—

za Athesia Druck Srl B. Migliucci in T. Kofler, odvetnika,

—

za italijansko vlado R. Adam, zastopnik, skupaj s S. Fiorentinom, avvocato dello Stato,

—

za Komisijo Evropskih skupnosti A. Aresu in M. Afonso, zastopnika,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 9(2)(e) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kot je bila spremenjena z Deseto direktivo Sveta 84/386/EGS z dne 31. julija 1984 (UL L 208, str. 58, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Athesia Druck Srl (v nadaljevanju: Athesia Druck) ter Ministero dell’Economia e delle Finanze in Agenzia delle Entrate zaradi odločbe o odmeri davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki je bila vročena družbi Athesia Druck za leti 1993 in 1994.

3

Sedma uvodna izjava Šeste direktive se glasi:

„ker je pri določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij med državami članicami prihajalo do sporov glede pristojnosti, zlasti […] pri opravljanju storitev; ker pa je treba kljub temu, da naj bi se načeloma kot kraj opravljenih storitev štel kraj, kjer ima oseba, ki opravi storitev, sedež dejavnosti, ta kraj opredeliti, kot da je v državi osebe, za katero so storitve opravljene, zlasti v primeru določenih storitev, opravljenih med davčnimi zavezanci, pri katerih so stroški storitev vključeni v ceno blaga“.

4

V členu 6(4) Šeste direktive je določeno, da kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu in za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.

5

V členu 9 Šeste direktive je določeno:

„1.   Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.

2.   Vendar pa:

[…]

[…]

3.   Da bi se izognil[e] dvojnemu obdavčevanju, neobdavčenju ali izkrivljanju konkurence, lahko države članice v zvezi z opravljanjem storitev iz 2(e) […] štejejo, da je:

[…]“

6

V členu 2 Trinajste direktive Sveta 86/560/EGS z dne 17. novembra 1986 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede prometnih davkov – Postopki vračila davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti (UL L 326, str. 40, v nadaljevanju: Trinajsta direktiva) je določeno:

„1.   Brez poseganja v člena 3 in 4 vsaka država članica vrne vsakemu davčnemu zavezancu, ki nima stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti, pod spodaj določenimi pogoji vsak [DDV], ki mu je bil obračunan za opravljene storitve […] na ozemlju države s strani drugih davčnih zavezancev […], kolikor [so] tak[e] […] storitve uporabljen[e] […] za opravljanje storitev iz točke 1(b) člena 1 te direktive.

2.   Države članice lahko opravijo vračila iz odstavka 1 pod pogojem, da tretje države odobravajo podobne ugodnosti glede prometnih davkov.

3.   Države članice lahko zahtevajo imenovanje davčnega zastopnika.“

7

Zgoraj navedene določbe Šeste direktive so bile v italijansko pravo prenesene z uredbo predsednika republike št. 633 z dne 26. oktobra 1972 o uvedbi in ureditvi davka na dodano vrednost (redni dodatek h GURI št. 292 z dne 11. novembra 1972) v različici, ki je veljala ob nastanku dejstev v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: uredba o DDV).

8

Člen 7 uredbe o DDV določa:

„[…]

Za storitve se šteje, da so opravljene na ozemlju države, kadar jih opravijo osebe, ki imajo stalno prebivališče na navedenem ozemlju ali ki tam prebivajo in ki nimajo stalnega prebivališča v tujini, in kadar jih v Italiji opravijo stalne poslovne enote oseb, ki imajo stalno prebivališče ali prebivajo v tujini; ne šteje pa se, da so opravljene na ozemlju države, kadar jih v tujini opravijo stalne poslovne enote oseb, ki imajo stalno prebivališče ali prebivajo v Italiji. Za namene tega člena se za stalno prebivališče oseb, ki niso fizične osebe, šteje registriran sedež; za kraj prebivanja pa dejanski sedež.

Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka se:

[…]

9

V členu 17 uredbe o DDV je določeno:

„Davčni zavezanci so osebe, ki dobavljajo blago in opravljajo obdavčljive storitve; te osebe plačajo davek v državni proračun. […]

Obveznosti in pravice, ki izhajajo iz te uredbe v zvezi s transakcijami, ki jih na ozemlju države izvršijo osebe, ki nimajo sedeža v Italiji in v njej nimajo stalne poslovne enote, oziroma so za take osebe opravljene, lahko na običajen način izvrši ali izpolni zastopnik s sedežem na ozemlju države […], ki z zastopano osebo solidarno odgovarja za obveznosti, ki izhajajo iz te uredbe. […]

Ob neimenovanju zastopnika v skladu s prejšnjim pododstavkom morajo obveznosti v zvezi […] s storitvami, ki jih na ozemlju države opravijo osebe s sedežem v tujini, in obveznosti v zvezi s storitvami iz člena 3, točka 2, ki jih za osebe s sedežem v državi opravijo osebe s sedežem v tujini, izpolniti dobavitelji ali kupci, ki […] uporabijo storitve v okviru poslovanja podjetja, opravljanja obrti ali poklica. […]

Določbe drugega in tretjega pododstavka se ne uporabljajo za transakcije, ki jih v Italiji opravijo stalne poslovne enote oseb, ki prebivajo v tujini, oziroma so za njih opravljene.“

10

Člen 38 uredbe o DDV v bistvu povzema določbe Trinajste direktive.

11

Družba avstrijskega prava Athesia Advertising GmbH (v nadaljevanju: Athesia Advertising) s sedežem v Innsbrucku (Avstrija), katere namen je bil poslovanje oglaševalske agencije, je v letih 1993 in 1994 v svojem imenu in za avstrijske ter nemške stranke kupila oglaševalski prostor pri italijanskih medijih (časopisih, revijah, radiu in televiziji), pri čemer je poslovala iz Avstrije in ni imela stalne poslovne enote v Italiji. Imela pa je italijansko hčerinsko družbo, in sicer Athesia Druck s sedežem v Bressanonu (Italija), ki jo je na podlagi člena 17 uredbe o DDV imenovala za svojo davčno zastopnico.

12

Oglaševalske storitve v postopku v glavni stvari so bile predmet obračuna in obremenitve z DDV. Računi so bili izdani na imeni Athesia Advertising in Athesia Druck. Athesia Advertising je, če je bilo potrebno, opravljala storitve za svoje stranke. Ker je bil davek plačan v Italiji, je Athesia Druck na podlagi Trinajste direktive od italijanskih davčnih organov zahtevala vračilo davka.

13

Ufficio IVA di Bolzano (urad za DDV v Bolzanu (Italija)) je leta 1999 Athesia Druck vročil popravek obračuna DDV na podlagi napovedi, ki jih je ta družba kot davčna zastopnica družbe Athesia Advertising vložila za davčni leti 1993 in 1994, ker kot izhaja iz predložitvene odločbe, niso bile obračunane oglaševalske storitve, opravljene za avstrijske in nemške stranke družbe Athesia Advertising. Posredno se torej postavlja vprašanje, kje so bile te storitve opravljene.

14

Poleg vročitve naknadnega obračuna DDV je bila naložena tudi globa.

15

Družba Athesia Druck je zadevne naknadne obračune izpodbijala pred Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, ki je z odločbama z dne 11. aprila in 11. oktobra 2000 zavrnila tožbe te družbe v delu, v katerem so se nanašale na DDV, in jim ugodila v delu, v katerem so se nanašale na globo, ki je bila tako za družbo Athesia Druck odpravljena.

16

Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano je v pritožbenem postopku z odločbo z dne 17. decembra 2004 zavrnila tožbe družbe Athesia Druck glede DDV, ki ji je bil naložen, in nasprotne pritožbe Ufficio IVA di Bolzano.

17

Družba Athesia Druck je zoper to odločbo vložila pritožbo na Corte suprema di cassazione, ki je sodišče a quo.

18

Corte suprema di cassazione je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Kateri kraj se za namene DDV v smislu člena 9(2)(e) Šeste direktive […] šteje za kraj oglaševalske storitve, ki jo je opravil davčni zavezanec s sedežem na ozemlju države članice Evropske skupnosti za naročnika s sedežem zunaj Skupnosti, ki pa ima davčnega zastopnika na ozemlju države članice? Ali je to kraj naslovnika sporočila; kraj, kjer ima sedež družba, ki je davčna zastopnica za Italijo družbe s sedežem zunaj Skupnosti; kraj, kjer ima sedež družba s sedežem zunaj Skupnosti, ki je naročila oglaševalsko storitev, ali kraj, kjer ima sedež stranka družbe s sedežem zunaj Skupnosti?“

19

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, kako se določi kraj oglaševalske storitve v smislu člena 9 Šeste direktive v primeru, kot je v postopku v glavni stvari, kadar ima izvajalec storitve sedež v državi članici, medtem ko je naročnik storitve s sedežem v tretji državi, ki ima davčnega zastopnika v navedeni državi članici, hkrati končni naročnik, to je oglaševalec, in posrednik, ki sam opravlja storitev za svoje stranke, in sicer oglaševalce.

20

Opozoriti je treba, da člen 9 Šeste direktive vsebuje pravila glede določitve kraja, ki je davčno upoštevna navezna okoliščina za opravljanje storitev. Medtem ko je v odstavku 1 te določbe v zvezi s tem podano splošno pravilo, pa je v njenem odstavku 2 navedena vrsta posebnih naveznih okoliščin. Cilj teh določb je izogibanje, prvič, sporom glede pristojnosti, ki lahko pripeljejo do dvojnega obdavčevanja, in, drugič, neobdavčenju prihodkov (sodbe z dne 4. julija 1985 v zadevi Berkholz, 168/84, Recueil, str. 2251, točka 14; z dne 26. septembra 1996 v zadevi Dudda, C-327/94, Recueil, str. I-4595, točka 20, in z dne 6. novembra 2008 v zadevi Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, ZOdl., str. I-8255, točka 24).

21

Oglaševalske storitve iz člena 9(2)(e), druga alinea, Šeste direktive spadajo na področje uporabe teh posebnih naveznih okoliščin.

22

Iz besedila člena 9(2)(e), druga alinea, Šeste direktive je razvidno, da je kraj, kjer so opravljene oglaševalske storitve – če se opravijo za naročnike s sedežem zunaj Skupnosti ali za davčne zavezance s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež – kraj, kjer ima naročnik sedež dejavnosti ali stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima naročnik stalno prebivališče ali začasno prebivališče.

23

V skladu s sodno prakso Sodišča je treba člen 9(2)(e), druga alinea, Šeste direktive razlagati tako, da se ne uporablja samo za oglaševalske storitve, ki jih ponudnik opravi neposredno in zaračuna oglaševalcu, ki je davčni zavezanec, ampak tudi za storitve, ki so opravljene posredno za oglaševalca in zaračunane tretji osebi, ta pa jih zaračuna oglaševalcu (sodbi z dne 15. marca 2001 v zadevi SPI, C-108/00, Recueil, str. I-2361, točka 22, in z dne 5. junija 2003 v zadevi Design Concept, C-438/01, Recueil, str. I-5617, točka 17).

24

Iz navedenega je razvidno, da posredna narava storitev, ki je posledica dejstva, da jih je opravil in zaračunal prvi izvajalec podjetju, ki mora samo opraviti oglaševalske storitve, preden jih je to zaračunalo oglaševalcu, ne preprečuje uporabe člena 9(2)(e) Šeste direktive (zgoraj navedena sodba Design Concept, točka 18).

25

Sodišče je izrecno navedlo, da je na podlagi odstavkov 1 in 2 navedenega člena 9 določitev kraja opravljanja storitve odvisna od kraja, kjer imata sedež izvajalec in naročnik zadevne storitve, pri čemer v tem členu ni določeno, da je treba upoštevati transakcije, opravljene po tej prvi opravljeni storitvi (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Design Concept, točka 26).

26

Pri posrednem opravljanju storitev, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki vključuje prvega izvajalca storitve, posrednega naročnika in oglaševalca, ki prejme storitve od posrednika, je treba zato, da bi določili kraj obdavčitve te transakcije, ločeno obravnavati opravljanje storitev prvega izvajalca za posrednega naročnika (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Design Concept, točka 28).

27

Ugotoviti je torej treba, da je na področju oglaševalskih storitev kraj opravljanja storitev, če ima naročnik storitve sedež zunaj ozemlja Skupnosti, v skladu s členom 9(2)(e) Šeste direktive kraj, kjer ima tak naročnik sedež, ne da bi bilo treba upoštevati dejstvo, da izvajalec ni nujno tudi končni oglaševalec.

28

Z odstopanjem od pravila, navedenega v prejšnji točki te sodbe, lahko država članica na podlagi člena 9(3)(b) Šeste direktive, da bi se izognila neobdavčenju storitev iz člena 9(2)(e) te direktive, šteje, da je kraj opravljanja storitev, ki bi bil po tem členu zunaj Skupnosti, na ozemlju države, če se storitve dejansko uporabijo in uživajo na ozemlju države.

29

Pojasniti je treba, da se na področju oglaševalskih storitev kot država, na ozemlju katere se dejansko uporabijo in uživajo storitve v smislu člena 9(3)(b) Šeste direktive, šteje država, iz katere se razširjajo oglasi.

30

Ne glede na to, da so lahko prejemniki teh storitev povsod po svetu, ni sporno, da se italijanski mediji razširjajo predvsem v Italiji.

31

Zato je treba v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, ugotoviti, da se oglasi dejansko uporabljajo in uživajo v Italiji.

32

Iz tega izhaja, da so davčni organi zadevne države članice v primeru izvrševanja pravice iz te določbe in v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi povezanih določb odstavkov 2 in 3 člena 9 Šeste direktive upravičeni šteti, da so storitve oglaševanja, ki jih izvajalec ponuja naročniku – končnemu ali posrednemu – opravljene na ozemlju države in so kot take obdavčljive, ne smejo pa jih šteti za obdavčljive storitve, ki jih svojim strankam zagotavlja posredni naročnik s sedežem zunaj Skupnosti.

33

Storitev, za katero se v skladu z merili iz člena 9(1) Šeste direktive šteje, da je opravljena zunaj Skupnosti (sedež v tretji državi, neobstoj stalne poslovne enote v državi članici) in ki ni zajeta v odstavku 2(e) istega člena, ne more biti predmet odstopanja, določenega v členu 9(3)(b) Šeste direktive.

34

Poudariti je treba, da imenovanje davčnega zastopnika, kot je med drugim naveden v členu 2(3) Trinajste direktive in členu 17 uredbe o DDV, samo po sebi ne vpliva na obdavčljivost ali neobdavčljivost storitev, ki jih je prejela ali opravila zastopana oseba, ker je edini namen zastopanja ta, da ima davčni organ nacionalnega sogovornika, če ima davčni zavezanec sedež v tujini.

35

Vendar to ni tako, kadar ima davčni zastopnik gospodarsko vlogo pri zadevnih storitvah, ker so v takih primerih opravljene transakcije obdavčljive zaradi te vloge, in ne zaradi njegove vloge davčnega zastopnika.

36

Iz spisa in izjav italijanske vlade na obravnavi pa izhaja, da družba Athesia Druck v postopku v glavni stvari ni imela gospodarskega vpliva na zadevne storitve, in je ni mogoče šteti za posrednika v smislu člena 6(4) Šeste direktive.

37

Pojasniti je treba, da obdavčljivost storitve v smislu člena 9(3)(b) Šeste direktive ne omejuje pravice davčnega zavezanca za vračilo DDV, kadar ta izpolnjuje pogoje iz člena 2 Trinajste direktive.

38

Glede na ugotovitve je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti:

39

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

Na področju oglaševalskih storitev je kraj opravljanja storitve, kadar ima naročnik storitve sedež zunaj ozemlja Skupnosti, na podlagi člena 9(2)(e) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kot je bila spremenjena z Deseto direktivo Sveta 84/386/EGS z dne 31. julija 1984, kraj, kjer ima sedež naročnik. Vendar lahko države članice uporabijo možnost iz člena 9(3)(b) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena, s tem da z odstopanjem od navedenega načela štejejo, da je kraj opravljanja storitve na ozemlju zadevne države članice.

Če se uporabi možnost iz člena 9(3)(b) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena, se za oglaševalsko storitev, ki jo opravi izvajalec s sedežem v Evropski skupnosti za naročnika s sedežem v tretji državi, ne glede na to, ali je ta naročnik končni ali posredni, šteje, da je bila opravljena v Evropski skupnosti, če se v smislu člena 9(3)(b) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena, dejansko uporabi in uživa na ozemlju zadevne države članice. Na področju oglaševalskih storitev gre za tak primer, kadar se oglasi, ki so predmet storitve, razširjajo iz zadevne države članice.

Na podlagi člena 9(3)(b) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena, ni mogoče obdavčiti oglaševalskih storitev, ki jih za svoje stranke zagotavlja izvajalec storitev s sedežem zunaj Evropske skupnosti, pa čeprav je bil ta izvajalec posredni naročnik na podlagi prejšnjega opravljanja storitev, ker taka storitev ne spada na področje uporabe člena 9(2)(e) te direktive in splošneje člena 9 navedene direktive v celoti, ki sta določbi, na kateri se izrecno sklicuje člen 9(3)(b) iste direktive.

Obdavčljivost storitve v smislu člena 9(3)(b) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena, ne omejuje pravice davčnega zavezanca do vračila DDV, kadar ta izpolnjuje pogoje iz člena 2 Trinajste direktive Sveta 86/560/EGS z dne17. novembra 1986 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede prometnih davkov – Postopki vračila davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti.

Imenovanje davčnega zastopnika samo po sebi ne vpliva na obdavčljivost ali neobdavčljivost storitev, ki jih prejme ali opravi zastopana oseba.