Zadeva C‑432/15

Odvolací finanční ředitelství,

proti

Pavlíni Baštovi

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče))

„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člen 2(1)(c) – Pojem ‚opravljanje storitev za plačilo‘ – Davčni zavezanec, ki organizatorju konjskih dirk daje na voljo konja – Presoja obstoja plačila – Pravica do odbitka stroškov, povezanih s pripravo konjev davčnega zavezanca na dirke – Splošni stroški, povezani s celotno gospodarsko dejavnostjo – Priloga III, točka 14 – Nižja stopnja DDV, ki velja za uporabo športnih objektov – Uporaba za upravljanje s hlevom za dirkalne konje – Transakcija, ki jo tvori enotna storitev ali več neodvisnih storitev“

Povzetek – Sodba Sodišča (četrti senat) z dne 10. novembra 2016

1. Usklajevanje davčne zakonodaje–Skupni sistem davka na dodano vrednost–Odplačno opravljanje storitev–Pojem–Davčni zavezanec, ki organizatorju konjskih dirk daje na voljo konja–Vključitev–Zahteva–Plačilo organizatorja, ne glede na uvrstitev konja na dirki

   (Direktiva Sveta 2006/112, člen 2(1)(c))

2. Usklajevanje davčne zakonodaje–Skupni sistem davka na dodano vrednost–Odbitek vstopnega davka–Nastanek in obseg pravice do odbitka–Stroški, nastali davčnemu zavezancu, ki vzreja in dresira dirkalne konje za njihovo prodajo oziroma sodelovanje na konjskih dirkah–Pravica do odbitka–Pogoji

   (Direktiva Sveta 2006/112, člena 167 in 168(a))

3. Usklajevanje davčne zakonodaje–Skupni sistem davka na dodano vrednost–Možnost držav članic, da uporabijo nižjo stopnjo za določene dobave blaga in opravljanje storitev–Pravica do uporabe športnih objektov–Pojem–Opravljanje storitev, povezanih z uporabo objektov, namenjenih pasivnemu bivanju konjev v hlevu–Izključitev

   (Direktiva Sveta 2006/112, člen 98 in Priloga III, točka 14)

4. Usklajevanje davčne zakonodaje–Skupni sistem davka na dodano vrednost–Možnost držav članic, da uporabijo nižjo stopnjo za določene dobave blaga in opravljanje storitev–Pravica do uporabe športnih objektov–Uporaba za enotno kompleksno storitev, ki vključuje nastanitev, dresuro in oskrbo konjev–Dopustnost–Pogoji

   (Direktiva Sveta 2006/112, člen 98 in Priloga III, točka 14)

1.  Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se za opravljanje storitev za plačilo v smislu te določbe ne šteje to, da lastnik konja, davčni zavezanec za davek na dodano vrednost, da organizatorju konjske dirke tega konja na voljo za namene njegovega sodelovanja na tej dirki, če za to ni plačana dajatev za sodelovanje ali drugo neposredno plačilo in če le lastniki konjev, ki so dosegli določeno uvrstitev na dirki, prejmejo nagrado, čeprav je ta določena vnaprej. To dajanje konja na voljo pa pomeni opravljanje storitev za plačilo, če da organizator zanj plačilo, ne glede na uvrstitev zadevnega konja na dirki.

   Za to, da se lahko neko opravljanje storitev opredeli kot transakcija, opravljena za plačilo, je namreč potrebna le neposredna zveza med tem opravljanjem storitev in plačilom, ki ga dejansko prejme davčni zavezanec. Taka neposredna zveza je podana, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko vrednost, dano v zameno za storitve, opravljene za prejemnika. V zvezi s tem in prvič to, da lastnik svojega konja da na voljo organizatorju konjske dirke, ne more biti dejanska protidajatev storitev, ki jo opravi organizator dirke, in sicer, da navedenemu lastniku omogoči, da njegov konj tekmuje na dirki. Ta storitev se na eni strani namreč financira s tem, da lastnik konja plača vpisnino in startnino, ki odraža dejansko protivrednost za sodelovanje na dirki. Na drugi strani, čeprav bi lastnik konja morebiti lahko imel korist od tega sodelovanja zaradi zvišanja vrednosti konja v primeru dobre uvrstitve ali zaradi publicitete, ki ga to sodelovanje povzroči, je ta korist težko določljiva in negotova, saj je odvisna predvsem od izida te dirke. Te koristi torej ni mogoče upoštevati pri določitvi dejanske protivrednosti navedenega dajanja na voljo.

   Drugič, če za dajanje konja na voljo za njegovo sodelovanje na konjski dirki ni plačana nobena dajatev za sodelovanje in ni pridobljeno nobeno drugo neposredno plačilo in če le lastniki konjev, ki so dosegli določeno uvrstitev na dirki, prejmejo nagrado, ni mogoče šteti, da je za dajanje konja na voljo prejeta dejanska protidajatev. Tretjič, če pa bi bila zgolj za sodelovanje konja na dirki prejeta neposredna protidajatev, ker bi organizator dirke plačal dajatev za sodelovanje ne glede na uvrstitev zadevnega konja na dirki, bi bilo to, da lastnik da svojega konja na voljo, lahko opredeljeno kot opravljanje storitev za plačilo v smislu člena 2(1)(c) Direktive 2006/112. V takem primeru namreč plačilo organizatorja dirke lastniku konja pomeni neposredno plačilo za storitev, ki jo slednji opravi prvemu, ko se strinja, da bo konju dovolil udeležbo na dirki.

   (Glej točke 28, 35, 36, 39, 40, točko 1 izreka.)

2.  Direktivo 2006/112 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da je pravica do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost v okviru transakcij v zvezi s pripravo in sodelovanjem na dirkah s konji, ki so v lasti davčnega zavezanca, ki vzreja in dresira svoje dirkalne konje in dirkalne konje tretjih oseb, priznana, ker so stroški, povezani s temi transakcijami, del splošnih stroškov njegove gospodarske dejavnosti, če so stroški za vsako zadevno transakcijo v neposredni in takojšnji povezavi s to celotno dejavnostjo. To je mogoče, če se tako nastali stroški nanašajo na dirkalne konje, ki so dejansko namenjeni za prodajo, ali če je sodelovanje navedenih konjev na dirkah z objektivnega vidika sredstvo za promocijo gospodarske dejavnosti, kar mora preveriti nacionalno sodišče. Če ta pravica do odbitka obstaja, se morebitna nagrada, ki jo davčni zavezanec prejme za uvrstitev enega od svojih konjev na dirki, ne vključi v davčno osnovo za davek na dodano vrednost.

   Pri presoji obstoja neposredne in takojšnje povezave med stroški za vsako transakcijo, povezano s pripravo konjev in z njihovim sodelovanjem na dirkah, na eni strani in s to celotno gospodarsko dejavnostjo na drugi, mora nacionalno sodišče preveriti zlasti to, ali so konji, ki so v lasti upravljavca hleva za dirkalne konje, dejansko namenjeni za prodajo ali pa je njihovo sodelovanje na konjskih dirkah z objektivnega vidika sredstvo za promocijo gospodarske dejavnosti tega hleva. Če je tako, imajo stroški za pripravo in sodelovanje teh konj na dirkah neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo upravljanja takega hleva. Na eni strani namreč ni sporno, da je prodajna cena dirkalnega konja odvisna od pripravljenosti na dirke in od izkušenj ali celo ugleda, ki si ga je lahko pridobil zaradi sodelovanja na dirkah. Na drugi strani lahko uspehi, ki jih na dirkah dosežejo konji upravljavca hlevov, temu prinesejo večji ugled, publiciteto ali prepoznavnost, ki lahko vplivajo na ceno njegovih storitev dresure konjev tretjih oseb, kar mora preveriti nacionalno sodišče.

