Zadeva C‑332/14

Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

proti

Finanzamt Krefeld

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof)

„Predhodno odločanje — Obdavčenje — Davek na dodano vrednost — Direktiva 77/388/EGS — Člen 17(5), tretji pododstavek — Področje uporabe — Odbitek vstopnega davka — Blago in storitve, ki se uporabijo tako za obdavčljive transakcije kot za oproščene transakcije (blago in storitve za mešano uporabo) — Določitev pripisa blaga in storitev, pridobljenih za izgradnjo, rabo, ohranitev in vzdrževanje stavbe, ki se delno uporablja za izvedbo transakcij, pri katerih je davek odbiten, delno pa za izvedbo transakcij, pri katerih davek ni odbiten — Sprememba nacionalne ureditve, ki določa pravila za izračun odbitnega deleža — Člen 20 — Popravki odbitkov — Pravna varnost — Legitimno pričakovanje“

Povzetek – Sodba Sodišča (četrti senat) z dne 9. junija 2016

1. Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Blago in storitve, ki se uporabijo tako za obdavčljive transakcije kot za oproščene transakcije – Dajanje nepremičnine v najem za poslovne namene in za prebivanje – Odbitni delež – Izračun – Obveznost pripisanja vstopnega blaga in storitev transakcijam izgradnje, nakupa, uporabe, ohranitve ali vzdrževanju stavbe za mešano uporabo, pred izračunom odbitnega deleža – Neobstoj – Drug razdelitveni ključ kot tisti, ki temelji na prometu – Dopustnost – Zahteva

   (Direktiva Sveta 77/388, kakor je bila spremenjena z Direktivo 95/7, člen 17(5))

2. Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Popravek začetnega odbitka – Blago in storitve, ki se hkrati uporabijo za transakcije, ki dajejo ali ne dajejo pravico do odbitka – Dejavniki, uporabljeni za določitev odbitnega zneska – Sprejetje razdelitvenega ključa, ki ni tisti,ki temelji na prometu – Vključitev

   (Direktiva Sveta 77/388, kakor je bila spremenjena z Direktivo 95/7, člen 20)

3. Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Popravek začetnega dobitka – Sprememba dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek – Neobstoj prehodne ureditve – Upravičenost z vidika varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti – Pogoji

   (Direktiva Sveta 77/388, kakor je bila spremenjena z Direktivo 95/7, člen 20)

1.  Člen 17(5) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7, je treba razlagati tako, da v primeru, če se s stavbo izvedejo nekatere izstopne transakcije, pri katerih davek je odbiten, pri nekaterih pa davek ni odbiten, državam članicam ni treba določiti, da morajo biti vstopno blago in storitve, ki se uporabijo za izgradnjo, nakup, uporabo, ohranitev ali vzdrževanje te stavbe, v prvi fazi pripisani tem različnim transakcijam, če je tak pripis težko izvedljiv, da se v drugi fazi sama pravica do odbitka za tisto blago in storitve, ki se uporabijo tako za tiste transakcije, pri katerih je davek odbiten, kot tudi za druge transakcije, pri katerih davek ni odbiten, določi z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa, ali če ta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža, na podlagi površine.

   Glede na to razliko v obsegu pravice do odbitka glede na nameravano uporabo blaga in storitev, za katere je bil obračunan DDV, morajo države članice načeloma predpisati, da morajo davčni zavezanci za določitev zneska svoje pravice do odbitka v prvi fazi določiti vstopno blago in storitve za različne izstopne transakcije, ki so bile izvedene in ki so bile namenjene za njihovo izvedbo, v drugi fazi pa morajo uporabiti ureditev odbitka, ki ustreza njihovi opredelitvi, pri čemer se razume, da je v primeru blaga in storitev, ki se ne nanašajo na enotno vrsto transakcijo, treba uporabiti ureditev iz člena 17(5) Šeste direktive.

   Nacionalna zakonodaja lahko namreč davčnim zavezancem dovoli, da ne izvedejo pripisa blaga in storitev, ne glede na njihovo načrtovano uporabo, kadar se to blago in storitve nanašajo na nakup ali izgradnjo stavbe za mešano uporabo, ta pripis pa je dejansko težko izvedljiv.

   Dalje, države članice lahko, ko uporabijo nekatere izmed možnosti, ki so navedene v členu 17(5), tretji pododstavek, te direktive, uporabijo metodo izračuna, ki se razlikuje od metode, navedene v prejšnji točki te sodbe, zlasti če sprejeta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža vstopnega DDV od tiste, ki izhaja iz uporabe prve metode. Vendar ta pogoj ne pomeni, da mora biti izbrana metoda najnatančnejša metoda. Zahteva se le, da izbrana metoda zagotavlja natančnejši rezultat od rezultata, ki bi izhajal iz uporabe razdelitvenega ključa na podlagi prometa.

   Nazadnje, izbira države članice, da uporabi metodo odbitka, ki je drugačna od tiste, ki je določena v Šesti direktivi, ne vpliva na možnost te države članice, da določi, da davčnim zavezancem ni treba pripisati vsakega izmed blaga ali storitev, uporabljenih za nakup ali izgradnjo stavbe za mešano uporabo, določeni izstopni transakciji, ker se zahteva glede natančnosti nanaša na način izračuna odbitnega deleža zneska DDV, ne pa na pripis uporabljenega blaga in storitev.

   (Glej točke 26, 28, 32, 33, 35, 36 in točko 1 izreka.)

2.  Člen 20 Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, kakor je bila spremenjena z Direktivo 95/7, je treba razlagati tako, da zahteva, da se odbitke DDV za blago in storitve iz člena 17(5) navedene direktive popravi po tem, ko je v obdobju zadevnega popravka prišlo do sprejetja razdelitvenega ključa za ta davek, ki se uporabi za izračun teh odbitkov in ki se razlikuje od metode za določitev pravice do odbitnega deleža, določene v isti direktivi.

   Člen 20(1)(b) te direktive določa, da se začetni odbitek popravi, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije.

   Razdelitveni ključ in zato uporabljena metoda za izračun zneska odbitka pomenita dejavnika, ki se upoštevata pri določitvi zneska odbitkov v smislu člena 20(1)(b) Šeste direktive.

   (Glej točke 38, 42, 47 in točko 2 izreka.)

3.  Splošni načeli prava Evropske unije, to je načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnemu predpisu, ki se uporabi in ki ne predpiše izrecno popravka vstopnega DDV v smislu člena 20 Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, kakor je bila spremenjena z Direktivo 95/7, po spremembi razdelitvenega ključa za DDV, ki se uporabi za izračun nekaterih odbitkov, niti ne določa prehodne ureditve, čeprav vrhovno sodišče s strani davčnega zavezanca uporabljeno metodo razdelitve vstopnega DDV na podlagi razdelitvenega ključa, ki je bil uporabljen pred to spremembo, na splošno priznava kot ustrezno.

   Glede neobstoja izrecne navedbe v nacionalni zakonodaji, obveznosti izvedbe popravka v primeru spremembe metode za izračun odbitnega deleža je treba navesti, da takšna obveznost izhaja iz določb člena 20 Šeste direktive. Države članice, ko uporabijo določbe nacionalnega prava, s katerim je bila prenesena direktiva, morajo te razlagati čim bolj v skladu s to direktivo.

   Iz tega izhaja, da načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj ni mogoče razlagati tako, da bi moral biti, da bi bilo mogoče naložiti obveznost popravka odbitka davka v primeru spremembe metode za izračun tega odbitka, obvezni značaj tega popravka izrecno naveden v nacionalnem predpisu, na podlagi katerega je bil izveden ta popravek.

   Vendar je lahko v posebnih situacijah, ko načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj to zahtevata, nujna uvedba takšne ureditve, ki je prilagojena okoliščinam. Nacionalni zakonodajalec lahko krši načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, če nenadno in nepredvidljivo sprejme nov zakon, ki odpravi pravico, ki so jo do takrat imeli davčni zavezanci, ne da bi jim bilo puščeno dovolj časa za prilagoditev, čeprav cilj, ki se mu sledi, tega ni zahteval. Zlasti morajo davčni zavezanci imeti čas za prilagoditev, če jih odprava pravice, ki so jo imeli do takrat, zavezuje k temu, da izvedejo nadaljnje ekonomske prilagoditve.

   Tudi če je spremembo nacionalnega predpisa, ki opredeljuje metodo za izračun pravice do odbitnega deleža, mogoče opredeliti za nenadno in nepredvidljivo, pa je treba ugotoviti, na eni strani, da učinek spremembe metode za izračun ni odprava pravice, ki jo ima davčni zavezanec, temveč sprememba njenega obsega.

   Na drugi strani pa taka sprememba sama po sebi načeloma ne pomeni, da davčni zavezanci izvedejo nadaljnje ekonomske prilagoditve in se zato ne zdi, da je obdobje za prilagoditev nujno potrebno.

   (Glej točke od 52 do 54, od 57 do 62, 65 in točko 3 izreka.)