Zadeva C-460/07

Sandra Puffer

proti

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija))

„Šesta direktiva o DDV — Člen 17(2) in (6) — Pravica do odbitka vstopnega davka — Gradbeni stroški stavbe, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca — Člen 6(2) — Uporaba dela stavbe za zasebne namene — Denarna prednost v primerjavi z osebami, ki niso davčni zavezanci — Enako obravnavanje — Državna pomoč v skladu s členom 87 ES — Izključitev pravice do odbitka“

Sklepni predlogi generalne pravobranilke E. Sharpston, predstavljeni 11. decembra 2008   I ‐ 3255

Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 23. aprila 2009   I ‐ 3279

Povzetek sodbe

1. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Investicijsko blago, ki je v celoti ali delno vključeno v zasebno premoženje davčnega zavezanca

   (Direktiva Sveta 77/388, člen 17)

2. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Gradnja nepremičnine v mešani uporabi

   (Direktiva Sveta 77/388, člena 6(2)(a), in 17(2)(a))

3. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem

   (člen 87(1) ES)

4. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Izključitev pravice do odbitka – Možnost držav članic, da ohranijo v veljavi oprostitve, ki so veljale ob začetku veljavnosti Šeste direktive

   (Direktiva Sveta 77/388, člen 17(6))

1.  Davčni zavezanec, ki se odloči, da bo stavbo v celoti vključil v poslovna sredstva svojega podjetja, in ki del te stavbe uporablja za zasebne potrebe, ima pravico do odbitka vstopnega DDV na vse stroške gradnje navedene stavbe in ustrezno obveznost plačati DDV na stroške za to uporabo. Če pa davčni zavezanec ob nakupu investicijskega blaga to v celoti vključi v svoje zasebno premoženje ali pa v poslovna sredstva vključi le del tega blaga, v zvezi z delom, vključenim v zasebno premoženje, ne more nastati pravica do odbitka. Ob upoštevanju te domneve pa zaradi poznejše uporabe za poslovne namene dela blaga, vključenega v zasebno premoženje, ne more nastati pravica do odbitka, saj je v členu 17(1) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih nastanek pravice do odbitka vezan na trenutek nastanka obveznosti za obračun odbitnega davka. V sedanji zakonodaji Skupnosti tak mehanizem popravkov ni določen.

   (Glej točke od 42 do 44.)

2.  Člena 6(2)(a) in 17(2)(a) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih zaradi dejstva, da imajo na podlagi njunih določb davčni zavezanci – na podlagi pravice do takojšnjega odbitka celotnega vstopnega DDV na stroške gradnje nepremičnine v mešani uporabi in naknadne, sorazmerne obdavčitve zasebne uporabe te nepremičnine – finančno prednost v primerjavi z osebami, ki niso davčni zavezanci, in davčnimi zavezanci, ki svoje nepremičnine uporabljajo le za zasebne stanovanjske namene, nista v nasprotju s splošnim skupnostnim načelom enakega obravnavanja.

   V zvezi s tem pa ob zasebni uporabi investicijskega blaga člen 6(2)(a) sam po sebi ne zagotavlja enakega obravnavanja davčnih zavezancev in oseb, ki to niso, ali drugih davčnih zavezancev, ki kupijo enakovrstno blago za zasebno uporabo in morajo zato takoj plačati celoten DDV. Tako ni mogoče izključiti, da lahko davčni zavezanci – zaradi namena, da se jih z mehanizmom popravkov iz členov 17(1) in (2) ter 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive davčne zavezance popolnoma razbremeni DDV, ki ga pri vseh svojih gospodarskih dejavnosti plačujejo ali dolgujejo, in finančnega bremena, ki bi nastalo v zvezi z blagom med nastankom investicijskih stroškov in dejansko poslovno uporabo – v zvezi z zasebno rabo tega blaga pridobijo finančno prednost. Tako je morebitna preostala razlika v obravnavanju davčnih zavezancev in oseb, ki to niso, posledica uporabe načela davčne nevtralnosti, ki zagotavlja predvsem enako obravnavanje davčnih zavezancev. Ta morebitna razlika je med drugim posledica gospodarskih dejavnosti, ki jih opravljajo davčni zavezanci, kakor so opredeljene v členu 4(2) Šeste direktive. Nazadnje, povezana je s posebnim položajem davčnih zavezancev, določenim v Šesti direktivi, ki v skladu z njenim členom 21 zahteva, da DDV plačajo in pobirajo. Zaradi teh značilnosti se položaj davčnih zavezancev razlikuje od položaja oseb, ki to niso in ne opravljajo takšnih gospodarskih dejavnosti, morebitna razlika v obravnavanju pa je posledica uporabe različnih pravil za različna položaja in tako ne povzroči kršitve načela enakega obravnavanja. Enako velja za davčnega zavezanca, ki je investicijsko blago v celoti vključil v zasebno premoženje, saj svojega blaga ne namerava uporabiti za opravljanje gospodarske dejavnosti, ampak za zasebne namene. Ta presoja je enaka glede davčnega zavezanca, ki opravlja le oproščene transakcije, saj mora plačati enak DDV kot oseba, ki ni davčni zavezanec, tako da sta njuna položaja v bistvenem enaka.

   (Glej točke od 55 do 59, 62 in točko 1 izreka.)

3.  Člen 87(1) ES je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalnemu ukrepu za prenos člena 17(2)(a) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, ki določa, da imajo pravico do odbitka vstopnega DDV le tisti davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, ne pa tudi tisti, ki opravljajo le oproščene transakcije, če zaradi tega ukrepa finančna prednost nastane samo za davčne zavezance, ki opravljajo obdavčljive transakcije.

   Omejitev pravice do odbitka vstopnega DDV samo na obdavčljive transakcije je sestavni del sistema DDV, kakor je oblikovan z zakonodajo Skupnosti, ki jo morajo izvajati vse države članice enako. Pogoj intervencije države torej ni izpolnjen, zato člena 87(1) ES ni mogoče uporabiti.

   (Glej točki 70, 71 in točko 2 izreka.)

4.  Člen 17(6) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih je treba razlagati tako, da se odstopanje, ki ga določa, ne uporablja za nacionalno določbo, ki spreminja zakonodajo, veljavno na dan začetka veljavnosti te direktive, in ki temelji na drugačni logiki kot predhodna zakonodaja ter določa nove postopke. V zvezi s tem ni pomembno, ali je nacionalni zakonodajalec sprejel spremembo na podlagi pravilne ali nepravilne razlage prava Skupnosti. Odgovor na vprašanje, ali taka sprememba nacionalne določbe glede uporabe člena 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive vpliva tudi na drugo nacionalno določbo, je odvisen od tega, ali se te nacionalne določbe uporabljajo v povezavi z drugimi ali samostojno, o čemer odloči nacionalno sodišče.

   (Glej točko 98 in točko 3 izreka.)