—

za dansko vlado C. Thorning, agent, skupaj z B. Søes Petersen, odvetnico,

—

za estonsko vlado K. Kraavi-Käerdi, agentka,

—

za Evropsko komisijo M. Owsiany-Hornung in M. Clausen, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 198(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Envirotec Denmark ApS (v nadaljevanju: Envirotec) in Skatteministeriet (ministrstvo za davke) zaradi odločbe davčnega urada, s katero je bil zavrnjen odbitek vstopnega davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je družba Envirotec plačala med četrtim četrtletjem leta 2011.

3

V osmi uvodni izjave Direktive Sveta 98/80/ES z dne 12. oktobra 1998 o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in spremembi Direktive 77/388/EGS – Posebna ureditev za investicijsko zlato (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 315) je navedeno:

„ker so izkušnje pokazale, da pri večini dobav zlata z več kot določeno čistino, uporaba mehanizma obrnjene davčne obveznosti lahko pomaga preprečiti davčne goljufije in hkrati zmanjšati finančno obremenitev poslovanja; ker je opravičljivo, da se državam članicam dovoli uporaba takšnega mehanizma; […]“

4

Člen 26b, naslovljen „Posebna ureditev za investicijsko zlato“, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo 98/80, določa:

„[…]

F. Postopek obrnjene davčne obveznosti

Z odstopanjem od člena 21(1)(a), kakor je bil spremenjen s členom 28g, lahko za dobave zlatega materiala ali polizdelkov s čistino nad 325 tisočink ali dobavo investicijskega zlata, kadar se uporabi možnost iz [točke] C tega člena, države članice določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s postopki in pogoji, ki jih določijo, kupec. Če izkoristijo to možnost, države članice sprejmejo potrebne ukrepe za zagotovitev, da oseba, ki jo določijo, da je dolžna plačati davek, izpolni obveznost predložitve obračuna davka in da plača davek v skladu s členom 22.

[…]“

5

V uvodnih izjavah 42 in 55 Direktive o DDV je navedeno:

[…]

6

Člen 193 te direktive določa:

„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199 […] dolžna plačati druga oseba.“

7

Člen 198(2) navedene direktive določa:

„Če dobavo zlatega materiala ali polizdelkov s čistino 325 tisočink ali več ali dobavo investicijskega zlata […] opravi davčni zavezanec […], lahko države članice določijo, da je pridobitelj dolžan plačati DDV.“

8

Člen 199(1) iste direktive določa:

„Države članice lahko določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, davčni zavezanec, za katerega se opravi katera koli izmed naslednjih storitev:

[…]

[…]“

9

V Prilogi VI k Direktivi o DDV, naslovljeni „Seznam dobav blaga in opravljanja storitev iz točke (d) člena 199(1)“, je navedeno:

[…]“

10

Danski zakonodajalec je uporabil možnost iz člena 198(2) Direktive o DDV in za nekatere dobave zlata določil mehanizem obrnjene davčne obveznosti. Tako člen 46(1), točka 4, momsloven (zakon o DDV) določa:

„Davek plača vsak davčni zavezanec, ki na Danskem opravlja obdavčljivo dobavo blaga in storitev. Vendar davek plača prejemnik blaga ali storitev, če:

[…]

11

Vendar danski zakonodajalec v času dejanskega stanja spora o glavni stvari ni uporabil možnosti iz člena 199(1)(d) Direktive o DDV, da bi določil mehanizem obrnjene davčne obveznosti za nekatere dobave rabljenega materiala, odpadkov in ostankov ter za nekatere povezane storitve.

12

Družba Envirotec je družba, ki se ukvarja s trženjem plemenitih kovin. V četrtem četrtletju leta 2011 je s 24 ločenimi transakcijami kupila 24 palic iz različnega staljenega materiala s povprečno čistino med 500 in 600 tisočink glede na posamezno palico.

13

Družba Envirotec je te palice kupila od druge danske družbe, Dansk Metalopkøb ApS, ki jih je stalila. Palice so bile zlite iz starega nakita, jedilnega pribora, ur in industrijskih odpadkov ter drugih snovi.

14

Te palice so bile, preden jih je kupila družba Envirotec, poslane družbi Remondis Argentia BV, partnerici družbe Envirotec, ki ima sedež na Nizozemskem in ki jih je pozneje morala odkupiti od družbe Envirotec z namenom ponovnega pridobivanja zlata, ki so ga vsebovale, družba Remondis Argentia BV pa je izračunala čistino vsake posamezne palice.

15

Družba Envirotec je za vse te transakcije družbi Dansk Metalopkøb plačala DDV v znesku 1.099.695 danskih kron (DKK) (približno 147.000 EUR), ta znesek navedla v obračunu DDV za četrto četrtletje leta 2011 in zahtevala, naj se ga odbije kot vstopni DDV. Družba Dansk Metalopkøb ApS davčnim organom DDV ni plačala, nato pa je bil zoper njo uveden postopek likvidacije zaradi pomanjkanja finančnih sredstev.

16

Davčna uprava je 7. marca 2012 odločila, da DDV, ki ga je družba Envirotec plačala družbi Dansk Metalopkøb, ni mogoče odbiti, ker se za zadevne palice kot „zlati material ali polizdelki s čistino 325 tisočink ali več“ uporablja postopek obrnjene davčne obveznosti, ki je določen v členu 46(1), točka 4, zakona o DDV.

17

Družba Envirotec je to odločbo izpodbijala pri Landsskatteretten (nacionalno davčno razsodišče, Danska), ki jo je potrdilo s sklepom z dne 24. maja 2012. Družba Envirotec je zoper ta sklep vložila tožbo pri Helsingør Ret (sodišče v Helsingøru, Danska), ki ga je potrdilo s sodbo z dne 25. februarja 2014.

18

Družba Envirotec je 10. marca 2014 zoper to sodbo vložila pritožbo pri Østre Landsret (pritožbeno sodišče vzhodne regije, Danska). Pri tem sodišču je predlagala, naj se ministrstvu za davke naloži, naj ji plača znesek 1.099.695 DKK (približno 147.000 EUR), skupaj z obrestmi. V utemeljitev svojega zahtevka navaja, da za palice, ki so predmet postopka v glavni stvari, ne velja člen 198(2) Direktive o DDV, ker ne gre niti za končne izdelke iz skupine investicijskega zlata niti zlati material ali polizdelke. Nasprotno naj bi za navedene palice veljal člen 199(1)(d) te direktive, ki se uporablja za ostanke, med katere spadajo ostanki zlata.

19

Ministrstvo za davke predlaga zavrnitev te tožbe, ker te palice spadajo na področje uporabe člena 198(2) Direktive o DDV. V zvezi s tem naj bi bili odločujoči dejstvo, da ne gre za končne izdelke, in dejstvo, da je ta določba – po prepričanju tega ministrstva – lex specialis, ki se uporablja za trgovanje z zlatom, medtem ko je člen 199 iste direktive določba o odpadni kovini. Ta razlaga naj bi bila potrjena s ciljem te prve določbe, ki je boj proti davčnim goljufijam. Zadevne palice bi bilo torej treba šteti za zlato ali izdelke iz zlata, ker je njihova tržna vrednost odvisna od njihove čistine in naj bi se zato proizvajale za nadaljnjo prodajo zlata, ki ga vsebujejo.

20

Predložitveno sodišče ugotavlja, da niti iz besedila člena 198(2) Direktive o DDV, niti iz določbe pred tem členom, niti iz preambule Direktive 98/80 ali različnih jezikovnih različic člena 198(2) te direktive ni jasno razvidno, ali se ta člen uporablja za izdelke z visoko čistino, kot so palice iz postopka v glavni stvari, ki se ne predelujejo neposredno v končne izdelke.

21

Dejstvo, da je cilj tega člena preprečevanje davčnih goljufij, govori v prid široki razlagi, v skladu s katero se, razen za investicijsko zlato in neobdelano zlato, ta člen uporablja tudi za na kakršen koli način predelano zlato v kateri koli fazi, če je čistina blaga enaka ali višja 325 tisočink in če je njegova vrednost določena izključno na osnovi vrednosti zlata, ki ga vsebuje. Vendar bi bilo mogoče sprejeti tudi strogo razlago, v skladu s katero naj bi se ta določba uporabljala le za zlato, ki je na stopnji med neobdelanim zlatom in končnim izdelkom. Tako razlago naj bi med drugim potrjevalo dejstvo, da ostanke kovin ureja člen 199(1)(d) Direktive o DDV.

22

V teh okoliščinah je Østre Landsret (pritožbeno sodišče vzhodne regije) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali so palice iz naključne, grobe zlitine različnih odpadnih kovinskih predmetov, ki vsebujejo zlato, zajete z izrazom ‚zlato v obliki surove kovine [zlati material] ali polizdelk[i]‘ v smislu člena 198(2) Direktive o DDV?

