1.

Vrhovno sodišče (Slovenija) je Sodišču predložilo več vprašanj za predhodno odločanje v zvezi z razlago členov od 184 do 186 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ( 2 ).

2.

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med T – 2, družbo za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (v nadaljevanju: T‑2) in Republiko Slovenijo, ki jo zastopa Ministrstvo za finance (Slovenija), glede popravka odbitkov DDV v zvezi z nabavami blaga ali storitev, za katere je bila družbi T‑2 odobrena prisilna poravnava.

3.

Po pravnomočni potrditvi te prisilne poravnave je bil znesek, ki ga je družba T‑2 dolgovala svojim dobaviteljem iz naslova transakcij, ki so predmet DDV, zmanjšan za 56 %. Ministrstvo za finance je menilo, da mora navedena družba odbitke DDV popraviti sorazmerno z zmanjšanjem, do katerega je bila upravičena, to je v višini 56 % DDV, prvotno odbitega na podlagi zadevnih računov. Družba T‑2 je to razlago izpodbijala.

4.

V teh okoliščinah je predložitveno sodišče pri Sodišču vložilo tri vprašanja za predhodno odločanje, da bi se razjasnilo, ali lahko davčna uprava ob upoštevanju prenosa členov 184 in 185 Direktive o DDV v nacionalno pravo utemeljeno zahteva zmanjšanje odbitkov DDV, ki jih je izvedel insolventni davčni zavezanec, ki mu je bilo v postopku prisilne poravnave odobreno znižanje obveznosti do upnikov.

5.

Sodišču bom v bistvu predlagal, naj odgovori, da lahko v sporu, kot je ta iz postopka v glavni stvari, davčna uprava utemeljeno zahteva zmanjšanje odbitkov DDV, ki jih je izvedel insolventni davčni zavezanec, čigar dolgovi so bili predmet sklepa o prisilni poravnavi, če in kolikor ta sklep povzroči zmanjšanje davčne osnove za DDV.

6.

Člen 73 Direktive o DDV določa:

„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“

7.

Člen 90 te direktive določa:

„1.   Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.

2.   Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“

8.

V skladu s členom 168(a) navedene direktive ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja obdavčene transakcije, pravico, da od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije znesek DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je opravil drug davčni zavezanec, če se to blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij.

9.

Člen 184 Direktive o DDV določa:

„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“

10.

Člen 185 te direktive določa:

„1.   Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.

2.   Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.

Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine, lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“

11.

Člen 186 navedene direktive določa, da države članice določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185 te direktive.

12.

Člen 39(3) in (4) Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 13/11, v nadaljevanju: ZDDV-1) določa:

„(3)   Davčni zavezanec lahko tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV.

(4)   Ne glede na prejšnji odstavek lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.“

13.

Člen 63(1) ZDDV-1 določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

14.

Člen 68 ZDDV-1, naslovljen „popravek odbitka DDV“, določa:

„(1)   Davčni zavezanec mora prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.

(2)   Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen.

(3)   Ne glede na drugi odstavek tega člena, davčni zavezanec ne popravi prvotnega odbitka v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena tega zakona.“

15.

Člen 214(1) Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Uradni list RS, št. 126/07, v nadaljevanju: ZFPPIPP) določa, da s pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave preneha upnikova pravica uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, in sicer plačilo

16.

Člen 214(2) ZFPPIPP določa, da s pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave preneha pravica upnika uveljavljati plačilo celotnega zneska podrejene terjatve iz četrtega odstavka člena 212 tega zakona v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ.

17.

Člen 214(3) ZFPPIPP določa, da dolžnik, če prostovoljno plača terjatev v višjem znesku od zneska iz prvega ali drugega odstavka tega člena, nima pravice zahtevati vračila po pravilih o neupravičeni pridobitvi.

18.

Družba T‑2 je družba s sedežem v Ljubljani (Slovenija), ki se je ukvarjala z zagotavljanjem storitev in opreme za elektronsko komunikacijo. Na datum vložitve predložitvene odločbe, to je 5. julija 2016, je bila v stečaju.

19.

V zvezi z družbo T‑2 je bil uveden postopek prisilne poravnave, to je poseben postopek, namenjen razbremenitvi obveznosti insolventnega dolžnika. Prisilna poravnava zoper to družbo je bila potrjena 28. novembra 2011 s sklepom Okrožnega sodišča v Mariboru (Slovenija). V skladu s tem sklepom je bila družba T‑2 dolžna v devetih letih po pravnomočnosti sklepa upnikom poplačati 44 % svojih dolgov brez obresti. Ta sklep je postal pravnomočen 24. februarja 2012.

20.

Na zahtevo davčnega organa je družba T‑2 pripravila seznam računov, ki jih dobaviteljem ni plačala in ki zapadejo pod pogoje prisilne poravnave ter na podlagi katerih je odbijala na njih navedeni DDV kot svoj vstopni davek. Na podlagi teh dokumentov je davčni organ menil, da mora ta družba popraviti odbitek vstopnega DDV v višini zneska, ki se ujema z zmanjšanjem terjatev iz sklepa, sprejetega v postopku prisilne poravnave, torej v višini 56 % prvotno odbitega DDV.

21.

Zato je davčni organ 27. maja 2013 sprejel odločbo, s katero je družbi T‑2 naložil plačilo DDV v znesku 7.362.080,27 EUR, izračunanem od obdavčljive osnove 36.810.401,35 EUR po 20 odstotni stopnji.

22.

Družba T‑2 je zoper to odločbo vložila pritožbo pri Ministrstvu za finance kot drugostopenjskem upravnem organu. To je z odločbo z dne 29. oktobra 2013 pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

23.

Družba T‑2 je zoper to odločbo vložila tožbo pri Upravnem sodišču (Slovenija). To je s sodbo z dne 18. novembra 2014 tožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

24.

Družba T‑2 je nato zoper to sodbo vložila revizijo pri predložitvenem sodišču.

25.

Predložitveno sodišče poudarja, da v ZDDV-1 – zlasti v členu 68 tega zakona – ni izrecno določeno, da je pravnomočna potrditev prisilne poravnave okoliščina, zaradi katere mora davčni zavezanec popraviti odbiti vstopni DDV.

26.

Vendar to sodišče kljub temu meni, da bi bila lahko potrditev prisilne poravnave „sprememba dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek“, v smislu člena 68(2) ZDDV-1. V zvezi s tem navaja, da je znesek za odbitek na podlagi člena 63(1) ZDDV-1 odvisen od višine DDV, ki ga je davčni zavezanec dolžan dobavitelju, ki mu je izdal račun.

27.

Dalje, to sodišče še navaja, da pravnomočna potrditev prisilne poravnave vpliva na obveznosti davčnega zavezanca, tudi na obveznost plačati DDV dobavitelju. Po ZFPPIPP namreč obveznosti insolventnega dolžnika še vedno obstajajo, vendar jih upnik v času veljavnosti prisilne poravnave ne more prisilno izterjati. Taka prisilna poravnava bi bila sicer lahko razveljavljena na podlagi člena 219 ZFPPIPP, če bi se naknadno izkazalo, da insolventni dolžnik lahko plača terjatve svojih upnikov. Vendar predložitveno sodišče kljub temu meni, da potrditev prisilne poravnave z gospodarskega vidika pomeni, da insolventni dolžnik svojih obstoječih obveznosti nikoli ne bo plačal v celoti in jih tudi nikoli ne bo dolžan plačati, zato ta potrditev ne privede zgolj do neplačila zadevnih terjatev, ampak tudi do njihovega zmanjšanja.

28.

Predložitveno sodišče navaja, da bi lahko v zvezi s tem upoštevalo člen 39 ZDDV-1, s katerim se izvaja člen 90 Direktive o DDV in ki izrecno omenja prisilno poravnavo nad prejemnikom računa kot razlog za izvedbo popravka DDV, ki ga dolguje izdajatelj računa.

29.

To sodišče meni, da bi bila lahko potrditev prisilne poravnave zajeta tudi v pojmu „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“ iz člena 185(2) Direktive o DDV. Vendar ob tem poudarja, da se člen 68(3) ZDDV-1 ne nanaša izrecno na „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, ta nenavedba pa je privedla do nasprotujočih si razlag, ki ju ponujata družba T‑2 in Ministrstvo za finance. Vprašanje, ki se postavlja v zvezi s tem, je, ali je mogoče možnost, ponujeno državam članicam s členom 185(2), drugi pododstavek, te direktive, veljavno uporabiti na način, določen v členu 68 ZDDV-1.

30.

Navedeno sodišče želi še izvedeti, ali so okoliščine, naštete v členu 185(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV (neplačilo transakcije, uničenje, izguba, tatvina, dajanje daril ali vzorcev), zajete v pojmu „sprememba dejavnikov“ iz člena 185(1) te direktive ali pa gre za samostojne okoliščine. Razlaga člena 68 ZDDV-1 naj bi bila odvisna od odgovora na to vprašanje. Le če je neplačilo zajeto v pojmu „sprememba dejavnikov“, naj bi namreč ZDDV-1 zahteval popravek odbitka.

31.

V teh okoliščinah je Vrhovno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

32.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe z dne 5. julija 2016 je bil v sodnem tajništvu Sodišča vložen 15. julija 2016.

33.

Pisna stališča so predložile družba T‑2, slovenska vlada in Evropska komisija.

34.

Sodišče je ob koncu pisne faze postopka menilo, da ima na voljo dovolj informacij, da lahko o zadevi v skladu s členom 76(2) Poslovnika Sodišča odloči brez obravnave.

35.

Namen vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, je razjasniti, ali lahko davčna uprava ob upoštevanju prenosa členov 184 in 185 Direktive o DDV v nacionalno pravo utemeljeno zahteva zmanjšanje odbitkov DDV, ki jih je izvedel davčni zavezanec, ki mu je bilo v postopku prisilne poravnave odobreno znižanje obveznosti do upnikov.

36.

Preden se bom lotil preučitve vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, želim najprej na kratko opozoriti na značilnosti ureditve popravka, vzpostavljene s členoma 184 in 185 Direktive o DDV (podpoglavje A).

37.

Nato bom preučil tri vprašanja, ki jih je postavilo predložitveno sodišče. Na ta vprašanja bom v bistvu odgovoril, da lahko v sporu, kot je ta iz postopka v glavni stvari, davčna uprava utemeljeno zahteva zmanjšanje odbitkov DDV, ki jih je izvedel insolventni davčni zavezanec, čigar dolgovi so bili predmet sklepa o prisilni poravnavi, če in kolikor ta sklep povzroči zmanjšanje davčne osnove v skladu z nacionalnimi določbami, s katerimi je prenesen člen 90 Direktive o DDV (podpoglavja od B do D).

38.

Nazadnje bom navedel še razloge, iz katerih menim, da nacionalni zakonodajalec ne more vzpostaviti neskladja med popravkom obdavčitve (člen 90 Direktive o DDV) in popravkom odbitka (člen 185 Direktive o DDV) v primeru neplačila cene. S tem pojasnilom bo mogoče podkrepiti predlagani odgovor na tretje postavljeno vprašanje (podpoglavje E).

39.

Naj spomnim, da ima davčni zavezanec na podlagi člena 168(a) Direktive o DDV pravico, da odbije znesek DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je opravil drug davčni zavezanec, če se to blago ali storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij.

40.

Sodišče je v zvezi s tem pojasnilo, da se v skladu z logiko sistema, ki je bil vzpostavljen z Direktivo o DDV, lahko odbijejo vstopni davki, ki so obračunani za blago in storitve, ki jih je davčni zavezanec uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Odbitek vstopnih davkov je povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljeni za potrebe oproščenih transakcij ali transakcij, ki ne spadajo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopni davek niti odbiti vstopni davek. Če pa se blago ali storitve uporabljajo za obdavčene izstopne transakcije, je treba odbiti davek, ki velja za vstopne transakcije, da bi se tako izognili dvojnemu obdavčevanju. ( 3 )

41.

Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je mehanizem popravka, določen s členi od 184 do 186 Direktive o DDV, sestavni del ureditve odbitka DDV, vzpostavljene s to direktivo. Njegov namen je izboljšati natančnost odbitkov, zato da se zagotovi nevtralnost DDV, tako da transakcije, uresničene prej, še naprej omogočajo pravico do odbitka samo v obsegu, v katerem se uporabljajo za zagotavljanje storitev, ki so obdavčene s tem davkom. Namen tega mehanizma je torej uvedba tesne in neposredne zveze med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga in storitev za obdavčene izstopne transakcije. ( 4 )

42.

Sodišče je že imelo priložnost poudariti, da členi od 184 do 186 Direktive o DDV določajo pogoje, pod katerimi lahko davčna uprava od davčnega zavezanca zahteva popravek. ( 5 )

43.

Člen 184 te direktive določa temeljno načelo, na podlagi katerega „se“ začetni odbitek popravi, če je višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Povedano drugače, s tem členom je državam članicam naloženo, da določijo popravek, če se izkaže, da je bil prvotno odbiti znesek DDV višji ali nižji od zneska, ki ga je imel davčni zavezanec pravico odbiti.

44.

V členu 185(1) navedene direktive je ta obveznost pojasnjena z določbo, da se popravek opravi, „zlasti“ če se po obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije. ( 6 )

45.

V skladu s sodno prakso iz medsebojne povezave teh dveh določb izhaja, prvič, da če je zaradi spremembe enega od dejavnikov, ki so bili sprva upoštevani pri izračunu odbitkov, popravek nujen, mora izračun zneska tega popravka pripeljati do tega, da znesek končnih odbitkov ustreza znesku, ki bi ga bil davčni zavezanec upravičen odbiti, če bi bila ta sprememba upoštevana na začetku. Drugič, pri izračunu tega zneska se upoštevajo isti dejavniki kot na začetku, razen tistega dejavnika, ki je bil spremenjen. ( 7 )

46.

Vendar člen 185(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV določa odstopanje od te obveznosti popravka. Na podlagi te določbe „se odbitek ne popravi“, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja in v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16 te direktive. Torej je s to določbo državam članicam načeloma prepovedano, da bi v primerih, navedenih v tej določbi, določile popravek odbitka.

47.

Vendar je s samim členom 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV določeno odstopanje od tega odstopanja, saj je v njem pojasnjeno, da države članice „lahko zahtevajo“ popravek, če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine. S to določbo je torej državam članicam ponujena možnost, da določijo popravek in da tako v zvezi z navedenima primeroma kljub vsemu uporabijo splošno ureditev, vzpostavljeno s členoma 184 in 185(1) te direktive.

48.

Predložitveno sodišče želi z vprašanji, ki jih je postavilo, v bistvu razjasniti, najprej, ali znižanje obveznosti davčnega zavezanca v okviru prisilne poravnave spada na področje uporabe člena 185(1) Direktive o DDV (splošna ureditev), nato, ali to znižanje lahko spada na področje uporabe člena 185(2), prvi pododstavek, te direktive kot ena od „transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“ (odstopanje), in nazadnje, ali je bila z nacionalno zakonodajo veljavno uporabljena možnost, ponujena s členom 185(2), drugi pododstavek, te direktive (odstopanje od odstopanja).

49.

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem Sodišče sprašuje, ali znižanje obveznosti insolventnega dolžnika, izvedeno v postopku prisilne poravnave, kot je ta iz spora o glavni stvari, povzroči „spremembo dejavnikov, uporabljenih za določitev zneska, ki se odbije“, v smislu člena 185(1) Direktive o DDV ali pa ga je treba obravnavati kot drug položaj iz člena 184 te direktive.

50.

Naj opozorim, da je v členu 185(1) Direktive o DDV pojasnjeno temeljno načelo, vzpostavljeno s členom 184 te direktive, po katerem je treba začetni odbitek popraviti, če je višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.

51.

Menim, da odgovora na to vprašanje ni mogoče izpeljati iz sodbe z dne 4. oktobra 2012, PIGI ( 8 ), navedene v pisnem stališču, ki ga je predložila družba T‑2. Sodišče je v tej sodbi sicer res menilo, da tatvina – eden od primerov, ki je skupaj z neplačilom cene naveden v členu 185(2) te direktive – pomeni „spremembo [uporabljenega] dejavnika“ v smislu člena 185(1) iste direktive.

52.

Vendar je Sodišče ta sklep utemeljilo z okoliščino, da zadevnega blaga zaradi tatvine ni mogoče več uporabiti za obdavčene izstopne transakcije. ( 9 ) V nasprotju s tatvino pa se zaradi sklepa o prisilni poravnavi ne spremeni dodelitev zadevnega blaga za uporabo pri obdavčenih izstopnih transakcijah.

53.

Po drugi strani pa se lahko zaradi sklepa o prisilni poravnavi spremeni drug dejavnik, uporabljen za določitev zneska začetnega odbitka, ( 10 ) in sicer davčna osnova zadevne transakcije.

54.

Naj opozorim, da v skladu s členom 168(a) Direktive o DDV znesek, ki ga ima davčni zavezanec pravico odbiti, ustreza znesku „davka, ki ga je dolžan ali ga je plačal“ za blago ali storitve, ki mu jih je opravil drug davčni zavezanec. Torej – kot so poudarili predložitveno sodišče, slovenska vlada in Komisija – je s to direktivo vzpostavljena povezava med obdavčitvijo dane transakcije, saj bo moral dobavitelj, ki deluje kot „pobiralec“ tega davka, dolgovani znesek DDV plačati davčni upravi, ( 11 ) in odbitkom, do katerega je upravičen pridobitelj, da se tako zagotovi nevtralnost ureditve DDV.

55.

Kot je navedlo predložitveno sodišče, sklep o prisilni poravnavi, kot je tisti iz postopka v glavni stvari, učinkuje tako, da se pridobitelju omogoči, da dobavitelju ne plača prvotno dogovorjene cene. ( 12 ) Prav ta cena pa je bila osnova za določitev zneska obdavčitve na podlagi člena 73 Direktive o DDV. Ker je znesek odbitka odvisen od „davka, ki ga je dolžan ali ga je plačal“ davčni zavezanec v skladu s členom 168(a) te direktive, je bila navedena cena posredno uporabljena kot osnova za določitev zneska, ki ga ima pridobitelj pravico odbiti.

56.

Da bi začetno obdavčitev in začetni odbitek uskladili s ceno, ki jo je pridobitelj dejansko plačal dobavitelju, sta s členi 90, 184 in 185 Direktive o DDV vzpostavljena dva mehanizma popravka v primeru neplačila dogovorjene cene, od katerih se prvi nanaša na davčno osnovo, drugi pa na odbitek. Ta mehanizma popravka sta med seboj nujno povezana, saj je – kot sem opozoril v točki 54 teh sklepnih predlogov – znesek, ki se odbije, odvisen od zneska obdavčitve in torej od davčne osnove. ( 13 )

57.

Člen 90(1) te direktive določa, da se pri celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. V skladu z ustaljeno sodno prakso je ta določba izraz temeljnega načela te direktive, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec. ( 14 )

58.

Vendar člen 90(2) navedene direktive državam članicam omogoča odstopanje od odstavka 1 pri celotnem ali delnem neplačilu cene. Čeprav se vprašanja, postavljena v tej zadevi, ne nanašajo na pogoje izvajanja te možnosti odstopanja, ( 15 ) obstoj te možnosti pomeni, da je treba učinek neplačila cene na davčno osnovo določiti na podlagi nacionalnega prava, za razlago katerega je pristojno nacionalno sodišče.

59.

Konkretneje, v okoliščinah spora o glavni stvari mora predložitveno sodišče opredeliti, ali je sklep o prisilni poravnavi učinkoval tako, da je povzročil zmanjšanje davčne osnove na podlagi nacionalnih določb, s katerimi je prenesen člen 90 Direktive o DDV. ( 16 )

60.

Če se je to dejansko zgodilo, je sklep o prisilni poravnavi učinkoval tako, da se je spremenil eden od dejavnikov, uporabljenih za določitev zneska, ki se odbije, v smislu člena 185(1) te direktive, in sicer davčna osnova.

61.

Zmanjšanje davčne osnove na podlagi nacionalnih določb, s katerimi je prenesen člen 90 navedene direktive, je namreč povzročilo zmanjšanje zneska obdavčitve zadevne transakcije. Ob upoštevanju povezave med obdavčitvijo in odbitkom, vzpostavljene s členom 168(a) iste direktive, ( 17 ) pa zmanjšanje davčne osnove povzroči tudi zmanjšanje zneska, ki se odbije.

62.

Torej sklep o prisilni poravnavi povzroči „spremembo [uporabljenega] dejavnika“ v smislu člena 185(1) Direktive o DDV, če se davčna osnova zmanjša na podlagi nacionalnih določb, s katerimi je prenesen člen 90 te direktive.

63.

Menim namreč, da se edini upoštevni učinek sklepa o prisilni poravnavi, kot je ta iz spora o glavni stvari, kar zadeva pravico insolventnega davčnega zavezanca do odbitka, navezuje na potencialno zmanjšanje davčne osnove zadevnih transakcij. ( 18 ) Natančneje, kot sem navedel v točki 52 teh sklepnih predlogov, zaradi takega sklepa se ne spremeni namembnost blaga in storitev, na katere se nanaša prisilna poravnava.

64.

Če torej navedena davčna osnova ni dejansko zmanjšana na podlagi nacionalnih določb, s katerimi je prenesen člen 90 Direktive o DDV, sklep o prisilni poravnavi ne povzroči „spremembe [uporabljenega] dejavnika“ v smislu člena 185(1) te direktive.

65.

Ob upoštevanju možnosti odstopanja iz člena 90(2) Direktive o DDV mora nacionalno sodišče opredeliti, ali to dejansko drži v okoliščinah spora o glavni stvari.

66.

Naj zaradi izčrpnosti še pojasnim, da zgoraj navedeno velja tudi v zvezi s členom 184 Direktive o DDV. Torej je le v primeru, da sklep o prisilni poravnavi povzroči zmanjšanje davčne osnove, začetni odbitek višji od odbitka, do katerega je davčni zavezanec upravičen, in ga je zato treba popraviti.

67.

Iz navedenega izhaja, da je treba člen 185(1) Direktive o DDV razlagati tako, da je znižanje obveznosti insolventnega dolžnika, do katerega pride v postopku prisilne poravnave, kot je ta iz spora o glavni stvari, „sprememba dejavnikov, uporabljenih za določitev zneska, ki se odbije“, v smislu te določbe, če in kolikor ta sklep povzroči zmanjšanje davčne osnove v skladu z nacionalnimi določbami, s katerimi je prenesen člen 90 te direktive.

68.

Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem Sodišče sprašuje, ali zaradi znižanja obveznosti insolventnega dolžnika, izvedenega v postopku prisilne poravnave, kot je ta iz spora o glavni stvari, nastanejo „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, v smislu člena 185(2) Direktive o DDV.

69.

Naj uvodoma pojasnim, da se to vprašanje postavlja, le če to znižanje spada na področje uporabe člena 185(1) te direktive. Iz samega besedila odstavka 2 člena 185 je namreč razvidno, da je področje uporabe te določbe omejeno na vzpostavitev odstopanja od odstavka 1 tega člena. V zvezi s tem sem v odgovoru na prvo postavljeno vprašanje pojasnil, da tako znižanje spada na področje uporabe člena 185(1) navedene direktive, če in kolikor povzroči zmanjšanje davčne osnove v skladu z nacionalnimi določbami, s katerimi je prenesen člen 90 te direktive.

70.

Če je ta pogoj izpolnjen, sem prepričan, da transakcije iz postopka prisilne poravnave spadajo na področje uporabe pojma „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“ v smislu člena 185(2) Direktive o DDV, kot je trdila družba T‑2.

71.

Praktični učinek prisilne poravnave je namreč ta, da povzroči neplačilo celotne cene ali dela cene transakcij, na katere se ta prisilna poravnava nanaša. Predložitveno sodišče v zvezi s tem meni, da potrditev prisilne poravnave z gospodarskega vidika pomeni, da insolventni dolžnik svojih obstoječih obveznosti nikoli ne bo plačal v celoti, zato ta potrditev ne privede zgolj do neplačila zadevnih terjatev, ampak tudi do njihovega zmanjšanja. ( 19 )

72.

Torej – in če je izpolnjen zgoraj navedeni pogoj – je treba transakcije, na katere se nanaša sklep o prisilni poravnavi, obravnavati kot „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, v smislu člena 185(2) Direktive o DDV.

73.

Ob upoštevanju navedenega menim, da je treba člen 185(2) Direktive o DDV razlagati tako, da zaradi znižanja obveznosti insolventnega dolžnika, izvedenega v postopku prisilne poravnave, kot je ta iz spora o glavni stvari, nastanejo „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, v smislu te določbe, vendar pod pogojem, da to znižanje spada na področje uporabe člena 185(1) te direktive.

74.

Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje, ali je treba – ob upoštevanju zahteve po jasnosti in določnosti pravnih položajev, ki jih je predpisal zakonodajalec Unije, in člena 186 Direktive o DDV – člen 185(2), drugi pododstavek, te direktive razlagati tako, da mora država članica možnost iz te določbe uporabiti tako, da izrecno določi obveznost popravka v primeru neplačila in/ali v primeru pravnomočne potrditve prisilne poravnave.

75.

Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se to tretje vprašanje nanaša na besedilo člena 68(3) ZDDV-1, s katerim je prenesen člen 185(2) Direktive o DDV. Člen 68(3) ZDDV-1 namreč ne določa izrecno obveznosti popravka v primeru „transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, ampak v njem ta primer zgolj ni vključen na seznam odstopanj od te obveznosti.

76.

Zato predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da mora država članica možnost iz te določbe uporabiti tako, da izrecno določi obveznost popravka v primeru „transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, ali pa lahko zgolj ne vključi tega primera na seznam odstopanj, s katerim je prenesen člen 185(2), prvi pododstavek, te direktive.

77.

Naj znova pojasnim, da se to vprašanje postavlja le v primeru, da znižanje obveznosti insolventnega dolžnika, izvedeno v postopku prisilne poravnave, spada na področje uporabe člena 185(1) te direktive, torej če to znižanje dejansko povzroči zmanjšanje davčne osnove. ( 20 )

78.

V skladu z ustaljeno sodno prakso prenos direktive v nacionalno pravo ne zahteva nujno formalnega in dobesednega prevzema njenih določb v izrecno in natančno določeno pravno normo ter v tem primeru splošni pravni kontekst lahko zadošča, če dejansko zagotavlja polno uveljavitev direktive na način, ki je dovolj jasen in natančno določen. ( 21 )

79.

Poleg tega mora vsaka država članica določbe direktive prenesti tako, da prenos v celoti izpolnjuje zahteve po jasnosti in določnosti pravnih položajev, ki jih je zakonodajalec Unije predpisal v interesu zadevnih oseb, ki imajo sedež ali stalno prebivališče v državah članicah. Zato se morajo določbe direktive izvajati z nesporno zavezujočo močjo ter zahtevano specifičnostjo, natančnostjo in jasnostjo. ( 22 )

80.

Čeprav mora predložitveno sodišče presoditi, ali so ti pogoji prenosa v postopku v glavni stvari izpolnjeni, mu lahko Sodišče, da bi mu koristno odgovorilo, posreduje smernice, ki se mu zdijo potrebne. ( 23 )

81.

V zvezi s tem je treba poudariti, da člen 185(2), drugi pododstavek, te direktive kot odstopanje od odstopanja določa vrnitev k splošni ureditvi, vzpostavljeni s členom 185(1) navedene direktive (obveznost popravka). ( 24 )

82.

V tem okviru se mi ne zdi, da bi bilo v nasprotju z zahtevami po jasnosti in določnosti pravnih položajev v smislu sodne prakse, navedene v točki 79 teh sklepnih predlogov, to, da država članica to možnost uporabi implicitno, tako da omeji obseg odstopanja, s katerim je prenesen člen 185(2), prvi pododstavek, iste direktive (prepoved popravka), kot je bilo to storjeno v členu 68(3) ZDDV-1.

83.

V zvezi s tem člen 68(3) ZDDV-1 (s katerim je prenesen člen 185(2) Direktive o DDV) določa, da z odstopanjem od obveznosti popravka iz odstavka 2 tega člena davčni zavezanec ne popravi prvotnega odbitka v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube in v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 7 tega zakona.

84.

Slovenski zakonodajalec je tako uporabil besedilo člena 185(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV, pri čemer pa je izpustil primera iz člena 185(2), drugi pododstavek, te direktive, in sicer „transakcije, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, in „uradno dokazano tatvino“.

85.

Drži sicer, da člen 68 ZDDV-1 ne določa izrecno, da je treba v primeru „transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, in v primeru „uradno dokazane tatvine“ obvezno izvesti popravek. Vendar kljub temu ostaja dejstvo, da ta primera nista vključena v besedilo odstopanja, določenega s členom 68(3) ZDDV-1, zato lahko vsak običajno skrben davkoplačevalec na podlagi tega sklepa, da se zanju lahko uporablja obveznost popravka, določena s členom 68(2) ZDDV-1. ( 25 )

86.

Menim, da je tak pristop potrjen v sodbi Almos Agrárkülkereskedelmi, ki se je nanašala na prenos člena 90 Direktive o DDV. ( 26 ) Sodišče je namreč dopustilo, da je treba nacionalno določbo, v kateri pri naštevanju primerov, v katerih je davčna osnova zmanjšana v skladu s členom 90(1) te direktive, niso navedena neplačila cene transakcije, obravnavati kot rezultat tega, da je država članica uporabila možnost odstopanja, ki jo ima v skladu s členom 90(2) navedene direktive. ( 27 )

87.

Prav tako je treba dopustiti, da je treba nacionalno določbo, kot je člen 68(3) ZDDV-1, v kateri pri naštevanju primerov, v katerih se odbitek ne popravi v skladu s členom 185(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV, niso navedena neplačila cene transakcije, obravnavati kot rezultat tega, da je država članica uporabila možnost odstopanja, ki jo ima v skladu s členom 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV.

88.

V istem smislu je Sodišče v sodbi PIGI menilo, da je mogoče v skladu z zadnjenavedeno določbo z nacionalno zakonodajo veljavno naložiti obveznost popravka v primeru tatvine, tudi če ta zakonodaja ne vsebuje izrecnega napotila na ta primer, ampak je v njej kot razlog za popravek navedena zgolj „ugotovitev manka“. ( 28 )

89.

Predložitveno sodišče se je spraševalo, ali ni mogoče te razlage izpodbijati s sklicevanjem na sodbo SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft. Po mnenju družbe T‑2 je s to sodbo utemeljeno stališče, po katerem je treba možnost, ponujeno s členom 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV, uporabiti prek določbe, s katero je izrecno določena obveznost popravka v primeru „transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“.

90.

Naj spomnim, da je Sodišče v tej sodbi odločilo, da morajo države članice sprejeti izrecno zakonsko določbo, če želijo uporabiti možnost iz člena 13(2) Direktive o DDV (ki je nadomestil člen 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive), in sicer da nekatere dejavnosti oseb javnega prava štejejo za „dejavnosti, ki jih opravljajo kot državni organi“. ( 29 )

91.

Vendar menim, da rešitve, ki jo je Sodišče sprejelo v navedeni sodbi, ni mogoče prenesti na okoliščine obravnavane zadeve, saj narava možnosti, ponujene s členom 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV, ni enaka tisti iz člena 13(2) te direktive.

92.

Člen 185(2), drugi pododstavek, navedene direktive določa – kot sem pojasnil zgoraj ( 30 ) – odstopanje od odstopanja in torej vrnitev k splošni ureditvi, vzpostavljeni s členom 185(1) iste direktive.

93.

Po drugi strani pa člen 13(2) Direktive o DDV določa zgolj odstopanje, ki državam članicam omogoča razširitev posebne ureditve iz člena 13(1) te direktive na dejavnosti, ki jih zadevne osebe ne opravljajo kot državni organi. Povedano drugače, ta določba državam članicam omogoča, da ustvarijo pravno fikcijo, na podlagi katere lahko kot „dejavnosti državnega organa“ obravnavajo dejavnosti, ki to niso.

94.

Ne zdi se mi ravno sporno, da morajo države članice za tako razširitev področja uporabe člena 13(1) Direktive o DDV na dejavnosti, ki po naravi niso „dejavnosti državnega organa“, sprejeti izrecno določbo, kot je poudarilo Sodišče v zgoraj navedeni sodbi. ( 31 )

95.

Ob upoštevanju navedenega menim, da je treba člen 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da lahko država članica uporabi možnost iz te določbe, ne da bi izrecno določila obveznost popravka v primeru „transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane“, ampak lahko zgolj ne vključi tega primera na seznam odstopanj, s katerim je prenesen člen 185(2), prvi pododstavek, te direktive.

96.

Neodvisno od pogojev, pod katerimi se uporabi ta možnost – ki so edini predmet, na katerega se nanaša tretje vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče – želim navesti še razloge, iz katerih pravo Unije zahteva, da se z nacionalnim pravom določi popravek odbitka, če se zaradi neplačila dogovorjene cene zmanjša davčna osnova.

97.

Ob upoštevanju obveznosti skladne razlage nacionalnega prava bo mogoče s tem pojasnilom podkrepiti odgovor na to vprašanje.

98.

Iz spodaj navedenih razlogov menim, da nacionalni zakonodajalec pri uporabi možnosti, ponujenih s členoma 90 in 185 Direktive o DDV, ne more vzpostaviti neskladja med popravkom obdavčitve in popravkom odbitka v primeru neplačila cene.

99.

Iz člena 90(1) Direktive o DDV izhaja, da država članica v primeru neplačila cene načeloma mora določiti zmanjšanje davčne osnove. ( 32 ) Navedel sem razloge, iz katerih menim, da je tako zmanjšanje davčne osnove „sprememba“ v smislu člena 185(1) te direktive. ( 33 )

100.

Vprašanje, ki se postavlja v tem primeru, je, ali ta zakonodajalec mora določiti zmanjšanje odbitka, do katerega je upravičen pridobitelj, ali pa lahko to zmanjšanje izključi v skladu s členom 185(2) te direktive.

101.

Menim, da bi bila nacionalna zakonodaja, ki bi določala zmanjšanje davčne osnove v primeru neplačila cene, hkrati pa bi izključila ustrezno zmanjšanje odbitka, ki ga opravi pridobitelj, v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti.

102.

V skladu z ustaljeno sodno prakso se namreč s tem načelom zahteva, da znesek odbitega davka natančno ustreza znesku dolgovanega ali plačanega vstopnega davka. ( 34 ) To ne bi držalo, če bi moral pridobitelj plačati znesek DDV, izračunan na podlagi zmanjšane davčne osnove (dejansko plačana cena), hkrati pa bi ohranil pravico do odbitka zneska DDV, izračunanega na podlagi nezmanjšane osnove (prvotno dogovorjena cena).

103.

Poleg tega, ker bi to neskladje povzročilo zmanjšanje prihodkov iz DDV v zadevni državi članici, bi bilo tudi nezdružljivo z obveznostjo držav članic, da zagotovijo, da je DDV, ki je dolgovan na njihovem ozemlju, v celoti pobran, ( 35 ) in z učinkovitim pobiranjem lastnih sredstev Unije. ( 36 )

104.

Naj v zvezi s tem poudarim, da je Sodišče odločilo, da je zmanjšanje terjatev DDV, ki se izvede v postopku prisilne poravnave, pod nekaterimi pogoji lahko združljivo z zgoraj navedenimi načeli. ( 37 ) Vendar pa se, kolikor vem, Sodišče ni imelo priložnosti izreči o morebitnem neskladju med popravkom obdavčitve in popravkom odbitka v primeru neplačila cene, zlasti po sprejetju sklepa o prisilni poravnavi.

105.

Na podlagi navedenega menim, da je treba načelo davčne nevtralnosti, obveznost držav članic, da zagotovijo, da je DDV, ki je dolgovan na njihovem ozemlju, v celoti pobran, in učinkovito pobiranje lastnih sredstev Unije razlagati tako, da mora nacionalni zakonodajalec, če določi zmanjšanje davčne osnove v primeru neplačila cene v skladu s členom 90(1) Direktive o DDV, določiti ustrezno zmanjšanje odbitka v skladu s členom 185(2), drugi pododstavek, te direktive.

106.

V praksi bo dobavitelj pri davčni upravi prijavil popravljeni (zmanjšani) znesek DDV in pravica pridobitelja do odbitka bo sorazmerno popravljena (zmanjšana), saj se ta zneska izračunata na podlagi dejansko plačane, ne pa na podlagi prvotno dogovorjene cene.

107.

Ob upoštevanju obveznosti skladne razlage nacionalnega prava ( 38 ) je s to razlago podkrepljen odgovor na tretje vprašanje. Iz te obveznosti namreč izhaja, da mora predložitveno sodišče, kolikor je to mogoče, člen 68 ZDDV-1 razlagati tako, da naloži obveznost popravka odbitka, če se zaradi sklepa o prisilni poravnavi zmanjša davčna osnova. Moj odgovor na tretje vprašanje pa v praksi pomeni, da je s členom 68 ZDDV-1 veljavno uporabljena možnost, da se v skladu s členom 185(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV naloži obveznost popravka odbitka v primeru zmanjšanja davčne osnove zaradi neplačila cene.

108.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je postavilo Vrhovno sodišče (Slovenija), odgovori: