Zadevi T‑363/19 in T‑456/19

Združeno Kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska
in
ITV plc

proti

Evropski komisiji

Sodba Splošnega sodišča (drugi razširjeni senat) z dne 8. junija 2022

„Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je Združeno kraljestvo izvajalo v korist nekaterih multinacionalnih skupin – Sklep, s katerim je bila shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je bilo naloženo vračilo izplačanih pomoči – Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings) – Davčna ureditev v zvezi s financiranjem skupin, ki se zlasti nanaša na nadzorovane tuje družbe – Selektivne davčne prednosti“

1. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Dodelitev prednosti upravičencem – Ukrep, s katerim je podeljena davčna ugodnost – Referenčni okvir za ugotavljanje obstoja prednosti – Vsebinska razmejitev – Merila – Določitev skupne ali običajne davčne ureditve – Davčna ureditev, ki določa obdavčitev dobička, ki je umetno preusmerjen v nadzorovane tuje družbe

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke 59, 60, od 65 do 70, 73, 79 in 91.)

2. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim je podeljena davčna ugodnost – Referenčni okvir za ugotavljanje obstoja prednosti – Ukrep, s katerim se uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj skupne davčne ureditve – Davčna oprostitev, ki se ne uporablja za transakcije, primerljive s tistimi, ki so pogoj za njeno odobritev – Ukrep, ki ga je mogoče opredeliti kot selektiven

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke 61, 111, 112, od 118 do 120, od 132 do 143, od 148 do 160, od 167 do 181 in 182.)

3. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Dodelitev prednosti upravičencem – Ukrep, s katerim je podeljena davčna ugodnost – Davčna ureditev, ki določa obdavčitev dobička, ki je umetno preusmerjen v nadzorovane tuje družbe – Davčni ukrep, ki odstopa od navedene ureditve in določa davčno oprostitev za nekatere netrgovalne finančne dobičke nadzorovanih tujih družb – Zmanjšanje stroškov, ki običajno bremenijo proračun zadevnih podjetij – Vključitev

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 97 do 108.)

4. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Odstopanje od običajnega davčnega sistema, ki se uporablja – Utemeljitev na podlagi narave in splošne strukture sistema – Dokazno breme

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točki 186 in 187.)

5. Pomoči, ki jih dodelijo države – Vpliv na trgovino med državami članicami – Škodovanje konkurenci – Merila presoje – Obseg dokaznega bremena, ki ga nosi Komisija

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 205 do 209.)

6. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Merila presoje – Upoštevanje prejšnje prakse – Izključitev – Kršitev načela enakega obravnavanja – Neobstoj

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 212 do 218.)

7. Pomoči, ki jih dodelijo države – Preučitev, ki jo opravi Komisija – Preučitev sheme pomoči kot celote – Dopustnost – Obveznost Komisije, da posamično oceni položaj nekaterih upravičencev – Neobstoj – Preverjanje, ki ga opravijo nacionalni organi pri izvršitvi odločbe

   (člena 107 in 108 PDEU)

   (Glej točke od 225 do 229.)

Povzetek

V skladu s pravili obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu je obdavčen samo dobiček, ki izhaja iz dejavnosti in sredstev v Združenem kraljestvu. Vendar pravila, ki se uporabljajo za nadzorovane tuje družbe (CFC), določajo, da se dobiček teh CFC v Združenem kraljestvu obdavči z dajatvijo (v nadaljevanju: dajatev za CFC), kadar se šteje, da je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva.

Taka dajatev za CFC je bila med drugim določena za netrgovalni finančni dobiček CFC, kadar je ta izhajal iz dejavnosti, pri katerih so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajale v Združenem kraljestvu, ali je bil ustvarjen iz sredstev ali premoženja s poreklom iz te države.

Pravila, ki se uporabljajo za CFC, kot so veljala med 1. januarjem 2013 in 31. decembrom 2018, pa so določala oprostitev dajatve za CFC za netrgovalni finančni dobiček iz posojil znotraj skupine, ki jih je CFC odobrila drugim članom skupine, ki niso rezidenti Združenega kraljestva (v nadaljevanju: upravičena posojila), in za katera so lahko te skupine vložile zahtevek za delno ali popolno oprostitev dajatve za CFC (v nadaljevanju: shema oprostitve).

Evropska komisija je s sklepom z dne 2. aprila 2019 ( 1 ) to shemo oprostitve opredelila kot nezakonito shemo državne pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, v delu, v katerem se uporablja za dobiček, ki izhaja iz dejavnosti, pri katerih se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajajo v Združenem kraljestvu, ker ta shema ni bila utemeljena niti s potrebo po uporabnih pravilih za preprečevanje izogibanja davkom niti s potrebo po upoštevanju svoboščin iz Pogodb.

Vendar je Komisija v delu, v katerem se je shema oprostitve uporabljala za dobiček, ustvarjen s sredstvi ali premoženjem s poreklom iz Združenega kraljestva, menila, da so bile te oprostitve kljub a priori selektivni naravi utemeljene, ker je bil njihov namen vzpostaviti uporabna pravila, ki se uporabljajo za CFC.

Vlada Združenega kraljestva in družba ITV plc ( 2 ), ki je bila upravičena do sheme oprostitve (v nadaljevanju: tožeči stranki), sta vložili tožbi za razglasitev ničnosti spornega sklepa.

Drugi razširjeni senat Splošnega sodišča je ti tožbi zavrnil. Splošno sodišče je v sodbi med drugim potrdilo, da so davčna pravila Združenega kraljestva, ki se uporabljajo za CFC, ustrezen referenčni okvir za presojo selektivnosti sheme oprostitev, ker tvorijo ločen sklop davčnih pravil v okviru splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.

Presoja Splošnega sodišča

V zvezi z analizo davčnih ukrepov v smislu člena 107(1) PDEU je Splošno sodišče najprej opozorilo, da preučitev merila prednosti in merila selektivnosti zahteva določitev običajnih pravil obdavčitve, ki so ustrezen referenčni okvir za to preučitev.

Najprej, Splošno sodišče je zavrnilo tožbene razloge tožečih strank, ki se nanašajo na napake pri presoji Komisije, ker je ta institucija davčna pravila, ki se uporabljajo za CFC, opredelila kot referenčni okvir.

V zvezi s tem je Splošno sodišče opozorilo, da referenčni okvir ne more biti sestavljen iz nekaterih določb nacionalnega prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira. Če pa se izkaže, da je ukrep mogoče jasno ločiti od navedenega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od tega splošnega sistema.

Tako davčna pravila, ki se uporabljajo za CFC, ker so namenjena obdavčitvi dobička, ki so ga CFC umetno preusmerile iz Združenega kraljestva, temeljijo na logiki, ki se razlikuje od logike, na kateri temelji splošni sistem obdavčitve v Združenem kraljestvu, ki se nanaša na dobiček, ustvarjen v Združenem kraljestvu. Poleg tega ta pravila, ker za obdavčitev dobička CFC posebej opredeljujejo med drugim davčno osnovo, davčnega zavezanca, obdavčljivi dogodek in davčne stopnje, pomenijo celovit sklop pravil, ločen od splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.

Dalje, Splošno sodišče je zavrnilo tožbene razloge tožečih strank, ki se nanašajo na napako pri presoji v zvezi z ugotovitvijo obstoja prednosti. Ker je namreč shema oprostitev omogočala, da se iz obdavčitve izvzamejo nekateri dobički, ki bi morali biti predmet dajatve za CFC, ker so bili umetno preusmerjeni iz Združenega kraljestva, je bila zato s to shemo družbam, upravičenim do oprostitev, podeljena prednost.

Nazadnje, glede trditev tožečih strank, ki se nanašajo na napake pri presoji pri analizi selektivnosti sheme oprostitve, je Splošno sodišče najprej pojasnilo, da je Komisija pravilno menila, da je cilj davčnih pravil, ki se uporabljajo za CFC, omejen na obdavčitev dobička CFC, ki je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva, da bi se zaščitila davčna osnova davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Splošno sodišče je poleg tega štelo, da je Komisija pravilno ugotovila, da zadevne oprostitve, kolikor se z njimi oprosti le netrgovalni finančni dobiček CFC iz upravičenih posojil in izključi dobiček iz neupravičenih posojil, povzročijo različno obravnavo teh dveh položajev, čeprav sta ta glede na cilj navedenih pravil primerljiva. Ker je namreč tako dobiček iz upravičenih posojil kot dobiček iz neupravičenih posojil lahko nastal zaradi funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki so se izvajale v Združenem kraljestvu, za izključitev neupravičenih posojil iz zadevnih oprostitev ni mogoče šteti, da se nanaša na posebne primere umetne preusmeritve dobička.

Glede na te ugotovitve je Splošno sodišče ugotovilo, da je – ob upoštevanju dejstva, da je shema oprostitve odstopala od davčnih pravil, ki se uporabljajo za CFC, in da je bil oproščen le netrgovalni finančni dobiček CFC iz upravičenih posojil – ta sistem povzročil različno obravnavanje dveh primerljivih položajev glede na cilj navedenih pravil in je bil torej a priori selektiven.

Splošno sodišče je poleg tega navedlo, da nobena od okoliščin, ki jih navaja Združeno kraljestvo, ne more utemeljiti tega različnega obravnavanja. Ker namreč ni bilo dokazano, da ugotovitev in lociranje funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v okviru posojil znotraj skupine, pomenita stroškovno zelo zahtevno nalogo, zadevnih oprostitev ni mogoče utemeljiti na podlagi pravne izvedljivosti. Poleg tega, ker se je naložitev dajatve za CFC nanašala le na dobiček, za katerega se je štelo, da je bil umetno preusmerjen, naložitve take dajatve ni mogoče šteti za oviro svobodi ustanavljanja. Zato zadevnih oprostitev ni bilo mogoče utemeljiti s potrebo po spoštovanju svobode ustanavljanja.

Nazadnje, Splošno sodišče je potrdilo izterjavo pomoči od upravičencev do zadevnih oprostitev, ki jo je odredila Komisija, ne da bi določilo odstopanje za primere, v katerih ni bila pridobljena nobena prednost, pri čemer je opozorilo, da Komisiji v primeru sheme pomoči ni treba analizirati dodeljene pomoči v vsakem posameznem primeru.

( 1 ) Sklep Komisije (EU) 2019/1352 z dne 2. aprila 2019 o državni pomoči SA.44896, ki jo je Združeno kraljestvo izvedlo v zvezi z nadzorovanimi tujimi družbami z izjemo pri financiranju skupin (UL 2019, L 216, str. 1; v nadaljevanju: sporni sklep).

( 2 ) Družba ITV plc, davčna rezidentka Združenega kraljestva, je holding na čelu skupine ITV, ki se ukvarja z ustvarjanjem, produkcijo in distribucijo avdiovizualnih vsebin prek različnih platform po svetu. Ta skupina vključuje med drugim CFC, kot sta družba ITV Entreprises BV in družba ITV (Finance) Europe BV, ki sta ustanovljeni po nizozemskem pravu in ki sta drugim družbam skupine ITV odobrili več posojil.