Zadeva T‑508/19

Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd in drugi

proti

Evropski komisiji

Sodba Splošnega sodišča (drugi razširjeni senat) z dne 6. aprila 2022

„Državne pomoči – Shema pomoči vlade Gibraltarja, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb – Davčna oprostitev za dohodke od obresti in licenčnin – Vnaprejšnja davčna stališča v korist multinacionalnih podjetij – Sklep Komisije, s katerim so pomoči razglašene za nezdružljive z notranjim trgom – Obveznost obrazložitve – Očitna napaka pri presoji – Selektivna prednost – Pravica do predložitve pripomb“

1. Ničnostna tožba – Predmet – Razglasitev delne ničnosti – Zahteva – Ločljivost izpodbijanih določb – Sklep Komisije, s katerim sta ločena in neodvisna ukrepa pomoči razglašena za nezdružljiva z notranjim trgom – Predlog za razglasitev ničnosti, sestavljen iz ločenih delov, od katerih se vsak nanaša na drug ukrep pomoči

   (člen 263 PDEU)

   (Glej točke od 43 do 45.)

2. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Posegi države na področjih, ki v Evropski uniji niso bila harmonizirana – Neposredno obdavčenje – Vključitev – Določitev davčne osnove in razdelitev davčnega bremena – Pristojnosti držav članic – Meje – Pristojnosti Komisije

   (člena 4 in 5 PEU; člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 56 do 70.)

3. Ničnostna tožba – Razlogi – Zloraba pooblastil – Pojem

   (člen 263 PDEU)

   (Glej točki 72 in 73.)

4. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Presoja, ki temelji na upoštevanju uporabljene zakonodajne tehnike – Izključitev

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke 80, 81, 134 in 185.)

5. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Dodelitev prednosti prejemnikom – Ukrep, s katerim je dana davčna ugodnost – Referenčni okvir za ugotovitev obstoja ugodnosti – Vsebinska razmejitev – Merila – Opredelitev skupne ali običajne davčne ureditve – Splošna ureditev davka od dohodkov pravnih oseb, katere cilj je obdavčiti vse dohodke, ki so ustvarjeni na ali izhajajo z ozemlja države članice – Upoštevanje informacij, ki izvirajo od zadevne države članice – Dopustnost

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 89 do 94, od 118 do 123, 128, od 135 do 137, od 143 do 147, 156, 161 in 162.)

6. Pomoči, ki jih dodelijo države – Sklep Komisije – Sodni nadzor – Prosta presoja dejstev in dokazov – Določitev nacionalnega prava s strani Komisije – Dejansko vprašanje

   (člen 107 PDEU)

   (Glej točko 103.)

7. Pomoči, ki jih dodelijo države – Upravni postopek – Obveznosti Komisije – Skrbna in nepristranska preučitev – Upoštevanje najpopolnejših in najzanesljivejših možnih podatkov – Obseg obveznosti

   (člen 108(2) PDEU)

   (Glej točke od 104 do 106 in 127.)

8. Pomoči, ki jih dodelijo države – Sklep Komisije – Preizkus zakonitosti glede na informacije, razpoložljive ob sprejetju sklepa

   (člen 108 PDEU)

   (Glej točke 107, 125 in 141.)

9. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Davčni ukrepi – Skupna preučitev meril selektivnosti in gospodarske prednosti – Dopustnost

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točko 169.)

10. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Dodelitev prednosti prejemnikom – Ukrep, s katerim je dana davčna ugodnost – Sistem obdavčitve dohodkov podjetij – Splošna ureditev davka od dohodkov pravnih oseb, katere cilj je obdavčiti vse dohodke, ki so ustvarjeni na ali izhajajo z ozemlja države članice – Davčni ukrep, ki odstopa od te ureditve in določa davčno oprostitev za dohodke od obresti ali licenčnin – Vključitev – Neobstoj izrecnega pravila, ki bi določalo obdavčitev teh licenčnin – Nevplivanje

    (člen 107 PDEU)

    (Glej točke od 178 do 182 in 206.)

11. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim je dana davčna ugodnost – Merila za dokazovanje selektivnosti ukrepa – Uvedba razlikovanja, ki ni utemeljeno z naravo in sistematiko splošne davčne ureditve, med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju – Potreba po opredelitvi določenih značilnosti, ki so skupne prejemnikom davčne ugodnosti – Neobstoj

    (člen 107(1) PDEU)

    (Glej točke od 198 do 201 in od 209 do 213.)

12. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim je dana davčna ugodnost – Splošen ukrep, ki se uporabi brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte – Ukrep, ki se ne uporablja za transakcije, ki so primerljive s transakcijami, ki so pogoj za ta ukrep – Ukrep, ki se lahko opredeli kot selektiven

    (člen 107 PDEU)

    (Glej točke 202, 203 in 207.)

13. Akti institucij – Obrazložitev – Obveznost – Obseg – Sklep Komisije na področju državnih pomoči – Upoštevanje konteksta in vseh pravnih pravil

    (člena 108(1) in (3) ter 296 PDEU)

    (Glej točke od 229 do 236.)

14. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pregled Komisije – Preizkus sheme pomoči kot celote – Dopustnost – Obveznost Komisije, da posamično presodi položaj nekaterih prejemnikov – Neobstoj

    (člena 107 in 108 PDEU; Uredba Sveta št. 659/1999, člen 1(d))

    (Glej točke od 259 do 268.)

15. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pregled Komisije – Upravni postopek – Sklep o začetku formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU – Analiza obstoja selektivne prednosti – Sprememba stališča Komisije ob koncu postopka – Končni sklep, ki sloni na drugačni osnovi od tiste, ki je bila opredeljena v sklepu o razširitvi postopka – Sklep o razširitvi postopka, ki ne vsebuje odločilnih elementov, na katerih temelji presoja Komisije – Kršitev procesnih pravic zadevnega podjetja

    (člen 108(2) PDEU; Uredba Sveta št. 659/1999, člen 6(1))

    (Glej točke od 283 do 316.)

Povzetek

Med 1. januarjem 2011 in 31. decembrom 2013 na podlagi Income Tax Act 2010 (v nadaljevanju: ITA 2010) ( 1 ) dohodki od licenčnin niso bili vključeni v kategorije dohodkov, obdavčljivih v Gibraltarju.

Družba MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (v nadaljevanju: MJN GibCo) s sedežem v Gibraltarju, ki je bila del skupine MeadJohnson, je imela 99,99‑odstotni delež v kapitalu komanditne družbe nizozemskega prava Mead Johnson Three CV (v nadaljevanju: MJT CV), ki je proti plačilu licenčnin podeljevala podlicence drugi družbi skupine. ( 2 ) Gibraltarski davčni organi so leta 2012 družbi MJN GibCo izdali vnaprejšnje davčno stališče, v katerem je bila v skladu s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Gibraltarju, ki je izhajal iz ITA 2010, za družbo MJN GibCo potrjena neobdavčitev dohodkov družbe MJT CV od licenčnin.

Evropska komisija je oktobra 2013 začela formalni postopek preiskave, da bi med drugim preverila združljivost ureditve za obdavčitev licenčnin, določene v ITA 2010, s pravili Unije na področju državnih pomoči. Oktobra 2014 je sklenila ta postopek razširiti na gibraltarsko prakso izdajanja vnaprejšnjih davčnih stališč (v nadaljevanju: sklep o razširitvi postopka).

S sklepom z dne 19. decembra 2018 (v nadaljevanju: izpodbijani sklep) ( 3 ) je Komisija, prvič, nevključitev dohodkov od licenčnin v davčno osnovo med 1. januarjem 2011 in 31. decembrom 2013 opredelila kot „implicitno oprostitev“ in menila, da ta ukrep pomeni shemo pomoči, ki ni zakonita in ni združljiva z notranjim trgom. Kot je navedla, se s temi oprostitvami uvaja znižanje davka, ki bi ga zadevna podjetja sicer morala plačati ob upoštevanju cilja ITA 2010, ki je obdavčiti dohodke, ki so ustvarjeni v ali izhajajo iz Gibraltarja.

Drugič, Komisija je menila, da davčna obravnava, ki jo je vlada Gibraltarja odobrila v okviru vnaprejšnjih davčnih stališč v korist petih družb s sedežem v Gibraltarju, ki so imele delež v komanditnih družbah nizozemskega prava in so, kar se tiče nekaterih od njih, prejemale dohodke od licenčnin, pomeni individualne državne pomoči, ki niso zakonite in niso združljive z notranjim trgom. Ta davčna stališča, s katerimi je bila potrjena neobdavčitev dohodkov teh družb od licenčnin, naj bi se še naprej uporabljala po spremembi ITA 2010 iz leta 2013, na podlagi katere so bile licenčnine vključene v kategorije obdavčljivih dohodkov. Družba MJN GibCo je bila ena od zadevnih petih družb.

Splošno sodišče, ki je odločalo o tožbi, ki so jo vložile različne družbe skupine MJN, je tožbi delno ugodilo. Tožbo je zavrnilo v delu, v katerem je bil njen namen izpodbijati del izpodbijanega sklepa, ki se nanaša na shemo pomoči. V tem okviru je Splošno sodišče potrdilo pristop, ki mu je sledila Komisija in v skladu s katerim imata „nezavezanost“ in „oprostitev“ enake učinke, ter to, da neobstoj izrecnega pravila, ki bi določalo obdavčitev dohodkov od licenčnin, ne nasprotuje temu, da ukrep zagotavlja prednost. Splošno sodišče je izpodbijani sklep razglasilo za ničen v delu, v katerem se nanaša na individualno pomoč, dodeljeno družbi MJN GibCo. V tem okviru je pojasnilo obseg pravice zainteresiranih strank do vključenosti v formalni postopek preiskave na področju državnih pomoči in vpliv kršitve te pravice na zakonitost končnega sklepa, sprejetega ob koncu takega postopka.

Presoja Splošnega sodišča

Na prvem mestu, glede sheme pomoči je Splošno sodišče najprej opozorilo, da posegi držav članic na področjih, ki v Uniji niso bila harmonizirana, kot je neposredno obdavčenje, niso izključeni s področja uporabe predpisov o nadzoru državnih pomoči. Komisija je torej pristojna za zagotavljanje spoštovanja člena 107 PDEU, zato ni prekoračila svojih pristojnosti, ko je preučila neobdavčitev dohodkov od licenčnin, da bi preverila, ali ta ukrep pomeni shemo pomoči in, če jo, ali je združljiv z notranjim trgom. V obravnavanem primeru je Splošno sodišče poudarilo, da s tem, da se je sklicevala na določbe davčnega prava, ki se uporabljajo v Gibraltarju, in svojo presojo teh določb oprla na informacije, ki so jih predložili organi Združenega kraljestva in Gibraltarja, Komisija v okviru preučitve neobdavčitve dohodkov od licenčnin ni samostojno opredelila tako imenovane „običajne“ obdavčitve iz davčnih določb, ki se uporabljajo v Gibraltarju. Poleg tega iz izpodbijanega sklepa ni bilo razvidno, da bi Komisija poskušala davčno pravo, ki se uporablja v Gibraltarju, prilagoditi pravnim redom, veljavnim v različnih državah članicah.

Splošno sodišče je nato zavrnilo tožbene razloge, ki so se v bistvu nanašali na napake pri presoji in napačno uporabo prava pri opredelitvi običajnih pravil obdavčitve v Gibraltarju in pri ugotavljanju selektivne prednosti.

Uvodoma je Splošno sodišče opozorilo, da v okviru analize davčnih ukrepov z vidika prava Unije na področju državnih pomoči preučitev tako merila prednosti kot merila selektivnosti vključuje predhodno določitev običajnih pravil obdavčitve, ki tvorijo referenčni okvir, upošteven za to preučitev.

V zvezi z običajnimi pravili obdavčitve v Gibraltarju je Splošno sodišče priznalo, da je Komisija pravilno ugotovila, da je gibraltarski sistem obdavčitve teritorialni sistem obdavčitve, v skladu s katerim je treba v Gibraltarju obdavčiti vse dohodke, ki so ustvarjeni v ali izhajajo iz Gibraltarja, in da se na podlagi navedenega sistema dohodki od licenčnin, ki jih prejme gibraltarska družba, nujno štejejo za dohodke, ki so ustvarjeni v ali izhajajo iz Gibraltarja. Ti ugotovitvi sta temeljili na informaciji, ki je izvirala neposredno od zadevne države članice, in sta bili v skladu z vsebino upoštevnih določb ITA 2010.

Glede obstoja gospodarske prednosti je Splošno sodišče navedlo, da je Komisija dokazala, da sistem neobdavčitve dohodkov od licenčnin privede do znižanja zneska davka, ki bi ga morala podjetja s sedežem v Gibraltarju, ki prejmejo licenčnine, običajno plačati, in to na podlagi vodilnih načel ITA 2010, to sta načelo teritorialnosti in načelo, v skladu s katerim je obdavčljiv celoten računovodski dohodek davčnih zavezancev.

V tem okviru je Splošno sodišče zavrnilo trditev tožečih strank, da se davčni organi, ker v ITA 2010 ni bilo izrecnega pravila, ki bi določalo obdavčitev dohodkov od licenčnin, niso mogli odpovedati obdavčitvi teh dohodkov in torej tožečim strankam niso zagotovili nobene prednosti. Splošno sodišče je v zvezi s tem opozorilo, da to, da je davčni ukrep zasnovan z določeno zakonodajno tehniko, nima posledic za analizo tega ukrepa glede na člen 107 PDEU in da je v obravnavanem primeru okoliščina, da dohodki od licenčnin niso bili obdavčeni z davkom od dohodkov zaradi njihove nevključitve v kategorije dohodkov, obdavčljive v Gibraltarju, imela enake učinke, kot če bi bila ta kategorija dohodkov formalno deležna oprostitve plačila davka.

Glede selektivnosti neobdavčitve dohodkov od licenčnin je Splošno sodišče presodilo, da je Komisija utemeljeno menila, da ta ukrep pomeni odstopanje od načela splošnega načela teritorialnosti, ker privede do tega, da se za gibraltarska podjetja, ki prejemajo dohodke od licenčnin, uporablja drugačna davčna obravnava od tiste, ki se uporablja za podjetja, obdavčljiva v Gibraltarju, ki prejemajo dohodke, ki so ustvarjeni v ali izhajajo iz Gibraltarja, čeprav sta ti kategoriji podjetij glede na cilj, ki se uresničuje z ITA 2010, v primerljivih položajih.

Na drugem mestu, v zvezi z individualno pomočjo, dodeljeno na podlagi vnaprejšnjega davčnega stališča, ki je bilo izdano družbi MJN GibCo, je Splošno sodišče presodilo, da so neskladja med analizo v sklepu o razširitvi postopka in izpodbijanim sklepom, ker se nanašajo na elemente presoje, odločilne za to, da je bilo vnaprejšnje davčno stališče, sprejeto v korist družbe MJN GibCo, opredeljeno kot individualna državna pomoč, taka, da bi Komisija morala sprejeti sklep o popravku ali še drugi sklep o razširitvi postopka, da bi tožečim strankam omogočila učinkovito sodelovanje pri postopku.

Razlogovanje, na podlagi katerega je Komisija v izpodbijanem sklepu menila, da nadaljnja uporaba tega vnaprejšnjega davčnega stališča po spremembi ITA 2010 iz leta 2013 pomeni individualno državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom, je namreč temeljilo na odločilnih elementih, ki jih v sklepu o razširitvi postopka ni bilo mogoče najti, in sicer na preglednosti komanditnih družb nizozemskega prava zaradi uporabe gibraltarskega davčnega prava in na ugotovitvi, da bi partnerske družbe običajno morale plačevati davek od dohodkov v Gibraltarju v obsegu svojega deleža v dobičku njihovih komanditnih družb nizozemskega prava.

Zato je Splošno sodišče poudarilo, da kadar Komisija med sklepom o začetku postopka in končnim sklepom spremeni svoje razlogovanje glede odločilnih elementov v svoji presoji obstoja pomoči, je obveznost, ki ji je naložena, da razširi formalni postopek preiskave, da bi zainteresiranim strankam omogočila predložitev pripomb, bistvena postopkovna zahteva, katere kršitev povzroči, da se akt, v zvezi s katerim je podana kršitev, razglasi za ničen, neodvisno od vprašanja, ali je ta kršitev tistemu, ki se sklicuje nanjo, povzročila škodo in ali bi bil izid postopka lahko drugačen. Na podlagi teh ugotovitev je Splošno sodišče izpodbijani sklep razglasilo za ničen v delu, v katerem se nanaša na individualno državno pomoč, dodeljeno na podlagi vnaprejšnjega davčnega stališča, ki je bilo izdano družbi MJN GibCo.

( 1 ) Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb v Gibraltarju iz leta 2010.

( 2 ) Družba MJT CV je bila imetnica licenc za pravice intelektualne lastnine, za katere je proti plačilu licenčnin podeljevala podlicence družbi Mead Johnson BV, sicer še eni družbi nizozemskega prava v skupini MJN. Preden je družba MJN GibCo leta 2018 prenehala, je pripadala mednarodni skupini Mead Johnson Nutrition (v nadaljevanju: skupina MJN). Družba Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd s sedežem v Singapurju pa je bila stoodstotna matična družba družbe MJN GibCo.

( 3 ) Sklep Komisije (EU) 2019/700 z dne 19. decembra 2018 o državni pomoči SA.34914 (2013/C), ki jo je izvedlo Združeno kraljestvo v zvezi s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Gibraltarju (UL 2019, L 119, str. 151).