–

za Q-GmbH T. Küffner in M. Rust, Rechtsanwälte,

–

za nemško vlado J. Möller in S. Eisenberg, agenta,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia in L. Mantl, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Q-GmbH in Finanzamt Z (davčni urad Z, Nemčija) glede davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je treba plačati za storitve, ki jih družba Q opravlja za zavarovatelja in ki vključujejo podelitev licence za uporabo zavarovalnega produkta, posredovanje tega produkta za račun zavarovatelja in izpolnitev sklenjenih zavarovalnih pogodb.

3

Člen 1(2), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 določa:

„Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.“

4

Člen 135 iz poglavja 3 naslova IX te direktive, naslovljen „Oprostitve za druge dejavnosti“, v odstavku 1 določa:

„Države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]“.

5

V skladu s členom 4, točka 11, Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: UStG), z dne 21. februarja 2005 (BGBl. 2005 I, str. 386), so transakcije iz dejavnosti zastopnikov bank za stanovanjska posojila in varčevanje, zavarovalnih zastopnikov in zavarovalnih posrednikov oproščene davka.

6

Družba Q razvija, trži in posreduje zavarovalne produkte. Ta družba je v okviru svojih dejavnosti sklenila pogodbo z zavarovateljem, in sicer družbo F-Versicherungs-AG (v nadaljevanju: F).

7

Družba Q je morala v skladu s to pogodbo opravljati tri vrste storitev. Prvič, družbi F je s podelitvijo neizključne pravice uporabe dala na razpolago zavarovalni produkt, ki je bil zasnovan za kritje posebnih tveganj. Drugič, družba Q je za tega zavarovatelja posredovala zavarovalne pogodbe, pri čemer je po potrebi prilagodila police in ocenila tveganja. Te pogodbe so bile sklenjene med zavarovateljem in zavarovanci. Tretjič in zadnjič, družba Q je med drugim zagotavljala upravljanje teh pogodb in likvidacijo škode.

8

Družba F je te storitve družbi Q plačala v obliki posredniške provizije.

9

Družba Q je 27. avgusta 2012 nemškim davčnim organom predložila obračun davka na dodano vrednost za davčno leto 2011. V tem obračunu je zahtevala oprostitev plačila DDV za vse svoje storitve na podlagi člena 4, točka 11, UStG.

10

Davčni urad v odločbi o odmeri davka z dne 4. novembra 2014 predlogu družbe Q ni ugodil. Ugotovil je obstoj več ločenih storitev, med katerimi je bila na podlagi člena 4, točka 11, UstG oproščena le dejavnost zavarovalnega posredovanja.

11

Družba Q je zoper to odločbo o odmeri davka vložila tožbo pri prvostopenjskem sodišču, pristojnem za davčne zadeve, in nato odločbo tega sodišča izpodbijala pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija). Zadnjenavedeno sodišče meni, da bi bilo treba zadevne storitve v skladu z merili, vzpostavljenimi v sodni praksi Sodišča, zlasti v sodbi z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), načeloma opredeliti kot enotno storitev.

12

Davčni sistem enotne storitve naj bi bil določen glede na njen glavni element, in sicer v obravnavanem primeru – po mnenju predložitvenega sodišča – podeljevanje licenc za uporabo zavarovalnega produkta. Drugi elementi, to je zavarovalno posredovanje in storitve za izvajanje zavarovalnih pogodb, vključno z likvidacijo škode, naj bi bili le pomožne storitve. Dejavnost zavarovalnega posredovanja, ki jo opravlja družba Q, naj bi bila namreč povezana z zagotavljanjem njenega zavarovalnega produkta zavarovatelju. Ta družba naj bi ta produkt za njegov račun posredovala zavarovancem. Poleg tega naj bi bilo treba plačilo družbi Q plačati tudi, če so drugi zavarovalni zastopniki njen zavarovalni produkt posredovali za račun zavarovatelja.

13

Poleg tega, kot naj bi izhajalo iz sodne prakse Sodišča, naj se oprostitev iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 ne bi uporabljala za dejavnost podeljevanja licenc za uporabo zavarovalnih produktov.

14

Če zavarovatelj storitve ponujanja zavarovalnih produktov prenese na tretjo osebo, naj te storitve namreč ne bi spadale pod oprostitev, kar naj bi izhajalo iz sodbe z dne 3. marca 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Poleg tega naj glede na sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), likvidacije škode, ki jo opravi podjetnik za račun zavarovatelja, ne bi bilo mogoče opredeliti kot storitev, ki jo opravi zavarovalni zastopnik, ker naj ne bi bilo povezave z bistvenimi vidiki dejavnosti zavarovalnega zastopnika, in sicer z iskanjem strank in njihovim povezovanjem z zavarovateljem.

15

Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) pa meni, da ni izključeno, da bi bilo mogoče sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), razlagati drugače, tako da bi morala biti enotna storitev oproščena tudi, če zgolj pomožna storitev izpolnjuje zahteve iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112. V postopku v glavni stvari naj ne bi bilo sporno, da je družba Q dejavnost zavarovalnega posredovanja, ki bi morala biti kot taka oproščena na podlagi te določbe, opravljala kot pomožno dejavnost.

16

Zato bi bilo treba za rešitev spora, o katerem odloča predložitveno sodišče, določiti natančen obseg sodbe z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), da bi se ugotovilo, ali je treba enotno storitev, ki jo opravlja družba Q, oprostiti plačila DDV.

17

V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali gre za storitev, uvrščeno med zavarovalne in pozavarovalne transakcije, ki jo opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki in ki je oproščena davka v smislu člena 135(1)(a) Direktive [2006/112], če davčni zavezanec, ki za zavarovalnico opravlja dejavnost posredovanja, tej zavarovalnici dodatno da na razpolago tudi posredovani zavarovalni produkt?“

18

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se oprostitev plačila DDV, ki jo ta člen določa, uporablja za storitve, ki jih opravi davčni zavezanec, ki vključujejo dobavo zavarovalnega produkta zavarovalnici in, podredno, posredovanje tega produkta za račun te družbe ter upravljanje sklenjenih zavarovalnih pogodb, če je treba te storitve z vidika DDV opredeliti kot enotno storitev.

19

Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je treba, kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi zadevna transakcija, da bi se ugotovilo, ali ta transakcija za namene DDV povzroči nastanek dveh ali več ločenih storitev ali ene enotne storitve (sodba z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 21 in navedena sodna praksa).

20

Čeprav je treba vsako transakcijo za namene DDV običajno obravnavati kot ločeno in samostojno, kot izhaja iz člena 1(2), drugi pododstavek, Direktive 2006/112, se transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanja sistema DDV. Zato gre za enotno storitev, kadar sta dva ali je več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (sodba z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23 in navedena sodna praksa).

21

Tako je zlasti, če je treba enega ali več elementov šteti za glavno storitev, medtem ko je treba druge elemente obravnavati kot eno ali več pomožnih storitev, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna storitev. Natančneje, storitev je treba šteti za pomožno storitev glede na glavno storitev, če za stranke ni cilj, temveč sredstvo, da lahko glavno storitev ponudnika uporabljajo pod najboljšimi pogoji (sodba z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, točki 24 in 25 ter navedena sodna praksa).

22

V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da licenca za uporabo zadevnega zavarovalnega produkta zavarovatelju omogoča, da ta produkt ponudi morebitnim strankam. V ta namen lahko uporabi storitve posredovanja, ki jih zagotavlja družba Q, vendar k temu nikakor ni zavezan. Zdi se torej, da storitve posredovanja, ki jih zagotavlja ta družba, niso nujne za prodajo navedenega zavarovalnega produkta prihodnjim zavarovancem, ampak pomenijo ločeno in neodvisno dejavnost, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

23

Poleg tega na podlagi informacij iz predložitvene odločbe ni mogoče ugotoviti, ali se storitve posredovanja, ki jih zagotavlja družba Q, razlikujejo od istih storitev, ki jih opravljajo drugi posredniki. Zlasti ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, ni razvidno, da posredovanje, ki ga zagotavlja družba Q, zavarovatelju omogoča boljšo uporabo licence, ki jo je podelila ta družba, ali da bi lahko s svojimi storitvami posredovanja edina zagotovila, da ta zavarovatelj to licenco pridobi v najboljših pogojih.

24

V teh okoliščinah se zdi, da podelitve licence za uporabo zadevnega zavarovalnega produkta zavarovatelju na eni strani in storitev posredovanja, ki jih opravlja družba Q, na drugi strani, za namene DDV ni mogoče opredeliti kot enotno storitev.

25

Poleg tega mora predložitveno sodišče ob upoštevanju istih preudarkov, kot izhajajo iz točk 23 in 24 te sodbe, preveriti, ali storitve upravljanja zavarovalnih pogodb, ki jih opravlja tudi družba Q, in podelitev licence za uporabo zadevnega zavarovalnega produkta pomenijo enotno storitev.

26

Vendar Sodišče, ki mu je zadeva predložena v okviru člena 267 PDEU, ne opredeli dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari, saj je za tako opredelitev izključno pristojno nacionalno sodišče. Vloga Sodišča je omejena na to, da nacionalnemu sodišču poda razlago prava Unije, ki je koristna za odločitev v sporu, ki mu je bil predložen (sodba z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 25 in navedena sodna praksa).

27

Ker torej ni mogoče popolnoma izključiti, da predložitveno sodišče po izvedbi preverjanj, navedenih v točkah od 22 do 25 te sodbe, ugotovi, da različne storitve, ki jih opravlja družba Q, pomenijo enotno storitev, je treba preučiti, ali je lahko taka storitev zajeta z oprostitvijo DDV iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

28

V zvezi s tem je treba opozoriti, da bi morala biti transakcija, ker se pomožne storitve z vidika DDV obravnavajo enako kot glavna storitev, če bi ta glavna storitev spadala pod člen 135(1)(a) Direktive 2006/112, v skladu s to določbo v celoti oproščena plačila DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 8. decembra 2016, Stock '94, C‑208/15, EU:C:2016:936, točka 25).

29

V obravnavanem primeru predložitveno sodišče meni, da je podelitev licenc za uporabo zavarovalnih produktov glavna storitev, ki jo opravlja družba Q. Zato je treba preučiti, ali ta storitev izpolnjuje merila za oprostitev plačila DDV iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

30

V zvezi s tem je treba spomniti, da se izrazi, ki so uporabljeni za opredelitev oprostitev iz odstavka 1 člena 135 te direktive, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodba z dne 8. oktobra 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) in United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, točka 29).

31

Države članice v skladu s členom 135(1)(a) Direktive 2006/112 na eni strani oprostijo „zavarovalne in pozavarovalne transakcije“ in na drugi strani „povezan[e] storitv[e], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.

32

Prvič, za zavarovalne transakcije je glede na splošno razumevanje značilno, da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastopu škodnega dogodka opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe. Te transakcije po svoji naravi vključujejo obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so krita z zavarovanjem, namreč zavarovancem (sodba z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točki 22 in 23).

33

Tako je treba ugotoviti, da storitve družbe Q, ki zajema podelitev licence za uporabo zavarovalnih produktov, ni mogoče opredeliti kot zavarovalno transakcijo, ker je dajalec licence pogodbeno vezan le na zavarovatelja, ki v skladu z licenčno pogodbo upravlja zadevni produkt. Po mnenju predložitvenega sodišča družba Q prav tako ne krije tveganj, zavarovanih na podlagi tega produkta.

34

Drugič, za oprostitev „povezan[ih] [zavarovalnih] storit[ev], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“, kot je razvidno iz samega besedila člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, morata biti izpolnjena dva kumulativna pogoja. Te storitve morajo biti namreč „povezane“ z zavarovalnimi transakcijami ter jih morajo „opravlja[ti] zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.

35

V zvezi s prvim od teh pogojev je Sodišče razsodilo, da je izraz „povezanimi“ dovolj širok, da pokriva različne storitve, povezane z izvajanjem zavarovalnih transakcij, in zlasti likvidacijo škode, ki je ena od bistvenih delov teh transakcij (sodba z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 33). Zato ni izključeno, da lahko podelitev licence, ki zavarovatelju omogoča uporabo zavarovalnega produkta, ki ga je zasnovala tretja oseba, in na tej podlagi sklene zavarovalne pogodbe, pomeni storitev, povezano z zavarovalno transakcijo.

36

V zvezi z drugim od navedenih pogojev se za ugotovitev, ali storitve, za katere se zahteva oprostitev na podlagi člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, opravlja zavarovalni posrednik ali zavarovalni zastopnik, ni treba opreti na formalno lastnost ponudnika storitev, ampak preučiti vsebino teh storitev (glej v tem smislu sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točki 35 in 36).

37

V okviru tega preizkusa je treba preveriti, ali sta izpolnjeni dve merili. Prvič, ponudnik mora biti povezan z zavarovateljem in zavarovancem, pri čemer je ta povezava lahko zgolj posredna, če je ponudnik posrednikov ali zastopnikov podizvajalec. Drugič, njegova dejavnost mora zajemati bistvene naloge zavarovalnega zastopnika, kot so iskanje morebitnih strank in njihovo povezovanje z zavarovateljem za sklenitev zavarovalnih pogodb (glej v tem smislu sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točki 37 in 39).

38

V zvezi s podelitvijo licenc za uporabo zavarovalnih produktov s strani družbe Q je treba ugotoviti – s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče – da niti eno niti drugo merilo nista izpolnjeni.

39

Ker je namreč treba preučiti vsebino te posebne storitve, da bi se ugotovilo, ali spada na področje uporabe člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, okoliščina, da družba Q opravlja tudi storitve posredovanja, ni upoštevna.

40

Kot je bilo navedeno v točki 22 te sodbe, je iz predložitvene odločbe razvidno, da licenca za uporabo zadevnega zavarovalnega produkta zavarovatelju omogoča, da ta proizvod ponuja morebitnim strankam za sklenitev zavarovalnih pogodb. Nasprotno pa se ne zdi, da bi se v fazi podelitve take licence zahtevalo sodelovanje prihodnjih morebitnih strank. Družba Q lahko stopi v stik z zavarovanci le, če se zavarovatelj odloči, da bo uporabil storitve posredovanja in v tem okviru izbral storitve, ki jih ponuja družba Q.

41

Iz istih razlogov podeljevanje licenc za uporabo zavarovalnih produktov ni dejavnost, ki zajema bistvene naloge zavarovalnega zastopnika. Ob predpostavki, da je bil zadevni proizvod zasnovan posebej za omejen krog oseb glede na njihove posebne potrebe, mora zavarovatelj vseeno sprejeti ukrepe, potrebne zato, da se s temi osebami stopi v stik za posredovanje tega produkta, zlasti preko zavarovalnega zastopnika.

42

Iz tega sledi, da dejavnosti družbe Q, ki zajema podeljevanje licenc za uporabo zavarovalnih produktov, ni mogoče opredeliti kot storitev, ki jo opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

43

Če so torej storitve, ki jih je opravila družba Q, pomenile enotno storitev, ta ne more biti oproščena DDV na podlagi te določbe, ker glavna storitev ne spada na njeno področje uporabe.

44

Glede na vse zgoraj navedene ugotovitve je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se oprostitev DDV, ki jo ta člen določa, ne uporablja za storitve, ki jih opravi davčni zavezanec, ki vključujejo zagotovitev zavarovalnega produkta zavarovalnici in, kot pomožno storitev, posredovanje tega produkta za račun te družbe ter upravljanje sklenjenih zavarovalnih pogodb, če bi predložitveno sodišče te storitve z vidika DDV opredelilo kot enotno storitev.

45

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Člen 135(1)(a) Direktive 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se oprostitev davka na dodano vrednost (DDV), ki jo ta člen določa, ne uporablja za storitve, ki jih opravi davčni zavezanec, ki vključujejo zagotovitev zavarovalnega produkta zavarovalnici in, kot pomožno storitev, posredovanje tega produkta za račun te družbe ter upravljanje sklenjenih zavarovalnih pogodb, če bi predložitveno sodišče te storitve z vidika DDV opredelilo kot enotno storitev.