1.

Cour de cassation (Belgija) sprašuje Sodišče, kakšne učinke ima v skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) pravilo nacionalnega prava, na podlagi katerega so pogodbe z nedopustno podlago in s tem ravnanja, namenjena goljufanju države pri upravljanju in pobiranju tega davka, absolutno nični.

2.

Konkretno sprašuje, ali v goljufiji vrste „davčni vrtiljak“ ta posledica za veljavnost kupoprodajne pogodbe ovira odbitek vstopnega davka, pri čemer razlikuje med dvema primeroma, in sicer v prvem je kupec sklenil pogodbo v dobri veri (zadeva C-440/04), v drugem pa je sodeloval pri goljufiji (zadeva C-439/04). ( 2 )

3.

V sodbi z dne 12. januarja 2006 ( 3 ) v zadevi Optigen in drugi je bil zagotovljen odgovor za prvi primer, v katerem je bilo davčnemu zavezancu dovoljeno odbiti davek, če ni vedel, da je transakcija del širše spletke, opravljene z namenom opehariti državno blagajno.

4.

Za odpravo negotovosti v zvezi z drugim primerom, v katerem davčni zavezanec dejavno sodeluje pri goljufiji, nedavna sodba z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi ( 4 ) zagotavlja ustrezna merila za razlago.

5.

Člen 2 Prve direktive ( 5 ) določa:

„Načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.

Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.

6.

V skladu s to zakonodajo Šesta direktiva ( 6 ) razlikuje med dvema kategorijama obdavčljivih transakcij: „dobavo blaga“ in „opravljanjem storitev“, pri čemer je prva kategorija opredeljena kot prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik (člen 5(1)).

7.

Te transakcije zajema, kadar jih na ozemlju države opravi kdor koli, ki neodvisno izvaja dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z dejavnostmi samostojnih poklicev (člena 2(1) ter 4(1) in (2)).

8.

V členu 17 je določeno, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka in so pojasnjeni pogoji za uresničevanje pravice do odbitka.

9.

Šesta direktiva, ki ureja oprostitve (členi od 13 do 16), se sklicuje na potrebo po preprečevanju „določenih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom“, zaradi česar lahko država članica odstopa od te direktive (člen 27(1)).

10.

V belgijskem civilnem zakoniku je določeno, da obveznosti brez podlage ali z lažno ali nedopustno podlago ne morejo imeti nobenega učinka (člen 1131) in da je podlaga nedopustna, kadar je prepovedana z zakonom, kadar je v nasprotju z moralo ali javnim redom (člen 1133).

11.

Na podlagi teh načel je predložitveno sodišče Cour de cassation ( 7 ) razsodilo, da je sporazum, katerega cilj je bil izogniti se plačilu DDV, absolutno ničen, ker je ena od strank sporazum sklenila z nedopustnim namenom, čeprav ti nameni sopogodbeniku niso bili znani.

12.

Cour de cassation posledično trdi, da je prenos lastništva, opravljen z istim namenom, ničen in ga ni mogoče opredeliti kot „dobavo blaga“ v smislu člena 10(1) Zakonika o DDV ( 8 ) (s katerim je bil prenesen člen 5(1) Šeste direktive) ter da zato kupec nima pravice do odbitka, določenega v členu 45(1) navedenega zakonika o DDV (s katerim je bil prenesen člen 17(2) Direktive), čeprav ni vedel za nezakonit namen prodajalca.

13.

Dejavnost družbe Computime Belgium (v nadaljevanju: Computime), ki je trenutno v stečaju in jo zastopa Axel Kittel, je bila trgovina na debelo z računalniškimi deli, ki je te dele kupovala v Belgiji in jih izvažala v druge države Evropske unije, zlasti v Luksemburg.

14.

Luksemburški prejemnik je dele poslal naprej tretji stranki, prav tako s sedežem v Velikem vojvodstvu, ki jih je nato poslala nazaj v Belgijo in dobavila dobavitelju družbe Computime. ( 9 )

15.

Ta dobavitelj ni nikoli plačal DDV, zaračunanega družbi Computime, ampak je sistematično odbijal zneske DDV, ki so mu bili zaračunani.

16.

Po mnenju Cour de cassation je družba Computime vedela za to ravnanje.

17.

G. Aillaud je družbi Recolta Recycling (v nadaljevanju: Recolta) prodal šestnajst luksuznih avtomobilov, ki jih je kupil pri podjetju Auto Mail, in zaračunal ustrezni znesek DDV.

18.

Takoj zatem jih je družba Recolta prodala temu podjetju za distribucijo v druge države članice, kar je bila tedaj na podlagi prejšnjega člena 43 Zakonika o DDV oproščena transakcija.

19.

V resnici vozila niso nikoli zapustila Belgije, ampak so bila vključena v različne verige, posebej namenjene za utajo davka. G. Aillaud in podjetje Auto Mail sta torej sodelovala z namenom, da zaračunani DDV ne bi bil plačan.

20.

V kazenskih postopkih, ki so bili uvedeni zaradi teh dejstev, je bil izdan sklep o ustavitvi postopka v zvezi s poslovodjo družbe Recolta.

21.

Uprava je družbama Computime in Recolta zavrnila odbitek vstopnega DDV, kar sta družbi izpodbijali, vendar z različnim uspehom, kajti sodišče prve stopnje v Verviersu je s sodbo z dne 28. julija 1999 zavrnilo zahtevek družbe Computime, medtem ko je s sodbo z dne 1. oktobra 1996 ugodilo zahtevku družbe Recolta, pri čemer je ti odločitvi potrdilo višje sodišče v Liègeu 29. maja 2002 oziroma 9. novembra 2001.

22.

Ker sta bili vloženi dve zahtevi za varstvo zakonitosti, je Cour de cassation ustavilo postopek in Sodišču na podlagi člena 234 ES predložilo naslednja vprašanja za predhodno odločanje:

23.

Prvi vprašanji sta skupni obravnavanima zadevama, medtem ko je tretje postavljeno v zadevi Kittel (C-439/04).

24.

Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 28. januarja 2005 odločil o združitvi zadev C-439/04 in C-440/04, ker sta povezani glede njunega predmeta.

25.

G. Kittel, družba Recolta, Komisija ter belgijska in italijanska vlada so predložili pisna stališča v roku, določenem v členu 23 Statuta Sodišča.

26.

Vsi intervenienti, razen italijanske vlade, so prišli na obravnavo 9. februarja 2006 in ustno predstavili svoja stališča.

27.

Trgovina v Skupnosti se zdi kot zelo ugoden teren za utajo DDV, ki lahko poteka v različnih oblikah, čeprav je vedno organizirana „v verigi“.

28.

V najpreprostejši obliki poteka tako: ( 10 )

29.

Škoda za državno blagajno je enaka delu davka, ki ga podjetje „C“ plača podjetju „B“, ki pa ga ne odvede.

30.

V nekaterih primerih posreduje eno ali več podjetij „D“ („vmesna podjetja“ ali „tamponska podjetja“) za prikritje razmerja med podjetjema „B“ in „C“.

31.

„Veriga“ postane „vrtiljak“, ko posrednik „C“, namesto da bi se omejil na ozemlje države „Y“, opravi oproščeno dobavo subjektu v državi, iz katere izvira blago, to je podjetju „X“, ki bi lahko bilo tudi obvodno podjetje „A“. V tej državi se lahko zvijača ponavlja neomejeno. Goljufija se pokaže, ko podjetje „C“ zahteva povračilo. ( 12 )

32.

Zvijačo je najlažje ponazoriti z naslednjim diagramom:

33.

V zadevi C-439/04 ni bilo vmesnega podjetja „D“. Družba Computime, za katero se zdi, da je bila obveščena o goljufiji, je imela vlogo posrednika „C“, medtem ko je imel njen belgijski dobavitelj vlogo vodje vrtiljaka „B“, luksemburške družbe pa vlogo obvodnih podjetij „A“.

34.

V drugi zadevi (C-440/04) je postopek potekal v celoti v Belgiji, vendar je bil nezakonit dobiček pridobljen na podlagi transakcije v Skupnosti, ki je njeni protagonisti niso nameravali izvesti. Manipulacija je temeljila na dveh krogih. V prvem, preprostejšem krogu, je podjetje Auto Mail (vodja davčnega vrtiljaka „B“) utajilo DDV, zaračunan na prodajo avtomobilov g. Aillaudu (posrednik „C“). Te avtomobile je družba Recolta (obvodno podjetje „A“), ki ni vedela za manipulacijo, dobavila z oprostitvijo DDV podjetju Auto Mail, s posebnostjo, da jih je Recolta kupila od g. Aillauda, pri čemer je plačala DDV. Drugi krog je zapleten zaradi tretjih posrednikov „C“, ki so g. Aillauda potisnili v vlogo vmesnega podjetja „D“, toda v drugačen položaj, kot je prikazan v zgornjem diagramu, to je kot nasprotna stran obvodnega podjetja „A“.

35.

Metode goljufije so v resnici tako nenavadne in zapletene, kot je domišljija tistih, ki si jih zamislijo. Strinjam se torej z mnenjem generalnega pravobranilca Poiaresa Madure, ki v točki 8 sklepnih predlogov, predstavljenih v zadevi Optigen in drugi, ki sem jo navedel zgoraj, poudarja, da je cilj v vseh primerih ne prijaviti zneska, prejetega iz naslova DDV.

36.

Cour de cassation sprašuje o pravici do odbitka davka davčnih zavezancev, ki niso sodelovali pri goljufiji ( 13 ), čeprav so jo omogočili ( 14 ), bodisi namerno bodisi nenamerno.

37.

Rešitev te dileme, kot sem jo predstavil v uvodu, je zagotovljena z zgoraj navedeno sodbo Optigen in drugi, s katero je bila v podobnih okoliščinah pravica do odbitka popolnoma ohranjena.

38.

Zato temu ni treba dodati nič ali zelo malo, ne samo zato, ker je bila ta sodba izrečena pred kratkim, ampak predvsem, ker je njena rešitev zelo pametna. Sodišče je opozorilo na objektivno naravo pojmov, ki jih vsebuje Šesta direktiva (točke od 43 do 45), in splošni cilj DDV, ki ga ureja načelo davčne nevtralnosti, ki nasprotuje razlikovanjem na podlagi zakonitosti transakcij (točka 49), ter poudarilo, da so transakcije, ki niso povezane z goljufijo, obdavčljive transakcije, ker jih je mogoče pripisati davčnemu zavezancu, katerega pravica do odbitka davka ne more biti prizadeta zaradi dejstva, da so te transakcije, ne da bi on to vedel, del verige nezakonitega trgovanja (točke od 51 do 54).

39.

Iz te sodbe torej izhaja, da skupni sistem DDV ne omogoča, da se osebi, ki v dobri veri ( 15 ) kupi blago, ne da bi vedela za prodajalčevo goljufijo, odvzame pravica do odbitka zato, ker naj bi bila v skladu z belgijskim civilnim zakonikom pogodba absolutno nična.

40.

Rešitev ni tako jasna, kadar je kupec seznanjen s spletko. V tem primeru obstajata dve možnosti: 1) o spletki je obveščen, ampak ne sodeluje pri njej niti nima nobene koristi od nje, ali 2) sodeluje pri goljufiji in se z njo nezakonito okoristi.

41.

Tu ni nobenega razloga, da bi bil odgovor drugačen od odgovora v zvezi z davčnim zavezancem, ki ne ve za goljufijo.

42.

Razlogi iz sodbe Optigen in drugi so tu popolnoma upoštevni, saj dejavnost ne postane ekonomsko nezakonita, ker oseba, ki jo izvaja, ve, da ima oseba, s katero posluje, nezakonite namene, ker je ta transakcija, ki je zavezana DDV, vir pravice do odbitka, ki izhaja iz tega.

43.

Nevtralnost, ki ureja ta davek, prepoveduje, da se iz njenega sistema izločijo transakcije, ki so del njegovega predmeta. V sodbi Optigen in drugi je bilo ponovno potrjeno, da se pravica do odbitka uporablja neodvisno od tega, ali je bil dolgovani DDV plačan iz naslova drugih predhodnih ali naknadnih transakcij (točka 54).

44.

Ravnanje „nepoštenega“ dolžnika, ki državne blagajne ne obvesti o goljufiji, ima različne posledice ( 16 ), vendar nikoli ne povzroči izključitve temeljnega načela sistema DDV, v skladu s katerim se DDV uporablja za vsako fazo postopka proizvodnje in distribucije ob odbitku davka, plačanega na predhodnih stopnjah. ( 17 )

45.

Če vsi sodelujejo pri spletki, ta sama po sebi pomeni goljufijo, ker se izvaja zaradi utaje davka.

46.

V takem položaju morajo države članice ukrepati in po potrebi določiti posebna odstopanja na podlagi člena 27(1) Šeste direktive ali v skladu s členom 21(3) ( 18 ) zahtevati solidarno plačilo davka ob upoštevanju načel sorazmernosti in pravne varnosti. ( 19 )

47.

V vseh primerih so ti ukrepi nujni, vendar nezadostni, ker se glede na to, da prihajajo iz različnih virov, lahko razlikujejo med seboj in tako spodkopljejo enotnost skupnega sistema DDV.

48.

Poleg tega, če država članica ne bi ukrepala, bi bilo to v nasprotju z najosnovnejšo logiko, saj bi dopustila goljufivo ravnanje, s tem da bi ga oprostila kakršne koli pravne sankcije. ( 20 )

49.

Preučiti je torej treba, ali splošno načelo prava Skupnosti zahteva enoten odziv na položaje, kot so položaji v obravnavanem primeru, ko se protagonisti zavedajo svojega nezakonitega ravnanja.

50.

Mreže, v katerih eden od udeleženih državni blagajni ne plača zneska DDV, ki ga zaračuna, drugi pa ga odbije, pomenijo zlorabo pravic, ker je pravna določba (člen 17 Šeste direktive) uporabljena za pridobitev ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem te določbe, in ker je opravljena transakcija, ki ne ustreza običajnim pogojem trgovanja, s ciljem pridobitve nezakonitega dobička.

51.

Težava je torej v ugotovitvi, ali se prepoved zlorabe pravic uporablja tudi na področju DDV.

52.

Ta točka je bila posebej obravnavana v zgoraj navedeni sodbi Halifax in drugi, v kateri je generalni pravobranilec Poiares Maduro preučil (točka 60 in naslednje) različne sodbe, ki jih je izdalo Sodišče ( 21 ), in iz tega izpeljal načelo, v skladu s katerim „se upravičenci ne morejo sklicevati na pravo Skupnosti z namenom goljufije ali zlorabe“ ( 22 ).

53.

Tako kot moj kolega generalni pravobranilec Poiares Maduro menim, da nič ne preprečuje, da se to načelo ne bi uporabljalo na področju DDV. Še več, boj proti davčni utaji je cilj, ki ga priznava in spodbuja Šesta direktiva v členih v zvezi z oprostitvijo, kot je bilo poudarjeno v sodbi v zadevi Gemeente Leusden in Holin Groep ( 23 ) in ponovljeno v sodbi Halifax in drugi ( 24 ). Preprečiti je treba le retorično sklicevanje na predpise Skupnosti na področju DDV s ciljem pridobiti ugodnost, ki je v nasprotju z njihovimi določbami.

54.

Težava ni v sklicevanju na zlorabo pravic, ampak v določitvi meril, na katerih mora temeljiti. Ni brez razloga, da imata na tem področju, na katerem velja načelo zakonitosti, pravna varnost in eden od njenih izrazov, to je načelo zaupanja v pravo, odločilno vlogo, da državljanom omogočita, da so vnaprej in natančno seznanjeni z obsegom svojih obveznosti. ( 25 ) Po drugi strani lahko svobodno organizirajo svoje poslovanje tako, da omejijo svojo davčno obveznost ( 26 ), pri čemer iz ekonomskih razlogov izberejo med oproščenimi in obdavčenimi transakcijami, da bi zmanjšali svoje davčno breme ( 27 ); zato jim ni mogoče očitati, če izkoristijo pravno določbo ali pravno praznino, da bi plačali manj davka ( 28 ).

55.

Iz zgornjih preudarkov izhajajo elementi za opredelitev pojma zlorabe pravic na področju DDV. Prvič, ni sporno, da mora davčni zavezanec svobodo do organiziranja poslovanja uresničevati ob upoštevanju ugodnosti, povezanih s svojim pravnim sistemom. Z drugimi besedami, upoštevati mora voljo zakonodajalca, kar pa ne stori, kadar si ob navideznem upoštevanju pogojev, določenih s predpisom Skupnosti, prizadeva doseči in doseže rezultat, ki je v nasprotju z njegovimi določbami. ( 29 )

56.

Drugi element se nanaša na namen transakcije, ki nima drugega pojasnila, kot ustvariti zahtevano pravico, ( 30 ), da bi se pridobila neupravičena korist. ( 31 ) Poleg dejstva, da je upravičenec do odbitka seznanjen s spletko, se zdi nepogrešljivo, da gre za dogovor z drugimi udeleženci, tako da je pogodba, ki nima samostojne ekonomske vsebine, samo pretveza za pridobljeni dobiček.

57.

Za ugotovitev, ali gre v konkretnem primeru za zgornje značilnosti, so pristojna nacionalna sodišča v skladu s pravili nacionalnega dokaznega prava, če to ne ogroža učinkovitosti prava Skupnosti. ( 32 ) Pri preučitvi morajo upoštevati pravne, gospodarske in osebne povezave med gospodarskimi subjekti ( 33 ); posebej upoštevna pa sta dva dejavnika: prvi je nezakonit dobiček stranke, ki uveljavlja pravico do odbitka, drugi je njen položaj v krogu, kajti bližje ko je navidezni transakciji, večji je sum, da je sodelovala pri goljufiji.

58.

Pravica do odbitka je v središču skupnega sistema DDV: podjetnika razbremeni davka, ki ga dolguje ali plača v okviru svojih dejavnosti, tako da ga zaračuna potrošniku. To je pogoj načela nevtralnosti, ker vmesnim udeležencem omogoča, da od svoje davčne osnove odštejejo zneske, plačane iz naslova DDV dobaviteljem, in tako od davčne uprave dobijo del davka, ki ustreza razliki med njihovo prodajno in nakupno ceno. ( 34 )

59.

Te ugotovitve potrjujejo, da ta pravica nastane v trenutku, ko nastane obveznost za plačilo DDV zaradi dobave blaga in storitev, ki se uporabljajo za potrebe obdavčljivih transakcij (člen 17(1) in (2) Šeste direktive). Če, nasprotno ostanejo povezane z neobdavčljivimi ali davka oproščenimi transakcijami, se davek ne plača in ni razloga za odbitek, ker ta izhaja samo iz davčne obveznosti, za katero se uporablja. Če ta davčna obveznost ne obstaja, ker je bila zvijača zasnovana samo zaradi umetne povzročitve pravice do odbitka, je nadomestilo za strošek, ki ga v resnici ni bilo, neupravičeno. To torej pojasnjuje, da Sodišče priznava možnost, da pravica do odbitka nastane, vendar ni pridobljena, ker se, poleg dejstva, da je odvisna od morebitnih popravkov na podlagi člena 20 Šeste direktive, zahteva, da ni nikakršne goljufije ali zlorabe. ( 35 )

60.

Torej, če bi to pravico glede na njeno osrednjo vlogo odrekli davčnemu zavezancu, ki je udeležen v verigi, v kateri zadevna tretja oseba brez njegovega sodelovanja in soglasja ne odvede zneska DDV, ki ga zaračuna, bi s tem razbili verigo in odpravili objektivnost davka, kar bi spodkopalo cilj, ki se razglaša od Prve direktive o DDV dalje, da se za trgovino uporabi splošni davek na potrošnjo. V teh okoliščinah ni nobene zvijače, namenjene izognitvi plačilu, ampak so samo običajne transakcije in posledično gospodarske dejavnosti v smislu Šeste direktive, v katere se prikrade goljufivo ravnanje. Zaradi tega, kadar davčni zavezanec ne ve, da je vključen v širši posel, namenjen izognitvi davčni obveznosti, ali kadar ve, pa vseeno ne sodeluje pri nezakonitem sporazumu, njegova pravica do odbitka ostane nedotaknjena. To je bilo, kot smo videli, stališče Sodišča v sodbi Optigen in drugi, s katerim se tu strinjam.

61.

Po drugi strani, če bi stranka, ki je zavestno sodelovala pri goljufiji vrste davčni vrtiljak, uresničila svojo pravico do odbitka, bi to pomenilo isto izkrivljanje, ker te spletke sestavljajo navidezni posli, namenjeni zmanjšanju davčne obveznosti brez zakonitega razloga. Navedel sem že, da v nekaterih primerih zvijača poteka s preprostim kroženjem računov, brez pravega prenosa blaga. Čeprav je njihov ekonomski pomen očiten, so s pravnega vidika brez učinka. Belgijska vlada se torej ne moti, ko trdi, da tovrstne mahinacije nimajo značilnosti obdavčljivih transakcij, opredeljenih v členu 5 Šeste direktive, ker niso del trgovskih dejavnosti podjetnika.

62.

Če povzamem, Prva in Šesta direktiva o DDV ne samo dovoljujeta, ampak zahtevata, da se imetniku odvzame pravica do odbitka, kadar ta popolnoma zavestno sodeluje v tovrstnih goljufivih mrežah, za ugotovitev katerih je treba upoštevati zgoraj navedena merila. V tem smislu je bilo v sodbi v zadevi Fini H ( 36 ) navedeno, da morajo nacionalna sodišča zavrniti uveljavljanje pravice do odbitka, če je ugotovljeno, da se na to pravico sklicuje nezakonito (točka 34).

63.

Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanja Cour de cassation, odgovori: