Pravni okvir

Vzorčna davčna konvencija OECD

Direktiva 90/435

Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja

Dansko pravo

Obdavčitev dividend

Pri viru odtegnjeni davek

Pravo, ki se uporablja za goljufije in zlorabe

Spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

Zadeva C‑116/16, T Danmark

Zadeva C‑117/16, Y Denmark

Postopek pred Sodiščem

Vprašanja za predhodno odločanje

Vprašanja od prvega do tretjega in četrti vprašanji, točki (a) in (c), v zadevah v glavni stvari

Četrti vprašanji, točki (d) in (e), ter peti in osmi vprašanji v zadevah v glavni stvari

Konstitutivni elementi zlorabe in s tem povezano dokazovanje

Dokazno breme zlorabe pravice

Šesti, sedmi, deveti in deseti vprašanji v zadevah v glavni stvari

Stroški

–

za T Danmark A. M. Ottosen in S. Andersen, advokater,

–

za Y Denmark Aps L. E. Christensen in H. S. Hansen, advokater,

–

za dansko vlado C. Thorning, J. Nymann-Lindegren in M. S. Wolff, agenti, skupaj z J. S. Horsbøl Jensen, advokat,

–

za nemško vlado T. Henze in R. Kanitz, agenta,

–

za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

za luksemburško vlado D. Holderer, agentka, skupaj s P.‑E. Partsch in T. Lesage, avocats,

–

za nizozemsko vlado M. K. Bulterman in C. S. Schillemans, agentki,

–

za švedsko vlado A. Falk C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren in F. Bergius, agenti,

–

za Evropsko komisijo W. Roels in R. Lyal ter L. Grønfeldt, agenti, skupaj s H. Peytz, avocat,

1

Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3) (v nadaljevanju: Direktiva 90/435), ter členov 49, 54 in 63 PDEU.

2

Ta predloga sta bila vložena v okviru sporov med Skatteministeriet (ministrstvo za davke, Danska) na eni strani in družbama T Danmark in Y Denmark Aps na drugi strani v zvezi z obveznostjo, naloženo tema družbama, da plačata pri viru odtegnjeni davek, ker sta ti družbi plačali dividende nerezidenčnim družbam, za katere davčni organ šteje, da niso upravičeni lastniki teh dividend in se zato zanje ne more uporabiti oprostitev pri viru odtegnjenega davka iz Direktive 90/435.

3

Svet Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) je 30. julija 1963 sprejel priporočilo o odpravi dvojnega obdavčevanja in je pozval vlade držav članic, naj se pri sklenitvi ali reviziji dvostranskih konvencij uskladijo z „vzorčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje“, ki jo je pripravil Odbor za davčne zadeve OECD in je v prilogi k temu priporočilu (v nadaljevanju: vzorčna davčna konvencija OECD). Ta vzorčna davčna konvencija se redno pregleduje in spreminja. Ta konvencija je predmet komentarjev, ki jih potrdi Svet OECD.

4

Točke od 7 do 10 komentarjev k členu 1 vzorčne davčne konvencije OECD v različici po spremembi leta 1977 (v nadaljevanju: vzročna davčna konvencija OECD iz leta 1977), v skladu s katerimi se ta konvencija uporablja za osebe, ki so rezidentke države pogodbenice ali dveh držav pogodbenic, opozarjajo na to, da lahko pride do nepravilne uporabe te konvencije s ciljem davčne utaje z uporabo umetnih pravnih konstrukcij. V besedilu teh točk komentarjev je poudarjena pomembnost koncepta „upravičeni lastnik“, ki je med drugim v členu 10 (obdavčitev dividend) in členu 11 (obdavčitev obresti) te vzorčne konvencije, ter potreba po boju proti davčnim goljufijam.

5

Člen 10(1) in (2) vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 določa:

„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka države pogodbenice, plača rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.

2.   Take dividende pa se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, ki dividende plačuje, in v skladu s zakonodajo te države, če pa je upravičeni lastnik dividend rezident druge države pogodbenice, tako odmerjen davek ne presega:

6

Pri reviziji komentarjev, do katere je prišlo leta 2003, so bili ti dopolnjeni z pripombami glede „obvodnih podjetij“, torej družb, ki so sicer formalno lastnice dohodka, vendar pa imajo v praksi zelo omejene pravice, tako da so zgolj fiduciarji ali upravljavci, ki delujejo za račun zainteresiranih strank, zato jih ni mogoče šteti za upravičene lastnike tega prihodka. Točka 12 komentarjev k členu 10 v različici po reviziji iz leta 2003 med drugim določa, da se „pojem ‚upravičeni lastnik‘ ne uporablja v ozkem in tehničnem smislu, temveč ga je treba razumeti v njegovem kontekstu in glede na predmet in cilj konvencije, zlasti da se preprečijo dvojno obdavčevanje in davčne utaje in goljufije.“ V točki 12.1. te iste različice komentarjev je navedeno „bilo bi […] v nasprotju s predmetom in ciljem konvencije, da država vira prizna zmanjšanje ali oprostitev davka rezidentu države pogodbenice, ki drugače kot v okviru razmerja agenta ali drugega pooblaščenca deluje zgolj kot obvod za račun druge osebe, ki je dejansko deležna zadevnega prihodka“ in da „obvodne družbe običajno ni mogoče šteti za upravičenega lastnika, če ima, čeprav je formalno lastnik prihodka, v praksi zgolj zelo omejene pravice, zaradi česar je zgolj fiduciar ali zgolj upravljavec, ki deluje za račun zainteresiranih strank.“

7

Pri novi reviziji komentarjev leta 2014 so bila podana pojasnila glede pojmov „upravičeni lastnik“ in „obvodna družba“. V točki 10.3 te različice komentarjev je tako navedeno, da „obstajajo številna sredstva za obravnavo problema obvodnih družb in, splošneje, tveganja izbiranja najugodnejše obdavčitve, zlasti posebne določbe proti zlorabi v konvencijah, splošna pravila proti zlorabi, pravila, ki zagotovijo prevlado vsebine nad obliko in pravila o ‚ekonomski substanci‘“.

8

V prvi in tretji uvodni izjavi Direktive 90/435 je navedeno:

„ker je lahko povezovanje družb iz različnih držav članic v skupine potrebno, da se v Skupnosti ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in s tem zagotovi oblikovanje in učinkovito delovanje skupnega trga; ker teh operacij ne smejo ovirati omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic; ker je zato za takšna povezovanja družb iz različnih držav članic v skupine treba uvesti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam skupnega trga, da povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni;

[…]

ker se obstoječi davčni predpisi, ki urejajo razmerja med matičnimi družbami in odvisnimi družbami, v različnih državah članicah razlikujejo in so na splošno manj ugodni kot tisti, ki veljajo za matične družbe in odvisne družbe v isti državi članici; ker je zato sodelovanje med družbami iz različnih držav članic v manj ugodnem položaju v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice; ker je treba ta manj ugoden položaj odpraviti z uvedbo skupnega sistema, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine“.

9

Člen 1 Direktive 90/435 določa:

„1.   Države članice uporabljajo to direktivo:

[…]

2.   Ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.“

10

Člen 2 te direktive določa pogoje glede oblike družbe, davčnega rezidentstva in zavezanosti za davek, ki morajo biti izpolnjeni, da se direktiva uporabi.

11

Člen 3 Direktive 90/435 določa:

„1.   Za uporabo te direktive:

2.   Z odstopanjem od odstavka 1 imajo države članice možnost, da:

12

Člen 4(1) te direktive državam članicam prepušča izbiro med dvema sistemoma, in sicer sistemom oprostitve ali sistemom odbitka.

13

Člen 5 te iste direktive določa:

„Dobiček, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi, se oprosti pri viru odtegnjenega davka.“

14

Člen 10(1) in (2) Konvencije med vlado Velikega vojvodstva Luksemburg in vlado Kraljevine Danske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in določitvi pravil o vzajemni upravni pomoči na področju davkov od dohodka in premoženja, podpisane v Luxembourgu 17. novembra 1980 (v nadaljevanju: davčna konvencija med Luksemburgom in Dansko) razdeljuje davčno pristojnost med tema dvema državama članicama na področju dividend in tako določa:

„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka v državi pogodbenici, izplača rezidentu v drugi državi pogodbenici, se obdavčijo v tej drugi državi.

