1.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki se nanaša na razlago členov 18, 63, 64 in 65 PDEU, je bil vložen v okviru davčnega spora med tožečo stranko, osebo MK, in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska). Nanaša se na odločbo o odmeri dohodnine, ki jo je izdal davčni organ v zvezi z dohodki tožeče stranke za leto 2017. Ta predlog ponovno odpira vprašanje, kaj je oblika diskriminatorne obdavčitve med rezidenti in nerezidenti.

2.

Oseba MK je rezident Francije. Bistvo tožbe, ki jo je vložil, je to, da je moral plačati višjo stopnjo davka na dobiček iz kapitala od odsvojitve premoženja na Portugalskem zaradi statusa nerezidenta v tej državi. V obravnavani zadevi se torej postavlja vprašanje, ali je treba za to, da bi se ugotovil obstoj diskriminacije in posledično omejitve prostega pretoka kapitala, celovito oceniti vse posledice, ki izhajajo iz uporabe posebne davčne ureditve. Povedano drugače, vprašanje je, ali je treba v ta namen primerjati vse davčne možnosti, ki so na voljo osebam, ki prebivajo v drugi državi članici, s tistimi, ki so na voljo rezidentom države članice obdavčitve, ali pa je treba to primerjavo opraviti v zvezi z vsako od teh možnosti, obravnavano ločeno?

3.

Morda bi bilo primerno, da se pred obravnavanjem teh vprašanj najprej navedejo upoštevne določbe nacionalnega prava in prava Unije.

4.

V členu 10(1)(a) Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakonik o dohodnini, v nadaljevanju: CIRS) je pojem „dobiček iz kapitala“ opredeljen tako:

„1.   ‚Dobički iz kapitala‘ so pridobljeni dobički, ki se ne štejejo za dohodke iz opravljanja podjetniške ali poklicne dejavnosti, iz kapitala ali iz nepremičnin, ustvarjeni z:

5.

Člen 15(1) in (2) CIRS, naslovljen „Področje uporabe“, določa:

„1.   V primeru oseb, ki prebivajo na ozemlju Portugalske, se dohodnina obračuna od vseh dohodkov, vključno z dohodki, pridobljenimi zunaj ozemlja Portugalske.

2.   V primeru nerezidentov se dohodnina plača le od dohodkov, pridobljenih na ozemlju Portugalske.“

6.

Za namene člena 18(1)(h) CIRS se za dohodke, pridobljene na ozemlju Portugalske, štejejo:

7.

Člen 43 CIRS, naslovljen „dobiček iz kapitala“, kakor je bil spremenjen z zakonom št. 42/2016 z dne 28. decembra 2016 (OE/2013), je v času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari v odstavkih (1) in (2) določal:

„1.   Znesek dohodkov, ki se štejejo za dobiček iz kapitala, ustreza razliki med dobičkom iz kapitala in kapitalskimi izgubami, ustvarjenimi v istem letu in določenimi v skladu z naslednjimi členi.

2.   Razlika iz prejšnjega odstavka v zvezi z odsvojitvami, ki jih opravijo rezidenti, kot je določeno v členu 10(1)(a), (c) in (d), naj bo pozitivna ali negativna, se upošteva samo v obsegu 50 % njene vrednosti.“

8.

Člen 68(1) CIRS določa progresivno lestvico davčnih razredov. V letu 2017 so bile davčne stopnje take: ( 2 )

9.

V skladu s členom 68a so obdavčljivi dohodki med 80.000 EUR in 250.000 EUR obdavčeni z dodatnim solidarnostnim davkom po 2,5 % stopnji; nad tem zneskom je bila solidarnostna stopnja 5 %.

10.

Člen 72 CIRS je v različici, ki je upoštevna v postopku v glavni stvari, določal:

„1.   Po avtonomni stopnji 28 % so obdavčeni:

[…]

9.   Rezidenti drugih držav članic Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora (če v zadnjem primeru obstaja izmenjava podatkov na področju obdavčitve) lahko glede dohodkov iz odstavkov 1(a) in (b) ter 2 izberejo, da se taki dohodki obdavčijo po stopnji, ki bi se v skladu s tabelo iz člena 68(1) uporabila, če bi šlo za dohodke rezidentov na ozemlju Portugalske.

10.   Za določitev stopnje obdavčitve iz prejšnjega odstavka se upoštevajo vsi dohodki, vključno s tistimi, ki so bili pridobljeni zunaj tega ozemlja, pod enakimi pogoji, kot veljajo za rezidente.

[…]“.

11.

Oseba MK je 31. maja 2018 pri portugalskem davčnem organu vložila davčno napoved za finančno leto 2017 po Modelu 3 IRS (dohodnina). V tej napovedi je oseba MK poleg nekaterih dohodkov iz naslova nepremičnin napovedala tudi znesek dobička iz kapitala od odsvojitve zgradbe na Portugalskem. Tožeča stranka je v skladu z ustrezno davčno napovedjo na njeni prednji strani, v tabeli 8B, označila polje 4 (za „nerezidente“), polje 6 (za „rezidente v državi EU“) in polje 7 (izbira obdavčitve v skladu z ureditvijo, ki velja za nerezidente) ter zavrnila možnost polja 9 (obdavčitev v skladu s splošnimi davčnimi stopnjami iz člena 68 zakonika o dohodnini) in možnost polja 10 (obdavčitev v skladu z zakonodajo, ki velja za rezidente).

12.

Davčni organ je 5. julija 2018 izdal odločbo o odmeri davka v znesku 24.654,22 EUR, ki ga je izračunal na podlagi posebne davčne stopnje v višini 28 % od 100 % ustvarjenega dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin. Organ tako ni upošteval 50 % zmanjšanja davčne osnove, ki se uporablja za davčne zavezance rezidente.

13.

Oseba MK je 30. novembra 2018 pri nacionalnem sodišču izpodbijala zakonitost te odmerne odločbe, pri čemer je trdila, da temelji na zakonskih določbah, ki so diskriminatorne do državljanov drugih držav članic Unije, ki nimajo statusa davčnega rezidenta na Portugalskem. Oseba MK je zato trdila, da ta zakonodaja pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU.

14.

V zvezi s tem nacionalno sodišče opozarja, da je Sodišče v sodbi z dne 11. oktobra 2007 v zadevi C‑443/06, Hollmann (EU:C:2007:600), presodilo, da je portugalska davčna zakonodaja, ki se je uporabljala v davčnem letu 2003, pomenila omejitev prostega pretoka kapitala, kar je prepovedano s členom 63 PDEU. Nacionalno sodišče se je zato spraševalo, ali so poznejše spremembe te zakonodaje odpravile omejitev pretoka kapitala, ki jo je Sodišče ugotovilo v navedeni zadevi.

15.

V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa ‐ CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (center za arbitražo v upravnih zadevah), Portugalska) prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen[e] [18, 63, 64 in 65 PDEU] razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je ta v sporu o glavni stvari, [ki je bila spremenjena z namenom, da bi] omogoč[ila], da dobiček iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, ki se nahajajo v neki državi članici (Portugalska), ki ga je ustvaril rezident druge države članice Evropske unije (Francija), fakultativno ni predmet višje davčne obremenitve od tiste, ki bi veljala pri enaki transakciji za dobiček iz kapitala, ki bi ga ustvaril rezident države, v kateri se nahaja nepremičnina?“

16.

Glede na to, da se vprašanje predložitvenega sodišča nanaša na več določb Pogodbe, je treba najprej ugotoviti, katere od teh določb so dejansko upoštevne.

17.

V svojem vprašanju se nacionalno sodišče sklicuje na člene 18, 63, 64 in 65 PDEU. V skladu s členom 63(1) PDEU so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.

18.

V skladu s členom 64(1) člen 63 ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Unije na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se zlasti na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine.

19.

Člen 65(1) in (3) izrecno določa, da določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital. Te pa ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 PDEU.

20.

V tem okviru je treba ugotoviti, da PDEU sicer ne opredeljuje pojma „pretok kapitala“, vendar ima Direktiva Sveta 88/361/EGS o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 10, zvezek 1, str. 10) skupaj s priloženo nomenklaturo in pojasnilom v skladu z ustaljeno sodno prakso značaj napotila glede tega. ( 3 ) V skladu s tem pojasnilom čezmejni pretok kapitala vključuje zlasti „[n]akupe objektov in zemljišč in gradnjo objektov s strani posameznikov z namenom pridobivanja dobička ali za osebno rabo“. Zato se za vsak nacionalni ukrep v zvezi z nakupom objekta, ki se nahaja v državi članici, s strani fizične osebe, ki ni rezident, tudi če ne gre za pridobitev z naložbenim namenom, šteje, da spada na področje uporabe členov od 63 do 65 PDEU. ( 4 )

21.

Za uporabo svoboščin prostega pretoka, povezanih z notranjim trgom, morata biti izpolnjena dva pogoja. Prvič, upoštevni položaj v postopku v glavni stvari ne sme biti povsem omejen na zadevno državo članico. ( 5 ) Drugič, področje, ki ga zadeva nacionalni ukrep, ki se izpodbija zaradi nezdružljivosti s pravom Unije, še ni bilo povsem harmonizirano. ( 6 ) V obravnavani zadevi ni nobenega dvoma, da sta ta pogoja izpolnjena in da se zato uporabijo členi od 63 do 65.

22.

Ker se s temi določbami uveljavlja načelo prepovedi diskriminacije na področju prostega pretoka kapitala, ni potreben niti preizkus položaja, ki ga je nacionalno sodišče opisalo v predložitveni odločbi, v skladu s členom 18 PDEU. Ta člen, ki določa splošno prepoved diskriminacije glede na državljanstvo, se samostojno uporablja le v položajih, urejenih s pravom Unije, za katere Pogodba ne določa posebnih pravil o prepovedi diskriminacije. ( 7 )

23.

Nacionalne davčne ukrepe, na katere se nanaša predlog nacionalnega sodišča, je treba zato preizkusiti izključno z vidika načela prostega pretoka kapitala.

24.

Najprej je treba ugotoviti, da se postavljeno vprašanje ne nanaša zgolj na položaj tožeče stranke, ampak splošneje na skladnost dela nacionalne zakonodaje, ki ga je opisalo nacionalno sodišče, s pravom Unije. Ker za vprašanja, ki jih predložijo nacionalna sodišča, velja domneva upoštevnosti, ( 8 ) menim, da je treba preizkusiti upoštevno davčno ureditev, in ne posebnega položaja tožeče stranke. Podobno, ker se predloženo vprašanje ne nanaša na položaj oseb, ki prebivajo v tretjih državah – čeprav načelo prostega pretoka kapitala prepoveduje tudi omejitve med državami članicami in tretjimi državami – po mojem mnenju tega vprašanja ni treba preučiti.

25.

Če bi Sodišče kljub temu obravnavalo položaj oseb, ki prebivajo v tretjih državah, potem bi bilo mogoče šteti, da rešitev, ki je bila sprejeta v sklepu Sodišča z dne 6. septembra 2018 v zadevi Patrício Teixeira (C‑184/18, neobjavljen, EU:C:2018:694), (na katerega so se sklicevale nekatere stranke v obravnavani zadevi) v zvezi s položajem, ki ga je opisalo predložitveno sodišče v svojem predlogu, ni nujno upoštevna v obravnavani zadevi.

26.

V navedeni zadevi, ki se je nanašala na portugalsko zakonodajo, ki je veljala v davčnem letu 2007, je Sodišče v bistvenem res presodilo, da:

27.

Sodišče je zato presodilo, da „nacionalna ureditev države članice, kakršna je obravnavana v sporu o glavni stvari, ki za kapitalske dobičke od prodaje, ki jo rezident tretje države opravi v zvezi z nepremičnino, ki se nahaja v tej državi članici, določa višjo davčno obremenitev, kot bi za tako odsvojitev veljala za kapitalske dobičke, ki jih ustvari rezident te države članice, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, za katero – brez poseganja v preverjanje s strani predložitvenega sodišča – ne velja izjema iz člena 64(1) PDEU in ki je ni mogoče upravičiti z razlogi iz člena 65(1) PDEU.“ ( 11 )

28.

Upoštevati pa je treba, da glede na to, da Sodišče v skladu s členom 267 PDEU ni pristojno, da pravilo prava Unije uporabi v posamezni zadevi in da torej presoja določbo nacionalnega prava glede na to pravilo, ( 12 ) odgovori na predložena vprašanja temeljijo na podlagi, ki jo navede predložitveno sodišče, in posledično na njegovi predstavitvi upoštevne nacionalne zakonodaje ter niso nujno oblikovana v luči prevladujočega pravnega položaja v zadevni državi članici, saj lahko Sodišče le posredno in delno pozna ta položaj. ( 13 )

29.

Predložitveno sodišče je v predlogu za sprejetje predhodne odločbe v zadevi Patrício Teixeira kot veljavno določbo v upoštevnem času navedlo le člen 43(2) CIRS, ki davčno osnovo omejuje na 50 % dobičkov iz kapitala od prodaje nepremičnin s strani davčnih zavezancev rezidentov. Sodišče je torej le glede na to konkretno določbo ugotovilo, da je zakonodaja, ki jo je predložitveno sodišče opredelilo kot upoštevno portugalsko zakonodajo, v nasprotju s pravom Unije.

30.

V obravnavani zadevi pa iz spisa izhaja, da člen 43(2) CIRS morda ni edina relevantna zakonska določba, ki jo je treba upoštevati, da bi se ugotovilo, ali je za dobičke iz kapitala od odsvojitve, ki jo rezident tretje države opravi v zvezi s premoženjem, ki se nahaja v tej državi članici, veljala in še vedno velja višja davčna obremenitev kot za dobičke iz kapitala od take odsvojitve, ki jih ustvari rezident te države članice. Zdi se namreč, da je člen 43(2) CIRS sestavni del sklopa določb, ki skupaj tvorijo sestavljeno ureditev obdavčitve kapitala, ki se uporablja za davčne zavezance rezidente. Zaradi teh drugih določb so vsi dobički, ki jih ustvari takšna oseba, progresivno obdavčeni glede na določene dohodkovne razrede. Portugalska davčna zakonodaja torej dejansko določa seštevanje prejetega dohodka in kapitalskih dobičkov v posameznem davčnem letu. Nasprotno člen 72(1) CIRS določa, da se za dobiček, ki ga ustvari oseba s prebivališčem v tretji državi, uporabi pavšalna davčna stopnja.

31.

Te določbe torej kažejo, da vprašanje, ali portugalska zakonodaja uvaja neko obliko diskriminatornega obdavčevanja, za namene členov 63, 64 in 65 PDEU ni toliko odvisno od samega 50 % znižanja davčne osnove, določenega v členu 43(2) CIRS, za rezidente, kot od dejanske razlike v efektivni davčni stopnji, do katere bi lahko prišlo na tej podlagi. Bistveno je torej vprašanje, ali so bili dobički iz kapitala v zvezi z nepremičninami, ki so jih ustvarili nerezidenti, obdavčeni po enotni stopnji, ki je bila višja od efektivne mejne stopnje, ki se je uporabljala za take dobičke iz kapitala, ki so jih ustvarili rezidenti.

32.

Če bi predložitveno sodišče v zadevi Patrício Teixeira uvedlo ureditev, ki se uporablja za nerezidente, kot celoto, menim, da Sodišče ne bi presodilo, da dejstvo, da člen 43(2) CIRS ni razlikoval med rezidenti in nerezidenti na dan 31. decembra 1993, ne zadošča za ugotovitev, da ni bilo objektivne razlike med položajema obeh kategorij davčnih zavezancev v zadevnem primeru v tistem času. Menim, da bi Sodišče moralo v takem primeru namesto tega preučiti, ali je bila ta razlika dejansko posledica učinka, ki ga je imela ta določba v povezavi z drugimi določbami, ki tvorijo davčno ureditev, ki se uporablja za nerezidente.

33.

Čeprav je bila presoja Sodišča v zadevi Patrício Teixeira ob upoštevanju navedb nacionalnega sodišča v zvezi s tem (torej da se položaj rezidentov in nerezidentov razlikuje samo v tem, da so prvonavedeni deležni ugodnosti 50 % znižanja davčne osnove) seveda pravilna, pa je treba glede na navedeno kljub temu ugotoviti, ali so te navedbe skladne s prevladujočim pravnim položajem na Portugalskem v davčnem letu 2007 (in naslednjih letih). Vprašati se je treba tudi, ali ne bi bilo primerno upoštevati ostalih določb, kot so tiste, navedene v obravnavani zadevi. ( 14 ) Te elemente bi bilo nato treba dalje preučiti, da bi se zlasti ugotovilo, ali je mogoče izključiti uporabo člena 64(1) PDEU.

34.

V skladu s sodno prakso Sodišča pa je izključno naloga nacionalnega sodišča, da opredeli vsebino zakonodaje, ki je veljala na dan, ki ga določa akt EU, naloga Sodišča pa je le, da poda elemente za razlago pojma EU, na katerega se je mogoče sklicevati pri uporabi odstopanja od pravil Skupnosti glede nacionalne zakonodaje, ki je veljala na določen dan. ( 15 )

35.

Uvodoma je treba opozoriti, da je neposredna obdavčitev v bistvenem še vedno v pristojnosti držav članic. Te določijo obseg svoje davčne pristojnosti in temeljna načela svojega davčnega sistema. V trenutnem stanju harmonizacije nacionalnih davčnih ureditev lahko zato svobodno določijo sistem obdavčitve, za katerega menijo, da je najprimernejši, kar še zlasti vključuje določitev sistema progresivnega obdavčenja ali pavšalnega davka. ( 16 ) V tem okviru lahko države članice določijo takšne deklarativne in administrativne obveznosti, kakršne so po njihovi oceni potrebne za učinkovito pobiranje davkov. ( 17 )

36.

Temeljnih svoboščin, povezanih z notranjim trgom, torej ni mogoče razumeti tako, da je država članica dolžna prilagajati svoja davčna pravila tistim v drugih državah članicah, da bi se odpravila vsakršna neenakost, ki izhaja iz uporabe nacionalnih davčnih ureditev. ( 18 ) Državi članici lahko torej celo obdavčita isto transakcijo na podlagi različnih naveznih okoliščin. ( 19 ) Vse navedeno pomeni, da svoboščine prostega pretoka – čeprav so pomembne – niso namenjene reševanju težav interoperabilnosti med različnimi nacionalnimi davčnimi sistemi. ( 20 ) Njihov namen je le zagotoviti, da države članice svoje pristojnosti izvršujejo na nediskriminatoren način. Še zlasti pa ni naloga Sodišča, da bi določalo, kakšen naj bo davčni sistem držav članic.

37.

Kljub temu morajo države članice svojo davčno pristojnost izvrševati v skladu z načelom prostega pretoka. To pomeni, da države članice ne smejo sprejeti diskriminatornih ukrepov v škodo oseb, ki so uveljavile svojo pravico do prostega pretoka. ( 21 )

38.

Na drugih področjih razen obdavčenja pomeni omejitev prostega pretoka vsak nacionalni ukrep, ki bi prepovedoval, oviral ali zmanjšal privlačnost izvrševanja prostega pretoka s strani državljanov Unije, ki je zagotovljen s Pogodbo, tudi če se prima facie uporablja brez razlikovanja. ( 22 )

39.

Na davčnem področju pa se pojem „omejitev“ uporablja nekoliko bolj omejeno. Že golo dejstvo, da je neka dejavnost ali transakcija obdavčena, nujno zmanjša privlačnost te transakcije. Da se ne bi posegalo v zmožnost držav članic, da določajo davke, ( 23 ) dosedanja sodna praksa Sodišča kaže, da mora upoštevni nacionalni ukrep pomeniti tudi neposredno ali posredno diskriminacijo, da bi se ta ukrep štel za „omejitev“ v tem smislu. Preizkus, ki se opravi, da bi se ugotovil obstoj omejitve na davčnem področju, je zato enak kot na drugih področjih. ( 24 )

40.

Šteti je treba, da je nujnost preizkusa nediskriminatornosti – in torej preučitve primerljivosti dveh položajev, da bi se ukrep štel za „omejitev“ v tem smislu – dokončno uveljavljena od sodbe z dne 17. julija 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). V navedeni zadevi je generalna pravobranilka J. Kokott predlagala, naj se opusti preizkus nediskriminatornosti, in se je namesto tega zavzemala, da bi se na davčnem področju uporabil enak preizkus, kot se uporablja na drugih področjih. ( 25 ) Sodišče pa njenim sklepnim predlogom v tem pogledu ni sledilo. ( 26 ) Poleg tega v primeru, v katerem gre za prosti pretok kapitala, kot v obravnavani zadevi, nujnost take primerjave izhaja iz besedila člena 65 PDEU.

41.

Če izhajamo iz sodbe v zadevi Nordea Bank, se je treba po mojem mnenju vprašati, ali obstaja diskriminacija, ki pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v primeru člena 63 PDEU.

42.

Preden nadaljujem, moram opozoriti, da sta z vprašanjem diskriminatornega obdavčenja in torej omejitev prostega pretoka na področju obdavčitve povezani dve bistveni težavi. Prva se nanaša na način, na katerega se razlaga pojem „diskriminacija“ v tem kontekstu.

43.

Prvi pristop izhaja iz tega, da diskriminacijo pomeni vsak ukrep, katerega predmet, kot to velja v primeru neposredne diskriminacije, ali učinek, kot to velja v primeru posredne diskriminacije, je različno obravnavanje primerljivih položajev, ali obratno, enako obravnavanje različnih položajev. ( 27 )

44.

V skladu z drugim pristopom velja, da če zakon prepoveduje uporabo določenega merila, do neposredne diskriminacije pride, kadar je oseba obravnavana manj ugodno na podlagi izrecnih pogojev takega merila. Nasprotno je posredna diskriminacija podana, kadar se določba ali merilo, ki se zdi nevtralno, kljub temu uporabi tako, da so nekatere osebe postavljene v manj ugoden položaj v primerjavi z drugimi na podlagi nekega prepovedanega merila. ( 28 )

45.

Zgodovinsko gledano je v sodni praksi, ki se je nanašala na prosti pretok, prevladoval drugi pristop, na katerega pa se lahko gleda kot na uporabo prvega. V skladu s stališčem Sodišča torej do neposredne diskriminacije pride, kadar ukrep povzroči razlikovanje glede na državljanstvo ( 29 ), do posredne diskriminacije pa, kadar ukrep, ki temelji na drugem merilu, kot je prebivališče, dejansko vodi do istega rezultata. ( 30 ) Opaziti pa je mogoče, da je Sodišče v zadnjem desetletju pogosteje poseglo po prvi opredelitvi pojma „diskriminacija“ in opustilo sklicevanje na državljanstvo. ( 31 )

46.

Ker je namen svoboščin prostega pretoka uresničitev enotnega trga brez odvzema davčne avtonomije držav članic, menim, bi se moral drugi pristop, ki temelji na obstoju prepovedanega merila, kljub temu še vedno uporabiti, da bi se ugotovilo, ali ukrep pomeni omejitev v obliki diskriminatornega davčnega ukrepa. ( 32 )

47.

Poleg tega je prvi pristop dejansko enakovreden preizkusu skladnosti zakonodaje, saj je treba v skladu s sodno prakso Sodišča primerljivost preučiti glede na namen zadevnega davka. ( 33 ) Ta pristop se zato zdi primeren, kjer je, kot to velja v primeru DDV, ( 34 ) vprašljiva nevtralnost tega ukrepa, ki se tu razume kot skladnost z njegovim namenom. ( 35 ) Na področju prostega pretoka ni treba preizkusiti, ali je zakonodaja skladna z njenim namenom, da bi se ugotovil obstoj diskriminacije, ( 36 ) temveč ali je nacionalni zakonodajalec s tem želel zaščititi lastne državljane.

48.

To me pripelje do druge težave, namreč izhodišča, ki naj se uporabi pri presoji obstoja omejitve. Ali naj bi se upoštevna davčna določba preučila ločeno? Ali (kot bi bilo po mojem mnenju pravilno) naj bi se preučila davčna ureditev kot celota?

49.

Čeprav je v sodni praksi res nekoliko negotovosti, ki se kaže v tem, da nekatere sodbe dajejo vtis, da pojem „ukrep“ pomeni vsak element, ki bi utegnil vplivati na izračun dolgovanega davka, podrobnejši pregled sodne prakse praviloma pokaže, da je mišljena upoštevna davčna ureditev kot celota. ( 37 ) Poleg tega se zdi, da je to skladno s pristopom, ki se uporablja v primeru državnih pomoči. Na tistem področju ( 38 ) je Sodišče glede presoje merila selektivnosti davčnega ukrepa, po tem, ko je najprej preizkusilo primerljivost ob upoštevanju ciljev domnevne državne pomoči, ( 39 ) v skladu s temeljno sodbo, izdano v velikem senatu, na koncu odločilo, da je treba preizkus primerljivosti opraviti glede na naravo in splošno strukturo zadevnega davčnega sistema. ( 40 ) Od takrat velja, da je za opredelitev davčnega ukrepa kot „selektivnega“ treba, prvič, ugotoviti običajno ali „normalno“ davčno ureditev v zadevni državi članici in, drugič, dokazati, da zadevni davčni ukrep od nje odstopa, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s to običajno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. ( 41 )

50.

Menim, da bi enako ali podobno moralo veljati za vsako od svoboščin prostega pretoka, zlasti glede uporabe preizkusa primerljivosti. Kot je opozoril generalni pravobranilec N. Wahl, se s preizkusom primerljivosti glede na referenčni okvir zagotovi, da se „davčn[i] ukrep[…] presoja glede na okvir, ki vsebuje vse upoštevne določbe, ne pa glede na določbe, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira, kar pomeni težavo, ki je morala prevladati tudi v zvezi s prostim pretokom“. ( 42 ) Poleg tega je v obeh primerih šele ugotovitev referenčnega okvira omogočila, da so se identificirala potencialno diskriminatorna pravila, ki so vodila k temu, da so bili čezmejni položaji obravnavani manj ugodno, kadar bi morali biti obravnavani enako glede na cilje, ki se poskušajo doseči s tem referenčnim okvirom.

51.

Ločeno obravnavanje določb nacionalnega prava – vendar brez celovite primerjave učinkov vsake od določb – povzroči tveganje, da bi državljani Unije želeli izkoristiti prednosti, ki so jim bile priznane, skupaj s tistimi, ki so priznane rezidentom, ne da bi hkrati ustrezno upoštevali določena bremena, ki so morebiti naložena tem davkoplačevalcem rezidentom. ( 43 ) Čeprav pravo Unije zahteva enako obravnavanje, to ne pomeni, da lahko nerezidenti prosto izbirajo elemente davčne ureditve druge države članice, da bi pridobili privilegiran status v primerjavi z rezidenti te države. V obravnavani zadevi se tako na primer zdi, da želi tožeča stranka kombinirati 50 % olajšavo z uveljavitvijo povprečne davčne stopnje, tak zahtevek (če bi bil sprejet) pa bi bil ugodnejši od tistega, ki se uporablja za rezidente.

52.

Naj uvodoma spomnim, da je Sodišče presodilo, da je portugalska davčna zakonodaja, kot jo je opredelilo nacionalno sodišče v zadevi Hollmann, ki se je nanašala na obdavčitev dobičkov iz kapitala od odsvojitve nepremičnin na Portugalskem v davčnem letu 2007, v nasprotju s pravom Unije.

53.

Čeprav se zdi, da nekatere točke sodbe Sodišča nakazujejo, da je do zadevne omejitve prišlo zato, ker se je 50 % zmanjšanje davčne osnove iz naslova dobička iz kapitala uporabilo le za rezidente, to morda ni celotna slika. Preučitev točk 37, 38, 51 in 54 te sodbe kaže, da se Sodišče, da bi ugotovilo obstoj omejitve prostega pretoka v smislu, kot sem ga opisal, ni omejilo na ugotovitev, da davčna osnova ni bila enaka za rezidente in nerezidente. Bistvo pomisleka se je mnogo bolj nanašalo na to, da so bili nerezidenti zaradi zadevne transakcije bolj obremenjeni z davkom na dobiček iz kapitala. Kot je ugotovilo Sodišče, „za kapitalske dobičke od odsvojitve nepremičnin, ki se nahajajo v državi članici, […], [je bila določena] višj[a] davčn[a] obremenitev, kadar odsvojitev izvrši rezident druge države članice, kot takrat, kadar isto vrsto posla opravi rezident države, v kateri se nahaja nepremičnina“. ( 44 )

54.

Če povzamem, kar je očitno, je dejanska oblika diskriminacije končni znesek davka, ki ga bodo morali nerezidenti plačati za ustvarjen dobiček iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, če je ta večji od tistega, ki bi ga morali plačati rezidenti v primeru enake transakcije. To pomeni, da ni bila bistvena neuporaba 50 % zmanjšanja davčne osnove, temveč skupna efektivna davčna stopnja, ki se je dejansko uporabila in izhaja iz skupnega učinka upoštevanega deleža davčne osnove in davčne stopnje, ki se je uporabila.

55.

Celo če 50 % znižanja obdavčljive osnove ne bi bilo, bi se v vsakem primeru štelo, da zakonodaja, ki jo je predložitveno sodišče opredelilo v zadevi Hollmann, določa različno obravnavanje, ker je dobičke iz kapitala, ki so jih ustvarili nerezidenti z nizkimi dohodki, obdavčila z 28 % pavšalno davčno stopnjo, medtem ko so lahko bili isti kapitalski dobički, ki so jih ustvarili rezidenti z enako nizkimi dohodki, obdavčeni po davčni lestvici, v skladu s katero je bila najnižja davčna stopnja nižja od 28 %.

56.

Ker Portugalska uporablja progresivno stopnjo za vse dohodke (vključno z ustvarjenimi dobički iz kapitala) (ureditev, ki se običajno uporablja za rezidente) na eni strani in fiksno stopnjo za dobičke iz kapitala na drugi (ureditev, ki se običajno uporablja za nerezidente, ki nimajo drugih obdavčljivih dohodkov na Portugalskem iz naslova enkratnih dobičkov iz kapitala), je pravzaprav skoraj neizogibno, da se bodo nekateri nerezidenti v določenih primerljivih položajih obravnavali manj ugodno kot davkoplačevalci rezidenti. ( 45 ) V skladu s sodno prakso Sodišča se dejansko za diskriminatorno šteje vsaka neupravičena omejitev prostega pretoka kapitala, celo če je manjšega pomena. Zato načeloma zadošča že, da davčna zakonodaja določa neposredno ali posredno diskriminacijo glede enega samega davčnega zavezanca v čezmejnem položaju, da bi se ta zakonodaja lahko štela za nezdružljivo s pravom Unije. ( 46 )

57.

V teh okoliščinah v nasprotju z navedbami tožeče stranke sodbe Hollmann ni mogoče razlagati ( 47 ) tako, da bi morala portugalska vlada, da bi odpravila omejitev, ki jo je ugotovilo Sodišče, nujno dopustiti nerezidentom – celo ko so obdavčeni po 28 % stopnji – da bi bili deležni 50 % znižanja davčne osnove. ( 48 ) Kot sem že navedel, pravo Unije od držav članic zahteva le, da dopustijo rezidentom drugih držav članic, da so deležni enake, in ne boljše, obravnave, kot se uporablja za državljane. ( 49 ) Portugalska vlada je zato bila dolžna zagotoviti le, da je skupna efektivna davčna stopnja enaka za vse vrste transakcij, ki jih opravijo davčni zavezanci v primerljivih položajih.

58.

Iz spisa Sodišča izhaja, da je bila portugalska davčna zakonodaja po sodbi Hollmann spremenjena na dva načina.

59.

Prvič, portugalska vlada se je odločila, da državljanom Unije ponudi možnost, da izberejo, ali bodo obdavčeni kot rezidenti ali kot nerezidenti. Portugalska vlada je v pripombah navedla, da takšno izbiro raje prepusti državljanom Unije, kot da bi jim vsilila določeno davčno ureditev. To je bilo storjeno z namenom, da se tiste, ki so zainteresirani, razbremeni zahteve, da portugalskim davčnim organom naznanijo višino njihovega celotnega dohodka, in da se jih razbremeni dodatnih stroškov usklajevanja, ki bi zato nastali.

60.

Drugič, spremenjene so bile davčne stopnje, ki se uporabljajo v ureditvi za rezidente Portugalske in v ureditvi za rezidente Evropske Unije. Zlasti je bil uveden dodatni solidarnostni davek, ki se uporablja le za rezidente Portugalske.

61.

Iz tega sledi, da se je v davčnem letu 2017 pri ugotavljanju obdavčljivega zneska upoštevalo le 50 % dobičkov iz kapitala, ki so jih ustvarili rezidenti Portugalske. Za ta znesek se je uporabila lestvica davčnih razredov. V najvišjem razredu, ki se je uporabljal za sorazmerni del dohodkov, ki so presegali znesek 80.640 EUR, je davčna stopnja znašala 48 %, čemur se je v primeru določenih davčnih zavezancev prištel še dodatni davek – solidarnostni davek – po 5 % stopnji v dohodninskem razredu nad 250.000 EUR. Posledično je tako mejna davčna stopnja za dobičke iz kapitala od odsvojitve nepremičnin znašala 26.5 %. V sistemu, ki se je uporabljal za nerezidente, pa ustvarjeni dobički iz kapitala niso bili deležni 50 % znižanja. Ti dobički iz kapitala so bili obdavčeni po enotni davčni stopnji 28 %.

62.

Ker je bila mejna stopnja, ki se uporablja za državljane Unije, ki niso davčni rezidenti, višja kot za rezidente, se morda zdi, da je zadevna nacionalna zakonodaja določala različno obravnavanje v breme davčnih zavezancev, državljanov Unije nerezidentov s tem, da je dopuščala višjo efektivno skupno davčno breme za ustvarjene dobičke iz kapitala. V drugih okoliščinah bi bila neizogibna ugotovitev, da to pomeni obliko dikriminatornega davčnega obravnavanja nerezidentov, podobno kot je veljalo v zadevi Hollmann.

63.

Dodati pa je treba, da portugalska zakonodaja zdaj dopušča, da vsaka oseba, ki prebiva v drugi državi članici, izbere ureditev, ki se uporablja za rezidente. Menim, da možnost te izbire izključuje kakršno koli diskriminatorno obdavčenje, seveda če so bili zadevni davčni zavezanci nerezidenti na pravočasen in učinkovit način obveščeni, da imajo to možnost izbire. Pravila prostega pretoka namreč zahtevajo le, da je državljanom Unije, ki prebivajo v drugi državi članici, ponujena možnost, da izkoristijo ista davčna pravila kot rezidenti. ( 50 )

64.

Če ima torej državljan Unije, ki prebiva v drugi državi članici, resno in dejansko možnost, da izbere isto ureditev, kot se uporablja za rezidente, pri čemer se predpostavlja, da je bil o tej možnosti ustrezno, pravočasno in učinkovito obveščen, se diskriminacija ne bi smela ugotoviti. ( 51 ) Če je tako, vprašanje, ali je zadevni davčni zavezanec to možnost uporabil, po mojem mnenju ni pomembno, saj imajo države članice pravico, da davčnim zavezancem omogočijo izbiro med različnimi ureditvami. ( 52 )

65.

Poudariti je treba, da imajo države članice, kot je navedeno zgoraj, v trenutnem stanju harmonizacije nacionalne davčne zakonodaje oziroma njenega neobstoja pravico, da same izberejo davčno ureditev, ki jo štejejo za najprimernejšo, kot je na primer sistem progresivne obdavčitve po obrokih, izračunanih na podlagi skupnih dohodkov zadevne osebe. Portugalska bi se torej lahko pri uveljavitvi sodbe Sodišča v zadevi Hollmann preprosto odločila, da bo od nerezidentov zahtevala, da enako, kot se to zahteva od rezidentov, napovejo svoj celoten dohodek, da bi se ugotovilo, po kateri stopnji bodo obdavčeni dobički iz kapitala od odsvojitve nepremičnin. To bi pomenilo, da bi morale zadevne osebe oddati dve davčni napovedi, kar bi bila sicer res neugodna, a ob upoštevanju neobstoja harmonizacije neizogibna posledica vzporednega izvajanja davčne pristojnosti dveh držav članic. ( 53 ) Vsaka druga rešitev bi namreč vsebinsko pomenila izpodbijanje davčne avtonomije posamezne države članice.

66.

Razlogi, zaradi katerih se portugalska vlada ni odločila za to možnost, se zdijo očitni, in sicer ker je želela zmanjšati davčne formalnosti, ki bi sicer bremenile davčne nerezidente. ( 54 )

67.

Menim, da ima Portugalska zato vso pravico, da ravna tako, pod pogojem – in to je bistven pogoj – da nerezidentom omogoči izbiro, da so glede dobičkov iz kapitala obdavčeni povsem enako kot rezidenti. To pomeni, da dobički, ustvarjeni na Portugalskem, niso obdavčeni v skladu z mejnim razredom, ampak so razdeljeni v različne razrede, ki bi se uporabili, če bi bil celoten obdavčljivi dohodek obdavčen na Portugalskem v sorazmerju z dobičkom, ustvarjenim v tej državi članici, kot deležem celotnega dohodka. Ni mogoče domnevati, da bi dobički, ustvarjeni na Portugalskem, nujno ustrezali tistim, ki bi spadali v zadnji razred v teh okoliščinah. To pomeni, da za davčnega zavezanca, ki ima 25.000 EUR dohodkov, ki izvirajo iz drugih držav članic, in 5000 EUR na Portugalskem, teh 5000 EUR v davčnem letu 2017 ne bi smelo biti obdavčenih po stopnji 37 %, ampak po povprečni stopnji, ki bi se uporabila, če bi bil celoten dohodek obdavčen na Portugalskem, in sicer 27,95 %, glede na podatke v spisu.

68.

Pri zastopanju tega stališča nisem spregledal dejstva, da je Sodišče v točki 162 sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation in točki 53 sodbe Gielen presodilo, da „je nacionalna ureditev, ki omejuje svobodo ustanavljanja, nezdružljiva s pravom Unije, tudi če je njena uporaba izbirna“. ( 55 ) Poudariti pa je treba, da je Sodišče v sodbi Bevola in Jens W. Trock, ( 56 ) izdani v velikem senatu, ubralo drugačen pristop in preučilo, ali je možnost, da nerezidenti izberejo drugo ureditev, vplivala na vprašanje nediskriminatornosti.

69.

Skorajda ni mogoč drugačen zaključek, kot da se je Sodišče s sodbo Bevola in Jens W. Trock dejansko odmaknilo od predhodne sodne prakse, iz katere je izhajalo, da je treba za ta namen opraviti ločen preizkus sleherne podrobnosti davčne zakonodaje države članice. Navesti je tudi treba, da je pristop, ki ga je ubralo Sodišče v zadevah Test Claimants in the FII Group Litigation in Gielen, mogoče pojasniti z možnostmi, ki so obstajale v tistih primerih.

70.

V zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation so zadevni davčni zavezanci dejansko lahko izbirali med dvema ureditvama, pri čemer sta bili obe neskladni s pravom EU. ( 57 )

71.

V zadevi Gielen je bila možna izbira med ureditvijo, ki je bila ugodnejša v vseh položajih, in ureditvijo, ki je bila vedno manj ugodna za davčnega zavezanca. ( 58 ) Ker odločitev za drugo možnost ne bi prinesla nobene ugodnosti, dejstvo, da je država članica ponudila to izbiro, ni moglo biti namenjeno ničemur drugemu, kot zavajanju določenih davčnih zavezancev. Po drugi strani, kot je Sodišče odločilo v sodbi Hirvonen, pa se v primeru, kadar imajo državljani Unije možnost izbrati ureditev, ki je na splošno ugodnejša od običajne davčne ureditve in ki od davčni zavezancev nerezidentov zahteva manj napora kot od davčnih zavezancev rezidentov, pristop iz sodbe Gielen ne uporabi. ( 59 )

72.

Glede na nasprotujoča si pravna mnenja, če Sodišče ne bo sledilo pristopu velikega senata v zadevi Bevola in Jens W. Trock, menim, da bi bilo treba v obravnavani zadevi postaviti vprašanje, ali se lahko davčna ureditev šteje za diskriminatorno v zvezi s čezmejnimi položaji, če lahko državljani Unije izbirajo med dvema možnostma, od katerih ima vsaka svoje prednosti in slabosti, vendar je ena od njih povsem enaka ureditvi, ki se uporablja za rezidente.

73.

Menim, da je lahko odgovor na to vprašanje le nikalen. V prostem tržnem gospodarstvu je namreč treba domnevati, da posamezniki ravnajo razumno. ( 60 ) Države članice zato ne morejo biti odgovorne za okoliščino, da davčni zavezanec ni izbral ureditve, ki bi zmanjšala njegovo davčno breme. ( 61 ) Poleg tega okoliščina, da so morali nerezidenti izbrati ureditev, ki je zanje najboljša glede na njihov položaj, namesto da bi jim bila določena ureditev vsiljena, ne more kot taka pomeniti oblike omejitve prostega pretoka kapitala. Da bi se ugotovil obstoj omejitve mora biti podana diskriminacija. Kot sem že navedel, je zato pomembno to, da imajo nerezidenti možnost izbrati, če tako želijo, da so glede dobičkov iz kapitala obdavčeni na povsem enaki osnovi, kot se uporablja za rezidente.

74.

Čeprav na davčnem področju ni mogoče pričakovati celovite in popolne enakopravnosti, kot to izhaja iz člena 65(1)(a) PDEU, je vsebina trditve o diskriminaciji tista, ki se obravnava v takih primerih. V teh okoliščinah ni mogoče ločeno obravnavati določene določbe nacionalne zakonodaje, ne da bi upoštevali tudi vse možnosti, ki so na voljo zadevnim osebam. Kot sem pojasnil, zgolj dejstvo, da so nerezidenti deležni zmanjšanja davčne osnove, kot tako ne zadošča, da bi se ugotovilo različno obravnavanje: upoštevati je treba tudi vsa medsebojno konkurenčna pravila, ki oblikujejo efektivno davčno stopnjo. ( 62 )

75.

V obravnavani zadevi drži, da je efektivna davčna stopnja, ki se uporabi (kar pomeni, da se upoštevajo razlike v davčnih osnovah), vedno višja za državljane EU, ki so nerezidenti, kot za rezidente. Ugotoviti pa je mogoče, da je ta razlika glede efektivne mejne stopnje v letu 2017 znašala 1,5 % (zaradi uvedbe dodatnega solidarnostnega davka), medtem kot je v letu 2007, torej v davčnem letu, na katerega se je nanašala zadeva Hollmann, znašala 4 %. ( 63 )

76.

Morda je še pomembneje, da je zdaj jasneje, kot je morda bilo v sodbi Hollmann, da morajo nerezidenti sicer oddati napoved, vendar se od njih ne zahteva, da portugalskim davčnim organom napovejo svoj celoten dohodek. Drugače kot rezidenti torej nerezidenti niso dolžni izpolniti vseh prilog napovedi in priložiti dokaznih listin. Ker v skladu s sodno prakso Sodišča dodatna administrativna bremena, naložena nerezidentom v davčni ureditvi, lahko pomenijo omejitev, je treba po drugi strani upoštevati tudi, da ta bremena nerezidentom niso naložena, da bi se ugotovilo, ali so ti davčni zavezanci manj ugodno obravnavani z davčnim ukrepom. ( 64 )

77.

Če na primer preučimo položaj osebe, ki je v davčnem letu 2017 zaslužila več kot 250.000 EUR in poleg tega dohodka s prodajo garaže ustvarila še dobiček iz kapitala v znesku 5000 EUR, ta razlika znaša le približno 153 EUR. ( 65 ) Glede na to, da bo morala ta oseba, če bo izbrala, da se jo obravnava kot rezidenta, napovedati svoj celoten dohodek, vključno s tistim, ki izvira iz virov zunaj ozemlja zadevne države in po potrebi to tudi dokazati, kot to velja za vse rezidente, si je mogoče predstavljati, da bi nerezident v takem položaju raje izbral ureditev, ki velja za nerezidente.

78.

To pomeni, da bi lahko bila ureditev za nerezidente, ki se uporablja pogojno, ( 66 ) v določenih okoliščinah ugodnejša za rezidente druge države članice kot za rezidente države članice obdavčitve. Ta domneva se sicer mogoče res zdi zelo marginalna, a je kljub temu resnična. Zato ni mogoče izključiti, da je lahko izbira ureditve, ki se uporablja za nerezidente, posledica razumske odločitve.

79.

Vsekakor menim, da ugotovitve Sodišča v sodbah v zadevah Test Claimants in the FII Group Litigation in Gielen, tudi če bi Sodišče ti sodbi še vedno štelo za dobro pravo, ni mogoče brez pridržkov prenesti na zakonodajo, ki je predmet presoje predložitvenega sodišča v obravnavani zadevi. Pravo bistvo pa je, da morajo nerezidenti imeti izbiro: obveščeni morajo biti o svoji pravici – in torej jim mora biti dovoljeno – da so za namene obdavčitve kapitala deležni enakega obravnavanja kot rezidenti.

80.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, da na vprašanje, ki ga je predložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa ‐ CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (center za arbitražo v upravnih zadevah), Portugalska), odgovori tako:

Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki za obdavčitev dobičkov iz kapitala od odsvojitve nepremičnin – ki se nahajajo v državi članici – ki jih ustvari rezident druge države članice, določa drugačen davčni sistem od tistega, ki velja za rezidente, pod pogojem, da ista zakonodaja nerezidentom daje možnost, da izberejo davčni sistem, ki velja za rezidente. V teh okoliščinah morajo organi zadevne države članice zagotoviti, da je bila ta možnost izbire predstavljena nerezidentom na jasen, pravočasen in razumljiv način in da so posledice, ki izvirajo iz dejstva, da celoten dohodek zadevne osebe ni obdavčen v tej državi, nevtralizirane. Preverjanje skladnosti z zadnjenavedenimi zahtevami pa je naloga nacionalnega sodišča.