Šteti je treba, da so zadevne palice iz naključne, grobe zlitine različnih odpadnih kovinskih predmetov, ki vsebujejo zlato, in ki poleg zlata lahko vsebujejo tudi organske materiale, kot so zobje, guma, PVC in kovine/materiali, kot so baker, kositer, nikelj, amalgam, ostanki baterij, ki vsebujejo živo srebro in svinec, razne strupene snovi itd. Tako torej očitno ne gre za izdelek, ki vsebuje zlato, ki se ga predeluje neposredno v končni izdelek. Po drugi strani pa je palica predelani proizvod (zlitina), ki je – kot vmesna faza – izdelana z namenom ekstrakcije zlata, ki ga vsebuje. Palice imajo visoko čistino, v povprečju med 500 ali 600 tisočink, kar je bistveno več kot 325 tisočink zlata. Po ekstrakciji bo vsebovano zlato uporabljeno za izdelavo izdelkov (in sicer zlatih ali takih, ki vsebujejo zlato).

Pri odgovoru na vprašanje lahko Sodišče tudi upošteva, da palice ne morejo neposredno biti del drugih izdelkov, saj jih je treba najprej obdelati, tako da se kovine ločijo od nekovin, nevarne snovi za zdravje in druge snovi pa se odtalijo/izločijo.“

23

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 198(2) Direktive o DDV razlagati tako, da se uporablja za dobavo palic, kot so te iz postopka v glavni stvari, iz naključne, grobe zlitine, pridobljene s taljenjem ostankov in različnih kovinskih predmetov, ki vsebujejo zlato, in iz drugih kovin, materialov in snovi, ter imajo povprečno čistino med 500 in 600 tisočink glede na posamezno palico.

24

Člen 198(2) Direktive o DDV določa, da lahko države članice, če dobavo zlatega materiala ali polizdelkov s čistino 325 tisočink ali več ali dobavo investicijskega zlata opravi davčni zavezanec, določijo, da je pridobitelj dolžan plačati davek, to možnost pa je danski zakonodajalec, kot je razvidno iz predložitvene odločbe, izkoristil.

25

V obravnavanem primeru je treba najprej navesti, da je iz besedila te določbe razvidno, da se ta določba ne uporablja za končne izdelke, razen za „investicijsko zlato“. Vendar ni sporno, da zadnjenavedeni pojem ne more zajemati blaga, kot so palice iz postopka v glavni stvari.

26

Poleg tega niti člen 198 Direktive o DDV, niti druge določbe Direktive o DDV, niti Direktiva 98/80, iz katere izvira vsebina tega člena 198(2), natančno ne določajo, kako je treba razumeti pojem „zlati material ali polizdelki s čistino 325 tisočink ali več“.

27

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilj, ki mu sledi ureditev, katere del je (sodbi z dne 26. januarja 2012, ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, točka 26, in z dne 19. julija 2012, A, C‑33/11, EU:C:2012:482, točka 27 in navedena sodna praksa). Enako je treba opredelitev pomena in obsega pojmov, ki jih pravo Unije ne opredeljuje, določiti v skladu z njihovim običajnim pomenom v vsakdanjem jeziku, pri čemer je treba upoštevati kontekst, v katerem se uporabljajo, in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del so (glej v tem smislu sodbo z dne 13. decembra 2012, BLV Wohn- und Gewerbebau, C‑395/11, EU:C:2012:799, točka 25 in navedena sodna praksa).

28

Poleg tega, če se jezikovne različice razlikujejo, vsebine zadevne določbe ni mogoče presojati zgolj na podlagi razlage besedila, temveč jo je treba razlagati glede na splošno sistematiko in namen ureditve, katere del je (glej v tem smislu sodbi z dne 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, EU:C:2005:126, točka 42 in navedena sodna praksa, ter z dne 13. junija 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, točka 22 in navedena sodna praksa).

29

Prvič, glede besedila pojma „zlati material ali polizdelki s čistino 325 tisočink ali več“ je treba, kot je v bistvu izpostavila generalna pravobranilka v točkah od 20 do 23 in od 26 do 30, 57 ter 63 sklepnih predlogov, najprej ugotoviti, da lahko glede na jezikovne različice člena 198(2) Direktive o DDV pojem „zlati material“ vključuje neobdelano zlato, zlato kot čisto kovino ali tudi vsak material, ki je delno iz zlata.

30

Dalje, čeprav pojem „polizdelki“ v vsakdanjem jeziku zajema blago, ki je že bilo obdelano ali predelano, ki pa mora še vedno biti predmet nadaljnje predelave, na podlagi običajnega pomena tega pojma ni mogoče enotno v različnih jezikovnih različicah ugotoviti, na katero natančno stopnjo predelave zadevnih izdelkov se nanaša, razen da ne gre niti za izdelke, ki nikoli niso bili predmet nadaljnje obdelave ali predelave, niti za končne izdelke.

31

Nazadnje, zahteva glede najmanjše čistine 325 tisočink, navedena v členu 198(2) Direktive o DDV, se lahko, če se razlaga dobesedno, vsaj v nekaterih jezikovnih različicah nanaša bodisi na „zlati material ali polizdelke“ bodisi zgolj na „polizdelke“ iz te določbe.

32

Iz navedenega izhaja, da zgolj na podlagi besedila člena 198(2) Direktive o DDV ni mogoče določiti, ali in če da, pod katerimi pogoji, blago, kot so palice iz postopka v glavni stvari, spadajo na področje uporabe tega člena.

33

Drugič, glede sobesedila člena 198(2) Direktive o DDV je treba spomniti, da lahko v skladu s to določbo države članice v primerih, ki so v tem členu navedeni, določijo mehanizem obrnjene davčne obveznosti, na podlagi katerega je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki je naslovnik s tem davkom obdavčene transakcije. Ta določba je torej izjema od načela iz člena 193 te direktive, v skladu s katerim je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev. Zato je treba to določbo razlagati strogo, vendar pa to ne sme povzročiti njene neučinkovitosti (glej po analogiji sodbo z dne 13. junija 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, točki 23 in 31 ter navedeno sodno prakso).

34

Člen 199(1)(d) Direktive o DDV – po zgledu člena 198(2) iste direktive – državam članicam daje možnost, da mehanizem obrnjene davčne obveznosti vzpostavijo tudi za dobave rabljenega materiala, odpadkov in ostankov, ki so naštete v Prilogi VI k navedeni direktivi. Te dobave med drugim v točki 5 te priloge vključujejo „dobave materiala, navedenega v tej prilogi, po predelavi v obliki […] vlivanja v ingote [palice]“. Točka 1 te priloge se zlasti nanaša na „[d]obavo kovinskih in nekovinskih odpadkov, ostankov in rabljenega materiala“, točka 2 na „dobavo železnih in neželeznih pol predelanih izdelkov“, točka 3 na „dobavo ostankov in drugega materiala […], ki ga je mogoče reciklirati in ki vsebujejo kovine ali njihove zlitine“ in točka 4 na „dobavo odpadkov iz železa in neželeznih kovin kot tudi ostružkov, ostankov [in] odpadkov“. Vendar danski zakonodajalec, kot je razvidno iz predložitvene odločbe, v času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari ni izkoristil možnosti, določene v zadnjenavedeni določbi, da bi vzpostavil mehanizem obrnjene davčne obveznosti za dobave kovinskih in nekovinskih odpadkov, ostankov in rabljenega materiala, ki so naštete v Prilogi VI k navedeni direktivi.

35

Iz predložitvene odločbe je še razvidno, da so palice iz postopka v glavni stvari, čeprav so imele čistino med 500 in 600 tisočink glede na posamezno palico, nastale s taljenjem različnih starih predmetov ter industrijskih ostankov in odpadkov, ki vsebujejo različne kovine in materiale in jih kot takih ni mogoče uporabiti, temveč jih je treba pred kakršno koli uporabo njihovih sestavnih delov obdelati tako, da je mogoče ločiti kovine od nekovinskih elementov in iz njih izločiti določene snovi.

36

Družba Envirotec se sklicuje na te elemente in zatrjuje, da za navedene palice ni mogoče uporabiti člena 198(2) Direktive o DDV in posledično mehanizma obrnjene davčne obveznosti za dobave tega blaga, ker naj bi šlo za odpadke, ki spadajo v člen 199(1)(d) te direktive.

37

Ugotoviti je treba, da ob upoštevanju zgolj besedila navedenih določb ni mogoče izključiti, da bi blago, kot so palice iz postopka v glavni stvari, lahko spadalo v člen 199(1)(d) Direktive o DDV kot palice, pridobljene s taljenjem različnih neželeznih odpadkov, ostankov in uporabljenih kovin ter materialov, ki jih je mogoče reciklirati in vsebujejo take kovine.

38

Vendar iz Direktive o DDV ni mogoče nikjer razbrati, da je mehanizem obrnjene davčne obveznosti iz njenega člena 199(1)(d) nujno izključuje mehanizem iz člena 198(2), ker je ta zadnjenavedena določba lahko v tem smislu zasnovana kot lex specialis, ki se nanaša na posebne izdelke, ki so zajeti z njenim besedilom.

39

Ugotoviti je torej treba, da sobesedilo člena 198(2) Direktive o DDV ne omogoča zanesljive ugotovitve področja uporabe te določbe. Tretjič, zato je treba upoštevati cilj, ki mu ta sledi.

40

V zvezi s tem je iz uvodne izjave 42 Direktive o DDV razvidno, da je cilj mehanizmov obrnjene davčne obveznosti, za katerih vzpostavitev se lahko države članice odločijo v nekaterih sektorjih in pri določenih vrstah transakcij, poenostavitev pravil ter preprečevanje davčnih utaj in izogibanja plačilu davka. Ta isti cilj je izražen v uvodni izjavi 55 Direktive o DDV, ki se v zvezi s tem zgleduje po osmi uvodni izjavi Direktive 98/80 in v skladu s katero „[je], da se preprečijo davčne utaje in hkrati zmanjšajo finančni stroški zaradi dobave zlata z več kot določeno čistino, […] opravičljivo pooblastiti države članice, da za plačilo davka določijo kupca“.

41

Kot pa je generalna pravobranilka navedla v bistvu v točkah 49 in 50 sklepnih predlogov, to, kar povečuje tveganje za davčno goljufijo in posledično upravičuje uporabo mehanizma obrnjene davčne obveznosti za dobavo določenega blaga, med njimi zlata, je njegova visoka tržna vrednost glede na njegovo velikost, ki omogoča preprost prevoz. Glede trgovine z zlatom in če ne gre za končni izdelek, kot je nakit, se vrednost zadevnega blaga določi na osnovi njegove čistine. Zato je tveganje za davčno goljufijo toliko večje zaradi njegove visoke čistine.

42

Iz tega sledi, da je glede na poglavitni cilj zakonodajalca Unije stopnja čistine zadevnega blaga odločilna za določitev, ali dobava zlatega materiala ali polizdelkov, ki ni končni izdelek, spada v člen 198(2) Direktive o DDV ali ne.

43

Poleg tega je treba ugotoviti, da bi sprejetje razlage člena 198(2) Direktive o DDV, da se ta določba, potem ko naj bi jo država članica že izvedla, vendarle ne bi uporabljala za palice s čistino 325 tisočink ali več, ogrozilo popolno uresničitev tega cilja boja proti davčnim utajam, ki mu posebej sledi zakonodajalec Unije ob upoštevanju posebnosti takih plemenitih kovin. Nasprotno, pravkar navedeno ne prejudicira vprašanja, ali se lahko za palice iz „odpadkov“ ali „rabljenega materiala“, če imajo čistino pod 325 tisočink, uporablja mehanizem obrnjene davčne obveznosti iz člena 199(1)(d) iste direktive, če je država članica ta mehanizem vzpostavila.

44

Nazadnje, za odgovor na postavljeno vprašanje ni treba določiti, ali blago, kot so palice iz postopka v glavni stvari, spadajo v pojem „zlati material“ ali „polizdelki“ v smislu člena 198(2) Direktive o DDV.

45

Glede na vse navedene preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da se člen 198(2) Direktive o DDV razlaga tako, da se uporablja za dobavo palic, kot so tiste iz postopka v glavni stvari, iz naključne, grobe zlitine, pridobljene s taljenjem ostankov in različnih kovinskih predmetov, ki vsebujejo zlato, in iz drugih kovin, materialov in snovi, ter imajo čistino med 500 in 600 tisočink glede na posamezno palico.

46

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člen 198(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se uporablja za dobavo palic, kot so tiste iz postopka v glavni stvari, iz naključne, grobe zlitine, pridobljene s taljenjem ostankov in različnih kovinskih predmetov, ki vsebujejo zlato, in iz drugih kovin, materialov in snovi, ter imajo čistino med 500 in 600 tisočink glede na posamezno palico.