2.   Take dividende pa se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, ki dividende plačuje, in v skladu z zakonodajo te države, če pa je oseba, ki prejme dividende, njihov upravičeni lastnik, tako obračunani davek ne presega:

15

Člen 10(1) in (2) Konvencije med vlado Kraljevine Danske in vlado Republike Ciper o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodka in premoženja, ki je bila podpisana 26. maja 1981, je razdelil davčno pristojnost v zvezi z dividendami in je določal:

„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka v državi pogodbenici, izplača rezidentu v drugi državi pogodbenici, se obdavčijo v tej drugi državi.

2.   Vendar so te dividende obdavčljive tudi v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, ki izplača dividende, in v skladu z zakonodajo te države, vendar če je prejemnik dividend upravičeni lastnik teh dividend, tako odmerjen davek ne sme preseči:

16

V skladu s členom 10(2) Konvencije med vlado Združenih držav Amerike in vlado Kraljevine Danske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj na področju davka od dohodka, ki je bila podpisana 19. avgusta 1999 v Washingtonu, država pogodbenica, katere rezidentka je družba, ki plača dividende, lahko obdavči dividende, izplačane družbi, ki je rezidentka v drugi državi in ki je njihov „upravičeni lastnik“, po stopnji 5 % njihovega bruto zneska.

17

Med Kraljevino Dansko in Bermudi ni davčne konvencije.

18

Iz teh dvostranskih konvencij izhaja, da država vira, in sicer v zadevah v glavni stvari Kraljevina Danska, lahko obdavči dividende, ki so plačane družbi s sedežem v drugi državi članici, če ta družba ni njihov upravičeni lastnik, po stopnji, ki je višja od tiste, ki jo določajo te konvencije. Pojem „upravičeni lastnik“ pa v nobeni od teh konvencij ni opredeljen.

19

Člen 2(1)(c) selskabsskattelov (zakona o davku od dohodka pravnih oseb) določa:

„V skladu s tem zakonom so davčni zavezanci družbe in združenja, ki so med drugim navedeni v členu 1(1) in ki so rezidenti v tujini, če

[…]

20

Če je na podlagi člena 2(1)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb podana omejena davčna obveznost v zvezi z dividendami, ki izvirajo iz Danske, mora na podlagi člena 65 kildeskattelov (zakon o odtegljaju pri viru) danska družba, ki razdeljuje dividende, pri viru odtegniti davek v višini 28 %.

21

Člen 65(1) in (5) zakona o odtegljaju pri viru v različici, ki je upoštevna za dejansko stanje zadeve v glavni stvari, je določal:

„1.   Za vsako sprejetje ali odločitev o razdelitvi ali prenosu v korist dividend iz naslova delnic ali deležev v družbah ali združenjih itd. iz člena 1(1), točke 1, 2, 2e in 4, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb morajo te družbe, združenja itd. izvesti odtegljaj v višini 28 % celotnega razdeljenega zneska, razen če ni drugače določeno v odstavku 4 ali če ne izhaja drugače iz odstavkov od 5 do 8. […] Tako odtegnjeni znesek se imenuje „davek na dividende“.

[…]

5.   Davek se ne odtegne od dividend, ki jih prejme družba rezidentka v tujini in izvirajo od družbe rezidentke na Danskem, če na podlagi teh dividend ne nastane davčna obveznost [glej člen 2(1)(c) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb].“

22

Iz določb člena 2(2), točka 2, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb izhaja, da je davčna obveznost, ki izhaja iz člena 2(1)(c) tega zakona dokončno izpolnjena z izvedbo odtegljaja pri viru iz člena 65 zakona o odtegljaju pri viru. Poleg tega je davčna stopnja davka na dobiček v obdobju, na katerega se nanaša zadeva v glavni stvari, znašala 28 % vseh dividend.

23

Danske matične družbe so v skladu s členom 13(1), točka 2, zakona o davku od dohodka pravnih oseb deležne oprostitve davka na dividende, ki jih prejmejo od danskih hčerinskih družb. Poleg tega iz člena 31(1), točka 2, kildeskattebekendtgørelsen (odlok o odtegljaju pri viru) izhaja, da pri razdelitvi takih dividend danska družba razdeljevalka ni dolžna izvesti odtegljaja pri viru.

24

Če pa je po drugi strani danska družba, kar zadeva dividende, ki jih je razdelila druga danska družba, obdavčena, mora ta zadnjenavedena izvesti odtegljaj pri viru na podlagi člena 65(1) zakona o odtegljaju pri viru.

25

Ministrstvo za davke je pred nacionalnim sodiščem, zlasti v okviru zadeve v glavni stvari C‑116/16 priznalo, da je Kraljevina Danska v nasprotju z določbami Pogodbe DEU v letu 2011 dividende, ki jih je prejela družba iz druge države članice, obdavčila z davkom po davčni stopnji, ki je višja kot davčna stopnja davka na dohodek pravnih oseb, ki je tedaj veljala. Zato je ministrstvo za davke zmanjšalo zahtevani znesek na 25 %, kar je davčna stopnja, ki je enaka stopnji davka od dohodkov pravnih oseb, ki je tedaj veljala.

26

Dan zapadlosti odtegljaja pri viru je določen v členu 66(1), drugi stavek, zakona o odtegljaju pri viru, ki določa:

„Odtegljaj pri viru zapade s sprejetjem dividende ali odločitve o razdelitvi dividende ali z njenim prenosom in mora biti plačan najkasneje naslednji mesec, na datum zapadlosti, ko mora družba plačati davke, ki se odtegnejo pri viru [imenovane „A skat“], in posebni prispevek za zaposlene delavce.“

27

Plačnik dividend je v razmerju do države odgovoren za plačilo zneskov odtegljajev.

28

V primeru zamude pri plačilu pri viru odtegnjenega davka je obrestna mera zamudnih obresti višja kot tista v primeru zamude pri plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati danska družba. Vendar predložitveno sodišče navaja, da je na podlagi zakonodajne spremembe, ki je začela veljati 1. avgusta 2013, za zamudne obresti enaka obrestna mera tako za odtegljaje pri viru kot za davek od dohodkov pravnih oseb.

29

Zamudne obresti mora plačati oseba, ki mora pri viru odtegniti davek. Za družbo, za katero velja neomenjena davčna obveznost na Danskem, so obdavčljive dividende eden izmed njenih obdavčljivih prihodkov. Družba razdeljevalka je tista, ki mora pri viru odtegniti davek in ga plačati v državno blagajno, v primeru prepoznega plačila pa tudi zamudne obresti.

30

V skladu s členom 65 C(1) zakona o odtegljaju pri viru mora plačnik licenčnin, ki izvirajo iz Danske, načeloma pri viru odtegniti davek ne glede na to, ali je prejemnik rezident na Danskem.

31

Do sprejetja zakona št. 540 z dne 29. aprila 2015 na Danskem ni bilo splošne zakonodajne določbe za boj proti zlorabam. V sodni praksi pa se je izoblikovala tako imenovana „realna doktrina“, v skladu s katero se obdavčenje izvede na podlagi posamične presoje tega, kar se je dejansko zgodilo. To zlasti pomeni, da se lahko umetne davčne sheme glede na okoliščine ne upoštevajo, zato da se z obdavčenjem upošteva dejansko stanje, na podlagi načela prevlade vsebine nad obliko (substance-over-form).

32

Iz predložitvenih odločb izhaja, da se v vsaki od zadev v glavni stvari stranke strinjajo s tem, da realna doktrina ni zadostna utemeljitev za zavrnitev upoštevanja shem, obravnavanih v teh zadevah.

33

Kot je razvidno iz teh predložitvenih odločb, se je v sodni praksi razvilo tudi načelo „upravičenega prejemnika dohodka“ (rette indkomstmodtager). To načelo se opira na temeljne določbe glede obdavčitve dohodka iz člena 4 statsskatteloven (zakona o državnih davkih), zaradi katerih davčni organi niso zavezani upoštevati umetne ločitve med podjetjem ali dejavnostjo, ki ustvarja prihodke, in določitvijo namembnosti dohodkov, ki iz njih izvirajo. Namen tega načela je torej, da se določi oseba, ki je – ne glede na izkazano formalno strukturo – dejansko prejemnik dohodka in tako davčna zavezanka za davek, povezan s tem.

34

V dveh zadevah v glavni stvari ministrstvo za davke izpodbija odločbi, v katerih je Landsskatteret (nacionalna davčna komisija, Danska) menila, da morata biti družba T Danmark (zadeva C‑116/16) in družba Y Denmark (zadeva C‑117/16) upravičeni do oprostitve odtegljaja pri viru, ki jo določa Direktiva 90/435, od dividend, ki sta jih plačali subjektom s sedežem v drugi državi članici.

35

Za pridobitev davčnih ugodnosti, ki jih določa Direktiva 90/435, mora subjekt, ki prejme dividende, izpolnjevati pogoje, ki jih določa ta direktiva. Vendar pa se lahko zgodi, kot danska vlada navaja v svojem stališču, da skupine družb, ki ne izpolnjujejo teh pogojev, med družbo, ki razdeli dividende, in subjektom, ki bo z njimi dejansko razpolagal, ustanovijo eno ali več umetnih družb, ki izpolnjujejo formalne pogoje te direktive. Na takšne finančne sheme se nanašajo vprašanja predložitvenega sodišča glede zlorabe pravice in pojma „upravičeni lastnik“.

36

Dejstva, kot jih je opisalo predložitveno sodišče in kot jih v predložitvenih odločbah ponazarja več shem strukture zadevnih skupin družb, so posebej zapletena in podrobna. Od njih bodo upoštevani samo elementi, ki so potrebni za odgovore, ki jih je treba dati na vprašanja za predhodno odločanje.

37

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je pet skladov investicijskega kapitala, od katerih nobeden ni družba rezidentka države članice ali države, s katero je Kraljevina Danska podpisala davčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, leta 2005 ustanovilo skupino, ki jo sestavlja več družb, da bi kupili družbo T Danmark, pomembnega danskega izvajalca storitev.

38

Danska vlada je v svojem stališču navedla, da se zadeva C‑116/16 nanaša na isto skupino družb, kot so tiste iz zadeve C‑115/16, ki se nanaša na obdavčitev obresti in ki je predmet današnje sodbe N Luxembourg 1 in drugi (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16).

39

Kot je navedlo predložitveno sodišče, so skladi investicijskega kapitala družbe ustanovili v Luksemburgu. Ena od njih, družba N Luxembourg 2, je leta 2010 pridobila pomemben delež kapitala družbe T Danmark, tako da je v obdobju, na katerega se nanaša zadeva v glavni stvari, imela več kot 50 % delnic družbe T Danmark. Druge delnice družbe T Danmark je imelo tisoče delničarjev.

40

Luksemburška davčna uprava je na zahtevo danskih organov spomladi leta 2011 izdala „certifikat o rezidentstvu“, s katerim je med drugim potrdila, da je bila družba N Luxembourg 2 davčna zavezanka za revenu des collectivités in je bila upravičeni lastnik vseh dividend, ki so bile izplačane iz naslova deležev, ki jih je ta družba imela v družbi T Danmark ali vsakega drugega dohodka, ki iz njih izhaja. Danska vlada v svojem stališču poudarja, da v tem certifikatu ni navedeno, na podlagi katerih informacij o dejstvih je bil sestavljen.

41

V skladu s svojo politiko na področju dividend je družba T Danmark svojim delničarjem poleti leta 2011 izplačala dividende v skupnem približnem znesku 1,8 milijarde danskih kron (DKK) (približno 241,4 milijonov EUR). Dividende so bile ravno tako izplačane spomladi leta 2012.

42

Družba T Danmark je leta 2011 od SKAT (davčna uprava, Danska) zahtevala zavezujočo informacijo, zato da bi vedela, ali so dividende, ki jih je izplačala družbi N Luxembourg 2, oproščene davka v skladu s členom 2(1)(c), tretji stavek, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, in se zato zanje ne uporabi odtegljaj pri viru.

43

V zahtevi za zavezujočo informacijo je bilo navedeno, da predvideni znesek dividend, ki bodo razdeljene družbi N Luxembourg 2 v tretjem četrtletju leta 2011, znaša približno 6 milijard DKK (približno 805 milijonov EUR). Poleg tega je bilo navedeno, da je družba N Luxembourg 2 neodvisen subjekt z lastno upravo in avtonomijo odločanja, zato očitno ni bilo mogoče vnaprej in z gotovostjo vedeti, ali in na kakšen način se bo uprava družbe N Luxembourg 2 dejansko odločila uporabiti te dividende. Nazadnje, pojasnjeno je bilo, da je velik del končnih investitorjev rezidentov Združenih držav.

44

Ministrstvo za davke je odgovorilo, da na to zahtevo ne more odgovoriti, saj ne ve, kako bi družba N Luxembourg 2 uporabila dividende, ki jih plača družba T Danmark.

45

Družba T Danmark je odgovorila, da je za namene zavezujoče informacije mogoče šteti za izkazano, da bo družba T Danmark dividende plačala družbi N Luxembourg 2, ki jih bo sama razdelila svoji matični družbi. Glede na te navedbe se je lahko predpostavljalo, da bo ta družba razdelila del teh zneskov (iz naslova dividend in/ali obresti in/ali vračila dolga) družbam, ki jih obvladujejo različni skladi investicijskega kapitala ali njeni upniki. Družba T Danmark je tudi predpostavljala, da bodo zneski, ki jih matična družba družbe N Luxembourg 2 plača družbam, ki jih obvladujejo različni skladi investicijskega kapitala, preneseni na končne investitorje v sklade investicijskega kapitala, vendar pa je družba T Danmark navedla, da ne ve, na kakšen način bo do teh prenosov prišlo, niti tega, kako bodo obravnavani z davčnega vidika.

46

Skatterådet (nacionalni svet za davke, Danska) je nikalno odgovoril na zahtevo za zavezujočo informacijo.

47

Po drugi strani pa je nacionalna davčna komisija na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to odločbo pri njej vložila družba T Danmark, menila, da so bile dividende, ki jih je ta družba razdelila družbi N Luxembourg 2, oproščene davka. Komisija je namreč presodila, da je bila omejena davčna obveznost izključena na podlagi Direktive 90/435, ker Kraljevina Danska ni sprejela zakonodajnih določb za preprečevanje goljufij in zlorab, kot to določa člen 1(2) te direktive, in zato ni mogla obdavčiti dividend na podlagi člena 2(1)(c) zakona o davku od dohodka pravnih oseb. Ministrstvo za davke je zoper to odločbo nacionalne davčne komisije vložilo tožbo.

48

V teh okoliščinah je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

49

Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, družba Y Inc., ki ima sedež v Združenih državah (v nadaljevanju: Y USA) in je krovna družba skupine Y, kotira na borzi. Svoje hčerinske družbe s sedežem v tujini obvladuje prek družbe Y Global Ltd. s sedežem na Bermudih (v nadaljevanju: Y Bermudes), katere edina dejavnost poleg imetništva deležev v njenih hčerinskih družbah je imetništvo pravic intelektualne lastnine za proizvode skupine. Upravljanje te družbe izvaja neodvisna upravljavska družba.

50

Cilj družbe Y Denmark, ki jo je družba Y USA na Danskem ustanovila leta 2000 in ki je vedno imela dvajset zaposlenih, je prodaja in podpora, o svojih dejavnosti pa poroča družbi Y BV, ki je družba, ustanovljena na Nizozemskem (v nadaljevanju: Y Holland), ki je operativno odgovorna za prodajo skupine zunaj Združenih držav, Kanade in Mehike. Družba Y Denmark je tudi matična družba za evropski del skupine Y.

51

Po tem, ko je bil v Združenih državah sprejet American Jobs Creation Act of 2004 (zakon iz leta 2004 o ustvarjanju ameriških delovnih mest), so imele družbe s sedežem v Združenih državah začasno možnost repatriacije dividend tujih hčerinskih družb pod posebej ugodnimi davčnimi pogoji ob zavezi, da njihov znesek uporabijo za specifične namene v Združenih državah, med drugim za raziskave in razvoj. V teh okoliščinah se je družba Y USA odločila za največjo možno repatriacijo dividend družbe Y Bermudes v poslovnem letu od 1. maja 2005 do 30. aprila 2006. Skupni prispevek, ki bi moral zlasti priti od dividend, ki jih plačajo hčerinske družbe družbe Y Bermudes, je bil določen na 550 milijonov ameriških dolarjev (USD) (približno 450,82 milijonov EUR).

52

Preden je prišlo do teh razdelitev, je bil evropski del skupine Y prestrukturiran. V tem okviru je družba Y Bermudes 9. maja 2005 na Cipru ustanovila družbo Y Chypre z začetnim družbenim kapitalom 20.000 USD (približno 16.400 EUR), od katerih je bilo ob ustanovitvi vplačanih 2.000 USD (približno 1.640 EUR). S pogodbo z dne 16. septembra 2005 je družba Y Bermudes na družbo Y Chypre prenesla delež v družbi Y Denmark za 90 milijonov EUR. Cena je bila poravnana z dolžniškim instrumentom.

53

Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, je družba Y Chypre portfeljna družba (holding), ki opravlja tudi nekatere dejavnosti upravljanja denarnih sredstev, kot so posojila hčerinskim družbam. Iz poročil o upravljanju iz letnih izkazov te družbe za poslovni leti 2005–2006 in 2006–2007 izhaja, da je bila njena glavna dejavnost upravljanje deležev. Poleg tega je družba izplačala sejnine za 571 USD (približno 468 EUR) in 915 USD (približno 750 EUR). V skladu z letnimi izkazi družba ni bila obdavčena, saj ni imela pozitivnega davčnega rezultata.

54

Predložitveno sodišče navaja, da se je družba Y Holland 26. septembra 2005 odločila, da družbi Y Denmark za poslovno leto 2004–2005 izplača dividendo v višini 76 milijonov EUR. Ta dividenda je bila družbi Y Denmark plačana 25. oktobra 2005. Skupščina družbenikov družbe Y Denmark je 28. septembra 2005 iz naslova tega istega poslovnega leta potrdila plačilo dividende družbi Y Chypre, ravno tako v višini 76 milijonov EUR. Ta znesek je bil družbi Y Chypre plačan 27. oktobra 2005. Družba Y Chypre je 28. oktobra 2005 ta isti znesek prenesla na družbo Y Bermudes v okviru delnega poplačila posojila, ki ga je prejela pri prevzemu družbe Y Denmark.

55

Družba Y Chypre je 21. oktobra 2005 na Nizozemskem ustanovila družbo, imenovano Y Holding BV. S pogodbo z dne 25. oktobra 2005 je družba Y Denmark svoj delež v Y Holland prenesla na Y Holding za 14 milijonov EUR.

56

Družba Y Bermudes je 3. aprila 2006 družbi Y USA izplačala dividendo v višini 550 milijonov USD (približno 450,82 milijonov EUR). Plačilo te dividende je bilo financirano iz lastnih sredstev in z bančnim posojilom.

57

Skupščina družbe Y Denmark je 13. oktobra 2006 potrdila plačilo dividende družbi Y Chypre za poslovno leto 2005–2006 v znesku 92.012.000 DKK (približno 12,3 milijonov EUR). Družba Y Denmark je navedla, da je ta znesek del (kot dividenda, ki se prejme) skupne dividende 550 milijonov USD (približno 450,82 milijonov EUR), ki jo je družba Y Bermudes 3. aprila 2006 izplačala družbi Y USA, kar je ministrstvo za davke izpodbijalo zaradi neobstoja dokazil. Družba Y Denmark je leta 2010 na družbo Y Chypre prenesla znesek 92.012.000 DKK (približno 12,3 milijonov EUR).

58

Po mnenju predložitvenega sodišča je glavno vprašanje, ki se zastavlja v tej zadevi, ali ima družba Y Chypre iz naslova zadevnih dividend omejeno davčno obveznost na Danskem. V skladu z nacionalnim pravom tuja matična družba zaradi dividend načeloma nima omejene davčne obveznosti na Danskem. Oprostitev dividend ali njihova zmanjšana obdavčitev pa je pogojena z uporabo bodisi Direktive 90/435 bodisi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Večina davčnih konvencij, ki jih je sklenila Kraljevina Danska pa kot pogoj za oprostitev ali zmanjšanje obdavčenja določajo, da je subjekt, ki je prejel dividende njihov „upravičeni lastnik“ (retmæssig ejer). Direktiva 90/435 ne določa enakovrednega pogoja.

59

SKAT meni, da ima družba Y Chypre iz naslova zadevnih dividend omejeno davčno obveznost na Danskem, ker za to družbo ni mogoče šteti, da je upravičeni lastnik teh dividend v smislu davčne konvencije med Kraljevino Dansko in Republiko Ciper. Prav tako naj zanjo ne bi veljale določbe Direktive 90/435 glede oprostitve davčnega odtegljaja.

60

SKAT je z odločbo z dne 17. septembra 2010 ugotovil, da bi družba Y Denmark morala pri viru odtegniti davek od dveh plačil dividend, ki ju je v letih 2005 in 2006 izvedla v korist svoje matične družbe Y Chypre, in da je za družbo Y Denmark treba šteti, da je odgovorna za plačilo tega pri viru odtegnjenega davka.

61

Zoper to odločbo je bila pri nacionalni davčni komisiji vložena pritožba. Ta komisija je tako kot SKAT 16. decembra 2011 ugotovila, da družba Y Chypre ni bila upravičeni lastnik dividend v smislu davčne konvencije med Kraljevino Dansko in Republiko Ciper, vendar pa je ugodila pritožbenemu razlogu družbe Y Denmark, da ni treba odtegniti davka pri viru, ker za družbo Y Chypre veljajo pravila o oprostitvi iz Direktive 90/435.

62

Ministrstvo za davke je pri predložitvenem sodišču vložilo tožbo zoper odločbo nacionalne davčne komisije.

63

V predlogu za sprejetje predhodne odločbe predložitveno sodišče navaja, da se stranki v sporu strinjata, da na podlagi realne doktrine ni mogoče izključiti udejanjenih shem in da je družba, ki je prejela dividende, v konkretnem primeru družba Y Chypre, upravičeni lastnik dohodka v smislu danskega prava.

64

V teh okoliščinah je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

65

Zaradi povezanosti zadev v glavni stvari, ki se obe nanašata na razlago Direktive 90/435 in temeljnih svoboščin, ki jih določata Pogodbi, ju je treba za izdajo sodbe združiti.

66

Danska vlada je z dopisom z dne 2. marca 2017 v skladu s členom 16, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlagala, da o teh zadevah razsodi veliki senat Sodišča. Poleg tega je glede na podobnosti med tema zadevama in zadevami C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16, ki so predmet današnje sodbe N Luxembourg 1 in drugi (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16), danska vlada tudi predlagala, naj Sodišče na podlagi člena 77 svojega poslovnika opravi skupno obravnavo za vse te zadeve. Sodišče je ugodilo predlogoma danske vlade.

67

Postavljena vprašanja nacionalnega sodišča se nanašajo na tri teme. Prva tema se nanaša na obstoj pravne podlage, ki državi članici omogoča, da zaradi zlorabe pravice zavrne priznanje oprostitve iz člena 5 Direktive 90/435 družbi, ki je razdelila dobiček družbi iz druge države članice, katere hčerinska družba je. Če taka pravna podlaga obstaja, se druga tema vprašanj nanaša na konstitutivne elemente morebitne zlorabe pravice in s tem povezana dokazna pravila. Nazadnje, tretja tema vprašanj, ki so ravno tako zastavljena za primer obstoja možnosti države članice, da taki družbi zavrne ugodnosti iz Direktive 90/435, se nanaša na razlago določb Pogodbe DEU glede svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala, zato da se predložitvenemu sodišču omogoči preveritev, ali danska zakonodaja krši ti svoboščini.

68

Predložitveno sodišče z vprašanji od prvega do tretjega in četrtima vprašanjema, točki (a) in (c), v zadevah v glavni stvari, v bistvu na prvem mestu sprašuje, ali boj proti goljufiji ali zlorabam, ki ga dopušča člen 1(2) Direktive 90/435, predpostavlja obstoj notranjih ali na sporazumih temelječih določb proti zlorabi v smislu tega člena. Na drugem mestu sprašuje, ali je lahko konvencija, katere besedilo je skladno z vzorčno davčno konvencijo OECD in ki vsebuje pojem „upravičeni lastnik“, na sporazumu temelječa določba za preprečevanje zlorab v smislu člena 1(2) Direktive 90/435. Na tretjem mestu želi izvedeti, ali je ta pojem „upravičeni lastnik“ pojem prava Unije in ga je treba razumeti v enakem smislu kot pojem „lastnik“ iz člena 1(1) Direktive 2003/49 in ali je mogoče za razlago te določbe upoštevati člen 10 vzorčne konvencije OECD iz leta 1977. Zlasti sprašuje, ali se za določbo, ki vsebuje pojem „upravičeni lastnik“, lahko šteje, da je pravna podlaga, ki omogoča boj proti zlorabi pravice.

69

Najprej je treba obravnavati prvi vprašanji v zadevah v glavni stvari, s katerima predložitveno sodišče sprašuje, ali bi morala država članica za boj proti zlorabi pravice v okviru uporabe Direktive 90/435 sprejeti posebno nacionalno določbo za prenos te direktive, ali pa se lahko sklicuje na nacionalna ali konvencijska načela ali določbe proti zlorabi.

70

V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da v pravu Unije obstaja splošno pravno načelo, v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe (sodbe z dne 9. marca 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, točka 24 in navedena sodna praksa; z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 68; z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 35; z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C‑251/16, EU:C:2017:881, točka 27, in z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, točka 99).

71

Posamezniki morajo to splošno pravno načelo spoštovati. Uporabe predpisov Unije namreč ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala transakcije, ki se izvedejo z namenom goljufije ali zlorabe ugodnosti, ki jih določa pravo Unije (glej v tem smislu sodbe z dne 5. julija 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, točka 38; z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C‑251/16, EU:C:2017:881, točka 27, in z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, točka 99).

72

Tako iz tega načela izhaja, da mora država članica zavrniti ugodnost določb prava Unije, če se te ne uveljavljajo zaradi uresničitve ciljev teh določb, temveč s ciljem, da se pridobi ugodnost iz prava Unije, medtem ko so pogoji za upravičenost do te ugodnosti izpolnjeni le formalno.

73

To je na primer podano, kadar se izpolnitev carinskih formalnosti ne umešča v okvir običajnih poslovnih transakcij, temveč je zgolj formalna in je njen namen zgolj, da se z zlorabo pride do dodelitve kompenzacijskih zneskov (glej v tem smislu sodbe z dne 27. oktobra 1981, Schumacher in drugi, 250/80, EU:C:1981:246, točka 16, ter z dne 3. marca 1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, točka 21) ali izvoznih nadomestil (glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, točka 59).

74

Poleg tega se načelo prepovedi zlorabe pravice uporablja na tako različnih področjih, kot so prosti pretok blaga (sodba z dne 10. januarja 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc in Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, točka 27), svoboda opravljanja storitev (sodba z dne 3. februarja 1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, točka 13), javno naročanje storitev (sodba z dne 11. decembra 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino in drugi, C‑113/13, EU:C:2014:2440, točka 62), pravica do ustanavljanja (sodba z dne 9. marca 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, točka 24), pravo družb (sodba z dne 23. marca 2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, točka 33), socialna varnost (sodbe z dne 2. maja 1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, točka 24; z dne 6. februarja 2018, Altun in drugi, C‑359/16, EU:C:2018:63, točka 48, ter z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, točka 99), promet (sodba z dne6. aprila 2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, točke od 19 do 25), socialna politika (sodba z dne 28. julija 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, točke od 37 do 41), omejevalni ukrepi (sodba z dne 21. decembra 2011, Afrasiabi in drugi, C‑72/11, EU:C:2011:874, točka 62) ali davek na dodano vrednost (DDV) (sodba z dne 21. februarju 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 74).

75

Glede tega zadnjega področja je Sodišče večkrat poudarilo, da čeprav je boj proti davčnim goljufijam, izogibanju davka in morebitnim zlorabam cilj, ki ga priznava in spodbuja Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), načelo prepovedi zlorab vsekakor ostaja splošno načelo prava Unije, ki se uporablja neodvisno od tega, ali imajo pravice in ugodnosti, ki so predmet zlorabe, svojo podlago v pogodbah, uredbi ali direktivi (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C‑251/16, EU:C:2017:881, točki 30 in 31).

76

Iz tega sledi, da je treba splošno načelo prepovedi zlorab uporabiti zoper osebo, kadar se ta sklicuje na nekatera pravila prava Unije, ki določajo ugodnost, na način, ki ni skladen s cilji teh pravil. Sodišče je tako presodilo, da se to načelo lahko uporabi zoper davčnega zavezanca, da se mu zavrne ugodnost med drugim pravice do oprostitve plačila DDV, tudi če ne obstajajo predpisi nacionalnega prava, ki določajo tako zavrnitev (glej v tem smislu sodbi z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C‑131/13, C‑163/13 in C‑164/13, EU:C:2014:2455, točka 62, in z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C‑251/16, EU:C:2017:881, točka 33).

77

Čeprav člen 1(2) Direktive 90/435 določa, da ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij in zlorab, te določbe ni mogoče razlagati tako, da izključuje uporabo splošnega načela prava Unije o prepovedi zlorabe, na katero je bilo opozorjeno v točkah od 70 do 72 te sodbe. Transakcije, za katere SKAT zatrjuje, da pomenijo zlorabo pravice, namreč spadajo na področje uporabe prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 22. decembra 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, točka 42) in se lahko izkažejo za nezdružljive s ciljem te direktive.

78

V zvezi s tem, kakor izhaja iz prve in tretje uvodne izjave Direktive 90/435, je njen namen olajšati povezovanje družb na ravni Unije v skupine z vzpostavitvijo davčnih pravil, ki so s stališča konkurence nevtralna, da se podjetjem omogoči, da se prilagodijo zahtevam skupnega trga, povečajo svojo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni.

79

Dovolitev vzpostavitve finančnih shem, katerih edini cilj je pridobiti davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe Direktive 90/435, pa ne bi bila skladna s takimi cilji in bi, nasprotno, škodila dobremu delovanju notranjega trga z izkrivljanjem pogojev konkurence. Kot je v bistvu navedla generalna pravobranilka v točki 51 sklepnih predlogov v zadevi C‑116/16, enako velja tudi, če se z zadevnimi transakcijami ne bi izključno uresničeval tak cilj, saj je Sodišče presodilo, da se na davčnem področju načelo prepovedi zlorab uporablja, kadar je zasledovanje davčne ugodnosti bistveni cilj zadevnih transakcij (glej v tem smislu sodbi z dne 21. februarja 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 45, in z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C‑251/16, EU:C:2017:881, točka 53).

80

Poleg tega uporabi splošnega načela prepovedi zlorab ni mogoče nasprotovati s pravico davkoplačevalcev, da izkoristijo konkurenco med državami članicami, ki je posledica neobstoja harmonizacije obdavčitve prihodkov. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je cilj Direktive 90/435 harmonizacija na področju neposrednih davkov z vzpostavitvijo davčnih pravil, ki so z vidika konkurence nevtralna, in da njen namen ni bil, da državam članicam odvzame možnost, da sprejmejo potrebne ukrepe za boj proti goljufijam in zlorabam.

81

Čeprav to, da davkoplačevalec išče zase najugodnejši davčni režim, sicer samo po sebi ne more utemeljiti splošne domneve goljufije ali zlorabe (glej v tem smislu sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 50; z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 84, in z dne 24. novembra 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 60), ostaja dejstvo, da tak davkoplačevalec ne sme biti deležen pravice ali prednosti, ki izhaja iz prava Unije, kadar je zadevna transakcija čisto umetna z ekonomskega vidika in je njen namen izogibanje zakonodaji zadevne države članice (glej v tem smislu sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 51; z dne 7. novembra 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, točka 61, in z dne 25. oktobra 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, točke od 61 do 63).

82

Iz teh elementov izhaja, da morajo nacionalni organi in sodišča zavrniti ugodnost pravic iz Direktive 90/435, kadar se na te sklicuje z namenom goljufije ali zlorabe.

83

Tako glede na splošno načelo prava Unije o prepovedi zlorab in glede na potrebo, da se zagotovi spoštovanje tega načela v okviru izvajanja prava Unije, neobstoj nacionalnih ali konvencijskih določb proti zlorabi ne vpliva na obveznost nacionalnih organov, da zavrnejo ugodnost pravic, določenih z Direktivo 90/435, na katere se sklicuje z namenom goljufije ali zlorabe.

84

Toženi stranki iz postopka v glavni stvari se sklicujeta na sodbo z dne 5. julija 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), ki se je nanašala na ugodnost oprostitve iz Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142) v podporo trditvi, da zaradi člena 1(2) Direktive 90/435 zadevna država članica ugodnost prednosti, ki jih določa ta direktiva, lahko zavrne le, če ima nacionalna zakonodaja v zvezi s tem ločeno in specifično pravno podlago.

85

Te argumentacije pa ni mogoče sprejeti.

86

Sodišče je sicer res v točki 42 sodbe z dne 5. julija 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), opozorilo, da načelo pravne varnosti nasprotuje temu, da bi se z direktivami samimi lahko ustvarile obveznosti za posameznike in da bi se nanje kot take zato lahko država članica sklicevala proti posameznikom.

87

Opozorilo je tudi, da taka ugotovitev ne vpliva na zahtevo za vse organe držav članic, da kadar uporabljajo nacionalno pravo, tega razlagajo kolikor je mogoče glede na besedilo in namen direktiv, zato da dosežejo rezultat, ki mu te sledijo, tako da ti organi zoper posameznike lahko uveljavljajo skladno razlago nacionalnega prava (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, točka 45 in navedena sodna praksa).

88

Na podlagi teh preudarkov je Sodišče predložitveno sodišče pozvalo, naj preuči, ali v danskem pravu obstaja določba ali splošno načelo, v skladu s katerim je zloraba pravice prepovedana, ali druge določbe o davčni goljufiji ali izogibanju davkom, ki bi lahko bile razlagane v skladu z določbo Direktive 90/434, na podlagi katere lahko v bistvu država članica zavrne pravico do odbitka iz te direktive v primeru transakcije, katere namen je v bistvu taka goljufija ali izogibanje, in naj dalje glede na okoliščine primera preveri, ali so pogoji za uporabo teh notranjih določb v zadevi v glavni stvari izpolnjeni (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, točki 46 in 47).

89

Vendar, če bi se v zadevah v glavni stvari izkazalo, da nacionalno pravo ne obsega pravil, ki bi bila lahko predmet razlage, skladne s členom 1(2) Direktive 90/435, iz tega ne glede na to, kar je Sodišče presodilo v sodbi z dne 5. julija 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), ni mogoče sklepati, da je nacionalnim organom in sodiščem preprečeno, da zavrnejo ugodnost, ki izhaja iz pravice do oprostitve iz člena 5 te direktive v primeru goljufije ali zlorabe pravice (glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C‑131/13, C‑163/13 in C‑164/13, EU:C:2014:2455, točka 54).

90

To, da se zoper davkoplačevalca v takih okoliščinah uveljavlja zavrnitev, namreč ne spada pod primer, naveden v točki 86 te sodbe, ker ustreza splošnemu načelu prava Unije, v skladu s katerim se nihče ne sme z namenom goljufije ali zlorabe sklicevati na pravila prava Unije (glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C‑131/13, C‑163/13 in C‑164/13, EU:C:2014:2455, točki 55 in 56 ter navedena sodna praksa).

91

Ker z dejanji goljufije ali zlorabe – kot je bilo navedeno v točki 70 te sodbe – ni mogoče utemeljiti pravice iz pravnega reda Unije, zavrnitev ugodnosti na podlagi direktive, kot je Direktiva 90/435, ne pomeni naložitve obveznosti zadevnemu posamezniku na podlagi te direktive, temveč je ta le posledica ugotovitve, da so objektivni pogoji za pridobitev zahtevane ugodnosti, ki jih določa navedena direktiva v zvezi s to pravico, izpolnjeni le formalno (glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C‑131/13, C‑163/13 in C‑164/13, EU:C:2014:2455, točka 57 in navedena sodna praksa).

92

V takih okoliščinah morajo države članice zato v skladu s splošnim načelom prepovedi zlorab, v skladu s katerim s pravom Unije ni mogoče upravičiti zlorab gospodarskih subjektov, zavrniti ugodnost, ki izhaja iz Direktive 90/435 (glej v tem smislu sodbo z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, točka 99 in navedena sodna praksa).

93

Glede na ugotovitev, navedeno v točki 72 te sodbe, ni treba odgovoriti na drugi vprašanji predložitvenega sodišča, ki se v bistvu nanašata na to, ali je lahko določba dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja s tem, da se sklicuje na pojem „upravičeni lastnik“, pravna podlaga za boj proti goljufijam in zlorabam v okviru Direktive 90/435.

94

V teh okoliščinah tudi ni treba odgovoriti na tretji in četrti vprašanji, točki (a) in (c), v zvezi z razlago tega istega pojma „upravičeni lastnik“, ker so bila ta zastavljena le za primer pritrdilnega odgovora na drugi vprašanji.

95

Ob upoštevanju vseh teh elementov je treba na prvi vprašanji odgovoriti, da je treba splošno načelo prava Unije, v skladu s katerim se posamezniki na pravila prava Unije ne smejo sklicevati z namenom goljufije ali zlorabe, razlagati tako, da morajo nacionalni organi in sodišča v členu 5 te direktive določeno ugodnost oprostitve pri viru odtegnjenega davka od dobičkov, ki jih je hčerinska družba razdelila svoji matični družbi, v primeru goljufije ali zlorabe davkoplačevalcu zavrniti, tudi če ni določb nacionalnega ali konvencijskega prava, ki določajo to zavrnitev.

96

Predložitveno sodišče s četrtima vprašanjema, točki (d) in (e), ter petima vprašanjema v zadevah v glavni stvari v bistvu sprašuje, kateri so konstitutivni elementi zlorabe pravice in kako je te elemente mogoče dokazati. V zvezi s tem predložitveno sodišče zlasti sprašuje, ali je za družbo mogoče šteti, da je dejansko prejela dividende svoje hčerinske družbe, če ima pogodbeno ali zakonsko obveznost, da te dividende prenakaže tretjemu ali kadar iz dejanskih okoliščin izhaja, da „v bistvu“ ta družba, ne da bi imela tako obveznost, nima pravice „uporabiti dividende in je uživati“ v smislu komentarjev, ki so bili leta 2014 sprejeti k vzorčni konvenciji OECD iz leta 1977. Sprašuje tudi, ali je lahko podana zloraba pravice, če je končni upravičeni lastnik dividend, ki so jih prenesle obvodne družbe, družba, ki ima svoj sedež v tretji državi, s katero je zadevna država članica sklenila davčno konvencijo. Z osmima vprašanjema predložitveno sodišče v bistvu sprašuje še, ali mora država članica, ki družbi iz druge države članice zavrne priznanje statusa lastnika dividend, opredeliti družbo, za katero glede na okoliščine primera šteje, da je upravičeni lastnik.

97

Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da je za dokaz o zlorabi po eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da cilj, ki mu ta predpis sledi, čeprav so bili formalno spoštovani pogoji, določeni v pravilih Unije, ni bil dosežen, in po drugi strani subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz predpisa Unije, tako da se umetno ustvarijo pogoji za pridobitev te koristi (sodbi z dne 14. decembra 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, točki 52 in 53, ter z dne 12. marca 2014, O. in B., C‑456/12, EU:C:2014:135, točka 58).

98

Tako preizkus vseh dejstev omogoča preveritev, ali so konstitutivni elementi zlorabe podani in zlasti, ali so gospodarski subjekti izvedli čisto formalne ali umetne transakcije, ki nimajo nobene ekonomske in poslovne utemeljitve, s poglavitnim namenom, da so deležni koristi, ki jim ne pripada (glej v tem smislu sodbe z dne 20. junija 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, točke od 47 do 49; z dne 13. marca 2014, SICES in drugi, C‑155/13, EU:C:2014:145, točka 33, in z dne 14. aprila 2016, Cervati in Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, točka 47).

99

Sodišče ni pristojno presojati dejanskega stanja iz postopkov v glavni stvari. Vendar lahko Sodišče, ki odloča o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, po potrebi nacionalnemu sodišču da indice, da jih vodi pri presoji konkretnega primera, ki ga obravnavajo. Čeprav v zadevah v glavni stvari prisotnost določenega števila teh indicev lahko omogoča ugotovitev obstoja zlorabe pravice, pa mora predložitveno sodišče preveriti, ali so ti indici objektivni in skladni ter ali sta toženi stranki iz postopka v glavni stvari imeli možnost predložitve nasprotnega dokaza.

100

Za umetno shemo se lahko šteje skupina družb, ki ni vzpostavljena iz razlogov, ki odražajo ekonomsko realnost, ki ima izključno formalno strukturo in je njen glavni cilj ali eden izmed njenih glavnih ciljev pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem ali namenom davčnega prava, ki se uporabi. To je podano zlasti, kadar zaradi obvodnega subjekta, ki je vstavljen v strukturo skupine med družbo, ki plača dividende, in družbo skupine, ki je njihov upravičeni lastnik, pride do izognitve plačilu davka na dividende.

101

Tako pomeni indic obstoja sheme, katere namen je neupravičena pridobitev oprostitve iz člena 5 Direktive 90/435, dejstvo, da te dividende v celoti ali skoraj v celoti in v zelo kratkem času po njihovem prejetju družba, ki jih prejme, prenakaže subjektom, ki ne izpolnjujejo pogojev za uporabo Direktive 90/435, bodisi zato, ker ti subjekti nimajo sedeža v nobeni državi članici, bodisi zato, ker niso ustanovljeni v eni od oblik iz te direktive, bodisi zato, ker niso davčni zavezanci za enega od davkov, navedenih v členu 2(c) te direktive, bodisi zato, ker nimajo statusa „matične družbe“ in ne izpolnjujejo pogojev iz člena 3 iste direktive.

102

Pogojev za uporabo Direktive 90/435 pa ne izpolnjujejo subjekti, ki so davčni rezidenti zunaj Unije, kot se to zdi za družbe iz zadeve C‑117/16 ali investicijske sklade iz zadeve C‑116/16. Če bi v teh zadevah danska družba dolžnica dividende plačala neposredno subjektom, ki so bili po mnenju ministrstva za davke upravičeni lastniki, bi Kraljevina Danska lahko pobrala pri viru odtegnjeni davek.

103

Enako je lahko umetna narava sheme podkrepljena z okoliščino, da je skupina zadevnih družb strukturirana tako, da mora družba, ki prejme dividende, ki jih plača družba dolžnica, sama prenakazati te dividende tretji družbi, ki ne izpolnjuje pogojev za uporabo Direktive 90/435, zaradi česar ustvari le neznaten obdavčljivi dobiček, kadar deluje v funkciji obvodne družbe, zato da omogoči finančni tok družbe dolžnice proti subjektu, ki je upravičeni lastnik plačanih zneskov.

104

Okoliščina, da družba deluje kot obvodna družba, se lahko ugotovi, kadar je njena edina dejavnost prejem dividend in njihovo prenakazilo upravičenemu lastniku ali drugim obvodnim družbam. Na neobstoj dejanske gospodarske dejavnosti je treba v zvezi s tem glede na posebnosti zadevne gospodarske dejavnosti sklepati iz analize vseh upoštevnih elementov, ki se zlasti nanašajo na upravljanje družbe, njen računovodski izkaz, strukturo njenih stroškov in dejansko nastale stroške, osebje, ki ga zaposluje, ter prostore in opremo, ki jih ima.

105

Indici umetne sheme so lahko tudi različne pogodbe med družbami, ki so vpletene v zadevne finančne transakcije, na podlagi katerih pride do finančnih tokov znotraj skupine, podrobnosti financiranja transakcij, ocena lastnih sredstev vmesnih družb in neobstoj pravice obvodnih družb, da ekonomsko razpolagajo s prejetimi dividendami. V zvezi s tem so lahko taki indici ne samo pogodbena ali zakonska obveznost matične družbe, ki prejme dividende, da jih prenakaže tretjemu, temveč tudi dejstvo, da „v bistvu“, kot navaja predložitveno sodišče, ta družba, ne da bi bila vezana s tako pogodbeno ali zakonsko obveznostjo, nima pravice, da uporablja te zneske in da jih koristi.

106

Poleg tega lahko take indice podkrepijo ujemanja ali časovna bližina med začetkom veljavnosti pomembnih novih davčnih zakonodaj, kot je danska zakonodaja iz postopka v glavni stvari ali zakonodaja Združenih držav, navedena v točki 51 te sodbe, po eni strani ter izvedbo kompleksnih finančnih transakcij in dajanjem posojil v okviru iste skupine po drugi strani.

107

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje tudi o tem, ali lahko pride do zlorabe pravice, kadar je končni upravičeni lastnik dividend, ki jih prenesejo obvodne družbe, družba s sedežem v tretji državi, s katero je država članica izvora sklenila davčno konvencijo, na podlagi katere obresti ne bi bile predmet nobenega odtegljaja, če bi bile neposredno plačane družbi, ki ima svoj sedež v tej tretji državi.

108

Glede tega je pri preučitvi strukture skupine neupoštevno, da so nekateri od upravičenih lastnikov dividend, ki jih plačajo obvodne družbe, davčni rezidenti v tretji državi, ki je z državo članico izvora sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Ugotoviti je namreč treba, da obstoj take konvencije sam po sebi ne more izključiti zlorabe pravice. Zato taka konvencija ne more povzročati dvomov glede obstoja zlorabe pravice, ki je ustrezno ugotovljena na podlagi vseh dejstev, ki potrjujejo, da so gospodarski subjekti izvedli čisto formalne ali umetne transakcije, ki nimajo nobene ekonomske in poslovne utemeljitve, s poglavitnim ciljem neupravičene pridobitve oprostitve pri viru odtegnjenega davka iz člena 5 Direktive 90/435.

109

Dodati je treba, da ob tem, da mora obdavčitev ustrezati gospodarski stvarnosti, obstoj konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja kot tak ne izkazuje dejanskosti plačila upravičencem, ki so rezidenti tretje države, s katero je bila ta konvencija sklenjena. Če želi družba, ki je dolžnica dividend, koristiti ugodnosti take konvencije, lahko te dividende neposredno plača subjektom, ki so davčni rezidenti v državi, ki je z državo izvora sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

110

Ob tem tudi ni mogoče izključiti, da v položaju, v katerem bi bile dividende oproščene, če bi bile neposredno plačane družbi, ki ima svoj sedež v tretji državi, namen strukture skupine nikakor ni zloraba pravice. V takem primeru skupini ni mogoče očitati, da se je odločila za tako strukturo, in ne za neposredno plačilo dividend tej družbi.

111

Poleg tega, če je upravičeni lastnik plačila dividend davčni rezident v tretji državi, zavrnitev oprostitve iz člena 5 Direktive 90/435 ni nikakor pogojena z ugotovitvijo goljufije ali zlorabe pravice.

112

Cilj te direktive, kot zlasti izhaja iz njene tretje uvodne izjave, je z uvedbo skupnega davčnega sistema odpraviti vsakršno manj ugodno obravnavanje sodelovanja med družbami iz različnih držav članic glede na sodelovanje družb iz iste države članice, da bi se tako v Evropski uniji olajšalo povezovanje družb v skupine (sodba z dne 8. marca 2017, Wereldhave Belgium in drugi, C‑448/15, EU:C:2017:180, točka 25 in navedena sodna praksa). Kot je bilo poudarjeno v točki 78 te sodbe, je tako namen te direktive zagotovitev davčne nevtralnosti dobičkov, ki jih razdeli hčerinska družba s sedežem v državi članici svoji matični družbi s sedežem v drugi državi članici, ker je iz njenega člena 1 razvidno, da se nanaša samo na razdelitve, ki jih prejmejo družbe države članice in ki izvirajo od njihovih hčerinskih družb, ki imajo sedež v drugih državah članicah (glej v tem smislu sklep z dne 4. junija 2009, KBC Bank in Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 et C‑499/07, EU:C:2009:339, točka 62 in navedena sodna praksa).

113

Mehanizmi Direktive 90/435, zlasti njen člen 5, so torej zasnovani za položaje, v katerih bi brez njihove uporabe izvajanje pristojnosti obdavčitve s strani držav članic lahko povzročilo, da se dobiček, ki ga hčerinska družba razdeli svoji matični družbi, dvojno obdavči (sodba z dne 8. marca 2017, Wereldhave Belgium in drugi, C‑448/15, EU:C:2017:180, točka 39). Taki mehanizmi pa se ne uporabljajo, kadar je upravičeni lastnik dividend družba, ki je davčna rezidentka zunaj Unije, ker bi v takem primeru oprostitev odtegljaja pri viru od teh dividend v državi članici, iz katere so izplačane, lahko privedla do tega, da te dividende v Uniji dejansko niso obdavčene.

114

Glede na vse te elemente je treba na četrti vprašanji, točki (d) in (e), v zadevah v glavni stvari odgovoriti, da je za dokaz zlorabe po eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da kljub formalnemu spoštovanju pogojev, ki jih določa ureditev Unije, cilj te ureditve ni bil dosežen, in po drugi strani subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz ureditve Unije, z umetno ustvaritvijo pogojev, potrebnih za njeno pridobitev. Obstoj določenega števila indicev lahko izkazuje obstoj zlorabe pravice, če so ti indici objektivni in skladni. Taki indici so lahko med drugim obstoj obvodnih družb, ki nimajo ekonomske utemeljitve, in izključno formalna narava strukture skupine družb, finančne sheme in posojil.

115

Ugotoviti je treba, da Direktiva 90/435 ne vsebuje določb v zvezi z dokaznim bremenom glede obstoja zlorabe pravice.

116

Vendar, kot trdita danska in nemška vlada, morajo načeloma družbe, ki zahtevajo pridobitev ugodnosti oprostitve pri viru odtegnjenega davka od dividend iz člena 5 Direktive 90/435, dokazati, da izpolnjujejo objektivne pogoje, ki jih ta nalaga. Nič namreč ne preprečuje zadevnim davčnim organom, da od davkoplačevalcev zahtevajo dokaze, ki jih ocenjujejo za potrebne za konkretno odmero zadevnih davkov in dajatev, ter da glede na okoliščine zavrnejo zahtevano oprostitev, če ti dokazi niso predloženi (sodba z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, točka 51 in navedena sodna praksa).

117

Po drugi strani pa mora davčni organ države članice izvora v primeru, da namerava iz razloga, ki zadeva obstoj zlorabe, družbi, ki je plačala dividende družbi s sedežem v drugi državi članici, zavrniti oprostitev iz člena 5 Direktive 90/435, dokazati obstoj konstitutivnih elementov take zlorabe ob upoštevanju vseh relevantnih elementov in zlasti dejstva, da družba, kateri so bile plačane dividende, ni njihov upravičeni lastnik.

118

V zvezi s tem tak organ ni dolžan opredeliti upravičenih lastnikov teh dividend, temveč mora dokazati, da je domnevni upravičeni lastnik le obvodna družba, prek katere je bila zloraba pravice storjena. Taka opredelitev bi se namreč lahko izkazala za nemogočo, zlasti ker so potencialni upravičeni lastniki neznani. Nacionalni davčni organ glede na kompleksnost nekaterih finančnih shem in možnost, da imajo vmesne družbe, ki so vpletene v sheme, sedež zunaj Unije, nujno ne razpolaga z informacijami, ki mu omogočajo opredelitev teh lastnikov. Od tega organa pa ni mogoče zahtevati, da predloži dokaze, katerih predložitev je zanj nemogoča.

119

Poleg tega, čeprav so potencialni upravičeni lastniki znani, ni nujno dokazano, kateri izmed njih so ali bodo dejanski upravičeni lastniki. Tako v tem primeru v zadevi C‑117/16 predložitveno sodišče navaja, da je matična družba družbe Y Chypre družba Y Bermudes s sedežem na Bermudih, matična družba te družbe pa je Y USA s sedežem v Združenih državah. V primeru, da bi predložitveno sodišče ocenilo, da Y Chypre ni upravičeni lastnik dividend, bi bilo za davčne organe in sodišča države članice izvora dividend zelo verjetno nemogoče določiti, katera od teh dveh matičnih družb je ali bo upravičeni lastnik teh dividend. Zlasti je glede dodelitve teh dividend lahko odločeno po ugotovitvah davčnega organa glede obvodne družbe.

120

Zato je treba na osmi vprašanji v zadevah v glavni stvari odgovoriti, da nacionalni organ za to, da družbi zavrne priznanje statusa upravičenega lastnika dividend ali da dokaže obstoj zlorabe pravice, ni dolžan opredeliti subjekta ali subjektov, za katere šteje, da so upravičeni lastniki teh obresti.

121

Predložitveno sodišče želi s šestima, sedmima, devetima in desetima vprašanjema v zadevah v postopku v bistvu izvedeti, ali je treba v primeru, da se ureditev iz člena 5(1) Direktive 90/435 oprostitve pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih družba rezidentka države članice plača družbi rezidentki v drugi državi članici, ne uporablja, člena 49 in 54 PDEU ali člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo različnim vidikom ureditve prve države članice, kot je ta iz postopka v glavni stvari, glede obdavčitve teh obresti.

122

V zvezi s tem je treba najprej poudariti, da ta vprašanja temeljijo na predpostavki, da neuporaba te ureditve oprostitve izhaja iz ugotovitve obstoja goljufije ali zlorabe v smislu člena 1(2) Direktive 90/435. V takem primeru pa družba rezidentka države članice glede na sodno prakso, navedeno v točki 70 te sodbe, ne more uveljavljati prednosti svoboščin, ki jih določa Pogodba DEU, za izpodbijanje nacionalne zakonodaje, ki ureja obdavčitev dividend, ki so bile plačane družbi, ki je rezidentka druge države članice.

123

Zato je treba na šesti, sedmi, deveti in deseti vprašanji v zadevah v glavni stvari odgovoriti, da se v položaju, v katerem se ureditev iz Direktive 90/435 oprostitve pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih družba rezidentka države članice plača družbi rezidentki druge države članice, ne uporablja zaradi ugotovitve obstoja goljufije ali zlorabe v smislu člena 1(2) te direktive, ni mogoče sklicevati na uporabo svoboščin iz Pogodbe DEU za izpodbijanje zakonodaje prve države članice, ki ureja obdavčitev teh dividend.

124

Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo: