve iz nje veljavne, pa meni, da iz te sodne prakse ni mogoče izpeljati rešitve za položaj, v katerem se v nobeni državi članici ne bi upoštevala zavezančeva zmožnost prispevanja ter njegov osebni in družinski položaj. ( 18 )

32.

Opozarja, da v takih primerih diskriminacijo pomeni dejstvo, da se osebni in družinski položaj osebe, ki v državi članici, ki ni država njenega stalnega prebivališča, prejme precejšen del dohodka in skoraj vse družinske dohodke, ne upošteva niti v državi stalnega prebivališča niti v državi zaposlitve. ( 19 ) V takem položaju naj bi bila tudi sama, če se ji sporno zmanjšanje ne bi priznalo v celoti, saj se njen osebni in družinski položaj ne bi upošteval niti na Poljskem niti na Nizozemskem.

33.

Nizozemska vlada meni, da se položaj delavca, ki plačuje prispevke in je rezident na Nizozemskem, razlikuje od položaja nerezidenta, ki v tej državi članici ne prejema več dohodkov od dela kot zaposlena ali samozaposlena oseba. Svoje stališče utemeljuje na teh preudarkih:

34.

Nizozemska vlada trdi, da v tej zadevi sodba Schumacker ni upoštevna, in sicer iz teh razlogov:

35.

Komisija najprej navaja, da nacionalna ureditev ni v nasprotju s členom 7(2) Uredbe št. 492/2011, saj se je K. M. Zyla za delavko v smislu člena 45 PDEU lahko štela le, ko je bila zaposlena na Nizozemskem, tako da je ta status izgubila, ko se je vrnila na Poljsko.

36.

Vendar se po mnenju Komisije člen 2(6)(a) ministrske uredbe uporablja predvsem za osebe, ki nimajo nizozemskega državljanstva. Te osebe najpogosteje zapustijo Nizozemsko po koncu delavnega razmerja, medtem ko nizozemski državljani ostanejo v svoji državi tudi, ko prenehajo delati, zaradi česar lahko uveljavljajo celotno davčno zmanjšanje iz naslova prispevkov za socialno varnost. Osebe, ki – kot K. M. Zyla – prispevke plačujejo le del leta, pa v končni fazi v sistem socialne varnosti vplačajo sorazmerno več, kar naj bi pomenilo oviro za prosto gibanje delavcev.

37.

Komisija se zavzema za to, da se po analogiji uporabi sodna praksa, v skladu s katero pomeni zahteva po ohranitvi rezidentstva v državi članici, v kateri se plačujejo prispevki za socialno varnost, oviro za prosto gibanje delavcev, če se z njo delavca od tega, da zapusti to državo, odvrača s tem, da mora za socialno varnost prispevati več, ( 21 ) ali če se mu odvzame pravica do vračila preveč plačanega zneska akontacije davka, ki jo ima davčni zavezanec, ki je rezident. ( 22 ) Nazadnje pojasnjuje, da se zato, ker je K. M. Zyla večino svojih dohodkov dosegla v državi članici, ki ni država njenega rezidentstva, ne glede na upoštevanje njenega osebnega in družinskega položaja uporabi sodna praksa Schumacker.

38.

Najprej je treba ugotoviti, da med strankama ni sporno, da se uporabi člen 45 PDEU. Ker gre za poljsko državljanko, ki se je preselila na Nizozemsko, da bi tam opravljala delo kot zaposlena oseba, se ne zdi, da imamo opraviti s primerom, ki bi ga bilo mogoče zajeti z drugo svobodo gibanja od te, s katero so varovani delavci. ( 23 )

39.

Prav tako ni dvoma, da je bila K. M. Zyla delavka v smislu sodne prakse Sodišča. ( 24 ) Teoretično bi se lahko postavilo vprašanje, ali zaradi njene vrnitve v državo članico izvora, v kateri nato ni bila zaposlena ali opravljala kakršne koli dejavnosti, njen položaj spada na področje prostega gibanja oseb iz člena 21 PDEU. ( 25 ) Vendar je zato, ker uveljavlja pravico, da se ji zaradi obdobja, v katerem je delala na Nizozemskem, prizna celotno zmanjšanje, njena zahteva neposredno povezana s členom 45 PDEU.

40.

Drugič, zaradi obstoja pravil Unije, sprejetih za izvajanje te svobode, je treba skladnost sporne nacionalne ureditve preučiti bodisi glede na ta pravila (v tem primeru sta to uredbi št. 883/2004 in št. 492/2011) bodisi neposredno glede na primarno pravo, torej člen 45 PDEU.

41.

Kot navaja Komisija, vsebuje Uredba št. 883/2004 pravzaprav zgolj sveženj kolizijskih pravil za preprečitev tega, da bi se za delavca, ki izvaja pravico do prostega gibanja v Uniji, sočasno uporabile socialne zakonodaje več držav članic ali da se zanj ne bi uporabila nobena od njih. ( 26 ) Veljavnost sporne nacionalne določbe bi bilo torej treba presoditi glede na člen 4 Uredbe št. 883/2004, s katerim se zahteva enako obravnavanje, predvsem pa prepoveduje diskriminacija na podlagi državljanstva.

42.

Enako člen 7(2) Uredbe št. 492/2011 določa pravico delavca, ki je državljan Unije in se v njej prosto giblje, da prejme enake socialne in davčne ugodnosti. S tem členom je torej brez podrobnejše vsebinske opredelitve zgolj izraženo načelo enakega obravnavanja, čeprav je Sodišče ugotovilo, da je z njim zajeta tudi prepoved posredne diskriminacije. ( 27 )

43.

Ker iz uporabe obeh Uredb v okviru, ki je tu upošteven, ne izhajajo nobene bistvene posledice, se je mogoče sklicevati neposredno na svobodo iz člena 45 PDEU, čeprav zaradi tega pri analizi morebitne diskriminacije glede na to določbo ni izključeno sklicevanje na katero od navedenih uredb.

44.

Nazadnje, tretjič, nacionalni spor (in sam predlog za sprejetje predhodne odločbe) se je v precejšnjem delu nanašal na pomen, ki ga imata zanj sodbi Blanckaert in Schumacker:

45.

Na podlagi take zastavitve spora je razvidno, da za njegovo rešitev ni mogoče prezreti nobene od teh sodb, ki se morata zaradi neobstoja pravnega merila iz sekundarnega prava ( 28 ) pri preučitvi skladnosti nacionalne zakonodaje s členom 45 PDEU upoštevati ob spoštovanju metodologije za analizo svobod gibanja.

46.

Ali sporni ukrep pomeni diskriminacijo na podlagi državljanstva med delavci držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom ter drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji? ( 29 )

47.

Načeloma niti v besedilu niti v duhu člena 2(6)(a) ministrske uredbe ne razločim elementov, iz katerih bi bil razviden namen neposredne diskriminacije (s postavitvijo v slabši položaj) državljanov drugih držav članic Unije. Zmanjšanje pro rata temporis se uporabi za vsakega delavca ne glede na državljanstvo, ki je bil v obdobju, krajšem od koledarskega leta, zavezan k plačevanju prispevkov za nizozemsko socialno varnost.

48.

Ali je vendarle mogoče govoriti o posredni diskriminaciji? Taka diskriminacija je podana, če lahko že samo zaradi svoje narave bolj vpliva na delavce migrante kot na domače delavce (v tem primeru delavce iz Nizozemske) in če so lahko zato zaradi nje zlasti delavci migranti postavljeni v slabši položaj. ( 30 )

49.

V tej zadevi bi bilo treba za obstoj diskriminacije:

50.

Namen določb PDEU v zvezi s prostim gibanjem oseb je državljanom Unije olajšati opravljanje poklicne dejavnosti na ozemlju Unije. Te določbe zato nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko te državljane postavili v slabši položaj, kadar bi želeli opravljati gospodarsko dejavnost na ozemlju države članice, ki ni njihova matična država članica. Zato člen 45 PDEU nasprotuje vsem nacionalnim ukrepom, ki bi lahko državljane Unije ovirali pri izvrševanju te temeljne svoboščine ali zmanjšali privlačnost njenega uveljavljanja. ( 32 )

51.

Člen 2(6)(a) ministrske uredbe bi imel ta učinek, če bi bili zaradi pravila, ki ga določa, delavci, ki se gibljejo na podlagi člena 45 PDEU, postavljeni v slabši položaj.

52.

Sporni ukrep je – če sem ga dobro razumel – oblikovan tako: ( 33 ) zmanjšanje, do katerega je vsakdo upravičen vsako davčno leto, je razdeljeno na dva dela, in sicer na del, ki se nanaša na obdavčljive dohodke, in del, ki se nanaša na prispevke za socialno varnost. Slednji, do katerega so upravičene le osebe, vključene v zadevni sistem socialne varnosti, se lahko spreminja na podlagi določila pro rata temporis iz člena 2(6)(a) ministrske uredbe.

53.

Na podlagi te ugotovitve bi bilo mogoče sklepati, da zmanjšanje, priznano v zvezi s prispevki za socialno varnost, pomeni socialno ugodnost, ker specifično in neposredno vpliva na financiranje socialne varnosti. ( 34 ) Vendar bi – z drugega vidika – šlo za ukrep, ki se izvede v okviru obračuna in odmere dohodnine ter katerega podlaga je izvajanje davčnih pristojnosti nizozemske države. Zato je mogoče sklepati, da je treba njegov vpliv na prosto gibanje delavcev presojati tudi glede na sodno prakso o davčnih ukrepih. ( 35 )

54.

Ker je sporno zmanjšanje tesno povezano s prispevki, se nagibam k stališču, da po naravi spada na področje socialne varnosti, čeprav se opravi z davčnim instrumentom. Kljub temu, da nizozemski davčni organi akontacijo dohodnine in socialne prispevke pobirajo skupaj, tako da se znižanja, ki se priznajo v zvezi s slednjimi, „lahko preoblikujejo v znižanja davka“, ( 36 ) obe dajatvi ohranita svojo naravo.

55.

Kakor koli že, menim, da uporaba sistema odbitka pro rata temporis dejansko ne pomeni postavitve v slabši položaj. Če je – kot se zdi – njegova uporaba v popolnem sorazmerju z obdobjem plačevanja prispevkov, tako da ni asimetrij med odbitnimi zneski (torej, da oseba, za katero se sporna določba uporabi, ne plača sorazmerno več prispevkov), slabši položaj ni razviden. ( 37 )

56.

Z zmanjšanjem, ki je predmet spora, se skuša posredno kompenzirati gospodarsko breme, ki ga za zavezanca pomenijo prispevki za socialno varnost. Zato njihovo zmanjšanje vpliva – za upravičenca pozitivno – na letno breme. S tega vidika ni ovir za to, da bi bilo naknadno olajšanje tega bremena v sorazmerju s časom plačevanja prispevkov. Na obravnavi je nizozemska vlada navedla, da je namen ureditve v tem, da se delavca s tem, da se mu ugodnost vselej prizna glede na obdobje, v katerem je dejansko delal, spodbudi, da nadaljuje z opravljanjem poklicnih dejavnosti. Kakor koli že, prispevki in njihovo zmanjšanje se ob poravnavi končnega zneska iz obračuna IB/PVV ujemajo: če je znesek prispevkov večji (ker so se plačevali dvanajst mesecev), bo večji tudi odbitek, in obratno.

57.

Če pa bi zavoljo razprave izhajali iz tega, da zmanjšanje socialnih prispevkov pro rata temporis za nerezidente pomeni postavitev v slabši položaj, ker v manjšem obsegu vplivajo na njihov obračun dohodnine (quod non), bi bilo treba upoštevati sodno prakso Sodišča, v skladu s katero:

58.

Iz sodne prakse prav tako izhaja, da je treba preučitev primerljivosti položajev opraviti ne glede na to, ali sporni ukrep pomeni zgolj socialno ugodnost ( 40 ) ali pa spada na davčno področje ( 41 ).

59.

Ali je ob upoštevanju teh smernic dejansko mogoče trditi, da je oseba, ki na Nizozemskem ne dela več, ker se je preselila v drugo državo članico in je zato prenehala plačevati prispevke za socialno varnost, v enakem položaju kot oseba, ki je še naprej rezidentka na Nizozemskem in tam še naprej dela ali je nehala delati?

60.

Na področju prispevkov za socialno varnost velja načelo uporabe ene zakonodaje, določeno med drugim v členu 11(1) Uredbe št. 883/2004. ( 42 ) V skladu z njim velja za osebe, za katere se uporabijo določbe o socialni varnosti, ureditev ene same države članice. Namen tega člena – kot je v drugem okviru navedla Komisija – ni harmonizacija materialnega prava držav članic, temveč oblikovanje sistema kolizijskih pravil, zaradi katerega je nacionalnim zakonodajalcem odvzeta pristojnost določiti obseg in pogoje uporabe njihove nacionalne zakonodaje na tem področju. ( 43 ) Sodišče je že v sodbi z dne 26. februarja 2015 ( 44 ) isto misel podobno izrazilo v zvezi z Uredbo št. 1408/71, ( 45 ) ki je predhodnica Uredbe št. 883/2004.

61.

Iz zgornjih navedb izhaja, da država članica pravil o uporabi socialne zakonodaje ne more spremeniti tako, da določi, da se njen sistem socialne varnosti uporabi tudi za osebe, ki so rezidentke v drugi državi članici in na njenem ozemlju ne opravljajo nobenega dela za plačilo. Če bi to storila, bi kršila člen 11(3)(e) Uredbe št. 883/2004 in s tem načelo uporabe ene zakonodaje.

62.

S tem pravilom ni določeno merilo, vezano na rezidentstvo v državi članici zaposlitve, temveč merilo, ki se nanaša na vključenost osebe v sistem socialne varnosti na podlagi njenega dela za plačilo na ozemlju te države članice. Če ta navezna okoliščina ni podana, ta država članica nima pristojnosti, da tej osebi naloži plačevanje prispevkov za socialno varnost. Kadar te povezave ni ali je – kot v tej zadevi – zgolj začasna, je torej delavec, ki je na Nizozemskem rezident celo leto, v drugačnem položaju kot delavec, ki je rezident v drugi državi članici (na primer na Poljskem) in ki na Nizozemskem v tem davčnem letu ni plačeval prispevkov ali jih je plačeval le določen čas. ( 46 )

63.

Na obravnavi je nizozemska vlada potrdila, da je delavec, ki je na Nizozemskem del koledarskega leta opravljal delo za plačilo, preostali del leta pa je kot brezposelna oseba še naprej rezident v tej državi, vključen v sistem socialne varnosti in mora prispevke za nizozemsko socialno varnost plačevati vse leto. Prav zaradi te razlike med opisanimi okoliščinami in okoliščinami K. M. Zyle ni mogoče ugotoviti, da sta položaja primerljiva: osebe, ki so – kot K. M. Zyla – brezposelne, a so rezidentke na Nizozemskem, še naprej plačujejo prispevke in so zato upravičene do zmanjšanja, ki ustreza dejansko plačanim (letnim) prispevkom.

64.

Poleg tega so v skladu z nizozemsko zakonodajo – če se izrazim z besedami Sodišča – „osebe, zavarovane po tem sistemu [socialne varnosti], upravičene do znižanja davka na račun socialnih zavarovanj samo v izjemnih primerih. Dejansko lahko zavarovana oseba zahteva tako znižanje davka samo v primeru, da ne more poravnati znižanja prispevkov z zapadlimi prispevki“. ( 47 )

65.

Če je tako, oseba, ki je prispevke za nizozemsko socialno varnost plačevala vse leto, domnevno davčno ugodnost ( 48 ) prejme le, če je vsota njenih dejansko plačanih prispevkov manjša od znižanja. Če pa bi se osebam, ki so bile v nizozemski sistem socialne varnosti vključene le nekaj mesecev davčnega leta, zmanjšanje v zvezi s prispevki za socialno varnost priznalo v celoti in brez upoštevanja obdobja njihove dejanske vključenosti v sistem socialne varnosti, bi te osebe lažje dosegle odbitje tega presežka: ker so v absolutnem obsegu prispevale manj, bi bilo bolj verjetno, da bi jim ob omenjenem odbitju ostal presežek. V tem primeru bi se enako obravnavala različna položaja, saj so osebe, vključene v ta sistem, ponavljam, „upravičene do znižanja davka na račun socialnih zavarovanj samo v izjemnih primerih“.

66.

Tudi če bi se uporaba merila pro rata temporis iz člena 2(6)(a) ministrske uredbe za osebe, ki so v položaju, v kakršnem je K. M. Zyla, lahko štela za postavitev v slabši položaj, pa se izvede v okoliščinah, ki niso primerljive z okoliščinami oseb, ki morajo prispevke za socialno varnost plačevati celotno davčno leto. To, da del leta ni povezave s sistemom socialne varnosti, torej zadostuje za ugotovitev, da položaj oseb, ki prispevke plačujejo le taka krajša obdobja, ni primerljiv s položajem oseb, ki to povezanost s sistemom socialne varnosti vzdržujejo vse davčno leto.

67.

Skratka, po mojem mnenju ni razvidna kršitev niti člena 45 PDEU niti člena 4 Uredbe št. 883/2004 niti člena 7(2) Uredbe št. 492/2011. Nobena od teh določb ne nasprotuje ureditvi, kakršna je ta iz člena 2(6)(a) ministrske uredbe.

68.

Analiza, ki sem jo opravil, ne bi bila popolna, če je ne bi zoperstavil sodni praksi Schumacker, na katero se sklicuje K. M. Zyla.

69.

Kot sem že navedel, pomeni v skladu s to sodbo „diskriminacijo dejstvo, da se osebni in družinski položaj nerezidenta, ki v državi članici, ki ni država članica njegovega prebivališča, prejme precejšen del dohodka in skoraj vse družinske dohodke, ne upošteva niti v državi prebivališča niti v državi zaposlitve“. ( 49 )

70.

Na prvi pogled bi se zdelo, da so to okoliščine, v kakršnih se je znašla K. M. Zyla. Vendar med položajema še vedno ni objektivne primerljivosti, ( 50 ) katere neobstoj je Sodišče v sodbi Schumacker sprejelo kot utemeljitev za morebitno različno obravnavanje. ( 51 )

71.

Kakor koli že, ne strinjam se s tem, da je treba po analogiji uporabiti sodbo Schumacker, kot predlaga Komisija. V navedeni zadevi je bil davčni zavezanec v obdobju, na katero se je nanašalo dejansko stanje, rezident le v Belgiji, dohodke od svoje dejavnosti pa je prejemal izključno v Nemčiji, ne da bi se njegovo običajno prebivališče spreminjalo. K. M. Zyla pa je del koledarskega leta 2013 prebivala na Nizozemskem; v tem obdobju je iz delovnega razmerja prejemala dohodke in bila rezidentka v navedeni državi članici. Kraj prejemanja dohodkov in kraj rezidentstva sta se potem ujemala vse do selitve na Poljsko, kjer zadevno leto ni več delala. Zaradi drugačnih izhodiščnih okoliščin postulatov sodbe Schumacker torej ni mogoče po analogiji prenesti na obravnavano zadevo.

72.

Ker se s členom 2(6)(a) ministrske uredbe pravilo pro rata temporis uporabi za davčno zmanjšanje v zvezi s prispevki za socialno varnost za osebe, ki so jih kot K. M. Zyla plačevale le del davčnega leta, je ta člen skladen z lastnim sistemom financiranja socialne varnosti, ki se prekriva z odmero dohodnine.

73.

Ta odbitek se namreč opravi v sorazmerju z obdobjem dela v davčnem letu: za osebo, ki je prispevke plačevala vse leto, znaša 100 %, za osebo, ki jih je plačevala le nekaj mesecev, pa se pro rata temporis zmanjša. Nizozemski organi si z razbremenitvijo letnih obveznosti tako prizadevajo sorazmerno ublažiti gospodarski napor, ki ga za zavezanca pomeni odtegljaj pri viru – ali mesečno plačilo – prispevkov za socialno varnost.

74.

Ker na podlagi že omenjenega načela uporabe ene zakonodaje iz ureditve Unije o socialni varnosti ( 52 ) Nizozemska ni pristojna za to, da pri viru odtegne prispevke za socialno varnost, ki jih delavci, ki kot zaposlene osebe opravljajo delo za plačilo – kot K. M. Zyla – plačujejo v drugi državi članici, koncept davčnega zmanjšanja, določen s sporno zakonodajo, izraža simetrično logiko. ( 53 ) Če se znižanje pro rata temporis ne bi uporabilo, bi osebe v položaju, v kakršnem je K. M. Zyla, neupravičeno prejele ugodnost, saj bi bile s svojim zmanjšanjem v zvezi s prispevki za socialno varnost razbremenjene v obsegu, ki ne bi bil v sorazmerju z obsegom razbremenitve oseb, ki so prispevke plačevale vse davčno leto, kar bi bilo v nasprotju s ciljem sorazmernega olajšanja gospodarskega napora, ki ga pomeni plačevanje prispevkov. Zato je med davčnim zmanjšanjem in prvotno obdavčitvijo (plačilom prispevkov za socialno varnost) povezava.

75.

Poleg tega bi šlo – v skladu s sodno prakso, s katero se to zahteva ( 54 ) – za znižanje zmanjšanja, ki se prizna isti osebi v okviru istega davka. Obstaja torej neposredna, osebna in stvarna povezava med dvema elementoma davčnega sistema, spornega v postopku v glavni stvari, ( 55 ) v katerem znižanje zmanjšanja pomeni osišče, s katerim se glede na objektivne okoliščine zagotovi usklajenost med obdavčitvijo in zmanjšanjem. Ker so torej izpolnjeni pogoji, ki se zahtevajo v sodni praksi, je mogoče ugotoviti, da je sistem znižanja iz člena 2(6)(a) ministrske uredbe utemeljen s potrebo po zagotovitvi doslednosti nizozemske zakonske ureditve.

76.

Če je učinkovanje tega ukrepa simetrično (in v tem primeru iz spisa niso razvidni elementi, na podlagi katerih bi bilo o tem mogoče dvomiti), torej povsem sorazmerno glede na obdobje dela na Nizozemskem, ne povzroči manj ugodnega obravnavanja za zavezanca, za katerega se uporabi, saj ta obdrži svojo pravico do zmanjšanja prispevkov, vendar le v obsegu, ki ustreza obdobju plačevanja prispevkov pred zapustitvijo Nizozemske.

77.

Sporni ukrep je torej kljub časovni omejitvi, ki jo določa, primeren za doseganje cilja, zaradi katerega je bil sprejet, in potreben za to, da se prispevke dosledno uravna z obdobjem, v katerem se v državi članici niso plačevali. Z njim se – kot sem že navedel – davčni zavezanec, za katerega se uporabi sorazmerno, ne obdavči bolj kot oseba, ki je prispevke plačevala celo leto: za obdobje, v katerem je bil vključen v sistem socialne varnosti, prvi ne plača več kot drugi.

78.

V končni fazi bi bila določba iz člena 2(6)(a) ministrske uredbe ob predpostavki, da pomeni omejitev prostega gibanja delavcev iz člena 45 PDEU, utemeljena s potrebo po zagotovitvi davčne doslednosti in sorazmerna glede na cilj, ki se z njo uresničuje.

79.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je predložilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče, Nizozemska), odgovori tako:

Če je bil delavec del koledarskega leta vključen v sistem socialne varnosti države članice, v kateri je ustvaril skoraj vse svoje dohodke za to davčno leto, in se je nato preselil v drugo državo članico, v kateri je prebival preostali del tega leta, člen 45 PDEU ne nasprotuje ureditvi, kakršna je ta, ki je sporna v postopku v glavni stvari, na podlagi katere prva država članica v okviru odmere dohodnine splošno zmanjšanje, ki se uporabi za prispevke za socialno varnost, procentualno omeji glede na obdobje, v katerem je delavec te prispevke plačeval.