—

za T. G. van Laarhovena on sam,

—

za nizozemsko vlado C. Wissels in M. Bulterman, zastopnici,

—

za vlado Združenega kraljestva C. Murrell, zastopnica,

—

za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in W. Roels, zastopnika,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 17(6) Šeste direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 274, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med T. G. van Laarhovenom in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance) glede davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki ga je treba plačati v zvezi z uporabo avtomobilov, ki so del poslovnih sredstev podjetja davčnega zavezanca, za njegove zasebne namene.

3

V skladu s členom 2 Šeste direktive je „predmet [DDV] […] dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.

4

V členu 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive je opravljanje storitev za plačilo izenačeno z „uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten“.

5

V skladu s členom 11(A)(1)(c) Šeste direktive so davčna osnova „pri dobavah iz člena 6(2) […] celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“.

6

Člen 17 te direktive, kakor je bil spremenjen s členom 28f te direktive, določa:

„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.

2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:

[…]

6.   Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. [DDV] v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.

Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.

[…]“

7

Člen 20(1) in (2) Šeste direktive določa:

„1.   Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:

2.   Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.

[…]“

8

Člen 2 zakona iz leta 1968 o prometnem davku (Wet op de omzetbelasting 1968, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:

„Od davka, ki ga je treba plačati na dobavo blaga in opravljanje storitev, se odbije davek, ki se plača za dobavo blaga in opravljanje storitev, namenjenih podjetniku, opravljene nakupe blaga znotraj Skupnosti in uvoz blaga, ki je namenjeno njemu.“

9

Člen 15 zakona o DDV določa:

„1.   Davek iz člena 2, ki ga podjetnik odbije, je:

[…]

6.   Podrobna pravila v zvezi z odbitkom davka so določena z ministrsko uredbo, kadar podjetnik blago in storitve uporablja za druge namene, kot so njegove obdavčljive transakcije […]. Podrobna pravila v zvezi z odbitkom davka so določena z ministrsko uredbo, kadar podjetnik vozilo uporablja tudi v zasebne namene. V tem okviru se lahko določi, da se izključitev blaga, ki ga podjetnik uporablja v svojem podjetju, ne upošteva.

[…]“

10

Člen 15(1) uredbe o izvajanju zakona o prometnem davku iz leta 1968 (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, v nadaljevanju: uredba o DDV), sprejeta za izvajanje člena 15(6) navedenega zakona, določa:

„Davek, ki se obračuna za podjetnikovo posest – vključno z nabavo – avtomobila, ki se uporablja tudi drugače kot v okviru podjetja (zasebna raba), se najprej odbije, kot da bi bilo vozilo izključno v uporabi podjetja, nato je treba glede na zasebno rabo plačati davek v višini 12 % letno od zneska stroškov, ki se v okviru pobiranja dohodnine obravnavajo kot odtegljaj, če je bilo vozilo v zvezi s tem davkom vknjiženo v poslovna sredstva podjetja. Uporaba vozila v zasebne namene se ugotovi na podlagi razlike med vsemi prevoženimi kilometri v davčnem letu in vsemi kilometri, ki so bili pri obračunu dohodnine prevoženi v korist podjetja. Ta davek je treba plačati v zadnjem davčnem obdobju davčnega leta.“

11

T. G. van Laarhoven ima pisarno za davčno svetovanje kot enoosebno podjetje. Leta 2006 sta med poslovna sredstva njegovega podjetja zaporedno spadali dve osebni vozili. T. G. van Laarhoven je ti vozili uporabljal za namene opravljanja dejavnosti in za zasebne namene.

12

T. G. van Laarhoven je v navedenem letu s tema voziloma v zasebni namen prevozil več kot 500 km. V obračunu DDV za obdobje od 1. oktobra 2006 do 31. decembra 2006 je na podlagi te zasebne rabe in člena 15 uredbe o DDV kot dolgovani DDV navedel znesek 538 EUR in ta znesek plačal.

13

Toda T. G. van Laarhoven je vložil ugovor in zahteval vračilo navedenega zneska. Ker je Inspecteur z odločbo ta ugovor zavrnil, je T. G. van Laarhoven zoper to odločbo pri Rechtbank te Breda vložil tožbo. Ker je Rechtbank te Breda to tožbo s sodbo z dne 3. marca 2008 zavrnilo kot neutemeljeno, je davčni zavezanec zoper to sodbo vložil kasacijsko pritožbo pri Hoge Raad der Nederlanden.

14

To sodišče ob opiranju na člen 17(6) Šeste direktive meni, da je Kraljevina Nizozemska sprejela davčno ureditev, ki omejuje odbitek DDV v zvezi z avtomobili, ki jih podjetnik uporablja drugače kot v okviru svoje poklicne dejavnosti. Ta ureditev, ki je določena v členu 15(6) zakona o DDV v povezavi s členom 15(1) uredbe o DDV, določa, da se DDV, ki ga je treba plačati za nakup teh vozil, najprej odbije, kot da bi se vozilo uporabljalo izključno v okviru opravljanja dejavnosti. Podjetnik pa mora pozneje za tako zasebno rabo letno plačati določen znesek DDV. Navedeni znesek se izračuna na podlagi fiksnega odstotka pavšalnega zneska stroškov, za katere se v okviru pobiranja dohodnine ne šteje, da so nastali v zvezi z dejavnostjo. Ta pavšalni znesek se izračuna na podlagi odstotka cene po ceniku ali vrednosti posameznega vozila.

15

Predložitveno sodišče poleg tega navaja, da je bilo po začetku veljavnosti Šeste direktive sprejetih nekaj sprememb, na podlagi katerih je bil člen 15(1) uredbe o DDV spremenjen. Prvič, zgoraj navedeni odstotek je bil večkrat spremenjen, in drugič, znesek odtegljaja, za katerega se uporablja ta fiksni odstotek, je bil povišan. Ti spremembi navedene uredbe naj bi imeli na splošno negativne posledice za davčnega zavezanca v zvezi z zneskom, ki se upošteva na podlagi zasebne rabe vozila, ki je del poslovnih sredstev podjetja, in tako v zvezi z zneskom odbitka DDV.

16

Glede na navedeno je Hoge Raad der Nederlanden prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

17

Ugotoviti je treba, da se vprašanje, kakor ga je oblikovalo predložitveno sodišče, nanaša na razlago člena 17(6) Šeste direktive.

18

Nacionalno sodišče se sklicuje na navedeno določbo Šeste direktive, ker meni, da nizozemska davčna ureditev, ki je predmet spora o glavni stvari, in sicer člen 15(1) uredbe o DDV, pomeni pravilo, ki omejuje pravico do odbitka vstopnega DDV ob nakupu avtomobila, ki ga davčni zavezanec vključi v poslovna sredstva podjetja, vendar pa ga ta uporablja tudi v zasebne namene.

19

Ob upoštevanju te ugotovitve in glede na to, da je bila davčna ureditev iz postopka v glavni stvari po začetku veljavnosti Šeste direktive na Nizozemskem večkrat spremenjena, se predložitveno sodišče sprašuje, ali je člen 15(1) uredbe o DDV v skladu s členom 17(6) te direktive.

20

V zvezi s tem je treba spomniti, da člen 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive, ki pomeni odstopanje, državam članicam dopušča, da ob začetku veljavnosti Šeste direktive na področju izključitve pravice do odbitka ohranijo obstoječo zakonodajo, dokler Svet ne sprejme določb, predvidenih v tem odstavku 6, prvi pododstavek (glej sodbi z dne 14. junija 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-345/99, Recueil, str. I-4493, točka 19, in z dne 11. decembra 2008 v zadevi Danfoss in AstraZeneca, C-371/07, ZOdl., str. I-9549, točka 28).

21

Predložitveno sodišče meni, da so poznejše spremembe nizozemske davčne ureditve lahko povzročile še večjo omejitev pravice do odbitka od tiste, ki izhaja iz določb, ki so veljale ob začetku veljavnosti Šeste direktive, pri čemer lahko taka omejitev presega možnost, ki jo državam članicam daje navedeni člen 17(6), drugi pododstavek.

22

Poudariti pa je treba, da se v skladu s členom 15(1), prvi del prvega stavka, uredbe o DDV davek, plačan ob nakupu avtomobila, ki se uporablja za druge namene kot v okviru podjetja, takoj in v celoti odbije, kot da bi se navedeno vozilo uporabljalo izključno za poslovne namene. Šele pozneje, v skladu z drugim delom navedenega stavka, se zasebna raba avtomobila pavšalno obdavči.

23

Navedeni člen 15(1) zato razlikuje med takojšnjim in celotnim odbitkom vstopnega DDV ter poznejšim davčnim upoštevanjem zasebne rabe vozila, in sicer v okviru izračuna dohodnine zadevnega podjetnika ob koncu zadnjega davčnega obdobja zadevnega davčnega leta.

24

Iz tega sledi, da davčni mehanizem, ki je predmet spora o glavni stvari v ničemer ne vpliva na pravico do odbitka DDV v zvezi z nakupom avtomobila, ki ga podjetnik uporablja za poslovne in zasebne namene, in ga torej ni mogoče opredeliti kot omejitev pravice do odbitka DDV, ki se plača ob nakupu tega vozila.

25

Za navedeni mehanizem se lahko šteje, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča, na podlagi katere ima davčni zavezanec glede DDV pri uporabi investicijskega blaga za namene dejavnosti ali zasebne namene izbiro, da to blago bodisi v celoti vključi v poslovna sredstva svojega podjetja, bodisi v celoti ohrani v svojem zasebnem premoženju in ga tako izvzame iz sistema DDV, bodisi ga v svoje podjetje vključi le toliko, kolikor se dejansko uporabi za dejavnost (glej sodbi z dne 14. julija 2005 v zadevi Charles in Charles-Tijmens, C-434/03, ZOdl., str. I-7037, točka 23 in navedena sodna praksa, in z dne 14. septembra 2006 v zadevi Wollny, C-72/05, ZOdl., str. I-8297, točka 21).

26

Če se davčni zavezanec odloči, da z investicijskim blagom, uporabljenim za poslovne in zasebne namene, ravna kot s poslovnimi sredstvi podjetja, je vstopni DDV, ki ga mora plačati za pridobitev tega blaga, načeloma v celoti in takoj odbiten (glej zgoraj navedeni sodbi Charles in Charles-Tijmens, točka 24, in Wollny, točka 22).

27

Vendar pa v tem primeru pravica do celotnega in takojšnjega odbitka DDV, ki je bil plačan ob nakupu povzroči ustrezno obveznost plačila DDV za zasebno rabo blaga podjetja (glej zgoraj navedeni sodbi Charles in Charles-Tijmens, točka 30, in Wollny, točka 24). Člen 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive zato uporabo v zasebne namene izenačuje z opravljanjem storitev za plačilo, tako da mora davčni zavezanec v skladu s členom 11(A)(1)(c) te direktive plačati DDV za stroške v zvezi s to uporabo (glej sodbo z dne 8. maja 2003 v zadevi Seeling, C-269/00, Recueil, str. I-4101, točki 42 in 43).

28

Tako je treba v takih okoliščinah in ob upoštevanju sodne prakse, navedene v treh prejšnjih točkah, vprašanji predložitvenega sodišča razumeti tako, da z njima želi izvedeti, kako je treba razlagati določbe Šeste direktive, ki se nanašajo na obdavčitev zasebne rabe avtomobila, ki je del poslovnih sredstev podjetja.

29

Okoliščina, da je nacionalno sodišče vprašanji za predhodno odločanje formalno gledano oblikovalo tako, da se je sklicevalo na določbo Šeste direktive, ki se uporablja za različne primere, ni ovira za to, da Sodišče nacionalnemu sodišču predloži vse elemente razlage, ki so lahko koristni za razsojo v zadevi, o kateri odloča, ne glede na to, ali jih ta v vprašanjih navaja (glej v tem smislu sodbo z dne 15. julija 2010 v zadevi Pannon Gép Centrum, C-368/09, ZOdl., str. I-7467, točka 33 in navedena sodna praksa).

30

Na podlagi navedenega je treba šteti, da predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba proučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive v povezavi s členom 11(A)(1)(c) te direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalni davčni ureditvi, ki davčnemu zavezancu, čigar avtomobili se uporabljajo tako za poslovne kot za zasebne namene, omogoča, da najprej takoj in v celoti odbije vstopni DDV, vendar pa nato v zvezi z zasebno rabo teh vozil določa letno obdavčitev, ki za določitev davčne osnove za DDV, ki ga je treba plačati za določeno davčno leto, temelji na pavšalnem izračunu stroškov v zvezi s to uporabo.

31

Kar zadeva navedeno obdavčitev in kot je bilo poudarjeno v točki 27 te sodbe, člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive določa, da mora biti obdavčitev opravljena na podlagi zneska stroškov, ki jih je davčni zavezanec imel za opravljanje zadevnih storitev (glej zgoraj navedeno sodbo Charles in Charles-Tijmens, točka 25, in sodbo z dne 23. aprila 2009 v zadevi Puffer, C-460/07, ZOdl., str. I-3251, točka 41).

32

Iz navedenega je razvidno, da je treba, zato da bi se lahko predložitvenemu sodišču dali koristni napotki, razložiti dikcijo „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“ iz navedenega člena 11(A)(1)(c).

33

V zvezi s tem je treba poudariti, kot je storila generalna pravobranilka v točkah 28 in 29 sklepnih predlogov, prvič, da čeprav imajo države članice nekaj diskrecijske pravice pri določanju načel za ugotavljanje zadevnih stroškov, pri čemer ta diskrecijska pravica v določenem obsegu gotovo dopušča pavšalne metode izračuna, je vseeno treba zagotoviti, da je morebitna pavšalnost načina izračuna DDV, ki ga mora plačati davčni zavezanec, v skladu zlasti z načelom sorazmernosti v smislu, da mora biti taka pavšalna določitev v sorazmerju z zasebno uporabo zadevnega blaga.

34

Čeprav imajo države članice tako diskrecijsko pravico, pa morajo namreč spoštovati namen člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive, to je določitev davčne osnove, ki ustreza zasebni uporabi tega blaga.

35

Drugič, ob določitvi zneska stroškov davčnega zavezanca se je treba izogniti temu, da bi se davčnemu zavezancu, ki blago, ki je del poslovnih sredstev njegovega podjetja, uporablja v zasebne namene, dala neupravičena ekonomska ugodnost v primerjavi s končnim potrošnikom, ki bi nastala zato, ker je ta davčni zavezanec opravil odbitke DDV, do katerih ni bil upravičen (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Wollny, točka 35).

36

V teh okoliščinah mora nacionalno sodišče, ki je edino pristojno za razlago nacionalnega prava, ob upoštevanju usmeritev Sodišča presoditi, ali se lahko šteje, da so pravila za izračun davčne osnove za DDV, ki ga je treba plačati zaradi zasebne uporabe blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, ki so določena v nizozemski davčni ureditvi, v skladu z dikcijo „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“ v smislu člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive.

37

Zato mora predložitveno sodišče, kolikor je to mogoče, notranje pravo razlagati ob upoštevanju besedila in cilja navedene določbe Šeste direktive, da bi se dosegli cilji, ki jih ta direktiva uresničuje, pri čemer ima prednost razlaga nacionalnih pravil, ki je najbolj skladna s tem namenom, da bi se tako dosegla rešitev v skladu z določbami navedene direktive in da se po potrebi ne uporabi nobena določba nacionalnega prava, ki je v nasprotju (glej sodbo z dne 22. decembra 2008 v zadevi Magoora, C-414/07, ZOdl., str. I-10921, točka 44 in navedena sodna praksa).

38

Glede na navedeno je treba na zastavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive v povezavi s členom 11(A)(1)(c) te direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalni davčni ureditvi, ki davčnemu zavezancu, čigar avtomobili se uporabljajo tako za poslovne kot za zasebne namene, omogoča, da najprej takoj in v celoti odbije vstopni DDV, vendar pa nato v zvezi z zasebno rabo teh vozil določa letno obdavčitev, ki za določitev davčne osnove za DDV, ki ga je treba plačati za določeno davčno leto, temelji na pavšalnem izračunu stroškov v zvezi s to uporabo, ki pa ne upošteva sorazmerno dejanskega obsega te uporabe.

39

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

Člen 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995, v povezavi s členom 11(A)(1)(c) te direktive je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni davčni ureditvi, ki davčnemu zavezancu, čigar avtomobili se uporabljajo tako za poslovne kot za zasebne namene, omogoča, da najprej takoj in v celoti odbije vstopni davek na dodano vrednost, vendar pa nato v zvezi z zasebno rabo teh vozil določa letno obdavčitev, ki za določitev davčne osnove za davek na dodano vrednost, ki ga je treba plačati za določeno davčno leto, temelji na pavšalnem izračunu stroškov v zvezi s to uporabo, ki pa ne upošteva sorazmerno dejanskega obsega te uporabe.