—

za Ampliscientifica Srl in Amplifin SpA M. Garavoglia, odvetnik,

—

za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj z G. De Bellisom, avvocato dello Stato,

—

za ciprsko vlado E. Syméonidou, zastopnica,

—

za vlado Združenega kraljestva C. Gibbs, zastopnica, skupaj z I. Huttonom, barrister,

—

za Komisijo Evropskih skupnosti A. Aresu in M. Afonso, zastopnika,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2

Predlog je bil vložen v okviru spora med Ampliscientifica Srl (v nadaljevanju: Ampliscientifica) in Amplifin SpA (v nadaljevanju: Amplifin) ter Ministero dell’Economia e delle Finanze in Agenzia delle Entrate zaradi naknadne terjatve davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za leti 1990 in 1991, naslovljene na družbo Amplifin.

3

Člen 4(1) Šeste direktive določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.“

4

Drugi pododstavek člena 4(4) Šeste direktive določa:

„S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju države, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane.“

5

Člen 27(1) Šeste direktive določa:

„Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli katerikoli državi članici, da uvede posebne ukrepe za odstopanje od določb te direktive, za poenostavitev postopka za obračunavanje davka ali za preprečevanje določenih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom. Ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka ne smejo, razen v zanemarljivem obsegu, vplivati na znesek dolgovanega davka v fazi končne potrošnje.“

6

Člen 29 Šeste direktive določa ustanovitev svetovalnega odbora za DDV.

7

Tretji odstavek člena 73 dekreta predsednika republike št. 633 z dne 26. oktobra 1972 o uvedbi in ureditvi davka na dodano vrednost (redni dodatek h GURI št. 292 z dne11. novembra 1972), kot je bil spremenjen z dekretom predsednika republike št. 24 z dne 29. januarja 1979 (GURI št. 30 z dne 31. januarja 1979), določa:

„Minister za finance lahko z dekretom, s katerim uvede ustrezna pravila, določi, da morajo matične družbe predložiti davčne obračune hčerinskih družb v davčnem uradu svojega davčnega domicila ter da morajo biti plačila […] nakazana temu uradu v skupnem znesku, ki ga dolgujejo matična družba in hčerinske družbe, zmanjšanem za presežek, ki se lahko odbije. Davčne obračune, ki jih podpiše tudi matična družba, je treba predložiti ravno tako v uradih davčnega domicila hčerinskih družb, brez poseganja v druge obveznosti in odgovornosti navedenih družb. Za odvisno družbo se šteje družba, katere več kot polovica delnic ali deležev je v lasti druge družbe od začetka prejšnjega koledarskega leta.“

8

Možnost, določena z navedenim tretjim odstavkom člena 73, je bila izvedena z ministrskim dekretom z dne 13. decembra 1979 o pravilih s področja davka na dodano vrednost v zvezi s plačili in davčnimi obračuni hčerinskih družb (GURI št. 344 z dne 19. decembra 1979), kot je bil spremenjen z ministrskim dekretom z dne 18. decembra 1989 (GURI št. 301 z dne 28. decembra 1989. v nadaljevanju: dekret iz leta 1979). Dekret iz leta 1979 ureja in poenostavlja načine plačila in davčne obračune matičnih in hčerinskih družb, s tem da matični družbi dopušča določeno ravnanje v imenu svoje hčerinske družbe oziroma svojih hčerinskih družb.

9

V skladu s členom 2 dekreta iz leta 1979 „se za hčerinske družbe štejejo le družbe […], katerih delnice ali deleži so od začetka prejšnjega koledarskega leta v višini, ki presega 50 % njihovega kapitala, v lasti matične družbe ali druge hčerinske družbe, ki je odvisna od te matične družbe v smislu tega člena“.

10

Člen 3 dekreta iz leta 1979 tako določa, da mora davčni obračun matične družbe, „ki ga podpišejo tudi predstavniki hčerinske družbe, […] vsebovati tudi navedbo številke DDV hčerinskih družb in urada [DDV], pristojnega za vsako izmed njih“.

11

Prvi odstavek člena 5 dekreta iz leta 1979 določa:

„Matična družba, ki se želi sklicevati na ta dekret, mora uradu [DDV] svojega davčnega domicila predložiti letne davčne obračune svojih hčerinskih družb. Te davčne obračune, ki jih podpiše tudi predstavnik matične družbe, morajo skupaj s prilogami predložiti tudi hčerinske družbe pri uradu DDV, pristojnem za vsako izmed njih. V davčnih obračunih hčerinske družbe je treba z ustrezno številko DDV navesti matično družbo.“

12

Spor o glavni stvari se nanaša na davčne obračune, predložene za družbo Ampliscientifica za leto 1990 ter za družbo Amplifin za leti 1990 in 1991 (v nadaljevanju: sporni obračuni). Družbi Ampliscientifica in Amplifin sta družbi italijanskega prava, ustanovljeni znotraj skupine Amplifon, katere dejavnost so raziskave in razvoj novih znanstvenih instrumentov.

13

Družba Ampliscientifica, ustanovljena februarja 1989, je bila v več kot 50-odstotni lasti družbe Amplaid SpA, ki pa je bila v 99-odstotni lasti družbe Amplifin. Družba Ampliscientifica je prenehala izvajati svojo dejavnost leta 1993. Družba Amplifin je za leto 1990 uradu DDV v Milanu predložila davčni obračun, določen z dekretom iz leta 1979, potem ko je v svojih računovodskih zapisih vknjižila dolgovani DDV, ki je pred tem bremenil družbo Ampliscientifica. Za leto 1991 je enako ravnala glede druge hčerinske družbe, družbe Ampliare Srl, ustanovljene novembra 1990, ki opravlja dejavnost na nepremičninskem področju, zaradi česar je prišlo do prenosa v njeno korist večjega dobroimetja DDV.

14

Milanski urad DDV je menil, da družba Amplifin ni imela pravice do predložitve spornih davčnih obračunov, ker člen 2 dekreta iz leta 1979 v zvezi z obstojem vezi, ki omogočajo sprejetje poenostavljene ureditve plačila DDV, določa, da mora vez med matično družbo in hčerinskimi družbami obstajati „od začetka koledarskega leta“ pred letom davčnega obračuna. Urad je torej za leto 1990 (za dolg DDV družbe Ampliscientifica) in leto 1991 (za dobroimetje DDV družbe Ampliare Srl) izdal popravek odločbe.

15

Družbi Ampliscientifica in Amplifin sta ti odločbi izpodbijali pred Commissione tributaria provinciale di Milano, ki je njuni zahtevi ugodila z ločenima sodbama z dne 5. novembra 1996.

16

Davčni urad za DDV iz Milana se je pritožil pri Commissione tributaria della Lombardia, ki je s sodbama z dne 31. maja in 17. novembra 1999 ugodila pritožbi in na podlagi dekreta iz leta 1979 menila, da družba Amplifin ni upoštevala pogoja trajanja zadržanja kapitala hčerinskih družb ter zato ni bila upravičena predložiti spornih davčnih obračunov. Družbi Ampliscientifica in Amplifin sta vložili pritožbo pri Corte suprema di cassazione, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

17

Prvo vprašanje temelji na predpostavki, da dekret iz leta 1979, na podlagi katerega so bile izdane odločbe o DDV v postopku v glavni stvari, predstavlja izvedbo možnosti, priznane vsem državam članicam z drugim pododstavkom člena 4(4) Šeste direktive, da se več oseb s sedežem znotraj države, ki so pravno neodvisne, obravnava kot en zavezanec za DDV, ker so te osebe med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane. Z drugimi besedami, dekret iz leta 1979 naj bi bil vsaj delno ukrep za prenos drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive.

18

V zvezi s tem je treba poudariti, prvič, da je, kot izhaja iz samega besedila te določbe, to določbo mogoče uporabiti šele po posvetovanju s svetovalnim odborom za DDV. Vendar ni dvoma, da v primeru dekreta iz leta 1979 Italijanska republika ni opravila navedenega posvetovanja.

19

Opozoriti je treba, drugič, da se za prenos ureditve, določene z drugim pododstavkom člena 4(4) Šeste direktive, zahteva, da nacionalna ureditev, sprejeta na podlagi te določbe, omogoča, da se oseb, zlasti družb, ki so med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko povezane, ne šteje več za različne zavezance za DDV, zato da se jih lahko šteje za enega davčnega zavezanca. V tem smislu, kadar država članica uporabi navedeno določbo, subjekta ali subjektov, ki so pravno odvisni v smislu te določbe, ni mogoče šteti za davčnega zavezanca ali davčne zavezance v smislu člena 4(1) Šeste direktive (v tem smislu glej sodbo z dne 18. oktobra 2007 v zadevi van der Steen, C-355/06, ZOdl., str. I-8863, točka 20). Iz tega izhaja, da enačitev z enim davčnim zavezancem izključuje možnost, da bi navedene pravno odvisne osebe še naprej ločeno predložile obračun DDV in se znotraj in zunaj njihove skupine identificirale kot davčni zavezanci, ker lahko le en davčni zavezanec predloži navedene davčne obračune.

20

Drugi pododstavek člena 4(4) Šeste direktive torej nujno predpostavlja, da v primeru, da ga država članica uporabi, nacionalna ureditev, sprejeta zaradi prenosa, določi, da je za davek zavezan zgolj en subjekt in da se skupini dodeli le ena številka DDV. V zvezi s tem je treba pojasniti, da okoliščina, da je v Šesti direktivi izrecno sklicevanje na eno samo številko DDV opravljeno le v uvodu člena 28h navedene direktive, na podlagi katerega je bil z Direktivo Sveta 91/680/EGS z dne 16. decembra 1991 (UL L 376, str. 1) oblikovan novi člen 22(1), od c do e, torej šele po zadevnih davčnih obdobjih, ki so predmet postopka v glavni stvari, nima vpliva na prejšnje ugotovitve, ker sklicevanje na to številko tako za gospodarske subjekte kot za davčne službe držav članic izhaja iz potrebe, da z gotovostjo identificirajo tiste, ki opravljajo dejavnosti, za katere se plača DDV. Pojasnila, ki izhajajo iz navedenega člena 28h, le potrjujejo prej obstoječe pravilo, ki je neločljivo povezano z dobrim delovanjem skupnega sistema DDV.

21

Prenos drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive je zato treba razlikovati od uvedbe instrumenta davčnega obračuna in poenostavljenega plačila DDV, ki družbam iste skupine omogoča zlasti to, da ostanejo ločeni davčni zavezanci, čeprav se lahko DDV združi v računovodskih zapisih matične družbe.

22

Ob upoštevanju teh ugotovitev in mnenja, ki ga je predstavila italijanska vlada na obravnavi in v dopisu z dne 24. julija 2003, naslovljenem na Komisijo, v okviru postopka za ugotavljanje kršitev št. 2002/5456, v skladu s katerim dekret iz leta 1979 ni ukrep prenosa drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive, bo moralo predložitveno sodišče ugotoviti, ali nacionalna ureditev, ki se uporablja za sporne davčne obračune, ustreza merilom, navedenim v točkah 19 in 20 te sodbe, pri čemer je treba poudariti, da če je tako, ta določba pomeni prenos, izvršen s kršitvijo postopkovnih zahtev iz drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive, in sicer posvetovanja s svetovalnim odborom za DDV.

23

Na prvo vprašanje je torej treba odgovoriti, da je drugi pododstavek člena 4(4) Šeste direktive predpis, katerega uporaba s strani države članice predpostavlja njeno predhodno posvetovanje s svetovalnim odborom za DDV in sprejetje nacionalne ureditve, ki osebam, zlasti družbam, ki imajo sedež v državi in so pravno neodvisne, vendar med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane, omogoča, da se jih ne šteje več za različne zavezance za DDV, zato da bi se jih štelo za enega davčnega zavezanca, edinega imetnika posamične davčne številke in zato edinega, ki lahko predloži davčni obračun za DDV. Naloga nacionalnega sodišča je, da preveri, ali nacionalna ureditev, kot je v postopku v glavni stvari, ustreza tem merilom, pri čemer je treba navesti, da če ni bilo predhodnega posvetovanja s svetovalnim odborom za DDV, nacionalna ureditev, ki ustreza tem merilom, pomeni prenos, izvršen s kršitvijo postopkovnih zahtev iz drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive.

24

Drugo vprašanje je, ali so s pogojem trajanja, določenim z dekretom iz leta 1979, zato da se matični družbi omogoči poenostavljen davčni obračun in plačilo DDV, ki ga uvaja, kršena načela sorazmernosti in prepovedi zlorabe prava ter davčne nevtralnosti. Za možnost uporabe teh ugodnosti mora imeti matična družba več kot 50 % delnic ali deležev pravno odvisnih oseb, kot so hčerinske družbe, najpozneje od začetka koledarskega leta pred letom davčnega obračuna.

25

Prvič, glede načela davčne nevtralnosti je treba opozoriti, da to načelo, ki je splošno načelo skupnega sistema o DDV (glej zlasti sodbo z dne 19. septembra 2000 v zadevi Schmeink & Cofreth in Strobel, C-454/98, Recueil, str. I-6973, točka 59), nasprotuje temu, da bi se podobno blago, ki je torej v medsebojni konkurenci, obravnavalo različno z vidika DDV (sodbi z dne 11. junija 1998 v zadevi Fischer, C-283/95, Recueil, str. I-3369, točki 21 in 27, ter z dne 3. maja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-481/98, Recueil, str. I-3369, točka 22), in temu, da bi se podobne gospodarske storitve, ki so v medsebojni konkurenci, obravnavale različno z vidika DDV (sodbe z dne 23. oktobra 2003 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C-109/02, Recueil, str. I-12691, točka 20; z dne 16. septembra 2004 v zadevi Cimber Air, C-382/02, ZOdl., str. I-8379, točka 24, in z dne 18. oktobra 2007 v zadevi Navicon, C-97/06, ZOdl., str. I-8755, točka 21).

26

Vendar bi se nacionalna ureditev, ki različno obravnava davčne zavezance, ki želijo izbrati poenostavljen način davčnega obračuna in plačila DDV, v odvisnosti od tega, ali med zadevnimi osebami obstaja določena vez v obliki kapitala krajši ali daljši čas, kot je naveden v točki 24 te sodbe, uporabljala enako za vse gospodarske subjekte ne glede na to, ali so njihove dejavnosti ali njihovi proizvodi med seboj konkurenčni. Načelo davčne nevtralnosti ne nasprotuje tovrstni ureditvi, ki upravičeno uvaja objektivno razlikovanje za preučitev gospodarske realnosti pravne operacije, kar omogoča uporabo poenostavljenega davčnega obračuna plačila DDV. Kot je navedeno v točki 22 te sodbe, je naloga predložitvenega sodišča, da ugotovi, ali nacionalna ureditev, ki se uporablja za sporne davčne obračune, pomeni tako ureditev.

27

Opozoriti je treba, da je načelo prepovedi zlorabe zlasti na področju DDV usmerjeno k temu, da zakonodaja Skupnosti ne bi bila tako obsežna, da bi zajela zlorabe gospodarskih subjektov, torej transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak zgolj z namenom zlorabne pridobitve ugodnosti, predvidene s pravom Skupnosti (sodba z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi, C-255/02, ZOdl., str. I-1609, točki 69 in 70).

28

To načelo tako vodi do prepovedi nastanka popolnoma umetnih konstrukcij brez gospodarske realnosti, izvršenih zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (v tem smislu glej sodbo z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 55).

29

Poleg tega je treba poudariti, da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in možnim zlorabam cilj, ki ga Šesta direktiva priznava in spodbuja (zgoraj navedena sodba Halifax in drugi, točka 71).

30

Glede tega je treba ugotoviti, da nacionalna ureditev, kot je v postopku v glavni stvari – ki zahteva, da gospodarski subjekti z določeno kontinuiteto svoje dejavnosti dokažejo, da poenostavljenega davčnega obračuna in plačila DDV ne želijo uporabiti zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti, torej da bi v računovodskih zapisih matične družbe prikazali dolg ali dobroimetje DDV, kar bi privedlo v prvem primeru do zmanjšanja obdavčljivega dobička in v drugem do dodelitve takojšnjega dobroimetja v razmerju do davčne uprave, ampak z namenom gospodarske izbire na daljši rok –, ne krši načela prepovedi zlorabe prava.

31

Glede načela sorazmernosti je treba ugotoviti, da nacionalna ureditev, ki tako kot dekret iz leta 1979 določa obdobje od enega do dveh let za to, da bi davčni zavezanci lahko uporabljali poenostavljen davčni obračun in plačilo DDV, glede na cilj boja proti davčnim utajam in fiktivnim pravnim konstrukcijam spoštuje načelo sorazmernosti. V zvezi s tem je treba poudariti, da bi posledica neobstoja pogoja trajanja lahko bila dopustitev nastanka določenih dejavnosti, ki bi upravičile ustanovitev ad hoc pravnih struktur. Vendar bi taka nacionalna ureditev tvegala spodbujanje zlorab in davčnih utaj. Preprečevanje teh pa je ravno eden od ciljev, ki jih zasleduje zakonodaja Skupnosti (v tem smislu glej sodbi z dne 15. junija 2006 v zadevi Heintz van Landewijck, C-494/04, ZOdl., str. I-5381, točki 42 in 43, ter z dne 13. decembra 2007 v zadevi BATIG, C-374/06, ZOdl., str. I-11271, točka 39).

32

Na drugo vprašanje je torej treba odgovoriti, da načelo davčne nevtralnosti ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki različno obravnava davčne zavezance, ki želijo izbrati poenostavljen davčni obračun in plačilo DDV, v odvisnosti od tega, ali ima matična družba več kot 50 % delnic ali deležev pravno odvisnih oseb najpozneje od začetka koledarskega leta pred letom davčnega obračuna, ali pa izpolni te zahteve šele po tem datumu. Naloga nacionalnega sodišča je preveriti, ali nacionalna ureditev, kot je v postopku v glavni stvari, ustreza tem merilom. Poleg tega niti načelo prepovedi zlorabe prava niti načelo sorazmernosti ne nasprotujeta taki ureditvi.

33

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo: