Zadeva C‑615/21

Napfény-Toll Kft.

proti

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék)

Sodba Sodišča (peti senat) z dne 13. julija 2023

„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Nacionalna ureditev, ki določa možnost, da se zastaralni rok za dejanja davčne uprave v primeru sodnega postopka prekine brez časovne omejitve – Ponovljen davčni postopek – Uredba št. 2988/95 – Področje uporabe – Načeli pravne varnosti in učinkovitosti prava Unije“

1. Lastna sredstva Evropske unije – Uredba o zaščiti finančnih interesov Unije – Boj proti goljufijam in drugim nezakonitim ravnanjem – Pravila o zastaranju v zvezi s pravico davčne uprave do odmere dolgovanega DDV – Neobstoj določb prava Unije, ki se uporabljajo – Določitev in uporaba pravil o zastaranju, prekinitvi in pretrganju zastaranja – Obveznost držav članic, da pri izvajanju teh pristojnosti spoštujejo pravo Unije

   (Glej točke od 34 do 37.)

2. Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Davčni postopek – Dejanja davčne uprave v primeru sodnega postopka – Uporaba nacionalnih pravil o zastaranju – Pogoj – Spoštovanje načel pravne varnosti in učinkovitosti – Prekinitev roka za ves čas trajanja sodnih nadzorov – Dopustnost – Neomejeno število ponovljenih postopkov – Neomejeno skupno trajanje prekinitve roka – Nevplivanje – Izjema – Kršitev načela dobrega upravljanja in pravice do učinkovitega pravnega sredstva

   (Listina Evropske unije o temeljnih pravicah, člen 47; Direktiva Sveta 2006/112)

   (Glej točke od 39 do 44, od 46 do 49, 51, 53, 54, 56, 57 in 60 ter izrek.)

Povzetek

Napfény-Toll Kft., družba madžarskega prava, je od zneska davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je bila dolžna plačati, odbila znesek DDV, ki ga je bila dolžna plačati za različne pridobitve blaga, opravljene v letih 2010 in 2011.

Po davčnem nadzoru, ki ga je decembra 2011 začel prvostopenjski davčni upravni organ, je bil del odbitka zavrnjen, ker naj nekateri računi, na katere se je ta družba v ta namen sklicevala, ne bi ustrezali nobeni dejanski gospodarski transakciji, drugi pa naj bi bili del davčne goljufije.

Ta upravni organ je torej z odločbo z dne 8. oktobra 2015 (v nadaljevanju: prvotna upravna odločba) od družbe zahteval plačilo neplačanega davka v skupnem znesku 144.785.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 464.581 EUR) ter ji naložil globo v višini 108.588.000 HUF (približno 348.433 EUR) in zamudne obresti v višini 46.080.000 HUF (približno 147.860 EUR).

Drugostopenjski upravni davčni organ, pri katerem je družba Napfény-Toll vložila pritožbo, je prvotno upravno odločbo, kar zadeva zamudne obresti, razveljavil, v preostalem pa je pritožbo zavrnil. Družba Napfény-Toll je zoper prvo upravno odločbo drugostopenjskega organa vložila tožbo pri Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je to odločbo odpravilo in odredilo uvedbo novega postopka.

Drugostopenjski upravni davčni organ je sprejel drugo odločbo, s katero je v bistvu potrdil prvotno upravno odločbo. Upravno in delovno sodišče v Budimpešti, pri katerem je družba vložila tožbo zoper drugo odločbo, je s sodbo z dne 5. julija 2018 to drugo odločbo odpravilo in odredilo uvedbo novega postopka.

Ker je bila s tretjo odločbo drugostopenjskega upravnega organa prvotna upravna odločba potrjena, je družba Napfény-Toll zoper to tretjo odločbo vložila tožbo pri Szegedi Törvényszék (sodišče v Szegedu, Madžarska), ki je predložitveno sodišče.

To sodišče navaja, da se v skladu z nacionalno ureditvijo in upravno prakso rok, v katerem pravica davčne uprave do odmere DDV zastara, prekine za ves čas trajanja sodnih nadzorov, ne glede na to, kolikokrat je bilo treba po teh nadzorih isti upravni davčni postopek ponoviti, in ne da bi bilo skupno trajanje prekinitev tega roka omejeno.

Posledično naj ne bi bilo omejitve glede trajanja prekinitve zastaralnega roka v primeru sodnega nadzora, kar pomeni, da bi se lahko pravica davčnega organa do odmere zneskov DDV, ki jih je treba plačati, podaljšala za več let ali celo za desetletja, kot v obravnavanem primeru.

Predložitveno sodišče je Sodišču v predhodno odločanje predložilo vprašanje o združljivosti teh pravil in prakse, ki izhaja iz navedenih pravil, z načeloma pravne varnosti in učinkovitosti prava Unije.

Sodišče je v sodbi v bistvu razsodilo, da ti načeli ne nasprotujeta niti nacionalni ureditvi niti upravni praksi, ki določata, da se rok, v katerem pravica davčne uprave do odmere DDV zastara, prekine za ves čas trajanja sodnih nadzorov, in to ne glede na to, kolikokrat je bilo treba po teh nadzorih upravni davčni postopek ponoviti, in ne da bi bilo skupno trajanje prekinitev tega roka omejeno.

Presoja Sodišča

Sodišče je najprej navedlo, da pravo Unije ne določa roka, v katerem davčni upravi pravica do odmere DDV zastara, niti a fortiori ne določa primerov, v katerih bi bilo treba tak rok prekiniti. Res je, da Uredba št. 2988/95 ( 1 ) določa nekatere zahteve v zvezi z izračunom in prekinitvijo zastaralnih rokov za pregon nepravilnosti iz te uredbe. Vendar škoda na prihodkih od DDV ne spada na področje uporabe navedene uredbe, ker se ta davek ne pobira neposredno v imenu Unije v smislu iste uredbe.

Zato morajo države članice določiti in uporabljati pravila o zastaranju v zvezi s pravico davčne uprave do odmere DDV, vključno s tistimi, ki se nanašajo na načine prekinitve in/ali pretrganja tega zastaranja. Vendar je treba tako pristojnost izvajati ob spoštovanju prava Unije, ki zahteva določitev razumnih rokov, ki varujejo tako davčnega zavezanca kot zadevni organ.

V zvezi s tem je Sodišče ugotovilo, da čeprav iz njegove sodne prakse izhajajo nekateri napotki v zvezi z zastaralnim rokom za pravico davčne uprave do odmere dolgovanega DDV, ta sodna praksa ne odgovarja na vprašanje, ali se tak zastaralni rok lahko prekine za ves čas trajanja sodnih nadzorov, ne da bi se kršilo pravo Unije, zlasti načeli pravne varnosti in učinkovitosti.

Sodišče je, da bi odgovorilo na to vprašanje, najprej opozorilo, da je namen načela pravne varnosti, ki ga morajo države članice spoštovati pri izvajanju svojih pristojnosti, zagotavljanje predvidljivosti položajev, to načelo pa tudi zahteva, da se položaj davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti v razmerju do davčne uprave ne more neskončno dolgo izpodbijati. Davčni zavezanec mora zato imeti možnost sklicevati se na določen pravni položaj.

Ker pa je davčna uprava pred iztekom za to določenega zastaralnega roka zadevnega davčnega zavezanca obvestila, da namerava ponovno preučiti njegov davčni položaj in torej implicitno umakniti svojo odločitev, da sprejme njegovo napoved, se ta davčni zavezanec ne more več sklicevati na položaj, ki bi nastal na podlagi te napovedi.

Poleg tega zahteve, ki izhajajo iz načela pravne varnosti, niso absolutne. Države članice jih morajo tako uravnotežiti z drugimi zahtevami, ki so neločljivo povezane z njihovim članstvom v Uniji, zlasti z zahtevami za zagotovitev izpolnjevanja obveznosti, ki izhajajo iz Pogodb ali aktov, ki jih institucije sprejmejo na podlagi teh pogodb. Z nacionalnimi pravili o prekinitvi zastaralnega roka za pravico davčne uprave do odmere dolgovanega DDV se mora vzpostaviti ravnotežje med zahtevami, ki izhajajo iz načela pravne varnosti, in zahtevami, ki omogočajo dejansko in učinkovito izvajanje Direktive 2006/112 ( 2 ).

Čeprav lahko v zvezi s tem ureditev in praksa, opisani v obravnavanem primeru, povzročita podaljšanje trajanja navedenega roka, pa načeloma ne moreta povzročiti, da bi se lahko položaj zadevnih davčnih zavezancev v nedogled izpodbijal. Prekinitev, ki jo določata, nasprotno, omogoča, da se prepreči, da bi bilo dejansko in učinkovito izvajanje Direktive 2006/112 ogroženo zaradi vlaganja pravnih sredstev, s katerimi se zavlačuje postopek, in posledično, da bi bilo to izvajanje ogroženo zaradi sistemskega tveganja nekaznovanosti dejanj, ki pomenijo kršitve te direktive.

Dalje, Sodišče je preučilo, ali ta ureditev in ta praksa kršita načelo učinkovitosti, ki ureja procesno avtonomijo, ki jo imajo države članice pri opredelitvi podrobnih pravil za uresničevanje pravic, ki jih pravni red Unije podeljuje posameznikom, kadar pravo Unije v zvezi s tem ne vsebuje posebnih predpisov.

Nacionalna pravila, ki se nanašajo na zastaralne roke pravic in obveznosti iz Direktive 2006/112 ter na pogoje za prekinitev teh rokov, pomenijo podrobna pravila za izvajanje določb te direktive in morajo torej biti v skladu z načeloma učinkovitosti in enakovrednosti. Ta procesna pravila ne smejo biti oblikovana tako, da v praksi onemogočajo ali pretirano otežujejo uresničevanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Unije.

Vendar pravila o prekinitvi, ki se obravnavajo v tej zadevi, v praksi ne onemogočajo ali vsaj čezmerno otežujejo uveljavljanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije. Temu davčnemu zavezancu namreč nikakor ne preprečujejo uveljavljanja pravic, ki jih daje pravni red Unije, zlasti Direktiva 2006/112, temveč je njihov namen, nasprotno, navedenemu davčnemu zavezancu omogočiti učinkovito uveljavljanje pravic, ki jih ima na podlagi prava Unije, obenem pa ohraniti pravice davčne uprave.

Ne glede na to, da niti načelo pravne varnosti niti načelo učinkovitosti ne nasprotujeta zadevni ureditvi ali upravni praksi, pa ima davčni zavezanec pravico, da se njegov položaj obravnava v razumnem roku v skladu s pravico do dobrega upravljanja, in nato v primeru vložitve pravnega sredstva pravico, da se v skladu s členom 47, drugi odstavek, Listine Evropske unije o temeljnih pravicah o njegovi zadevi prav tako odloči v razumnem roku.

Zato po ponovnem začetku postopka preučitve položaja davčnega zavezanca glede na pravila skupnega sistema DDV trajanje takega ponovnega preizkusa in po potrebi poznejših sodnih nadzorov glede na okoliščine posamezne zadeve ne sme biti nerazumno.

Tako pa bi lahko bilo, če bi bilo treba upravni postopek ponoviti, ker davčna uprava očitno ni upoštevala odločilnega razloga sodne odločbe, ki se nanaša na navedeni upravni postopek.

Vendar lahko predolgo trajanje upravnega ali sodnega postopka upraviči odpravo odločbe, sprejete ob koncu tega postopka, le, če je to trajanje vplivalo na zmožnost zadevne osebe, da se brani.

Glede na to, da morajo davčni zavezanci zagotoviti, da do pravnomočnosti davčnih odločb hranijo vsa upoštevna dokazila v zvezi s svojo napovedjo, ter glede na prevladujočo vlogo obračunov in listinskih dokazov v skupnem sistemu DDV bi bilo torej pri ugotavljanju točnosti obračunov davčnih zavezancev mogoče le v izjemnih okoliščinah ugotoviti, da je predolgo trajanje upravnega ali sodnega postopka lahko vplivalo na zmožnost zadevne osebe, da se brani.

( 1 ) Uredba Sveta (ES, Euratom) št. 2988/95 z dne 18. decembra 1995 o zaščiti finančnih interesov Evropskih skupnosti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 1, zvezek 1, str. 340).

( 2 ) Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).