   Pri tej presoji pa ni upoštevna okoliščina, da bi transakcije, povezane s pripravo in sodelovanjem konjev upravljavca hlevov na konjskih dirkah, temu omogočile izboljšanje in razvoj metod dresure, hranjenja in oskrbe konjev in s tem storitev, ki jih opravlja za tretje osebe. Ta okoliščina namreč odraža zgolj posredno povezavo med navedenimi transakcijami in zadevno gospodarsko dejavnostjo. Poleg tega pa ni mogoče šteti, čeprav je namen transakcij, povezanih s pripravo in sodelovanjem konjev v lasti upravljavca hleva na konjskih dirkah promocija zasebnih interesov upravljavca hleva, da imajo te transakcije neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo upravljanja tega hleva.

   (Glej točke od 48 do 51, 55, točko 2 izreka.)

3.  Pojem uporaba športnih objektov iz točke 14 Priloge III k Direktivi 2006/112 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je povezan s storitvami v zvezi s športom in športno vzgojo, ki jih je treba, kolikor je mogoče, obravnavati kot celoto. Vendar pa je namen možnosti, da se za pravico do uporabe športnih objektov uporabi nižja stopnja, v bistvu spodbujati ukvarjanje s športnimi dejavnostmi in jih narediti za dostopne posameznikom. Zato je treba pojem pravica do uporabe športnih objektov razumeti tako, da se nanaša na pravico do uporabe objektov, namenjenih športu in telesni vzgoji, ter njihovo uporabo v ta namen.

   Iz tega izhaja, da je opravljanje storitev, povezanih z uporabo objektov, potrebnih za jahalni šport, sicer lahko zajeto s točko 14 Priloge III k Direktivi 2006/112, vendar to ne velja za storitve, povezane z uporabo objektov, namenjenih pasivnemu bivanju konjev v hlevu, njihovemu krmljenju ali njihovi oskrbi, niti za prostore za počitek ali skladiščenje.

   (Glej točke od 63 do 66.)

4.  Člen 98 Direktive 2006/112 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s točko 14 Priloge III k tej direktivi je treba razlagati tako, da se opravljanja enotne kompleksne storitve, sestavljene iz več elementov, in sicer zlasti dresure konjev, uporabe športnih objektov, nastanitve konjev v hlevu, krmljenja in druge oskrbe konjev, ne sme obdavčiti z davkom na dodano vrednost po nižji stopnji, če sta uporaba športnih objektov v smislu točke 14 Priloge III k tej direktivi in dresura konjev enakovredna elementa te kompleksne storitve ali če je dresura konjev glavni element navedene storitve, kar mora preveriti nacionalno sodišče.

   Če namreč med elementi, ki tvorijo enotno kompleksno storitev, ni mogoče določiti glavnega elementa in enega ali več pomožnih elementov, je treba elemente, ki tvorijo to storitev, šteti za enakovredne. Zato če sta storitvi dresure in uporabe športnih objektov elementa kompleksne storitve, ki ob upoštevanju njenega namena odražata enakovredno pomembnost, medtem ko so storitve, povezane z nastanitvijo, krmljenjem in oskrbo konjev glede na ta dva elementa pomožne, ker se le za uporabo športnih objektov uporablja nižja stopnja iz člena 98 Direktive 2006/112 v povezavi s točko 14 Priloge III k tej direktivi, te nižje stopnje ni mogoče uporabiti za zadevno enotno kompleksno storitev. Če pa je dresura konjev glavni element enotne kompleksne storitve, bi veljala ista ugotovitev in se za navedeno storitev prav tako ne bi mogla uporabiti nižja stopnja na podlagi člena 98 Direktive 2006/112 v povezavi s točko 14 Priloge III k tej direktivi.

   (Glej točke 72, od 75 do 77, točko 3 izreka.)