Zadeva C‑252/14

Pensioenfonds Metaal en Techniek

proti

Skatteverket

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen)

„Predhodno odločanje — Prosti pretok kapitala — Člen 63 PDEU — Obdavčitev dohodkov pokojninskih skladov — Različno obravnavanje rezidenčnih in nerezidenčnih pokojninskih skladov — Pavšalna obdavčitev rezidenčnih pokojninskih skladov na podlagi fiktivnega donosa — Odtegnitev pri viru, uporabljena za dohodke od dividend, ki jih prejmejo nerezidenčni pokojninski skladi — Primerljivost“

Povzetek – Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 2. junija 2016

1. Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Obdavčitev dividend – Nacionalna ureditev, v skladu s katero se dividende, izplačane nerezidenčnim pokojninskim skladom, obravnavajo drugače kot dividende, izplačane rezidenčnim pokojninskim skladom – Merila za primerjavo položaja rezidentov in nerezidentov pri ugotavljanju obstoja omejitve

   (člen 63 PDEU)

2. Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Prepoved – Odstopanja – Ozka razlaga – Obseg

   (člena 63 PDEU in 65(1) in (3) PDEU)

3. Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Obdavčitev dividend – Nacionalna ureditev, v skladu s katero se dividende, izplačane nerezidenčnim pokojninskim skladom, obravnavajo drugače kot dividende, izplačane rezidenčnim pokojninskim skladom – Dopustnost – Pogoji – Možnost, pridržana samo rezidenčnim pokojninskim skladom, da pri izračunu kapitalske osnove upoštevajo poslovne stroške, ki so povezani s prejetjem dividend – Nedopustnost

   (člen 63 PDEU)

1.  Glede vprašanja, ali različno obravnavanje obdavčitve dividend, izplačanih pokojninskim skladom, glede na to, ali imajo ti status rezidenta, povzroči manj ugodno obravnavanje nerezidenčnih pokojninskih skladov v primerjavi z rezidenčnimi pokojninskimi skladi in torej pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, za primerjavo davčnih bremen glede dividend, izplačanih rezidentom in nerezidentom, vzeti obdobje, ki se upošteva za dividende, izplačane rezidentom. V zvezi s tem morebitnega neugodnega obravnavanja dividend, izplačanih nerezidenčnim pokojninskim skladom v določenem davčnem letu, ne more odtehtati njihova morebitna ugodna obravnava v drugih davčnih letih. Iz tega izhaja, da je treba obstoj morebitnega manj ugodnega obravnavanja dividend, izplačanih nerezidenčnim pokojninskim skladom, presojati za vsako davčno leto posebej.

   (Glej točke 33, 37, 39 in 41.)

2.  Glej besedilo odločbe.

   (Glej točke od 45 do 49.)

3.  Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero so dividende, ki jih izplača družba rezidentka, obdavčene pri viru, če se te dividende izplačajo nerezidenčnemu pokojninskemu skladu, če pa se te dividende izplačajo rezidenčnemu pokojninskemu skladu, se obdavčijo z davkom v pavšalnem znesku na fiktivni donos, ki naj bi na dolgi rok ustrezal obdavčitvi vseh dohodkov iz kapitala po splošni pravni ureditvi. Vendar ta člen nasprotuje temu, da nerezidenčni pokojninski skladi ne bi bili upravičeni do upoštevanja poslovnih stroškov, ki so neposredno povezani s prejetjem dividend, če metoda izračuna davčne osnove za rezidenčne pokojninske sklade določa tako upoštevanje, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

   Predmet obdavčitev rezidenčnih pokojninskih skladov se razlikuje od predmeta obdavčitve nerezidenčnih pokojninskih skladov. Medtem ko se tako pri prvih obdavčijo vsi njihovi dohodki, izračunani na podlagi njihovih sredstev, zmanjšanih za dolgove, z uporabo pavšalne stopnje donosnosti, ne glede na dejansko prejete dividende med zadevnim davčnim letom, se drugi obdavčijo od dividend, ki jih v tem letu prejmejo v državi članici družbe, ki razdeli dividende. V okviru pokojninskega sistema, v katerega spadajo pokojninski skladi, se namreč želi z nacionalno zakonodajo o obdavčitvi navedenih skladov doseči nevtralna obdavčitev različnih vrst sredstev in vseh zadevnih oblik pokojninskega varčevanja, ki ni odvisna od trenutnih gospodarskih razmer. Za doseganje tega cilja se za vsa sredstva rezidenčnega pokojninskega sklada letno obračuna pavšalni davek, ki odraža donosnost teh sredstev, ne glede na to, ali je bil dejansko prejet dohodek od navedenih sredstev, natančneje, ali so bile prejete dividende. Tako obdavčitev dohodkov rezidenčnih pokojninskih skladov izvaja zadevna država članica kot država članica rezidentstva teh pokojninskih skladov, ki ima kot taka davčno pristojnost glede njihovih celotnih dohodkov. Kar pa zadeva pokojninske sklade, ki niso rezidenti te države članice, ima ta država članica v skladu z bilateralno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, davčno pristojnost le glede dohodkov, ustvarjenih s sredstvi teh skladov, ki so na njenem ozemlju. Zato zadevna država članica zaradi svoje omejene davčne pristojnosti glede nerezidenčnih pokojninskih skladov ne more obdavčiti vseh sredstev teh pokojninskih skladov.

   V teh okoliščinah cilja take nacionalne zakonodaje, in sicer uporabe nevtralne obdavčitve različnih vrst sredstev in vseh zadevnih oblik pokojninskega varčevanja, ki ni odvisna od trenutnih gospodarskih razmer, za kar je potrebna obdavčitev celotnih sredstev pokojninskih skladov, ni mogoče doseči v zvezi z nerezidenčnimi pokojninskimi skladi. Tega cilja, ki predpostavlja tudi, da so pokojninski skladi obdavčeni na letni ravni in neodvisno od razdelitve dividend, prav tako ni mogoče doseči z obdavčitvijo dividend, ki jih prejmejo nerezidenčni pokojninski skladi, po pavšalni metodi, z opiranjem na vrednost osnovnih sredstev za izračun dolgovanega davka, saj je mogoče nerezidenčne pokojninske sklade vsekakor obdavčiti samo, kadar so jim izplačane dividende. Zato je treba ugotoviti, da nerezidenčni pokojninski skladi tako z vidika cilja kot tudi z vidika predmeta in vsebine navedene nacionalne zakonodaje niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem rezidenčnih pokojninskih skladov. Vendar kar zadeva stroške, ki so v neposredni zvezi z dejavnostjo, s katero so bili v tej državi članici ustvarjeni obdavčljivi dohodki, so rezidenti te države članice in nerezidenti v primerljivem položaju. V zvezi s tem mora predložitveno sodišče preveriti, ali metoda obdavčitve, ki se uporablja za rezidenčne pokojninske sklade – z izračunom davčne osnove navedenih skladov in posebej z upoštevanjem njihovih dolgov pri izračunu kapitalske osnove – omogoča, da se upoštevajo morebitni poslovni stroški, ki so neposredno povezani s prejetjem dividend. Če je tako, mora biti upoštevanje takih stroškov dovoljeno tudi za nerezidenčne pokojninske sklade.

   (Glej točke od 52 do 56, od 58 do 60, od 63 do 66 in izrek.)