Zadeva C‑14/16

Euro Park Service

proti

Ministre des Finances in des Comptes publics

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Conseil d’État (Francija))

„Predhodno odločanje – Neposredno obdavčenje – Družbe iz različnih držav članic – Skupni sistem obdavčitve – Združitev s pripojitvijo – Predhodno dovoljenje davčne uprave – Direktiva 90/434/EGS – Člen 11(1)(a) – Davčna utaja ali izogibanje plačilu davka – Svoboda ustanavljanja“

Povzetek – Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 8. marca 2017

1. Približevanje zakonodaj–Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic–Direktiva 90/434–Izčrpna uskladitev–Neobstoj–Možnost presoje nacionalne ureditve na istem področju, na podlagi primarnega prava

   (Direktiva Sveta 90/434, člen 11(1)(a))

2. Pravo Evropske unije–Pravice, podeljene posameznikom–Nacionalna postopkovna pravila–Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic–Direktiva 90/434–Nacionalna zakonodaja, s katero je bila prenesena ta direktiva–Spoštovanje načela pravne varnosti, na podlagi katerega se zahteva jasnost, natančnost in predvidljivost učinkov pravnih pravil

   (Direktiva Sveta 90/434, člen 11(1)(a))

3. Približevanje zakonodaj–Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic–Direktiva 90/434–Operacije, katerih namen je davčna utaja ali izogibanje plačilu davka–Nacionalna zakonodaja, s katero je bila prenesena Direktiva 90/434 z zagotavljanjem davčne utaje ali izogibanja plačilu davka–Nedopustnost

   (Direktiva Sveta 90/434, člen 11(1)(a))

4. Približevanje zakonodaj–Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic–Direktiva 90/434–Transakcija čezmejnih združitev–Odlog obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici –Nacionalna ureditev, ki pogojuje dodelitev davčnih ugodnosti z predhodno pridobitvijo dovoljenja–Nedopustnost, ne glede na primarno pravo v zvezi s svobodo ustanavljanja–Utemeljitev–Neobstoj

   (Člen 49 PDEU; Direktiva Sveta 90/434, člen 11(1)(a))

1.  Ker s členom 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic ni bila opravljena izčrpna harmonizacija, pravo Unije dopušča, da se z vidika primarnega prava preizkusi skladnost nacionalne zakonodaje, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki je bila sprejeta z namenom prenosa možnosti iz te določbe v nacionalno pravo.

   (Glej točko 26 in točko 1 izreka.)

2.  Kadar ni ureditve Unije na nekem področju, natančna postopkovna pravila za zaščito pravic, ki jih imajo osebe na podlagi prava Unije, izhajajo iz pravnega reda vsake države članice po načelu postopkovne avtonomije držav članic, vendar le če ta pravila niso manj ugodna kot tista, ki urejajo podobne notranje položaje (načelo enakovrednosti), in če v praksi ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije (načelo učinkovitosti) (sodba z dne 18. oktobra 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, točka 23 in navedena sodna praksa).

   V zvezi z zadnjenavedenim načelom je treba spomniti, da je treba vsak primer, ko se postavlja vprašanje, ali nacionalni postopek v praksi onemogoča ali pretirano otežuje uresničevanje pravic, ki jih posameznikom daje pravni red Unije, presoditi ob upoštevanju, po potrebi, temeljnih načel zadevnega nacionalnega pravnega sistema, med katerimi je tudi načelo pravne varnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 27. junija 2013, Agrokonsulting, C‑93/12, EU:C:2013:432, točka 48, in z dne 6. oktobra 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, točka 36).

   V zvezi s tem je Sodišče že pojasnilo, da je zahteva po pravni varnosti še posebej stroga, kadar gre za ureditev Unije, ki lahko povzroči finančne posledice, s čimer se zainteresiranim osebam omogoči, da poznajo natančen obseg obveznosti, ki jim jih ta ureditev nalaga (glej v tem smislu sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 72, in z dne 9. julija 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, točka 34).

   V zvezi z načelom učinkovitosti je treba ugotoviti, da spoštovanje zahteve po pravni varnosti zahteva, da so postopkovna pravila, s katerimi se izvaja Direktiva 90/434, in posebej njen člen 11(1)(a), dovolj natančna, jasna in predvidljiva, da se davčni zavezanci lahko natančno seznanijo s svojimi pravicami in da se zagotovi, da bodo lahko izkoristili davčne ugodnosti, določene s to direktivo, in se nanje po potrebi sklicevali pred nacionalnimi sodišči (glej v tem smislu sodbe z dne 28. februarja 1991, Komisija/Nemčija, C‑131/88, EU:C:1991:87, točka 6; z dne 10. marca 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, točki 44 in 45; z dne 15. julija 2010, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑582/08, EU:C:2010:429, točki 49 in 50, in z dne 18. oktobra 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, točka 36 in navedena sodna praksa).

   Da bi lahko davčni zavezanec z gotovostjo ocenil obseg pravic in obveznosti, ki jih ima na podlagi Direktive 90/434, in temu ustrezno ravnal (glej v tem smislu sodbi z dne 10. marca 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, točki 44 in 45, in z dne 15. julija 2010, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑582/08, EU:C:2010:429, točki 49 in 50), mora biti namreč odločba davčne uprave, s katero se davčnemu zavezancu zavrne pravica do davčne ugodnosti iz te direktive, vedno obrazložena, da lahko zavezanec preveri utemeljenost razlogov, iz katerih mu ta uprava ni dodelila ugodnosti iz te direktive in, po potrebi, uveljavlja svojo pravico pred pristojnimi sodišči.

   (Glej točke od 36 do 38, 40 in 45.)

3.  Glej besedilo odločbe.

   (Glej točke od 47 do 49, 54 in 55.)

4.  Člen 49 PDEU in člen 11(1)(a) Direktive 90/434 je treba razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki v primeru čezmejne združitve dodelitev davčnih ugodnosti, ki se za tako operacijo uporabljajo na podlagi te direktive – v tem primeru odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je francoska družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici – pogojuje z izvedbo postopka za pridobitev predhodnega dovoljenja, v katerem mora davčni zavezanec za pridobitev tega dovoljenja dokazati, da je zadevna operacija utemeljena s komercialnim razlogom, da njen glavni namen ali eden njenih glavnih namenov ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov in da način njene izvedbe zagotavlja prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena, medtem ko se pri združitvah znotraj države tak odlog dovoli, ne da bi moral davčni zavezanec izpeljati tak postopek.

   V zvezi z nujnim razlogom v splošnem interesu, ki je povezan z bojem proti davčnim utajam ali izogibanju plačila davkov, zadostuje ugotovitev, kot je generalni pravobranilec navedel v točkah 72 in 73 sklepnih predlogov, da ima ta cilj enak obseg ne glede na to, ali se nanj sklicuje pri uporabi člena 11(1)(a) Direktive 90/434 ali v utemeljitev ovire v razmerju do primarnega prava. Zato so preudarki, omenjeni v točkah od 54 do 56 te sodbe v zvezi s sorazmernostjo upoštevne zakonodaje v postopku v glavni stvari, ki se nanašajo na to določbo, upoštevni tudi za presojo sorazmernosti te zakonodaje z vidika svobode ustanavljanja. Iz tega izhaja, da davčna zakonodaja, kakršna je v postopku v glavni stvari, s katero se uvaja splošna domneva o obstoju davčne utaje ali izogibanju plačila davka presega to, kar je potrebno za dosego tega cilja, zaradi česar ne more upravičiti ovire te svobode.

   (Glej točki 69, 70 in točko 2 izreka.)