—

za N. De Fruytier O. D’Aout, odvetnik,

—

za belgijsko vlado M. Jacobs in J.‑C. Halleux, agenta,

—

za grško vlado K. Georgiadis in I. Kotsoni, agenta,

—

za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung in C. Soulay, agentke,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med État belge in N. De Fruytier glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) dejavnosti prevoza organov in vzorcev človeškega izvora za bolnišnice in laboratorije, ki jo zainteresirana oseba opravlja samostojno.

3

Člen 13(A)(1), od (b) do (d), Šeste direktive določa:

„[…] države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorab davka, oprostijo:

[…]

4

Člen 13(A)(2)(a) te direktive določa, da lahko države članice osebam, ki niso osebe javnega prava, odobrijo vsako od oprostitev iz pododstavka (1)(b) tega člena, če v vsakem posameznem primeru izpolnjujejo enega ali več pogojev, ki jih določa.

5

V navedenem členu 13(A)(2)(b) je določeno:

„Dobava storitev ali blaga ni oproščena v skladu s pododstavki (1)(b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n), če:

6

Člen 44 zakona z dne 3. julija 1969 o sprejetju zakonika o davku na dodano vrednost (Moniteur belge z dne 17. julija 1969, str. 7046) v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o DDV), prenaša člen 13(A) Šeste direktive glede oprostitve DDV za dejavnosti, ki so v javnem interesu. Določa:

„1.   Plačila davka je oproščeno opravljanje storitev, ki jih v okviru svoje običajne dejavnosti opravljajo te osebe:

[…]

[…]

2.   Plačila davka so oproščeni tudi:

[…]

[…]“

7

N. De Fruytier samostojno opravlja dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora za različne bolnišnice in laboratorije pod vodstvom in odgovornostjo zdravnika.

8

Belgijska davčna uprava je dejavnost, ki jo opravlja N. De Fruytier, obdavčila z DDV.

9

Ker je N. De Fruytier menila, da bi morala biti njena dejavnost oproščena plačila DDV, je vložila tožbo. S sodbo Tribunal de première instance de Namur (prvostopenjsko sodišče v Namurju) z dne 1. junija 2006 in nato s sodbo Cour d’appel de Liège (pritožbeno sodišče v Liègeu) z dne 26. oktobra 2007 je bilo tožbi tožeče stranke ugodeno in ji je bila priznana ustrezna olajšava.

10

V okviru kasacijske pritožbe, ki jo je vložila Belgijska država zoper sodbo pritožbenega sodišča v Liègeu, je kasacijsko sodišče s predložitveno odločbo z dne 18. junija 2009 Sodišču postavilo vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanaša na razlago člena 13(A)(1)(d) Šeste direktive.

11

Sodišče je v sodbi De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316) pravilno ugotovilo, da je treba to določbo razlagati tako, da se ne nanaša na dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora, ki se opravlja samostojno za bolnišnice in laboratorije.

12

Kasacijsko sodišče je s sodbo z dne 16. septembra 2010 razveljavilo sodbo pritožbenega sodišča v Liègeu in nato zadevo predložilo drugemu pritožbenemu sodišču, in sicer pritožbenemu sodišču v Monsu. To je s sodbo z dne 15. februarja 2013 pritožbo razglasilo za dopustno in je, preden je odločalo o utemeljenosti, odredilo ponovno obravnavo.

13

V okviru te obravnave je N. De Fruytier poudarila, da je treba njene dejavnosti, če jih ni mogoče oprostiti v skladu s členom 44(2), točka 1b, zakonika o DDV, s katerim je bil v belgijsko pravo prenesen člen 13(A)(1)(d) Šeste direktive, oprostiti na podlagi člena 44(2)(1) zakonika o DDV, s katerim je bil v belgijsko pravo prenesen člen 13(A)(1)(b) te direktive. Zlasti je to razlogovanje oprla na sodbo Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12).

14

V teh okoliščinah je pritožbeno sodišče v Monsu prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

15

Predložitveno sodišče s tremi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(A)(1)(b) ali (c) Šeste direktive razlagati tako, da se uporablja za dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora zaradi medicinske analize ali zdravstvene ali terapevtske oskrbe, ki jo opravlja tretji neodvisni ponudnik, katerega storitve so zajete v povrnitev stroškov klinikam in laboratorijem v okviru socialne varnosti, in zlasti, ali je taka dejavnost lahko predmet oprostitve DDV za storitve, ki so tesno povezane z zdravstvenimi storitvam, kot so določene v navedenem členu 13(A)(1)(b).

16

Najprej je treba opozoriti, da Šesta direktiva zelo široko opredeljuje področje uporabe DDV s tem, da v členu 2, ki se nanaša na obdavčljive transakcije, poleg uvoza blaga zajame dobavo blaga in opravljanje storitev, ki ju davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo (glej sodbo Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, točka 21 in navedena sodna praksa).

17

V členu 13 navedene direktive so nekatere dejavnosti vendarle oproščene DDV. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča oprostitve, navedene v tem členu, pomenijo samostojne pojme prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge (glej sodbo Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, točka 22 in navedena sodna praksa).

18

Poleg tega je iz iste sodne prakse razvidno, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz člena 13 Šeste direktive, razlagati ozko, saj ti pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar pa mora biti razlaga teh izrazov v skladu s cilji navedenih oprostitev in mora upoštevati zahteve načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Tako to pravilo ozke razlage ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 13, razlagati tako, da bi jim bil odvzet učinek (glej sodbo Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, točka 23 in navedena sodna praksa).

19

Glede medicinskih storitev naj bi veljale oprostitve iz člena 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive. Iz sodne prakse izhaja, da se člen 13(A)(1)(b) Šeste direktive nanaša na storitve, opravljene v bolnišnici, medtem ko se točka (c) odstavka 1 nanaša na medicinske storitve, ki se opravijo zunaj tega okvira, pa naj bo to na domu ponudnika storitev, na domu pacienta ali drugje (glej v tem smislu sodbi Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, točka 36, in CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 27).

20

Še zlasti kar zadeva pojem izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe iz člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive in pojem zdravstvene oskrbe v smislu člena 13(A)(1)(c) te direktive, je Sodišče že večkrat ugotovilo, da se oba nanašata na storitve, katerih namen je postavitev diagnoze, negovanje in, kolikor je mogoče, zdravljenje bolezni ali zdravstvenih težav (glej sodbo Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, točka 29 in navedena sodna praksa).

21

Iz tega izhaja, da so zdravstvene storitve, ki se opravijo za varovanje in ohranjanje zdravja ter zdravljenje oseb, oproščene v skladu s členom 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive. Zato čeprav ima ta določba različno področje uporabe, je njen cilj urediti vse oprostitve medicinskih storitev v ožjem smislu (glej sodbo Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, točki 30 in 31 ter navedena sodna praksa).

22

Če morata imeti izvenbolnišnična zdravstvena oskrba in zdravstvena oskrba terapevtski namen, pa iz tega nujno ne izhaja, da je treba terapevtski namen razumeti v ožjem pomenu besedne zveze (glej sodbo CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 29 in navedena sodna praksa).

23

V tem primeru je treba ugotoviti, da dejavnost, kot je ta iz postopka v glavni stvari, in sicer dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora za različne bolnišnice in laboratorije, očitno ni „izvenbolnišnična zdravstvena oskrba“ ali „zdravstvena oskrba“ v smislu člena 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive, ker ne spada pod zdravstvene storitve, katerih neposredni dejanski cilj je postavljanje diagnoze, obravnava ali zdravljenje bolezni oziroma zdravstvenih težav ali je njihov dejanski namen varovanje, ohranjanje zdravja oziroma ozdravljenje (glej v tem smislu sodbo Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, točka 43).

24

Poleg tega je Sodišče že ugotovilo, da v nasprotju z besedilom člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive v besedilu točke (c) te določbe ni nikakršne navedbe dejavnosti, tesno povezanih z izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo, čeprav ta določba sledi določbi navedenega člena 13(A)(1)(b), in da zato pojem transakcije, tesno povezane z bolnišnično ali izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo, nikakor ni upošteven pri razlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive (glej v tem smislu sodbo Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, točka 32).

25

Tako je treba, kot menijo tudi vse stranke, ki so podale stališča v tej zadevi, ugotoviti, da za dejavnost, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ne more veljati oprostitev DDV v skladu s členom 13(A)(1)(c) Šeste direktive.

26

Iz zgoraj navedenega izhaja, da mora Sodišče, da bi odgovorilo na postavljena vprašanja, preizkusiti še, ali je lahko dejavnost, kot je ta iz postopka v glavni stvari, oproščena DDV v skladu s členom 13(A)(1)(b) Šeste direktive v delu, v katerem naj bi bila ta dejavnost podobna storitvam, tesno povezanim z bolnišnično ali izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo. V ta namen je treba preučiti navedeno dejavnost z vidika meril, določenih v navedenem členu 13(A)(1)(b), treba pa je upoštevati tudi dodatna merila iz člena 13(A)(2)(b) te direktive.

27

Zato je treba poudariti, da je iz besedila člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive razvidno, da je dejavnost, kot je ta iz postopka v glavni stvari, kot storitev, tesno povezana z bolnišnično ali izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo, lahko oproščena DDV v skladu s to določbo le, če je, prvič, opredeljena kot „transakcij[a], tesno povezan[a] z bolnišnično ali izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo“, in drugič, če jo opravljajo osebe javnega prava ali jo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste.

28

Glede pojma transakcij, ki so tesno povezane z bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo, v smislu člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive je Sodišče že razsodilo, da ga je treba razlagati tako, da ne zajema dejavnosti, kot so odvzem in prevoz krvi, če zdravstvena oskrba, opravljena v bolnišnici, s katero so te storitve le eventualno povezane, ni ne dejanska, ne v teku, ne načrtovana (glej sodbo Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, točka 49). Iz tega izhaja, da vsak prevoz vzorcev ne more biti opredeljen kot „transakcija, ki je tesno povezana z bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo“.

29

Sodišče je namreč glede zdravstvenih storitev pojasnilo, da so ob upoštevanju namena, ki se mu sledi z oprostitvijo iz člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive, samo storitve, ki spadajo v bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo in ki so nujno potrebna stopnja v procesu opravljanja teh storitev za dosego njihovih terapevtskih ciljev, primerne za to, da se opredelijo kot „tesno povezane dejavnosti“ v smislu te določbe, ker so samo te storitve take, da lahko vplivajo na stroške zdravstvene oskrbe, katere sporna oprostitev dovoljuje, da postane dostopna posameznikom (glej sodbo Ygeia, C‑394/04 in C‑395/04, EU:C:2005:734, točka 25).

30

Predložitveno sodišče mora ob upoštevanju vseh elementov spora, ki ga obravnava, odločiti o nujnosti zadevne dejavnosti iz postopka v glavni stvari.

31

Če bi predložitveno sodišče prišlo do sklepa, da je navedena dejavnost nujno potrebna stopnja v procesu opravljanja storitev bolnišnične in izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe za dosego njihovih terapevtskih ciljev, ki jim te sledijo, je treba preveriti, ali to dejavnost opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste.

32

Ni sporno, da prevoznika, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ni mogoče opredeliti za „osebo javnega prava“ niti ne ustreza opredelitvam „bolnišnica“, „center za zdravljenje“ ali „center za diagnostiko“, ki delujejo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, v smislu člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive.

33

Zato je treba preveriti, ali tak prevoznik lahko spada pod pojem uradno priznane „druge ustanove podobne vrste“, če zadevno dejavnost opravlja pod enakimi pogoji v smislu navedene določbe.

34

V zvezi s tem v postopku v glavni stvari ni sporno, da N. De Fruytier samostojno opravlja dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora za različne bolnišnice in laboratorije, ampak da njenega podjetja ni mogoče opredeliti za ustanovo „podobne vrste“, kot so ustanove, ki so naročile njene storitve prevoza.

35

Iz sodne prakse glede opredelitve gospodarskega subjekta kot ustanove, ki ima „podobno naravo“ kot bolnišnica ali center za zdravljenje ali diagnostiko v smislu člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive, izhaja zlasti, da pojem „ustanova“ napeljuje na to, da gre za zaključeno enoto, ki izpolnjuje posebno nalogo (glej sodbo Gregg, C‑216/97, EU:C:1999:390, točka 18). Sodišče je prav tako presodilo, da je treba laboratorij zasebnega prava, ki opravlja medicinske diagnostične preiskave, šteti za ustanovo „podobne vrste“, kot so „bolnišnice“ in „cent[ri] za zdravljenje in diagnostiko“ v smislu te določbe, ker te preiskave glede na terapevtski namen spadajo pod pojem „izvenbolnišnična zdravstvena oskrba“, določen v navedeni določbi (glej sodbi L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, točki 18 in 35, in CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 60).

36

V tem primeru je treba ugotoviti, da samostojna prevoznica, kot je N. De Fruytier, v nasprotju zlasti z laboratorijem zasebnega prava, ki opravlja medicinske diagnostične preiskave s terapevtskim namenom, ni zaključena enota, ki izpolnjuje isto vrsto posebne naloge kot bolnišnice ali centri za zdravljenje ali diagnostiko. Zato take prevoznice ni mogoče opredeliti za „ustanovo podobne vrste“, kot so te ustanove ali centri v smislu člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive, in zato zanjo ne more veljati oprostitev DDV v skladu s to določbo.

37

V nasprotju s trditvijo N. De Fruytier načelo davčne nevtralnosti ne more ovreči te ugotovitve. Tako kot je Sodišče že razsodilo, to načelo ne dopušča razširitve področja oprostitve brez nedvoumne določbe, ker navedeno načelo ni pravilo primarnega prava, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti veljavnost oprostitve, temveč je razlagalno načelo, ki ga je treba uporabiti skupaj z načelom ozke razlage oprostitev (glej sodbo Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, točka 40 in navedena sodna praksa).

38

Nazadnje, ker zadevna dejavnost iz postopka v glavni stvari ne izpolnjuje meril iz člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive, ni treba obravnavati meril iz člena 13(A)(2)(b) te direktive.

39

Glede na zgoraj navedeno je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive razlagati tako, da se ne uporablja za dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora zaradi medicinske analize ali zdravstvene ali terapevtske oskrbe, ki jo opravlja tretji neodvisni ponudnik, katerega storitve so zajete v povrnitev stroškov klinikam in laboratorijem v okviru socialne varnosti. Taka dejavnost zlasti ne more biti predmet oprostitve DDV glede storitev, tesno povezanih z zdravstvenimi storitvami, kot so določene v navedenem členu 13(A)(1)(b), ker tretje neodvisne osebe ni mogoče opredeliti niti za „osebo javnega prava“ niti ne ustreza opredelitvam „bolnišnica“, „center za zdravljenje“ ali „center za diagnostiko“ ali druge „uradno priznane ustanove podobne vrste“, ki delujejo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava.

40

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

Člen 13(A)(1)(b) ali (c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da se ne uporablja za dejavnost prevoza organov in vzorcev človeškega izvora zaradi medicinske analize ali zdravstvene ali terapevtske oskrbe, ki jo opravlja tretji neodvisni ponudnik, katerega storitve so zajete v povrnitev stroškov klinikam in laboratorijem v okviru socialne varnosti. Taka dejavnost zlasti ne more biti predmet oprostitve DDV glede storitev, tesno povezanih z zdravstvenimi storitvam, kot so določene v navedenem členu 13(A)(1)(b), ker tretje neodvisne osebe ni mogoče opredeliti niti za „osebo javnega prava“ niti ne ustreza opredelitvam „bolnišnica“, „center za zdravljenje“ ali „center za diagnostiko“ ali druge „uradno priznane ustanove podobne vrste“, ki delujejo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava.