1

Družbi BNP Paribas in Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (v nadaljevanju: BNL) s pritožbo predlagata razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 1. julija 2010 v zadevi BNP Paribas in BNL proti Komisiji (T-335/08, ZOdl., str. II-3323, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je to zavrnilo njuno tožbo za razglasitev ničnosti Odločbe Komisije 2008/711/ES z dne 11. marca 2008 o državni pomoči C 15/07 (ex NN 20/07) Italije glede davčnih spodbud v podporo nekaterih prestrukturiranih bank (UL L 237, str. 70, v nadaljevanju: sporna odločba).

2

Sporna odločba se nanaša na italijanski davčni sistem obdavčitve kapitalskih dobičkov, nastalih zaradi operacij odsvojitev sredstev v zameno za delnice, opravljenih med družbami.

3

Prevrednotenje sredstev družbe je računovodska operacija, s katero se knjigovodska vrednost osnovnih sredstev poviša na dejansko vrednost. Presežek iz prevrednotenja se šteje za povečanje vrednosti osnovnih sredstev in se amortizira.

4

Uskladitev je davčna operacija, s katero se davčna vrednost prilagodi knjigovodski vrednosti sredstev, davčni kapitalski dobiček pa se prizna in se nato obdavči.

5

Italijanska zakonodaja je leta 1990 določala, da je prenos dela dejavnosti ali sredstev z vidika davčne obravnave načeloma izenačen s prodajo sredstev in da se obdavči iz naslova davka od dobička družb z davkom na kapitalski dobiček, ki nastane zaradi razlike med knjigovodsko vrednostjo vloženih sredstev in njihovo davčno vrednostjo. Mehanizem, imenovan „davčna nevtralnost“ ali „davčna neusklajenost“, je omogočal, da se davčna vrednost s knjigovodsko vrednostjo ne uskladi takoj in da se tako plačilo davka na kapitalski dobiček prenese na poznejši čas. To plačilo se opravi na dan, ko pride do davčne uskladitve.

6

Italijanska zakonodaja, na katero se nanaša sporna odločba, zadeva obdavčitev kapitalskih dobičkov, nastalih z uskladitvijo davčne vrednosti nekaterih sredstev z njihovo knjigovodsko vrednostjo. Na tem področju je obstajala posebna zakonodaja za nekatere banke v primeru prenosov sredstev, do katerih je prišlo zaradi prestrukturiranj v bančnem sektorju, in zakonodaja, ki se je uporabljala za ostale družbe.

7

Namen zakona št. 218, ki vsebuje določbe v zvezi s prestrukturiranjem in spodbujanjem finančnih dotacij javnih kreditnih ustanov (legge n. 218 su disposizione in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) z dne 30. julija 1990 (GURI št. 182 z dne 6. avgusta 1990, str. 8, v nadaljevanju: zakon 218/1990), je bilo racionalizirati bančne dejavnosti v Italiji in zlasti, da se subjektom javnega prava iz bančnega sektorja omogoči, da prevzamejo pravno obliko delniške družb.

8

Ker je bil vložek sredstev iz bank javnega prava (v nadaljevanju: prenosniki) v banke (v nadaljevanju: družbe prejemnice vložkov) z vidika davčne obravnave izenačen s prodajo sredstev, je bil z njim ustvarjen kapitalski dobiček, ki je nastal zaradi razlike med dejansko vrednostjo vloženih sredstev in njihovo davčno vrednostjo. Na ta kapitalski dobiček je bilo treba plačati davek od dobička družb.

9

Da bi se olajšali prenosi bančnih sredstev, je bil s členom 7(2) zakona 218/1990 uveden sistem delne davčne nevtralnosti, na podlagi katerega kapitalski dobiček, ustvarjen zaradi vložka sredstev v družbe prejemnice vložkov v zameno za delnice teh družb, v okviru člena 1 tega zakona v višini 85 % davčno ni bil priznan (in zato ni bil obdavčen), če ni bil dejansko realiziran. Prenosniki pa so bili takoj obdavčeni glede preostalih 15 % kapitalskega dobička z običajnim davkom od dobička družb. V zvezi s tem je bilo teh 15 % pripisano kot povečanje davčne vrednosti delnic, ki so bile pridobljene v zameno za vložek (v knjigovodstvu prenosnikov), ali davčne vrednosti vloženih sredstev (v knjigovodstvu družb prejemnic vloženih sredstev).

10

Ta sistem delne davčne nevtralnosti je povzročil dvojno neusklajenost davčnih vrednosti, tako za vložena sredstva (v knjigovodstvu družb prejemnic vložkov) kot tudi za delnice, prejete v zameno zanje (v knjigovodstvu prenosnikov).

11

Zakon št. 489, ki se nanaša predvsem na podaljšanje roka iz člena 7(6) zakona št. 218 z dne 30. julija 1990 (legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n. 218) z dne 26. novembra 1993 (GURI št. 284 z dne 3. decembra 1993, v nadaljevanju: zakon 489/1993), je določal, da se morajo banke javnega prava, katerih ustanovitveno premoženje je bilo v lasti države, preoblikovati v delniške družbe v skladu s podrobnimi pravili iz zakona 218/1990.

12

Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142) je bila v italijansko pravo prenesena z zakonsko uredbo št. 544 z dne 30. decembra 1992 (GURI št. 9 z dne 13. januarja 1993, v nadaljevanju: zakonska uredba 544/1992). Cilj te direktive je bilo z uvedbo skupnega davčnega sistema odpraviti izkrivljanje konkurence, ki izhaja iz nacionalnih zakonodaj, in olajšati postopek prestrukturiranja med družbami iz različnih držav članic z odpravo obdavčitve ob izvedbi takih postopkov, hkrati pa zavarovati finančne interese zadevnih držav članic.

13

Sistem davčne nevtralnosti, določen z Direktivo 90/434 in zakonsko uredbo 544/1992, je bil primerljiv s sistemom, določenim z zakonom 218/1990. Razlikoval se je v tem, da je bil sistem davčne nevtralnosti popoln in da davčna neusklajenost ni bila dvojna, temveč je do nje prišlo samo na ravni vložkov, torej zgolj v knjigovodstvu družb prejemnic vložkov. Ta sistem se je uporabljal pri prenosu vložkov med družbami različnih držav članic.

14

Z zakonsko uredbo št. 358 o reorganizaciji davkov od prihodka pri operacijah odsvojitve in prenosa podjetij, združitev, delitev in menjave kapitalskih deležev (decreto legislativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni) z dne 8. oktobra 1997 (GURI št. 249 z dne 24. oktobra 1997, v nadaljevanju: zakonska uredba 358/1997) je bil sistem davčne nevtralnosti, določen z zakonsko uredbo 544/1992, razširjen na prenose vložkov med italijanskimi družbami.

15

Člen 4 zakonske uredbe 358/1997 je določal, da je prenos sredstev enega dela dejavnosti med družbami v Italiji davčno nevtralen, če je bila davčna vrednost vloženih sredstev pripisana delnicam, ki jih je prejela družba prenosnica, in če se je prejetim sredstvom pripisala davčna vrednost, ki so jo imela takrat, ko so bila v lasti družbe prenosnice. Ta sistem je torej enako kot sistem iz zakona 218/1990 vodil v dvojno davčno neusklajenost.

16

Člen 3 zakonske uredbe 358/1997 je omogočal alternativno rešitev: ob prenosu vložka je bilo mogoče plačati 19-odstotni nadomestni davek na ustvarjeni kapitalski dobiček. V tem primeru do davčne neusklajenosti ni prišlo.

17

Z zakonsko uredbo št. 41 o nujnih ukrepih za stabilizacijo javnih financ in zaposlovanje v manj razvitih regijah (decreto legislativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) z dne 23. februarja 1995 (GURI št. 45 z dne 23. februarja 1995) je bila družbam prejemnicam prenesenih vložkov na podlagi člena 7(2) zakona 218/1990 dana možnost, da uskladijo davčno vrednost prenesenih sredstev in vrednost delnic, ki so jih prejeli prenosniki, z višjo knjigovodsko vrednostjo teh sredstev in delnic.

18

Ta uskladitev je povzročila prenehanje odloga plačila davka in je bila zato pogojena s tem, da družbe prejemnice vložkov plačajo davek v znesku 14 % kapitalskega dobička za uskladitev davčne vrednosti prejetih vloženih sredstev ali po stopnji 18 %, če se je uskladitev nanašala tudi na davčno vrednost delnic, ki jih je prejel prenosnik. Ta možnost uskladitve se je lahko uporabila zgolj za vložke, prenesene na podlagi zakona 218/1990, ni pa se mogla razširiti na druga sredstva.

19

Z zakonom št. 342 o ukrepih na davčnem področju (legge n. 342 su misure in materia fiscale) z dne 21. novembra 2000 (redni dodatek h GURI št. 276 z dne 25. novembra 2000, v nadaljevanju: zakon 342/2000) je bil uveden sistem računovodskega prevrednotenja sredstev in sistem davčne uskladitve knjigovodskih vrednosti za družbe, ki jih je zadeval zakon 218/1990, in za druge družbe.

20

Natančneje, člen 10 zakona 342/2000 se je nanašal na prevrednotenje nekaterih sredstev podjetij. Ta člen je podjetjem omogočal, da „ponovno ocenijo opredmetena in neopredmetena sredstva, razen tistih, v katerih proizvodnjo ali izmenjavo je podjetje usmerjeno, kot tudi deleže v odvisnih družbah ali družbah, ki so povezane na podlagi člena 2359 civilnega zakonika, kadar so ti deleži osnovna sredstva, ki so bila vključena v bilanco za poslovno leto, ki je bilo končano najpozneje 31. decembra 1999“. Ta sistem prevrednotenja je nalagal plačilo nadomestnega davka po 19-odstotni stopnji za sredstva, ki se amortizirajo, in po 15-odstotni stopnji za sredstva, ki se ne amortizirajo, na povišane vrednosti, navedene v bilanci po prevrednotenju (člen 12 tega zakona).

21

Poleg tega je člen 14 navedenega zakona določil sistem davčne uskladitve davčnih vrednosti z višjimi knjigovodskimi vrednostmi, izkazanimi v bilanci, za sredstva iz navedenega člena 10. Člen 14 je tako določal, da se „[d]oločbe člena 12 [lahko] uporabijo za to, da se za dohodnino, davek od dohodka pravnih oseb in regionalni davek na proizvodnjo priznajo višje vrednosti, izkazane v bilanci iz člena 10 […], sredstev, navedenih v členu 10“.

22

Člena 17 in 18 zakona 342/200 sta določala sistem uskladitve davčnih vrednosti s knjigovodskimi vrednostmi, izkazanimi v bilancah družb, ki so jih zadevala prestrukturiranja, izpeljana na podlagi zakona 218/1990 ali člena 4 zakonske uredbe 358/1997.

23

Navedeni člen 17 je določal, da družbe prejemnice vložkov, prenesenih na podlagi zakona 218/1990, lahko uporabijo 19-odstotni nadomestni davek na razliko med vrednostjo premoženja, prejetega na podlagi teh vložkov, in njegovo davčno priznano vrednostjo. Vrednost premoženja, ki se je uporabila, je bila vrednost iz bilance za poslovno leto, ki je bilo končano pred začetkom veljavnosti zakona 342/2000, to je 31. decembra 1999. Razlika, obdavčena z nadomestnim davkom, se je štela za davčno priznani strošek delnic, ki so jih prejeli prenosniki.

24

Družbe, ki so imele bančna sredstva, in tiste, ki so imele v lasti delnice navedenih družb, so ob plačilu tega davka lahko uskladile davčne vrednosti zadevnih sredstev in delnic. Določeno je bilo tudi, da družbe prejemnice vložkov lahko uporabijo 15-odstotni nadomesti davek, če se odločijo, da bodo uskladile samo davčno vrednost sredstev, ne pa tudi davčne vrednosti delnic (enojna uskladitev). V zadnjenavedenem primeru razlika, ki se obdavči, prenosnikom ni bila davčno priznana, in so sistem uskladitve koristile samo družbe prejemnice vložkov.

25

Člen 19 zakona 342/2000 je določal, da se sistem iz člena 17 tega zakona nanaša na družbe prejemnice vložkov, predvidenih v členu 4(1) zakonske uredbe 358/1997.

26

Člen 18 tega zakona je določal, da prenosniki v okviru operacij, opravljenih na podlagi zakona 218/1990, lahko uporabijo 19-odstotni nadomestni davek na razliko med vrednostjo prejetih delnic in njihovo davčno priznano vrednostjo. Vrednost delnic, ki se je uporabila, je bila enaka vrednosti iz bilance poslovnega leta, ki je bilo končano 31. decembra 1999. Ta razlika se je štela za davčno priznani strošek prejetih delnic. Navedena razlika pa ni štela za davčno priznani strošek za družbe prejemnice vložkov.

27

S členom 3(1) zakona št. 448 o sestavi letnega in večletnega državnega proračuna (zakon o javnih financah 2002) (legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)) z dne 28. decembra 2001 (redni dodatek h GURI št. 301 z dne29. decembra 2001, v nadaljevanju: zakon 448/2001) so bili sistemi prevrednotenja in uskladitve iz členov 10 in 14 zakona 342/2000 razširjeni na premoženje iz bilance za poslovno leto, končano pred 31. decembrom 2000, pod pogojem plačila nadomestnega davka po 19-odstotni stopnji za sredstva, ki se amortizirajo, in po 15-odstotni stopnji za sredstva, ki se ne amortizirajo.

28

S členom 3(11) zakona 448/2001 je bila podaljšana uporaba sistema prevrednotenja iz členov od 17 do 19 zakona 342/2000 za premoženje, ki izhaja iz poslovnega leta, ki je bilo v teku 31. decembra 2001. Nadomestna davčna stopnja je bila določena na 12 % za dvojno uskladitev in na 9 % za enojno uskladitev.

29

Italijanski sistem za davek od dobička družb je bil reformiran leta 2003 z zakonsko uredbo št. 344 o reformi davka od prihodkov družb na podlagi člena 4 zakona št. 80 z dne 7. aprila 2003 (decreto legislativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) z dne 12. decembra 2003 (redni dodatek h GURI št. 291 z dne 16. decembra 2003, v nadaljevanju: zakonska uredba 344/2003).

30

Z zakonom št. 350 o sestavi letnega in večletnega državnega proračuna (zakon o javnih financah 2004) (legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)) z dne 24. decembra 2003 (redni dodatek h GURI št. 299 z dne 27. decembra 2003, v nadaljevanju: zakon 350/2003) se je na novo podaljšala možnost uporabe sistema prevrednotenja in uskladitve iz zakona 342/2000.

31

Člen 2(25) zakona 350/2003 je spremenil člen 10 zakona 342/2000 tako, da se je družbam omogočilo, da prostovoljno uporabijo sisteme prevrednotenja za sredstva, ki so navedena v bilanci za poslovno leto, končano najpozneje 31. decembra 2002. Ta določba je tem družbam tudi omogočila, da uporabijo sistem uskladitve iz člena 14 zakona 342/2000 za sredstva, ki so navedena v bilanci za poslovno leto, končano najpozneje 31. decembra 2002. Stopnja nadomestnega davka je ostala 19-odstotna za sredstva, ki se amortizirajo, in 15-odstotna za sredstva, ki se ne amortizirajo.

32

Člen 2(26) zakona 350/2003 je natančneje določil, da se določbe, navedene med drugim v členih 17 in 18 zakona 342/2000, lahko uporabijo za premoženje iz bilance za poslovno leto, ki je bilo v teku 31. decembra 2003. Stopnja nadomestnega davka je bila določena na 12 % za dvojno uskladitev in na 9 % za enojno uskladitev.

33

Ta zakon pa nasprotno ni podaljšal uporabe člena 19 zakona 342/2000, to je davčne prilagoditve za prenose sredstev družb, opravljene na podlagi člena 4 zakonske uredbe 358/1997.

34

Ker zakon 350/2003 Evropski komisiji ni bil priglašen za pregled državne pomoči v skladu s členom 88(3) ES, je ta začela predhodni pregled zadevnega sistema.

35

Komisija je na podlagi odgovora italijanskih organov z dopisom z dne 30. maja 2007 sporočila Italijanski republiki, da se je odločila začeti postopek iz člena 88(2) ES, in povabila zainteresirane stranke, naj predložijo pripombe.

36

Potem ko se je seznanila s stališči, je Komisija sprejela sporno odločbo.

37

Komisija je po tem, ko je opisala določbe, ki urejajo obdavčitev kapitalskih dobičkov v italijanskem davčnem sistemu, v zvezi s preučitvijo obstoja selektivne koristi v točki 86 obrazložitve sporne odločbe najprej ugotovila, da sistem davčne neusklajenosti, ki je bil za banke določen s členom 7(2) zakona 218/1990, za druga podjetja pa s členom 4 zakonske uredbe 358/1997, ni državna pomoč, „ker so davčne vrednosti zamenjanih sredstev ostale nespremenjene, tako da se davčni dobički niso materializirali in nazadnje ni bila dodeljena nobena davčna ugodnost. […] Komisija zato ugotavlja, da je bila davčna nevtralnost utemeljena z vgrajeno logiko davčnega sistema in da ne pomeni državne pomoči“.

38

Komisija je nato ugotovila, da sta bila sistema davčne uskladitve, določena z zakonoma 342/2000 in 448/2001, splošna davčna ukrepa, utemeljena z logiko sistema, zato nista bila državna pomoč. Nadomestni davek namreč zadevnim družbam ni zagotovil nobene konkurenčne prednosti, ker se je uporabljal pod enakimi pogoji za vse družbe, naj so bile banke ali ne.

39

Nasprotno pa je Komisija menila, da sistem davčne uskladitve iz člena 2(26) zakona 350/2003 ni bil splošni ukrep, ker je veljal izključno za kapitalske dobičke, ki so jih imele nekatere banke zgolj zaradi prestrukturiranj, izvedenih v skladu z zakonom 218/1990. Druge banke in ostale družbe, na katere so se nanašale operacije, izvedene na podlagi zakonske uredbe 358/1997, pa naj ne bi mogle biti upravičene do tega sistema davčne uskladitve.

40

Po mnenju Komisije sistem iz člena 2(25) zakona 350/2003 „[ni] pomeni[l] davčne [uskladitve] vrednosti, ki so bile neusklajene po davčno nevtralnih prestrukturiranjih, temveč [sistem davčne uskladitve], ki je omogoči[l] ustvarjanje skritih dobičkov, ki so izhajali iz [uskladitve] davčne vrednosti sredstev v lasti družb [prejemnic z njihovo dejansko vrednostjo]“. Sistema, določena s členoma 2(25) in 2(26) zakona 350/2003, naj ne bi bila enakovredna zaradi razlike med zakonskimi stopnjami nadomestnega davka, predvidenimi v teh dveh sistemih.

41

Komisija je poleg tega menila, da bi italijanski zakonodajalec, ker sta bila sistem davčne nevtralnosti iz zakona 218/1990 in sistem iz zakona 358/1997 enakovredna, moral leta 2003 uporabiti enak sistem davčne uskladitve.

42

Po mnenju Komisije davčne ugodnosti iz člena 2(26) zakona 350/2003 ni mogoče opredeliti kot „de minimis“.

43

Komisija je glede utemeljitve v zvezi z naravo davčnega sistema menila, da za sistem, ki se uporabi za bančni sektor, „ni videti, da bi pomeni[l] prilagoditev splošnega sistema posebnim značilnostim [bančnega sektorja], temveč je prej posebna ugodnost, ki ima za posledico izboljšanje konkurenčnosti nekaterih podjetij“.

44

Komisija je sklenila, da je bil sistem, dodeljen nekaterim bankam, selektivna ugodnost, ki ni bila utemeljena z naravo davčnega sistema.

45

Komisija se je glede na vse te ugotovitve odločila, da sistem izjem, ki ga je uvedla Italijanska republika, iz člena 2(26) zakona 350/2003 (v nadaljevanju: sporni davčni sistem) pomeni državno pomoč in ni združljiv s skupnim trgom.

46

Pritožnici sta 14. avgusta 2008 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili tožbo za razglasitev ničnosti sporne odločbe.

47

Navedli sta tožbena ničnostna razloga, ki sta zadevala, prvič, kršitev člena 87(1) ES, ker naj bi Komisija napačno ugotovila obstoj državne pomoči v zvezi s sistemom, ki naj ne bi podeljeval ugodnosti v smislu te določbe, in drugič, kršitev obveznosti obrazložitve zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja.

48

Splošno sodišče je najprej obravnavalo drugi tožbeni razlog in ugotovilo, da je bila sporna odločba pravilno utemeljena. V zvezi s prvim tožbenim razlogom pa je menilo, da Komisija ni storila napake s tem, da je za referenčni okvir za ugotovitev ekonomske ugodnosti uporabila referenčni okvir običajnega davka. Nato je presodilo, da se je Komisija pravilno odločila, da bo sporni davčni sistem primerjala s sistemom običajnega davka. Nazadnje je zavrnilo argument pritožnic, da je bila ugodnost, dodeljena nekaterim družbam, upravičena zaradi narave in sistematike davčnega sistema.

49

Pritožnici s pritožbo Sodišču predlagata:

50

Komisija Sodišču predlaga:

51

Komisija je, ne da bi vložila nasprotno pritožbo, v odgovoru na pritožbo opozorila, da je pred Splošnim sodiščem trdila, da je tožba družbe BNL nedopustna, saj ta družba ni bila upravičenka do danih pomoči. Splošno sodišče je ugotovilo, da ni treba preučiti procesnega upravičenja družbe BNL, saj je bila tožba družbe BNP Paribas dopustna. Komisija na obravnavi Sodišču ni predlagala, naj se vrne k temu vprašanju.

52

Pritožnici Splošnemu sodišču s tretjim pritožbenim razlogom, ki ga je treba preučiti najprej, očitata, da je, kar zadeva določitev referenčnega okvira za presojo selektivnosti spornega davčnega sistema, ex novo napravilo obrazložitev, ki nima nobene podlage v sporni odločbi.

53

Splošnemu sodišču najprej očitata, da je analiziralo značilnosti sistema splošne uskladitve, ga primerjalo s spornim davčnim sistemom in odločilo, da imata ta sistema različen namen. Poleg tega, da Komisija v sporni odločbi take preučitve ni opravila, naj bi Splošno sodišče napravilo napako s tem, da ni priznalo, da je sistem splošne uskladitve omogočil tudi, da se uskladijo kapitalski dobički, nastali zaradi prenosov sredstev, opravljenih na podlagi zakona 218/1990.

54

Splošno sodišče naj bi izkrivilo dejstva s tem, da ni upoštevalo argumentov pritožnic glede okrožnice italijanskega ministrstva za finance, in naj bi neupravičeno za nedopusten razglasilo dokaz, ki sta ga predložili v fazi replike.

55

Komisija primarno meni, da je ta tožbeni razlog brezpredmeten in neutemeljen. Obrazložitev, ki jo pritožnici izpodbijata, naj bi bila dodatna obrazložitev, saj naj bi Splošno sodišče v točki 173 izpodbijane sodbe jasno navedlo, da sistem splošne uskladitve ni bil referenčni okvir. V točki 185 izpodbijane sodbe naj bi bil obravnavan sporni davčni sistem in naj bi bilo pojasnjeno, da to, da so obstajali drugi sistemi, ki so pomenili izjeme, ne izpodbije ugotovitve, da je imel ta sistem lastnost izjeme.

56

Komisija podredno navaja, da sistem splošne uskladitve in sporni davčni sistem nista bila enaka. Poleg tega naj dejstvo, da so banke, prejemnice vložkov v okviru sistema iz zakona 218/1990, imele možnost uskladiti nekatera sredstva v okviru sistema splošne uskladitve in so to možnost tudi uporabile, ne bi ničesar spremenilo glede tega, da je bil sporni davčni sistem pridržan njim in je bil ugodnejši. Nazadnje naj bi bilo v sporni odločbi vračilo pomoči omejeno na razliko med nadomestnim davkom, ki je veljal samo za banke, in davkom, ki je bil plačan za operacije v okviru sistema splošne uskladitve.

57

Iz izpodbijane sodbe in iz listin v spisu je razvidno, da sta pritožnici pred Splošnim sodiščem zatrjevali, drugače kot je Komisija navedla v točki 97 obrazložitve sporne odločbe, da sistem običajne obdavčitve dobička podjetij ne more biti primerno primerjalno merilo in torej referenčni okvir za presojo selektivnosti navedenega davčnega sistema.

58

Pritožnici sta nato navedli, da tudi če bi ta sistem lahko služil za referenčni okvir, jima sporni davčni sistem ni podelil nikakršne ekonomske ugodnosti.

59

Pritožnici sta nazadnje zatrdili, da sistema splošne uskladitve prav tako ni mogoče uporabiti za referenčni okvir zato, ker so bile njegove značilnosti popolnoma drugačne od značilnosti spornega davčnega sistema. In tudi če to ne bi držalo, naj sporni davčni sistem ne bi dajal ekonomske ugodnosti v primerjavi s sistemom splošne uskladitve.

60

It teh navedb je razvidno, da po mnenju pritožnic ni bilo mogoče niti sistema običajne obdavčitve dobička niti sistema splošne uskladitve uporabiti za referenčni okvir in da, tudi če bi bilo to vseeno mogoče, sporni davčni sistem ni dajal nikakršne ekonomske ugodnosti v primerjavi z enim ali drugim od teh sistemov.

61

Splošno sodišče je, da bi odgovorilo na to argumentacijo, v točki 161 izpodbijane sodbe pravilno opozorilo na sodno prakso Sodišča v zvezi z določitvijo referenčnega okvira za preučitev selektivnosti ukrepa tako, da je navedlo:

62

Splošno sodišče je nato v točkah od 165 do 167 izpodbijane sodbe navedlo:

63

Splošno sodišče je nato v točkah od 169 do 172 in 186 izpodbijane sodbe odgovorilo na očitke pritožnic v zvezi s tem, da je Komisija za referenčni okvir izbrala sistem običajne obdavčitve dobičkov, in jih je zavrnilo s temi navedbami:

[…]

64

Splošno sodišče je nazadnje odgovorilo na očitke pritožnic v zvezi s tem, da naj sistem splošne ugotovitve ne bi mogel biti uporabljen za referenčni okvir, tako, da je v točki 173 izpodbijane sodbe navedlo, da Komisija sistema iz člena 2(25) zakona 350/2003 ni izbrala za referenčni okvir:

65

Splošno sodišče je nato v točkah 182 in 183 izpodbijane sodbe odgovorilo na argumente pritožnic v zvezi s primerjavo med spornim davčnim sistemom in drugimi sistemi uskladitve in navedlo:

66

Iz teh navedb je razvidno, da Splošno sodišče v nasprotju s trditvami v tožbenem razlogu ni napravilo obrazložitve, ki ne bi bila v zvezi s sporno odločbo, saj je v točkah 165, 173 in 186 izpodbijane sodbe navedlo, da je bil referenčni okvir, ki ga je izbrala Komisija, sistem običajne obdavčitve dobičkov in da je primerjavo med spornim davčnim sistemom in sistemom splošne uskladitve opravilo zgolj, da bi odgovorilo na argumente pritožnic. Pritožnici sta v zvezi s tem v točki 15 replike pred Sodiščem navedli, da ta argumentacija ni bila navedena podredno. Iz tega pa je razvidno, da je bilo Splošno sodišče zavezano odgovoriti.

67

Poleg tega je treba navesti, da je Splošno sodišče v točki 182 izpodbijane sodbe ugotovilo, da ni treba primerjati spornega davčnega sistema in sistema splošne uskladitve, kar je točno to, kar pritožnici trdita v točkah od 98 do 100 tožbe, vložene pri Splošnem sodišču, in kar ponavljata v točki 77 pritožbe. Očitno je torej, da je bilo pritožnicama zadoščeno in da nimata pravnega interesa za izpodbijanje izpodbijane sodbe glede tega vprašanja.

68

Kar zadeva očitke v zvezi s tem, da naj bi Splošno sodišče izkrivilo dejstva glede okrožnice italijanskega ministrstva za finance, in tem, da naj bi neupravičeno za nedopusten razglasilo dokaz, ki sta ga pritožnici predložili v fazi replike, je treba navesti, da je Splošno sodišče izpodbijano obrazložitev pripravilo v odgovor na argumentacijo pritožnic, s katero sta trdili, da jima sporni davčni sistem ni dajal ekonomske ugodnosti v primerjavi s splošnim sistemom uskladitve. Iz točke 101 tožbe, vložene pri Splošnem sodišču, pa je razvidno, da je bila ta argumentacija navedena zgolj podredno, za primer, da bi Splošno sodišče ugotovilo, da je sporni davčni sistem primerljiv s sistemom splošne uskladitve, do česar pa ni prišlo, kot je bilo navedeno v točki 66 te sodbe.

69

Iz zgornjih navedb izhaja, da je treba ta pritožbeni razlog razglasiti delno za nedopusten in delno za neutemeljen.

70

Pritožnici Splošnemu sodišču očitata, da je v točki 193 izpodbijane sodbe navedlo, da ni pomembno, da je sistem vložkov sredstev iz zakona 218/1990 postal obvezen z začetkom veljavnosti zakona 489/1993, saj je bil ta sistem prva tri leta svoje uporabe izbiren.

71

Pritožnici menita, da je to razlogovanje napačno. Obvezna veljavnost sistema vložkov sredstev iz zakona 218/1990 naj bi bila namreč tisto, kar je spodbudilo italijanskega davčnega zakonodajalca, da je uvedel sistem davčne uskladitve s plačilom nadomestnega davka.

72

Komisija meni, da je ta pritožbeni razlog nedopusten, saj se z njim Sodišču predlaga, naj preuči dejansko stanje. Podredno naj pritožbeni razlog ne bi bil utemeljen. Pritožnici naj bi se opirali na nepreverjene predpostavke.

73

Pritožnici sta pred Splošnim sodiščem zatrjevali, da tudi če jima je sporni davčni sistem dajal ekonomsko ugodnost, ta ugodnost ni bila selektivna. V utemeljitev te trditve sta navedli, da so bile družbe upravičenke do spornega finančnega sistema, to so družbe prejemnice vložkov sredstev na podlagi zakona 218/1990, v pravno drugačnem položaju kot druge družbe prejemnice vložkov sredstev. Ta razlika naj bi bila zlasti posledica dejstva, da do prestrukturiranj na davčnem področju ni prišlo spontano, temveč na podlagi priporočila, po začetku veljavnosti zakona 489/1993 pa na podlagi obveznosti.

74

Splošno sodišče je, da bi zavrnilo to argumentacijo glede obstoja razlike med kategorijama družb prejemnic vložkov sredstev, v točki 193 izpodbijane sodbe navedlo:

75

Očitno je torej, da je Splošno sodišče ugotovilo zgolj, da je bilo operacije prenosov bančnih sredstev na delniške družbe v sistemu davčne nevtralnosti mogoče opraviti prostovoljno in izbirno od začetka veljavnosti zakona 218/1990. Splošno sodišče je glede na te navedbe lahko ugotovilo, da argument pritožnic, da je razliko med kategorijama družb prejemnic vložkov sredstev mogoče utemeljiti z obveznostjo opraviti operacije prenosov sredstev v bančnem sektorju, ni upošteven.

76

Četrti pritožbeni razlog torej ni utemeljen.

77

Pritožnici Splošnemu sodišču očitata, da je v točki 191 izpodbijane sodbe ugotovilo, da selektivnost spornega davčnega sistema dokazuje dejstvo, da je italijanski zakonodajalec s pripravo zakona 342/2000 uvedel sistem enotne davčne uskladitve za priznanje odloženih kapitalskih dobičkov, ki so nastali s prestrukturiranji v okviru enega ali drugega sistema davčne nevtralnosti.

78

Po navedbah pritožnic pa je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je treba selektivnost davčnega ukrepa presojati zgolj na podlagi učinkov, ki jih lahko povzroči z davčnega vidika, in da prejšnji pravni položaj domnevnega upravičenca do ukrepa ni pomemben. Splošno sodišče naj se ne bi smelo opreti na položaj pred letom 2003.

79

Komisija najprej navaja, da je pritožbeni razlog nedopusten, saj se z njim Sodišču predlaga, naj presoja nacionalno pravo, kar pomeni dejansko vprašanje. V zvezi z vsebino Komisija meni, da čeprav pri uporabi člena 107 PDEU ni pomembno, ali se je položaj upravičenca do nekega ukrepa izboljšal ali poslabšal v primerjavi s prejšnjo pravico do tega ukrepa, to ne pomeni, da Splošno sodišče ne sme upoštevati dejstva, da so bili nekateri položaji v preteklosti obravnavani enako.

80

Kot je bilo navedeno v točki 73 te sodbe, pritožnici poskušata dokazati, da so bile družbe prejemnice vložkov sredstev na podlagi zakona 218/1990 v pravno drugačnem položaju kot druge družbe prejemnice vložkov sredstev.

81

Splošno sodišče v nasprotju z navedbami v pritožbenem razlogu v točki 191 izpodbijane sodbe ni sklenilo, da je sporni davčni sistem selektiven, temveč je ugotovilo zgolj, da sta sistema davčne uskladitve dveh kategorij družb iz zakona 342/2000 enaka. Poleg tega se je Splošno sodišče oprlo na druge razloge, da je odločilo, da ti kategoriji družb nista bili v različnih položajih.

82

Iz tega izhaja, da peti pritožbeni razlog ni utemeljen.

83

Pritožnici s prvim pritožbenim razlogom očitata Splošnemu sodišču, da je nekritično in da je, ne da bi raziskalo, ali je to utemeljeno, pritrdilo stališču Komisije, da prenosniki niso spadali na področje uporabe sporne odločbe. Navajata, da sta pred Splošnim sodiščem trdili, da je sporni davčni sistem del logike italijanskega davčnega sistema in da so bile družbe prejemnice vložkov na podlagi zakona 218/1990 v posebnem in drugačnem položaju kot družbe prejemnice vložkov na podlagi člena 4 zakonske uredbe 358/1997.

84

Pritožnici trdita, da sta poudarili, da ni bilo neenakega obravnavanja družb teh dveh kategorij. Sistem davčne neusklajenosti iz člena 4 zakonske uredbe 358/1997 naj namreč po sprejetju zakonske uredbe 344/2003 ne bi mogel povzročiti dvojne obdavčitve, kar naj ne bi držalo za sistem kapitalskih dobičkov, nastalih zaradi operacij prenosov sredstev v okviru zakona 218/1990.

85

Pritožnici z drugim pritožbenim razlogom navajata, da sta pred Splošnim sodiščem trdili, da je uporaba spornega davčnega sistema zgolj za družbe in ustanove, ki so opravile prenose sredstev v sistemu davčne nevtralnosti iz zakona 218/1990, upravičena zaradi narave italijanskega davčnega sistema. Ob sprejetju zakona 350/2003 naj bi bile namreč zgolj te družbe in ustanove izpostavljene tveganju dvojne obdavčitve kapitalskih dobičkov v zvezi s temi prenosi, namen spornega davčnega sistema pa naj bi bila prav nevtralizacija tega tveganja.

86

Splošno sodišče naj bi te argumente zavrnilo zgolj zato, ker naj bi se sporna odločba nanašala zgolj na družbe prejemnice vložkov sredstev, prenesenih v okviru zakona 218/1990, in ne na prenosnike. Splošno sodišče naj torej ne bi dovolj raziskalo, ali je bil italijanski davčni sistem upravičen zaradi narave in splošne sistematike italijanskega davčnega sistema in ali je neposredno izhajal iz načel, na katerih temelji navedeni davčni sistem in ki ga vodijo. Utemeljitev izpodbijane sodbe naj bi bila torej nezadostna. Poleg tega naj bi bilo treba selektivnost državnega ukrepa presojati glede na cilj tega ukrepa.

87

Po navedbah pritožnic cilj sistemov davčne uskladitve, v katerih je bilo predvideno plačilo nadomestnega davka, ni bila samo ta uskladitev, temveč tudi zagotovitev, da bodo kapitalski dobički obdavčeni samo enkrat. Zato naj bi bili sistemi uskladitve upravičeni samo, če bi bile družbe in ustanove, ki so opravile prenose sredstev, izpostavljeni tveganju dvojne obdavčitve.

88

To tveganje dvojne obdavčitve naj bi za družbe, ki so opravile prenose sredstev na podlagi zakonske uredbe 358/1997, prenehalo z uvedbo sistema „oprostitve udeležbe“ z davčno reformo, ki je začela veljati z zakonsko uredbo 344/2003. Zaradi sistema „oprostitve udeležbe“ naj sistem davčne nevtralnosti, uveden z zakonsko uredbo 358/1997, ne bi več povzročal tveganja dvojne obdavčitve, temveč eno samo obdavčitev zgolj glede družbe prejemnice vložka. Nasprotno pa naj bi to tveganje ostalo glede družb in ustanov, ki so opravile prenose sredstev na podlagi zakona 218/1990. Iz tega razloga naj bi bila veljavnost sistema davčne uskladitve za te družbe in ustanove podaljšana.

89

V nasprotju z navedbami Komisije naj se člen 19 zakona 342/2000 s tem, da se sklicuje na člen 17 istega zakona, ne bi nanašal le na položaj družb prejemnic vložkov sredstev na podlagi zakonske uredbe 358/1997, temveč tudi na položaj družb prenosnic vložkov sredstev. To naj bi bilo razvidno iz samega besedila navedenega člena 17. Neobstoj sklicevanja na člen 18 zakona 342/2000 naj bi pomenil samo, da se družbe prenosnice vložkov niso mogle odločiti, da samostojno realizirajo višjo vrednost vložka, nastalo zaradi prenosa. Nazadnje naj bi navedeni člen 18 zadeval zgolj družbe, ki so opravile prenose, ne pa prenosnikov, ki niso imeli pravne oblike družbe.

90

Kar zadeva prvi pritožbeni razlog, Komisija najprej navaja, da so prenosniki sredstev v okviru zakona 218/1990 postali bančne ustanove, ki niso niti banke niti, v večini primerov, podjetja in za njih sistem državnih pomoči ne velja. Bili naj bi podvrženi drugačnemu davčnemu sistemu kot družbe. Poleg tega naj te bančne ustanove ne bi imele več nobene povezave z družbami prejemnicami vložkov.

91

Splošno sodišče naj bi upravičeno navedlo, da sporna odločba navedenih ustanov ne zadeva in da to, da bi bili lahko obdavčeni zaradi obstoja tveganja dvojne obdavčitve, ni okoliščina, ki bi upravičevala dodelitev selektivne prednosti družbam prejemnicam vložkov. Splošno sodišče naj bi torej opravilo celovit nadzor.

92

Poleg tega naj pritožnici ne bi predložili dokaza o upravičenosti, ki izhaja iz narave in sistematike italijanskega davčnega sistema. Sodišče pa naj bi vsekakor lahko nadomestilo obrazložitev ali zavrnilo trditev, da je selektivnost ukrepa upravičena zaradi narave in sistematike sistema.

93

Kar zadeva drug pritožbeni razlog, Komisija primarno trdi, da je nedopusten. Pritožnici naj bi namreč zgolj ponovili argumente, že navedene na prvi stopnji, ne da bi poudarili pravno napako, ki naj bi jo storilo Splošno sodišče. Vprašanja v zvezi z nacionalnim pravom pa naj bi pomenila dejanska vprašanja, ki spadajo v izključno pristojnost Splošnega sodišča. V okviru pritožbe naj bi bil očitek napačne presoje nacionalnega prava tako nedopusten, razen v primeru izkrivitve.

94

Komisija podredno predlaga zavrnitev drugega pritožbenega razloga. Kar najprej zadeva vprašanje, ali bi bila selektivnost spornega davčnega sistema lahko upravičena z logiko sistema, Komisija izpodbija trditev pritožnic, da je selektivnost državnega ukrepa treba presojati ob upoštevanju cilja tega ukrepa. Ta trditev naj bi bila v nasprotju s sodno prakso sodišča. Splošno sodišče naj poleg tega ne bi navedlo zgolj, da se sporna odločba ni nanašala na prenosnike, temveč tudi to, da dejstvo, da bi ti lahko bili obdavčeni, ne utemeljuje dodelitve prednosti družbam prejemnicam vložkov.

95

Poleg tega naj družbe prenosnice sredstev pri drugih operacijah, kot so tiste iz zakona 218/1990, ne bi nikoli bile upravičene do sistema davčne uskladitve. Člen 19 zakona 342/2000 naj bi namreč natančneje določal, da določbe člena 17 tega zakona veljajo za družbe prejemnice vložkov, prenesenih na podlagi zakonske uredbe 358/1997. Bilo naj ne bi nikakršnega sklicevanja na določbe člena 18 navedenega zakona, ki se nanaša na prenosnike.

96

Pritožnici s tema pritožbenima razlogoma očitata Splošnemu sodišču, da ni opravilo nadzora s tem, da bi raziskalo, ali je bil italijanski davčni sistem upravičen zaradi narave in splošne sistematike italijanskega davčnega sistema.

97

Iz točk od 124 do 130 in 200 izpodbijane sodbe je razvidno, da pritožnici trdita, da je bil davčni sistem iz členov 17 in 18 zakona 342/2000 podaljšan zgolj za družbe in ustanove, ki so sodelovale v operacijah prenosa sredstev v zameno za delnice v sistemu davčne nevtralnosti, določenem v členu 7(2) zakona 218/1990. Po začetku veljavnosti zakonske uredbe 344/2003 in uvedbi posebnega sistema oprostitve, imenovanega „oprostitev udeležbe“, naj tveganja dvojne obdavčitve za družbe in ustanove, ki so opravile take operacije v sistemu davčne nevtralnosti, določenem v členu 4 zakonske uredbe 358/1997, ne bi bilo več.

98

Komisija je trdila, kot je navedeno v točkah od 150 do 152 izpodbijane sodbe, da prenosniki sredstev v okviru operacij, opravljenih v sistemu iz zakona 218/1990, niso bili več banke in da v večini primerov ni šlo za podjetja. V zvezi s tveganjem dvojne obdavčitve je Komisija navedla, da prenosniki sredstev v okviru operacij, opravljenih na podlagi zakonske uredbe 358/1997, niso bili nikoli upravičeni do sistema davčne uskladitve, določenega v členu 18 zakona 342/2000.

99

Splošno sodišče je na to argumentacijo odgovorilo v točkah od 199 do 202 izpodbijane sodbe in navedlo:

100

V skladu s sodno prakso Sodišča ima pojem državna pomoč, kot je opredeljen v Pogodbi DEU, pravni značaj in ga je treba razlagati na podlagi objektivnih dejavnikov. Zato mora sodišče Unije načeloma in upoštevajoč konkretne dejavnike spora, o katerem odloča, ter tehničnost ali zapletenost presoje, ki jo je opravila Komisija, izvajati celovit nadzor glede vprašanja, ali ukrep spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU (glej zlasti sodbi z dne 16. maja 2000 v zadevi Francija proti Ladbroke Racing in Komisiji, C-83/98 P, Recueil, str. I-3271, točka 25, in z dne 22. decembra 2008 v zadevi British Aggregates proti Komisiji, C-487/06 P, ZOdl., str. I-10515, točka 111).

101

Poleg tega v skladu s prav tako ustaljeno sodno prakso pojem državne pomoči ne vključuje državnih ukrepov, ki uvajajo razlikovanje med podjetji in so zato vnaprej selektivni, kadar to razlikovanje izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo (glej v tem smislu zlasti zgoraj navedene sodbe Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, točka 42; Portugalska proti Komisiji, točka 52, in British Aggregates proti Komisiji, točka 83, ter sodbo z dne 15. novembra 2011 v združenih zadevah Komisija in Španija proti Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu, C-106/09 P in C-107/09 P, ZOdl., str. I-11113, točka 145).

102

Iz teh navedb je razvidno, da bi Splošno sodišče pri izvajanju celovitega nadzora glede opredelitve spornega davčnega sistema za državno pomoč, ki ga je zavezano opraviti, moralo raziskati, ali razlikovanje med podjetji, ki je posledica tega sistema, ne izhaja iz narave ali sistematike davčnega sistema, del katerega je.

103

Res je, da je Sodišče razsodilo, da je sodni nadzor v zvezi z vprašanjem, ali ukrep spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU, omejen, če je presoja, ki jo je opravila Komisija, tehnična ali zapletena (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Francija proti Ladbroke Racing in Komisiji, točka 25, in British Aggregates proti Komisiji, točka 114). Vendar Splošno sodišče ni ugotovilo, da je v obravnavani zadevi šlo za to.

104

Zato je Splošno sodišče, ki je navedlo zgolj, da se sporna odločba ne nanaša na prenosnike, ne da bi sistem davčne uskladitve preučilo v celoti in ne da bi presodilo argumente pritožnic in Komisije, napačno uporabilo pravo s tem, da ni izvedlo celovitega nadzora v zvezi z vprašanjem, ali sporni davčni sistem spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo British Aggregates proti Komisiji, točka 115).

105

Torej je izpodbijano sodbo treba razveljaviti, ker je z njo kršen člen 107(1) PDEU.

106

V skladu s členom 61, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije lahko Sodišče, kadar razveljavi odločitev Splošnega sodišča, samo dokončno odloči o zadevi, če to dovoljuje stanje postopka.

107

V obravnavani zadevi stanje postopka glede tega vprašanja to dovoljuje in je tako treba preučiti tožbeni razlog, ki sta ga pritožnici navedli na prvi stopnji in se je nanašal na to, da je bil sporni davčni sistem upravičen zaradi narave ali sistematike italijanskega davčnega sistema, da bi se preverilo, ali ta razlog omogoča, da se ugodi predlogom, ki sta jih pritožnici navedli v postopku na prvi stopnji.

108

Pritožnici sta trdili, da zaradi podaljšanja veljavnosti sistema uskladitve, ki je veljal samo za družbe prejemnice vložkov na podlagi zakona 218/1190, tem družbam ni mogla biti dana selektivna prednost v primerjavi z običajnim sistemom obdavčitve dobičkov, ker je bila ta posebna obravnava upravičena zaradi strukture italijanskega davčnega sistema.

109

Na prvem mestu, po navedbah pritožnic je bilo z reformo davka od dobička družb, ki je začela veljati z zakonsko uredbo 344/2003, odpravljeno kakršno koli tveganje dvojne ekonomske obdavčitve kapitalskih dobičkov iz sredstev, vloženih na podlagi člena 4 zakonske uredbe 358/1997. Natančneje, tveganja, da bi bili ti kapitalski dobički obdavčeni pri družbah prenosnicah kot kapitalski dobički delnic, prejeti v zameno za vložke, in pri družbah prejemnicah vložkov kot kapitalski dobički vloženih sredstev, ni bilo več.

110

V sistemu „oprostitve udeležbe“ naj bi bilo namreč plačila davka oproščeno 95 % kapitalskega dobička, nastalega zaradi odsvojitve delnic, vključno tistih, prejetih v zameno za vložke sredstev, prenesene v okviru sistema davčne nevtralnosti iz člena 4 zakonske uredbe 358/1997.

111

Nasprotno pa naj z reformo davka od dobička družb tveganje dvojne ekonomske obdavčitve kapitalskih dobičkov iz sredstev, vloženih na podlagi člena 7 zakona 218/1990, ne bi bilo odpravljeno. Prenosniki, ki so prenesli vsa svoja sredstva, naj bi zaradi tega izgubili značilnosti gospodarskih subjektov in naj ne bi mogli biti upravičeni do sistema „oprostitve udeležbe“. Poleg tega naj bi bili ti prenosniki še naprej zavezani plačilu davka od dobička družb za rezerve, v katere so dodelili razliko med knjigovodsko vrednostjo prejetih delnic in njihovim davčnim stroškom v primeru, da bi to rezervo razdelili med svoje družbenike.

112

Odločitev, da se podaljša zgolj veljavnost sistema davčne uskladitve za družbe prejemnice vložkov v okviru sistema iz zakona 218/1990, naj bi bilo mogoče razložiti z dejstvom, da je po začetku veljavnosti reforme davka od dobička družb zgolj ta sistem lahko še vedno povzročal dvojno obdavčitev kapitalskih dobičkov. Sporni davčni sistem naj bi bil tako nujen za to, da se je družbam prejemnicam vložkov omogočilo, da izstopijo iz sistema davčne nevtralnosti.

113

Na drugem mestu sta pritožnici trdili, da sta razliki med stopnjami nadomestnega davka, določenimi v členu 2(25) zakona 350/2003 in s spornim davčnim sistemom, upravičeni zaradi drugačnega izvora neusklajenosti med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi, odpravo katerih sta omogočala oba sistema.

114

Sistem uskladitve za prenose sredstev, opravljene na podlagi zakona 218/1990, naj bi namreč omogočal odpraviti zgolj neusklajenosti, ki so bile posledica sistema delne davčne nevtralnosti, sistem splošne uskladitve pa naj bi omogočal odpraviti vse neusklajenosti. Pri določitvi davčne stopnje naj bi bilo upoštevano dejstvo, da je bilo pri operacijah prenosa sredstev treba plačati 15-odstotni davek na kapitalski dobiček, ki je nastal ob teh operacijah. Uporaba višje davčne stopnje v sistemu splošne uskladitve kot v spornem davčnem sistemu naj bi bila posledica dejstva, da upravičencem do prvega sistema ni bilo treba plačati davka, ki so ga plačali upravičenci do drugega sistema. Italijanska vlada naj bi s tem, da je sistem uskladitve še naprej obdržala v veljavi zgolj za družbe prejemnice vložkov, jasno pokazala, da položaja teh družb ne šteje za enakega.

115

Komisija je trdila, da se sporna odločba ne nanaša na ustanove, ki so opravile prenose sredstev na podlagi zakona 218/1990 in ki so postale bančne ustanove. V večini primerov naj bi šlo za subjekte, za katere sistem državnih pomoči ni veljal.

116

Kar zadeva učinke začetka veljavnosti reforme davka od dobička družb, je Komisija navedla, da družbe, ki so opravile prenose sredstev v okviru sistema iz člena 4 zakonske uredbe 358/1997, niso bile nikoli upravičene do sistema davčne uskladitve, določenega v členu 18 zakona 342/2000 in pridržanega navedenim ustanovam.

117

Komisija je menila, da ni logično na enak način obravnavati davčnega obravnavanja, ki se uporablja za subjekta, med katerima ni več nobene povezave, kot je veljalo glede bančnih ustanov, pri katerih je ena v drugi imela zgolj manjšinski delež kapitala.

118

Kar zadeva primerjavo med spornim davčnim sistemom in sistemom splošne uskladitve, naj bi bili argumenti pritožnic domiselni in neutemeljeni. Na podlagi člena 19 zakona 342/2000 naj bi namreč davčne stopnje za uskladitve, opravljene glede vložkov sredstev, prenesenih v skladu s členom 4 zakonske uredbe 358/1997, in stopnje za uskladitve, opravljene glede vložkov sredstev, prenesenih na podlagi sistema iz zakona 218/1990, bile več let enake, iz česar naj bi izhajalo, da znižana stopnja ni bila utemeljena s 15-odstotno obdavčitvijo kapitalskih dobičkov ob prenosu vložka v drugem sistemu.

119

Komisija nazadnje natančneje navaja, da so bile operacije uskladitve le ponujena možnost in ne obveznost, tako da niso pomenile obveznega dopolnila sistemov neusklajenosti.

120

Kot je bilo navedeno v točki 101 te sodbe, pojem državne pomoči ne vključuje državnih ukrepov, ki uvajajo razlikovanje med podjetji in so zato vnaprej selektivni, kadar to razlikovanje izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega sodijo.

121

Država članica, ki je uvedla tako razlikovanje med podjetji, mora dokazati, da je to razlikovanje glede bremen dejansko utemeljeno z naravo in s sistematiko zadevnega sistema (sodbi z dne 29. aprila 2004 v zadevi Nizozemska proti Komisiji, C-159/01, Recueil, str. I-4461, točka 43; in z dne 8. septembra 2011 v zadevi Komisija proti Nizozemski, C-279/08 P, ZOdl., str. I-7671, točka 77, ter zgoraj navedena sodba Komisija in Španija proti Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu, točka 146).

122

Iz točk 62 in 106 obrazložitve sporne odločbe je razvidno, da je italijanska vlada v upravnem postopku trdila, da je sporni davčni sistem bil zgolj ponovitev sistema, uvedenega z zakonom 342/2000, ki ni vključeval elementov državne pomoči, saj je veljal za kapitalske dobičke, ustvarjene zaradi prestrukturiranja katerih koli družb.

123

Po navedbah te vlade je sistem iz člena 2(25) zakona 350/2003 posplošil možnost uskladiti davčne vrednosti s tem, da se je posredno skliceval na člen 14 zakona 342/2000, ki se nanaša na vse neusklajenosti, nastale zaradi prestrukturiranj družb, ki so bila opravljena na podlagi zakonske uredbe 358/1997.

124

V točkah 68 in 69 obrazložitve sporne odločbe je pojasnjeno, da bi po mnenju italijanske vlade uporaba člena 2(25) zakona 350/2003 na eni strani in spornega davčnega sistema na drugi strani vodila do skoraj enake obdavčitve kapitalskih dobičkov.

125

Iz točk od 64 do 66 obrazložitve sporne odločbe je razvidno tudi, da je italijanska vlada menila, da je bil sistem uskladitve – uveden po operacijah prenosov sredstev v zameno za delnice, opravljenih v okviru prestrukturiranja bančnega sektorja, izvedenega z zakonom 218/1990 – upravičen zaradi narave teh operacij in zato, ker je bila davčna nevtralnost, predvidena za ta prestrukturiranja, samo delna. Sistem delne davčne nevtralnosti naj bi bil upravičen zaradi namena poenostaviti privatizacijo nekaterih bank in se hkrati izogniti dajanju neupravičenih ugodnosti tem bankam.

126

Iz tega navedb je razvidno po eni strani, da je italijanska vlada v upravnem postopku sistem nevtralnosti ali delne davčne usklajenosti, uvedenem z zakonom 218/1990, utemeljevala s posebnostjo tega sistema, in po drugi strani, da je zakon 350/2003 posplošil možnost uskladiti davčne vrednosti sredstev in delnic na podlagi plačila nadomestnega davka na kapitalske dobičke, nastale zaradi te uskladitve.

127

Iz preučitve italijanske zakonodaje je razvidno tudi, da sta bila drug za drugim uvedena različna sistema davčne nevtralnosti za kapitalske dobičke, nastale zaradi operacij prenosov sredstev med družbami, eden v okviru reorganizacije bančnega sektorja, drugi pa v zvezi z operacijami prenosov sredstev v zameno za delnice, opravljenimi med drugimi družbami.

128

Italijanski zakonodajalec je nato z zakonsko uredbo 41/1995 uvedel sistem davčne uskladitve, ki je veljal samo za kapitalske dobičke, nastale z operacijami prenosov sredstev v zameno za delnice, opravljene v okviru prestrukturiranja bančnega sektorja.

129

Člen 17 zakona 342/2000 je za družbe prejemnice vložkov zaradi operacij, opravljenih na podlagi zakona 218/1990, določil možnost, da uskladijo davčno vrednost teh vložkov, če plačajo nadomestni davek, stopnje katerega so bile različne glede na to, ali je šlo za uskladitev davčnih vrednosti sredstev in delnic oziroma ali je šlo zgolj za uskladitev davčne vrednosti sredstev. Na podlagi člena 19 tega zakona se je enak sistem uporabljal za vse družbe, ki so pridobile vložke sredstev v zameno za delnice v sistemu davčne nevtralnosti iz zakonske uredbe 358/1997.

130

Zato je italijanski zakonodajalec s tem, da je sprejel zakon 342/2000, nameraval uvesti sistem enotne uskladitve davčne vrednosti sredstev, ne glede na to, na podlagi česa je bila opravljena operacija prenosa sredstev. Veljavnost tega sistema enotne uskladitve je bil podaljšana na podlagi člena 3(11) zakona 448/2001.

131

Komisija je v točki 89 obrazložitve sporne odločbe navedla, da ti sistemi uskladitve, ki so predvideni v zakonih 342/2000 in 448/2001 in ki so omogočili priznanje nastalih kapitalskih dobičkov v primeru plačila nadomestnega davka, enakega za vsa podjetja, pomenijo splošne davčne ukrepe, utemeljene z logiko italijanskega davčnega sistema.

132

Zakon 350/2003 pa je podaljšal zgolj veljavnost sistema iz člena 17 zakona 342/2000, ne pa tudi sistema iz člena 19 tega zakona. Iz tega izhaja, da so zgolj družbe prejemnice vložkov sredstev zaradi operacij, opravljenih na podlagi zakona 218/1990, lahko še naprej usklajevale davčno vrednost sredstev z njihovo knjigovodsko vrednostjo, če so plačale nadomestni davek. Druge družbe, ki so pridobile vložke sredstev v sistemu davčne nevtralnosti iz člena 4 zakonske uredbe 358/1997, pa niso več mogle usklajevati davčnih vrednosti teh sredstev tako, da bi plačale ta davek.

133

Kot je bilo navedeno v točki 122 te sodbe, je italijanska vlada v upravnem postopku pojasnila, da je člen 2(25) zakona 350/2003 posplošil možnost uskladitve davčnih vrednosti tako, da se je posredno skliceval na člen 14 zakona 342/2000, in da je bil davek, plačan na podlagi te določbe, skoraj enak davku, plačanemu na podlagi spornega davčnega sistema.

134

Vendar je treba ugotoviti, da je sistem, določen v navedenem členu 14, veljal vzporedno s sistemom iz členov 17 in 19 zakona 342/2000 in torej ni mogoče šteti, da je podaljšal veljavnost navedenega člena 19. Poleg tega je treba navesti, da sistem, določen s členom 14 zakona 342/2000, ni bil enakovreden sistemu iz člena 17 tega zakona, saj se nanaša zgolj na uskladitev nekaterih sredstev, in da je razlika med stopnjama obdavčitve kapitalskih dobičkov, ki ju določa, odvisna od tega, ali je prevrednotena sredstva mogoče amortizirati, ne pa od tega, ali se uskladitev nanaša samo na sredstva ali pa na sredstva in delnice, kot je določeno v navedenem členu 17.

135

Pritožnici trdita, da je to, da je sporni davčni sistem podaljšal veljavnost sistema iz člena 17 zakona 342/2000 samo glede družb prejemnic vložkov sredstev, prenesenih v okviru sistema iz zakona 218/1990, povezano z dejstvom, da od začetka veljavnosti davčne reforme iz zakonske uredbe 344/2003 in sistema „oprostitve udeležbe“, uvedenega s to reformo, ni bilo več tveganja dvojne obdavčitve kapitalskih dobičkov, nastalih z operacijami prenosov sredstev v zameno za delnice, opravljenimi v sistemu davčne nevtralnosti iz zakonske uredbe 358/1997, saj so bile družbe, ki so opravile prenose sredstev in so v zameno pridobile delnice, oproščene plačila glede 95 % kapitalskega dobička, nastalega zaradi odsvojitve delnic.

136

Vendar je iz točk od 66 do 68 obrazložitve sporne odločbe razvidno, da je italijanska vlada sporni davčni sistem upravičevala s tem, da je pojasnila, da je pomenil nujni dodatek sistema delne davčne nevtralnosti iz zakona 218/1990 in da je povzročal obdavčitev, ki je bila skoraj enaka obdavčitvi, ki je izhajala iz člena 2(25) zakona 350/2003. Iz pojasnil te vlade pa ne izhaja, da je to, da veljavnost sistema iz člena 19 zakona 342/2000 ni bila podaljšana, mogoče razložiti z dejstvom, da so družbe, ki so opravile prenose sredstev na podlagi sistema iz zakonske uredbe 358/1997, odtlej bile upravičene do sistema „oprostitve udeležbe“, medtem ko so družbe in ustanove, ki so opravile prenose sredstev v zameno za delnice na podlagi zakona 218/1990, bile ob uskladitvi obdavčene, tako kar zadeva prenosnika kot kar zadeva družbo prejemnico vložka.

137

Torej je očitno, da sporni davčni sistem, za katerega je italijanska vlada priznala, da je družbam prejemnicam vložkov, prenesenih na podlagi zakona 218/1990, dajal davčno prednost, očitno ni utemeljen z logiko italijanskega davčnega sistema.

138

Treba je ugotoviti, da je pritožbeni razlog pritožnic, ki se nanaša na to, da naj bi bil sporni davčni sistem utemeljen z logiko italijanskega davčnega sistema, treba zavrniti.

139

Zato je tožbo treba zavrniti.

140

Če je pritožba utemeljena in če Sodišče samo dokončno odloči o sporu, na podlagi člena 122, prvi odstavek, Poslovnika Sodišča odloči tudi o stroških. Člen 69(2) tega poslovnika, ki se uporabi v pritožbenem postopku na podlagi člena 118 tega poslovnika, določa, da se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni.

141

V obravnavani zadevi je bilo pritožbi družb BNP Paribas in BNL delno ugodeno, zato je treba odločiti, da tako družbi BNP Paribas in BNL kot tudi Komisija nosijo svoje stroške in stroške Sodišča.

142

Ker poleg tega tožba družb BNP Paribas in BNL zoper sporno odločbo ni bila utemeljena, se jima v skladu s predlogi Komisije naloži plačilo stroškov, nastalih v postopku pred Splošnim sodiščem.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo: