—

za Pelati d.o.o. A. Jarkovič, odvetnik,

—

za slovensko vlado V. Klemenc, zastopnica,

—

za Evropsko komisijo R. Lyal in M. Žebre, zastopnika,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Pelati d.o.o. (v nadaljevanju: Pelati) in Republiko Slovenijo, ker je davčni organ te države zavrnil vlogo za priznanje davčnih ugodnosti pri delitvi podjetja.

3

Člen 11(1)(a) Direktive 90/434, ki je umeščen pod naslov V – „Končne določbe“ te direktive, v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, določa:

„Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti [iz] vseh ali nekaterih določb pod naslovi II, III in IV, kadar se izkaže, da:

4

V skladu s členom 47 Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05, v nadaljevanju: ZDDPO-1) se „[p]renosni družbi, družbi prejemnici in družbeniku prenosne družbe […] upravičenja po 41. do 47. členu tega zakona priznajo na podlagi dovoljenja, ki ga izda davčni organ, če so izpolnjeni pogoji po 41. do 47. členu tega zakona“.

5

Postopek obdavčenja v primeru združitve in delitve družb je določen v Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05, v nadaljevanju: ZDavP-1).

6

V skladu s členom 345(2) ZDavP-1 mora davčni zavezanec predložiti davčni obračun davčnemu organu najkasneje v 60 dneh po dnevu vpisa delitve v sodni register.

7

Člen 363 ZDavP-1 določa:

„(1)   Dovoljenje iz 47. člena ZDDPO-1 se izda za posamično transakcijo.

(2)   Vlogo za izdajo dovoljenja vloži prenosna družba ali družba prejemnica […] najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1.

[…]

(5)   Davčni organ odloči o vlogi za izdajo dovoljenja najkasneje v 30 dneh od prejema vloge […]“

8

Obveznost pridobitve predhodnega dovoljenja davčnega organa, kakor jo določa člen 47 ZDDPO-1 v povezavi s členom 363 ZDavP-1, je bila odpravljena 1. januarja 2007, ko sta začela veljati nova zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06), s katerima je bil uveden poenostavljen postopek priglasitve, v katerem nespoštovanje postopkovnih zahtev s strani davčnega zavezanca ne vodi več samodejno do izgube pravic, priznanih z Direktivo 90/434.

9

Družba Pelati je 30. junija 2005 sprejela delitveni načrt v obliki notarskega zapisa, s katerim je bila predvidena oddelitev njenega dela in prenos na novo družbo. Nato je 27. septembra 2005 pri pristojnem registrskem sodišču vložila predlog za vpis statusnih sprememb. Te spremembe so bile vpisane s sklepom z dne 12. oktobra 2005. Družba Pelati je 21. oktobra 2005 vložila vlogo za priznanje davčnih ugodnosti pri tako nastali delitvi.

10

Davčni organ je ugotovil, da je bila družba preoblikovana ob vpisu statusnih sprememb v sodni register. Zato je zavrnil vlogo družbe Pelati, saj ta ni bila vložena v roku, določenem v členu 363 ZDavP-1, in sicer najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije.

11

Družba Pelati je zoper navedeno zavrnilno odločbo vložila pritožbo, s katero je zatrjevala, da davčni organ sploh ni preučil, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za priznanje davčnih ugodnosti iz ZDDPO-1. Tudi ta pritožba je bila zavrnjena z obrazložitvijo, da je tridesetdnevni rok zavezujoč, tako da vloga družbe Pelati ni bila dopustna, ker je bila vložena prepozno.

12

Družba Pelati je pri Upravnem sodišču Republike Slovenije zoper to odločbo vložila izpodbojno tožbo. Trdi, da je prekluzija kot sankcija za nespoštovanje tridesetdnevnega roka, določenega s členom 363(2) ZDavP-1, v nasprotju z Direktivo 90/434. Poleg tega naj spoštovanje tega roka ne bi bilo v celoti odvisno od družbe, ki je davčna zavezanka, saj je potek navedenega roka odvisen od tega, kdaj pristojno sodišče vpiše statusno spremembo v sodni register.

13

Predložitveno sodišče najprej poudarja, da so bile z ZDDPO-1 v slovenski pravni red prenesene določbe Direktive 90/434. Dalje ugotavlja, da čeprav mora biti vloga za priznanje davčnih ugodnosti v skladu s členom 363(2) ZDavP-1 vložena najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije, pa ta zakon ne določa natančno, kdaj se transakcija šteje za izvršeno. V zvezi s tem opozarja, da se davčni organ sklicuje na člen 533 Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/1993, v različici, ki se uporablja za dejansko stanje), v skladu s katerim mora pristojno sodišče v sodni register hkrati vpisati delitev in ustanovitev nove družbe. Predložitveno sodišče na podlagi tega sklepa, da je datum transakcije datum vpisa statusnih sprememb v ta register. Nazadnje predložitveno sodišče meni, da v Direktivi 90/434 ni nobene podlage, ki bi omogočala zavrnitev priznanja davčnih ugodnosti družbi, ki je davčna zavezanka, ne da bi se ugotavljalo, ali izpolnjuje pogoje za priznanje takih ugodnosti.

14

V teh okoliščinah je Upravno sodišče Republike Slovenije prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je določbo člena 11 [Direktive 90/434] potrebno razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero Republika Slovenija kot država članica, davčno ugodnost za gospodarsko družbo, ki želi izvesti delitev (oddelitev dela družbe in ustanovitev nove družbe) pogojuje s pravočasnostjo vloge za izdajo dovoljenja za priznanje davčnih upravičenj, ki oddelitvi ob izpolnjevanju predpisanih pogojev sledijo, oziroma po kateri davčni zavezanec s potekom roka davčne ugodnosti po nacionalni zakonodaji avtomatično izgubi?“

15

Najprej je treba spomniti, da je v skladu s členom 267 PDEU Sodišče pristojno za predhodno odločanje zlasti o vprašanjih glede razlage Pogodb in aktov institucij Evropske unije.

16

Ni sporno, da se spor o glavni stvari nanaša na določbo nacionalnega prava, ki se uporablja v povsem nacionalnem kontekstu.

17

Vendar se je, kot je razvidno iz predložitvene odločbe, slovenski zakonodajalec ob prenosu določb Direktive 90/434 v nacionalni pravni red odločil, da se davčna obravnava iz te direktive uporabi tudi za povsem notranje položaje, tako da velja za nacionalna in čezmejna prestrukturiranja enaka davčna ureditev.

18

Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da kadar se z nacionalno zakonodajo za povsem notranje položaje sprejmejo enake rešitve, kot jih določa pravo Unije, predvsem zato da se prepreči diskriminacija državljanov ali morebitno izkrivljanje konkurence, je gotovo v interesu Unije, da se zaradi izognitve prihodnjim različnim razlagam določbe ali pojmi, prevzeti iz prava Unije, razlagajo enako, in sicer ne glede na okoliščine, v katerih se uporabljajo (glej sodbe z dne 17. julija 1997 v zadevi Leur-Bloem, C-28/95, Recueil, str. I-4161, točka 32; z dne 15. januarja 2002 v zadevi Andersen og Jensen, C-43/00, Recueil, str. I-379, točka 18, in z dne 20. maja 2010 v zadevi Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, ZOdl., str. I-4303, točka 33).

19

Dodati je treba, da je le nacionalno sodišče pristojno, da presodi natančen obseg te napotitve na pravo Unije, saj je pristojnost Sodišča omejena samo na presojo določb tega prava (glej zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točka 33, in Modehuis A. Zwijnenburg, točka 34).

20

Iz zgornjih ugotovitev izhaja, da je Sodišče pristojno za razlago določb Direktive 90/434, čeprav te neposredno ne urejajo položaja v postopku v glavni stvari, in torej za odgovor na vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče.

21

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za priznanje davčnih ugodnosti, ki veljajo za transakcijo delitve, določa pogoj, da mora biti vloga v zvezi s to transakcijo vložena v določenem roku, za katerega davčni zavezanec ne ve, kdaj začne teči, z njegovim potekom pa zavezanec izgubi pravico do teh davčnih ugodnosti, ne da bi se ugotavljalo, ali izpolnjuje pogoje za njihovo priznanje.

22

Kot so ugotovile tožeča stranka v glavni stvari, slovenska vlada in Evropska komisija, ki so Sodišču predložile pisna stališča, Direktiva 90/434 ne vsebuje nobene določbe o postopkovnih pravilih, ki jih morajo države članice spoštovati pri priznavanju davčnih ugodnosti, določenih s to direktivo.

23

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pa, kadar ni ureditve Unije s tega področja, natančna postopkovna pravila za zaščito pravic, ki jih imajo osebe na podlagi prava Unije, izhajajo iz pravnega reda vsake države članice po načelu postopkovne avtonomije držav članic, vendar pod pogojem, da ta pravila niso manj ugodna kot tista, ki urejajo podobne notranje položaje (načelo enakovrednosti), in da v praksi ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije (načelo učinkovitosti) (glej zlasti sodbi z dne 19. septembra 2006 v združenih zadevah i-21 Germany in Arcor, C-392/04 in C-422/04, ZOdl., str. I-8559, točka 57, in z dne 30. junija 2011 v zadevi Meilicke in drugi, C-262/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 55).

24

Glede načela enakovrednosti je treba poudariti, da Sodišče v obravnavanem primeru ne more na podlagi ničesar dvomiti o skladnosti ureditve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, s tem načelom.

25

Vendar pa je treba preveriti, ali se s tako ureditvijo upoštevajo zahteve načela učinkovitosti, ki se šteje za kršeno, če je uveljavljanje pravic, ki jih daje pravni red Unije, onemogočeno ali čezmerno oteženo.

26

Glede pravic, priznanih z Direktivo 90/434, je treba opozoriti, da se skupni sistem obdavčitve, ki je bil uveden s to direktivo in zajema različne davčne ugodnosti, uporablja prav za vse transakcije združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev, ne glede na to, ali so razlogi zanje finančni, gospodarski ali le davčni (glej zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točka 36, in Modehuis A. Zwijnenburg, točka 41).

27

Države članice lahko v skladu s členom 11(1)(a) Direktive 90/434 le izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti iz vseh ali nekaterih določb te direktive (sodba z dne 5. julija 2007 v zadevi Kofoed, C-321/05, ZOdl., str. I-5795, točka 37, in zgoraj navedena sodba Modehuis A. Zwijnenburg, točka 45), in sicer kadar je glavni cilj ali eden glavnih ciljev predvidene transakcije prestrukturiranja davčna utaja ali izogibanje plačilu davka.

28

V obravnavanem primeru je iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, razvidno, da mora davčni zavezanec v skladu s členom 47 ZDDPO-1 v povezavi s členom 363(2) ZDavP-1 vlogo za priznanje davčnih ugodnosti, določenih z Direktivo 90/434, vložiti najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije prestrukturiranja, sicer izgubi pravice, podeljene s to direktivo.

29

Zato je treba preveriti, ali ta tridesetdnevni rok izpolnjuje zahteve načela učinkovitosti glede dolžine in začetka roka.

30

Sodišče je v okviru preučitve načela učinkovitega sodnega varstva pravic, ki jih imajo posamezniki na podlagi prava Unije, glede dolžine rokov že razsodilo, da je s pravom Unije združljiva določitev razumnih prekluzivnih rokov za vložitev pravnih sredstev zaradi pravne varnosti, pri čemer se ščitita tako davčni zavezanec kot zadevni organ. Ti roki namreč v praksi ne onemogočajo ali občutno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih daje pravni red Unije (sodbi z dne 10. julija 1997 v zadevi Palmisani, C-261/95, Recueil, str. I-4025, točka 28, in z dne 17. novembra 1998 v zadevi Aprile, C-228/96, Recueil, str. I-7141, točka 19). V teh okoliščinah je Sodišče že razsodilo tudi, da šestdesetdnevnega roka za vložitev tožbe ni mogoče grajati samega po sebi (sodbi z dne 14. decembra 1995 v zadevi Peterbroeck, C-312/93, Recueil, str. I-4599, točka 16, in z dne 6. oktobra 2009 v zadevi Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, ZOdl., str. I-9579, točka 43).

31

Poleg tega je Sodišče razsodilo, da ta sodna praksa velja, tudi kadar gre za presojo pravil za vračanje neupravičeno pobranih nacionalnih dajatev (zgoraj navedena sodba Meilicke in drugi, točke od 55 do 58). Zato mora veljati enako, kadar gre za presojo spoštovanja načela učinkovitosti v zvezi z določitvijo roka, ki velja za vložitev vloge za priznanje davčnih ugodnosti.

32

Zato nacionalna ureditev, ki davčne ugodnosti, določene z Direktivo 90/434, priznava samo pod pogojem, da je bila zadevna vloga vložena najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije prestrukturiranja, ni taka, da bi v praksi onemogočala ali čezmerno oteževala uresničevanje pravic, ki jih davčnim zavezancem priznava pravo Unije.

33

Čeprav prekluzivni rok, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, kot tak ni v nasprotju z načelom učinkovitosti, ni mogoče izključiti, da lahko v posebnih okoliščinah zadeve, o kateri odloča predložitveno sodišče, izvedbene določbe glede tega roka povzročijo kršitev navedenega načela.

34

V zvezi z začetkom tridesetdnevnega roka iz člena 363(2) ZDavP-1 je namreč iz predložitvene odločbe razvidno, da se ta rok računa za nazaj od tistega dneva, ko je transakcija prestrukturiranja izvedena, pojasnjeno pa je, da se šteje, da je bila opravljena tistega dne, ko jo je pristojno sodišče vpisalo v sodni register.

35

Zato v takih okoliščinah obdobje, v katerem teče tridesetdnevni rok, ni odvisno od davčnega zavezanca, saj ta ne more natančno vedeti, niti kdaj začne ta rok teči niti kdaj poteče, to je kdaj bo predvidena transakcija prestrukturiranja vpisana v sodni register.

36

Spomniti pa je treba, da je treba cilje, ki jih uresničuje Direktiva 90/434, prenesti v nacionalno pravo ob spoštovanju zahtev pravne varnosti. Zato imajo države članice obveznost, da določijo dovolj natančen, jasen in predvidljiv sistem rokov, da se posamezniki lahko seznanijo s svojimi pravicami in dolžnostmi (glej po analogiji sodbo z dne 28. januarja 2010 v zadevi Uniplex (UK), C-406/08, ZOdl., str. I-817, točka 39 in navedena sodna praksa). Predložitveno sodišče mora preveriti, ali so te zahteve spoštovane.

37

Ob upoštevanju zgoraj navedenega je treba na predloženo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za priznanje davčnih ugodnosti, ki v skladu z določbami navedene direktive veljajo za transakcijo delitve, določa pogoj, da mora biti vloga v zvezi s to transakcijo vložena v določenem roku. Vendar mora predložitveno sodišče ugotoviti, ali so izvedbene določbe glede tega roka, še zlasti določitev njegovega začetka, dovolj natančne, jasne in predvidljive, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami, in se prepričati, da je tem mogoče priznati davčne ugodnosti, določene s to direktivo.

38

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Člen 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za priznanje davčnih ugodnosti, ki v skladu z določbami navedene direktive veljajo za transakcijo delitve, določa pogoj, da mora biti vloga v zvezi s to transakcijo vložena v določenem roku. Vendar mora predložitveno sodišče ugotoviti, ali so izvedbene določbe glede tega roka, še zlasti določitev njegovega začetka, dovolj natančne, jasne in predvidljive, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami, in se prepričati, da je tem mogoče priznati davčne ugodnosti, določene s to direktivo.