Zadeva C‑545/19

AllianzGI-Fonds AEVN

proti

Autoridade Tributária e Aduaneira

Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 17. marca 2022

„Predhodno odločanje – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala – Obdavčitev dividend, izplačanih kolektivnim naložbenim podjemom (KNP) – Rezidenčni in nerezidenčni KNP – Različno obravnavanje – Pri viru odtegnjeni davek, ki se nanaša le na dividende, izplačane nerezidenčnim KNP – Primerljivost položajev – Presoja – Upoštevanje davčne ureditve imetnikov enot premoženja v KNP in obdavčitev rezidenčnih podjemov z drugimi davki – Neobstoj“

1. Svoboda opravljanja storitev – Prosti pretok kapitala – Določbe Pogodbe – Presoja nacionalnega ukrepa v zvezi s tema temeljnima svoboščinama – Merila za določitev pravil, ki se uporabijo

   (člena 56 in 63 PDEU)

   (Glej točke 31, 33 in 34.)

2. Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Obdavčenje dividend –Dividende, ki se izplačajo kolektivnim naložbenim podjemom za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje – Oprostitev pri viru odtegnjenega davka na dividende, ki izvirajo iz domače države, izplačane podjemom rezidentom, pod nekaterimi pogoji – Obdavčenje dividend, ki izvirajo iz domače države in so izplačane podjemom, ki so rezidenti druge države članice, s pri viru odtegnjenim davkom – Preučitev primerljivosti čezmejnega položaja z notranjim položajem –Upoštevanje cilja nacionalnih določb – Preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja – Država članica, ki je vir dividend in izvaja davčno pristojnost v zvezi z dohodki, ki jih prejmejo podjemi nerezidenti – Objektivno primerljivi položaji

   (člen 63 PDEU)

   (Glej točke 49, 59, 60, od 63 do 66, 68, 69, 72 in 74.)

3. Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Obdavčenje dividend – Dividende, ki se izplačajo kolektivnim naložbenim podjemom za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje – Oprostitev pri viru odtegnjenega davka na dividende, ki izvirajo iz domače države, izplačane podjemom rezidentom, pod nekaterimi pogoji – Obdavčenje dividend, ki izvirajo iz domače države in so izplačane podjemom, ki so rezidenti druge države članice, s pri viru odtegnjenim davkom – Nedopustnost – Upravičenost – Neobstoj

   (člen 63 PDEU)

   (Glej točke od 78 do 85 in izrek.)

Povzetek

AllianzGI-Fonds je kolektivni naložbeni podjem (KNP) odprtega tipa, ki je ustanovljen na podlagi nemške zakonodaje in je rezident za davčne namene v Nemčiji, kjer je na podlagi nemške zakonodaje oproščen davka od dohodkov pravnih oseb. Ta davčni status mu preprečuje izterjavo davkov, plačanih v tujini v obliki davčnega dobropisa zaradi mednarodne dvojne obdavčitve, ali zahtevanje kakršnega koli vračila teh davkov.

Družba AllianzGI-Fonds je imela v letih 2015 in 2016 deleže v različnih družbah s sedežem na Portugalskem. Dividende, ki jih je prejela v tem obdobju, so bile na Portugalskem obdavčene s pri viru odtegnjenim davkom po 25‑odstotni stopnji. Družba AllianzGI-Fonds je pri predložitvenem sodišču vložila tožbo za razveljavitev aktov, s katerimi je portugalska davčna uprava izvedla ta davčni odtegljaj. Meni namreč, da je davčno obravnavana manj ugodno kot KNP, ki imajo rezidentstvo na Portugalskem in od družb rezidentk prejmejo dividende, saj so ti glede dividend, ki jim jih izplačajo družbe rezidentke, oproščeni davka od dohodkov pravnih oseb. V zvezi s tem se družba AllianzGI-Fonds sklicuje zlasti na omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 63 PDEU prepovedana.

Predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe Sodišče sprašuje, ali je s pravom Unije združljiva ureditev, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo KNP nerezidentu, obdavčene pri viru, medtem ko so dividende, izplačane KNP rezidentu, takega odtegljaja oproščene. Sodišče je v sodbi razsodilo, da taka ureditev ni združljiva s členom 63 PDEU.

Presoja Sodišča

Potem ko je Sodišče najprej opredelilo prosti pretok, ki se uporablja, kot prosti pretok kapitala, je preučilo morebitno omejitev te svoboščine. V zvezi s tem je ugotovilo, da dejstvo, da je v portugalski ureditvi samo za KNP rezidente pridržana možnost oprostitve pri viru odtegnjenega davka, pomeni manj ugodno obravnavanje dividend, izplačanih KNP nerezidentom, ki bi lahko odvračalo, prvič, KNP nerezidente od naložb v družbe s sedežem na Portugalskem in, drugič, vlagatelje s sedežem na Portugalskem od nakupa deležev v takih KNP.

Tako različno obravnavanje je s pravom Unije združljivo le, če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali če je upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu.

V zvezi s primerljivostjo zadevnih položajev je treba poudariti, da portugalska vlada v bistvu trdi, da položaja KNP rezidentov in nerezidentov nista objektivno primerljiva, prvič, ker je obdavčitev dividend, ki jih prejmejo ti kategoriji naložbenih podjemov s strani družb s sedežem na Portugalskem, urejena z različnimi tehnikami obdavčitve – in sicer so te dividende obdavčene pri viru, če so izplačane KNP nerezidentu, medtem ko so obdavčene s kolkovino in posebnim davkom, določenim v členu 88(11) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, če so izplačane KNP rezidentu. Po drugi strani ta vlada navaja, da so dividende, ki jih KNP rezidenti izplačajo imetnikom enot premoženja s sedežem na portugalskem ozemlju, obdavčene po stopnji med 25 % in 28 %, medtem ko so dividende, izplačane imetnikom enot premoženja, ki niso rezidenti na portugalskem ozemlju, načeloma oproščene dohodnine in davka od dohodkov pravnih oseb.

V skladu s sodno prakso je različno obravnavanje obdavčitve dividend glede na status rezidenta ali nerezidenta davčnih zavezancev, ki izhaja iz uporabe dveh različnih metod obdavčenja, lahko upravičeno. Vendar se nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari – kar mora preveriti predložitveno sodišče – ne omejuje na določitev različnih načinov pobiranja davka glede na kraj rezidentstva KNP, ki prejme domače dividende, temveč dejansko določa sistematično obdavčenje navedenih dividend v breme nerezidenčnih podjemov.

Sodišče je po eni strani preučilo trditev portugalske vlade, ki se v bistvu nanaša na neprimerljivost zadevnih položajev, ker v portugalskem davčnem sistemu obstajajo davki, ki naj bi veljali le za KNP rezidente. Natančneje, čeprav so lahko domače dividende, ki jih prejme KNP rezident, predmet posebne obdavčitve na podlagi zadevne nacionalne ureditve, je ta določena le v omejenih primerih, tako da je ni mogoče enačiti s splošnim davkom, s katerim so obdavčene domače dividende, ki jih prejmejo KNP nerezidenti. KNP nerezidenti torej glede obdavčitve dividend portugalskega izvora niso v objektivno drugačnem položaju kot KNP rezidenti.

Po drugi strani je Sodišče v delu, v katerem se trditve portugalske vlade nanašajo na domnevno potrebo po upoštevanju položaja imetnikov enot premoženja, opozorilo, da je treba v skladu s sodno prakso primerljivost zadevnih položajev preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb ter njihovega predmeta in vsebine. Poleg tega je treba pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz take ureditve, odraz tega, da so položaji objektivno različni, upoštevati le upoštevna razlikovalna merila, ki jih vzpostavlja zadevna ureditev.

V obravnavanem primeru je portugalska ureditev na področju obdavčitev dividend zasnovana po logiki „izstopne obdavčitve“. ( 1 ) S to ureditvijo naj bi se dosegli cilji, kakršna sta zlasti preprečevanje mednarodnega ekonomskega dvojnega obdavčevanja in prenos obdavčitve z ravni KNP na raven imetnikov deležev, tako da je obdavčitev teh dohodkov približno enaka obdavčitvi, ki bi se uporabila, če bi te dohodke pridobili neposredno imetniki deležev v teh KNP.

Glede upoštevnih razlikovalnih meril je Sodišče ugotovilo, da edino razlikovalno merilo, ki ga določa nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari, ker se nanaša le na kraj rezidentstva KNP, ne omogoča ugotovitve, da so ti subjekti objektivno različni glede na njihov status rezidentov ali nerezidentov.

V zvezi z morebitnim obstojem nujnega razloga v splošnem interesu, s katerim bi bilo mogoče upravičiti ugotovljeno omejitev, je Sodišče ugotovilo, prvič, da je treba ob neobstoju neposredne povezave med oprostitvijo odtegnitve davka pri viru glede domačih dividend, ki jih prejme KNP rezident, in obdavčitvijo navedenih dividend kot dohodkov imetnikov deležev v tem podjemu, upravičenost, ki temelji na nujnosti ohranitve doslednosti nacionalnega davčnega sistema, zavrniti. Drugič, glede nujnosti ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med Portugalsko republiko in Zvezno republiko Nemčijo je Sodišče opozorilo, da se država članica, če se je tako kot v primeru iz postopka v glavni stvari odločila, da ne bo obdavčila KNP, ki so rezidenti in prejmejo domače dividende, ne more sklicevati na nujnost zagotovitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi upravičila obdavčitev KNP nerezidentov, ki so prejemniki takih dohodkov.

( 1 ) V tem smislu so KNP, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko ureditvijo, oproščeni davka na dohodek, saj se obremenitev s tem davkom prenese na imetnike deležev, ki so rezidenti, imetniki enot premoženja nerezidenti pa so plačila davka oproščeni.