1

Komisija Evropskih skupnosti s pritožbo zahteva razveljavitev sodbe Sodišča prve stopnje z dne 12. septembra 2007 v zadevi Koninklijke Friesland Foods proti Komisiji (T-348/03, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je Sodišče prve stopnje razglasilo delno ničnost Odločbe Komisije 2003/515/ES z dne o ureditvi pomoči, ki jo izvaja Nizozemska za dejavnosti mednarodnega financiranja (UL L 180, str. 52, v nadaljevanju: sporna odločba).

2

Z zakonom o spremembi zakona o davku od dohodka pravnih oseb iz leta 1969 za boj proti zmanjševanju davčne osnove in okrepitev davčne infrastrukture (wet van 13 december 1996 tot wijziging van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur, Stb. 1996, št. 651) je bil zakonu o davku od dohodka pravnih oseb iz leta 1969 (wet op de vennootschapsbelasting 1969, v nadaljevanju: zakon iz leta 1969) dodan člen 15b, ki predpisuje posebno davčno shemo za dejavnosti mednarodnega financiranja podjetij, ki spadajo v eno skupino (v nadaljevanju: shema CFA). Ta shema je začela veljati .

3

Člen 15b(1), prvi stavek, zakona iz leta 1969 določa:

„Če gre za pravno osebo, ki je del mednarodne skupine in ki finančne dejavnosti, ki koristijo subjektom skupine, ki imajo sedež ali ki so v najmanj štirih državah ali na najmanj dveh celinah, izvaja le na Nizozemskem, na zahtevo davčnega zavezanca nadzornik pod pogoji, ki jih določi, dovoli oblikovanje rezerve za tveganja, povezana z dejavnostmi financiranja […]“

4

Iz člena 15b(3) zakona iz leta 1969 je razvidno, da lahko davčni zavezanec, ki pristopi k shemi CFA, 80% svojega celotnega obdavčljivega dohodka nameni rezervi za tveganja. Ta vsota je lahko uporabljena za različne namene, določene v tem zakonu. V skladu s členom 15b(5) tega zakona je ob pridobitvi delnic nizozemske ali tuje družbe ali vložka kapitala v tako družbo delež med 50 in 100% cene nakupa ali vložka kapitala lahko odtegnjen od rezerve in s tem oproščen davka.

5

Člen 15b(10) zakona iz leta 1969 določa, da inšpektor na podlagi zahteve davčnega zavezanca odloči o dodelitvi ugodnosti sheme CFA in z odločbo, zoper katero je mogoče vložiti tožbo, določi pogoje te sheme (v nadaljevanju: soglasje CFA). Soglasje CFA je podeljeno za obdobje desetih let.

6

Po sprejetju sporne odločbe je bil s členom 1, del D, zakona o spremembi zakona o davku od dohodka pravnih oseb iz leta 1969 z dne 15. septembra 2005 – ukinitev sheme financiranja podjetij, ki pripadajo skupini podjetij (wet van houdende wijziging van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 – vervallen van concernfinancieringsregeling, Stb. 2005, št. 468), razveljavljen člen 15b zakona iz leta 1969.

7

Člen 2 navedenega zakona z dne 15. septembra 2005 določa, da za davčne zavezance, ki so zavezani za plačilo davka od dohodka pravnih oseb in so izpolnili pogoje sheme CFA, člen 15b zakona iz leta 1969 in določbe, ki iz njega izhajajo, ostajajo v veljavi. Določa tudi, da se prehodne določbe uporabljajo v obdobju desetih let od datuma, ko davčni zavezanec lahko oblikuje rezervo, to obdobje pa ne more trajati dlje kot do .

8

Svet Evropske unije in predstavniki vlad držav članic so v okviru splošnega odziva na škodljivo davčno konkurenco 1. decembra 1997 sprejeli Resolucijo o kodeksu poslovanja na področju obdavčenja podjetij (UL 1998, C 2, str. 2). Države članice so se pri tem zavezale, da bodo postopoma odpravile nekatere škodljive davčne ukrepe, medtem ko je Komisija izrazila namero, da bo ob upoštevanju pravil o državnih pomočeh preučila oziroma ponovno preučila veljavne davčne sisteme v državah članicah.

9

V okviru te preučitve je Komisija z dopisom z dne 12. februarja 1999 od Kraljevine Nizozemske zahtevala informacije o shemi CFA. Država članica ji je informacije poslala v dopisu z dne .

10

Družba Koninklijke FrieslandCampina NV (v nadaljevanju: KFC) je 27. decembra 2000 pri nizozemski davčni upravi vložila zahtevek za soglasje CFA.

11

Komisija je z dopisom z dne 11. julija 2001 obvestila Kraljevino Nizozemsko o odločitvi, da bo v zvezi s shemo CFA začela formalni postopek preiskave v skladu s členom 88(2) ES (v nadaljevanju: odločba z dne ). Ta odločba in poziv zainteresiranim, naj predložijo pripombe o shemi, sta bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije (UL 2001, C 306, str. 6).

12

Nizozemska davčna uprava je 26. julija 2001 obvestila družbo KFC o uvedbi omenjenega postopka. Zaradi tega je bil zahtevek za soglasje CFA družbe KFC zadržan.

13

Kraljevina Nizozemska je v dopisu Komisiji z dne 3. oktobra 2002 trdila, da bi morala ta institucija ob upoštevanju načel varstva legitimnega pričakovanja in spoštovanja pridobljenih pravic podjetjem, ki so bila takrat upravičena do uporabe sheme CFA, omogočiti nadaljnjo uporabo te sheme do poteka podeljenih soglasij.

14

Nizozemski državni sekretar za finance je 5. decembra 2002 sprejel odločbo s tem besedilom:

„Odločil sem se, da od danes ne bom obravnaval nobenega novega zahtevka za uporabo sheme [CFA].“

15

Komisija je s sporno odločbo razglasila shemo CFA za nezdružljivo s skupnim trgom. V točkah 111 in 112 obrazložitve te odločbe pa je vendarle priznala, da – kolikor je bila ta shema primerljiva z belgijsko, vzpostavljeno s kraljevo uredbo št. 187 z dne 30. decembra 1982 o ustanovitvi centrov za usklajevanje (v nadaljevanju: shema BCC), za katero je veljalo, da ne vsebuje pomoči v smislu člena 87(1) ES – so se lahko tisti, ki so bili na dan izdaje odločbe z dne upravičeni do uporabe sheme CFA, veljavno sklicevali na načelo varstva legitimnega pričakovanja. Komisija se je na podlagi člena 14(1) Uredbe Sveta (ES) 659/1999 z dne o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena [88 Pogodbe ES] (UL L 83, str. 1), ki zlasti določa, da „Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Skupnosti“, odpovedala izterjavi pomoči, prejetih z uporabo sheme CFA.

16

Poleg tega je Komisija v členu 2 sporne odločbe dovolila, da so upravičenci sheme CFA na dan izdaje odločbe z dne 11. julija 2001 lahko ostali upravičeni vse do poteka desetletnih dovoljenj CFA, ki jim jih je podelila nizozemska davčna uprava, najdlje pa do . Še posebej ob upoštevanju napredka na evropski ravni v boju zoper škodljivo davčno konkurenco in z vidika postopnega zmanjšanja števila upravičencev sheme CFA je Komisija v točki 118 obrazložitve sporne odločbe presodila, da bi upravičenci te sheme na podlagi „izrednih okoliščin“ lahko ostali upravičeni tako do ustvarjanja novih rezerv kot do uporabe že obstoječih.

17

Kraljevina Nizozemska je Komisijo z dopisom z dne 11. aprila 2003 prosila, naj pisno potrdi, da se prehodna ureditev iz člena 2 sporne odločbe uporablja tudi za podjetja, ki so, čeprav še nimajo soglasja CFA, vložila tak zahtevek pred , to je datumom, po katerem naj bi bil zavrnjen vsak novi zahtevek za soglasje CFA, če so ta podjetja na dan izdaje odločbe z dne izpolnjevala pogoje te sheme.

18

Komisija je v dopisu z dne 7. julija 2003 navedla, da je iz točke 118 obrazložitve sporne odločbe in njenega člena 2 jasno razvidno, da se prehodna ureditev ne uporablja za ta podjetja. Navedla je tudi, da če bi se nizozemski organi odločili navedenim podjetjem dodeliti soglasje CFA, bi to pomenilo dodeliti novo pomoč, ki je v nasprotju s sporno odločbo.

19

Nizozemska davčna uprava je 21. avgusta 2003 zavrnila zahtevek družbe KFC za soglasje CFA, ker je v zvezi s shemo CFA Komisija sprejela negativno odločbo, kot je navedeno v njenem dopisu z dne .

20

Družba KFC je Sodišču prve stopnje predlagala razglasitev ničnosti člena 2 sporne odločbe v delu, ki iz prehodne ureditve izključuje udeležence na trgu, ki so pri nizozemski davčni upravi vložili zahtevek za soglasje CFA pred dnevom izdaje odločbe z dne 11. julija 2001, a o njem do takrat še ni bilo odločeno.

21

Kot je razvidno iz točke 103 izpodbijane sodbe, je družba KFC svojo tožbo oprla na tri tožbene razloge. Prvi izmed njih je bil razdeljen na dva dela, v njem pa sta bila navedeni, prvič, kršitev načela varstva zaupanja v pravo in, drugič, dolžnost Komisije, da ve, da so ob izdaji odločbe, 11. julija 2001, zahtevki za izdajo soglasja CFA že bili vloženi. Drugi tožbeni razlog se je nanašal na kršitev načela enakega obravnavanja, tretji pa na kršitev obveznosti obrazložitve.

22

Komisija je najprej vložila dva ugovora nedopustnosti in, podredno, Sodišču prve stopnje predlagala, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

23

Sodišče prve stopnje je ugovora nedopustnosti zavrnilo. Ker gre za ugovor nedopustnosti zaradi neobstoja pravnega interesa, je v točki 72 izpodbijane sodbe najprej presodilo, da bi, če bi bila tožba sprejeta, družba KFC pred nizozemskimi organi lahko uveljavljala nekatere zahteve v zvezi z uporabo sheme CFA ali vsaj zahtevala, naj njeno zahtevo preučijo, kar upravičuje obstoj pravnega interesa.

24

Dalje je Sodišče prve stopnje glede ugovora nedopustnosti zaradi neobstoja pravnega interesa v točkah 94 in 98 izpodbijane sodbe odločilo, da sporna odločba družbo KFC neposredno in posamično zadeva, saj je družba del zaprtega kroga davčnih zavezancev, o zahtevku katerih za soglasje CFA ob izdaji odločbe nizozemskih oblasti, da ne bodo več obravnavale takih zahtevkov, še ni bilo odločeno.

25

Sodišče prve stopnje je v točki 99 izpodbijane sodbe presodilo, da okoliščina, da so zahtevki davčnih zavezancev, ki spadajo v zaprti krog, pripomogli k izdaji prvega soglasja, ki daje pravico izkoriščati obstoječo davčno shemo, ne pa k podaljšanju obstoječega soglasja, kot se je zgodilo v primeru, ki je bil predmet sodbe z dne 22. junija 2006 v združenih zadevah Belgija in Forum 187 proti Komisiji (C-182/03 in C-217/03, ZOdl., str. I-5479), ni taka, da bi ovrgla ugotovitev, da je sporna odločba zavezance posebej zadevala.

26

Nato je Sodišče prve stopnje ugodilo tožbi družbe KFC in razglasilo ničnost člena 2 sporne odločbe v delu, ki iz prehodne ureditve izključuje udeležence na trgu, ki so pri nizozemski davčni upravi vložili zahtevek za soglasje CFA pred dnem izdaje odločbe z dne 11. julija 2001, a o njem do takrat še ni bilo odločeno.

27

Sodišče prve stopnje je za utemeljena štelo prvi in drugi tožbeni razlog glede kršitve načela varstva zaupanja v pravo in enakega obravnavanja.

28

Sodišče prve stopnje je glede kršitve načela varstva zaupanja v pravo v točkah 125 in 126 izpodbijane sodbe poudarilo, da ker je to načelo namenjeno zagotavljanju predvidljivosti pravnih stanj in razmerij, ki izhajajo iz samega prava Skupnosti, ne zadeva pravnih stanj, urejenih izključno z nacionalnim pravom. Zato naj bi bili vprašanji, ali je družba KFC upravičenka sheme CFA ali ne in ali izpolnjuje pogoje za to, brezpredmetni za presojo obstoja legitimnega pričakovanja tega podjetja, da je shema CFA združljiva s pravom Skupnosti.

29

Sodišče prve stopnje je, sklicujoč se na zgoraj navedeno sodbo Belgija in Forum 187 proti Komisiji, v točki 127 izpodbijane sodbe spomnilo, da uporaba načela varstva zaupanja v pravo zahteva, da institucija Skupnosti pri pravnem subjektu povzroči pričakovanje, utemeljeno na konkretnih zagotovilih, ki mu jih je dala, ker legitimni značaj zahtevanega zaupanja pomeni, da se lahko razumen in preudaren gospodarski subjekt zanaša na ohranitev položaja, ki je posledica dejanja ali ravnanja zadevne institucije. Poudarilo je tudi, da odločujoč javni interes kljub temu lahko nasprotuje varstvu, ki ga daje navedeno načelo.

30

Sodišče prve stopnje je v tem primeru, prvič, glede obstoja legitimnega pričakovanja družbe KFC v točki 131 izpodbijane sodbe zaradi razlogov, predstavljenih v točkah 111 in 112 obrazložitve sporne odločbe in omenjenih v točki 15 te sodbe, menilo, da je ravnanje Komisije v zvezi s shemo BCC ustvarilo pričakovanje glede dejstva, da shema CFA ni prepovedana shema pomoči.

31

Sodišče prve stopnje je, drugič, glede legitimnega značaja tega pričakovanja v točkah od 132 do 135 izpodbijane sodbe menilo, da uvedba formalnega postopka presoje z odločbo z dne 11. julija 2001 v zvezi s shemo CFA ne more prejudicirati opredelitve, ki jo je sprejela Komisija glede te sheme v svoji končni odločbi, tako da ta odločba sama po sebi ne more nasprotovati temu, da se družba KFC sklicuje na načelo varstva legitimnega pričakovanja. Sodišče prve stopnje je v točki 136 izpodbijane sodbe dodalo, da čeprav bi domnevali, da bi navedena odločba lahko omajala zaupanje družbe KFC v združljivost sheme CFA z določbami Pogodbe ES, pa bi družba KFC lahko glede sporne odločbe, ki se sklicuje na presojo, ki jo je Komisija izvedla glede podobne sheme, in sicer sheme BCC, pričakovala vsaj, da ji bo pustila potreben čas za dejansko upoštevanje te spremembe pri presoji o združljivosti sheme CFA s skupnim trgom.

32

Sodišče prve stopnje je v zvezi s tem v točki 137 izpodbijane sodbe odločilo, da „je bilo obdobje med objavo odločbe o začetku formalnega postopka preiskave 31. oktobra 2001 in [sporno] odločbo prekratko, da bi bilo [družbi KFC] omogočeno upoštevati učinek odločbe, ki bi lahko pomenila konec zadevne sheme. Neizpodbijano dejstvo, da je [družba KFC] upoštevala določbe, ki so se ji zdele potrebne za uskladitev s pravnimi pogoji sheme CFA, […] namreč vključuje sprejetje knjigovodskih ukrepov in finančnih ter ekonomskih odločitev, ki jih ni mogoče spremeniti v roku, krajšem od petnajskih mesecev.“

33

Tretjič, Sodišče prve stopnje je pri tehtanju interesa družbe KFC, ki temelji na legitimnem pričakovanju, na eni strani, in morebitnim skupnostnim interesom javnega reda, na drugi strani, v točki 139 izpodbijane sodbe odločilo, da ker je Komisija v sporni odločbi sama priznala, da lahko dejanski upravičenci sheme CFA uveljavljajo varstvo zaupanja v pravo, da bi jim bilo dodeljeno prehodno obdobje, ki bi jim omogočalo še naprej uživati to shemo, tako z uporabo obstoječih rezerv kot z vzpostavljanjem novih, noben odločujoč interes ne ovira uporabe načela varstva zaupanja v pravo v korist družbe KFC.

34

Na podlagi teh dejavnikov je Sodišče prve stopnje v točki 140 izpodbijane sodbe ugodilo prvemu tožbenemu razlogu družbe KFC, kolikor se nanaša na kršitev načela varstva zaupanja v pravo.

35

Sodišče prve stopnje je nato glede drugega dela tega tožbenega razloga v točkah od 141 do 143 te sodbe dodalo, da je vprašanje, ali je zadevna institucija Skupnosti dejansko poznala položaj subjekta, ki je nameraval uveljavljati varstvo zaupanja v pravo, v zvezi z okoliščinami, v katerih se to načelo uporablja, nepomembno. Glede na njegov namen, ki je zagotavljanje predvidljivosti pravnih položajev in razmerij, ki izhajajo iz prava Skupnosti, njegova uporabnost namreč ne more biti odvisna od vprašanja, ali je bila institucija, ki se je sklicevala na prejšnjo presojo, jasno obveščena o vseh pravnih položajih in razmerjih, na predvidljivost katerih je vplivala sprememba njenega stališča. Zaradi tega je Sodišče prve stopnje menilo, da vprašanje Komisijinega dejanskega poznavanja konkretnega položaja družbe KFC na dan izdaje odločbe 11. julija 2001 ne vpliva na presojo tožbenega razloga glede kršitve načela varstva zaupanja vpravo.

36

Sodišče prve stopnje je v zvezi z drugim tožbenim razlogom družbe KFC glede kršitve načela enakega obravnavanja v točkah 149 in 150 izpodbijane sodbe odločilo, da je Komisija s tem, da ni predvidela prehodnih ukrepov za davčne zavezance, o zahtevku katerih v trenutku obvestila o sporni odločbi še vedno ni bilo odločeno, kršila to načelo. Sodišče prve stopnje se je glede tega oprlo na svojo analizo tožbenega razloga v zvezi s kršitvijo načela varstva zaupanja v pravo.

37

V teh okoliščinah je Sodišče prve stopnje odločilo, da tretjega tožbenega razloga ni treba preučiti.

38

Komisija Sodišču primarno predlaga, naj izpodbijano sodbo razveljavi, zavrne tožbo družbe KFC za razglasitev ničnosti sporne odločbe in ji naloži plačilo stroškov. Podredno predlaga, naj izpodbijano sodbo razveljavi v delu, v katerem nekatere pravice priznava tistim udeležencem na trgu, ki so do izdaje odločbe z dne 11. julija 2001 pri nizozemski davčni upravi vložili zahtevek za soglasje CFA, ne pa družbi KFC, ter naj zavrne tožbo za razglasitev ničnosti sporne odločbe v delu, v katerem tem udeležencem na trgu pravice priznava.

39

Družba KFC predlaga, naj se pritožba zavrne in plačilo stroškov naloži Komisiji.

40

Komisija je v utemeljitev pritožbe navedla šest pritožbenih razlogov. Prvi in drugi pritožbeni razlog se nanašata na to, da je Sodišče prve stopnje napačno uporabilo pravo s tem, da je v točki 66 izpodbijane sodbe presodilo, da je imela družba KFC pravni interes pritožiti se zoper sporno odločbo, čeprav ni izpolnjevala pogojev, ki jih postavlja nizozemsko pravo za uporabo sheme CFA, in v točki 100 iste sodbe, da se je ta odločba neposredno nanašala na družbo KFC.

41

Tretji pritožbeni razlog se nanaša na to, da je Sodišče prve stopnje napačno uporabilo pravo s tem, da je v točkah od 141 do 143 izpodbijane sodbe menilo, da okoliščina, da Komisija ni upoštevala položaja družbe KFC in drugih podjetij, ki so se znašla v enakem položaju, za presojo obstoja legitimnega pričakovanja v družbi KFC ni bila pomembna.

42

Četrti pritožbeni razlog se deli na dva dela, v prvem se Sodišču prve stopnje očita, da je v točki 137 izpodbijane sodbe izkrivilo dejstva, v drugem pa, da je pri presoji v točkah od 125 do 140 izpodbijane sodbe, ali obstaja upravičeno pričakovanje, kot je zatrjevala družba KFC, napačno uporabilo pravo.

43

Peti pritožbeni razlog se nanaša na napačno uporabo prava, ki naj bi jo Sodišče prve stopnje zagrešilo s tem, da je v točkah 149 in 150 odločilo, da je Komisija kršila načelo enakega obravnavanja, ker je različno obravnavala davčne zavezance, ki bi vsi lahko zahtevali pravico do prehodnega obdobja.

44

Končno, šesti pritožbeni razlog se nanaša na napačno uporabo prava, ki naj bi jo zagrešilo Sodišče prve stopnje, s tem da je v izreku izpodbijane sodbe pravice podelilo vsem udeležencem na trgu, ki so vložili zahtevek za prvo soglasje CFA do 11. julija 2001.

45

Komisija v drugem pritožbenem razlogu, ki ga je treba obravnavati najprej, trdi, da je Sodišče prve stopnje napačno uporabilo pravo s tem, da je v točki 100 izpodbijane sodbe presodilo, da sporna odločba družbo KFC zadeva posamično. To naj ne bi držalo, ker je ta odločba splošni ukrep in ker družba KFC, ki ni upravičenka sheme CFA, spada v nedoločeno skupino njenih morebitnih upravičencev. Okoliščina, da je družba KFC vložila zahtevek za soglasje CFA pred izdajo odločbe z dne 11. julija 2001, v tej zvezi ni pomembna. Poleg tega naj Komisija ne bi upoštevala, da so bila nekatera podjetja v enakem položaju kot družba KFC, ki naj ne bi uporabila možnosti iz člena 88(2) ES, da v postopku formalne presoje sheme CFA, ki je bil s to odločbo uveden, predloži pripombe.

46

Komisija še posebej očita Sodišču prve stopnje, da ni razlikovalo položaja družbe KFC, ki zadeva vprašanje prvega soglasja, od tistega v zvezi s podaljšanjem soglasja, kot v zgoraj navedeni sodbi Belgija in Forum 187 proti Komisiji. Po mnenju Komisije je družba KFC prizadeta kot vsa druga podjetja, ki niso bila nikoli upravičena do sheme CFA, in ne „na poseben način“, kot so bila glede sheme BCC prizadeta podjetja iz te sodbe in katerih položaj je bil spremenjen z odločbo, ki je bila z navedeno sodbo razglašena za nično, kar pa v primeru sporne odločbe ne velja za družbo KFC.

47

V skladu s členom 230, četrti odstavek, ES fizična ali pravna oseba ne more vložiti tožbe zoper na drugo osebo naslovljeno odločbo, razen če jo ta zadeva neposredno in posamično.

48

Kar zadeva tako ubesedeni prvi pogoj, je iz stalne sodne prakse razvidno, da dejstvo, da mora biti posameznik neposredno prizadet, zahteva, da zadevni ukrep Skupnosti neposredno učinkuje na pravni položaj tega posameznika in da naslovnikom tega ukrepa, ki so zadolženi za njegovo izvedbo, ne dopušča nobene diskrecijske pravice, saj je izvajanje samodejno in temelji izključno na ureditvi Skupnosti brez uporabe drugih vmesnih pravil (sodba Sodišča z dne 5. maja 1998 v zadevi Dreyfus proti Komisiji, C-386/96 P, Recueil, str. I-2309, točka 43 in navedena sodna praksa).

49

Kot je Sodišče prve stopnje ugotovilo v točki 94 izpodbijane sodbe, je v tem primeru iz člena 2 sporne odločbe razvidno, da – ker so nizozemski organi, ne da bi razpolagali z manjšo diskrecijsko pravico, morali zavrniti vsak zahtevek za prvo soglasje, o katerem še ni bilo odločeno – podjetja, ki ob izdaji odločbe z dne 11. julija 2001 niso bila upravičenci sheme CFA, niso bila upravičena do prehodnega obdobja.

50

V teh okoliščinah je Sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da sporna odločba družbo KFC zadeva neposredno.

51

V zvezi z drugim pogojem, ki ga določa navedeni člen 230 ES, je treba opozoriti, da je Sodišče že večkrat odločilo, da dejstvo, da je sporna določba po svoji naravi in obsegu splošna, ker se uporablja za zadevne gospodarske subjekte na splošno, ne izključuje možnosti, da nekatere med njimi zadeva posamično (zgoraj navedena sodba Belgija in Forum 187 proti Komisiji, točka 58 in navedena sodna praksa).

52

Vendar fizična ali pravna oseba lahko trdi, da jo sporna odločba posamično zadeva le, če nanjo vpliva zaradi njenih posebnih lastnosti ali dejanskega stanja, ki jo razlikuje od drugih oseb (zgoraj navedena sodba Belgija in Forum 187 proti Komisiji, točka 59).

53

Kajti podjetje praviloma ne more izpodbijati odločbe Komisije, ki prepoveduje sektorsko shemo pomoči, če ga ta odločba zadeva samo zaradi njegove pripadnosti zadevnemu sektorju in statusa morebitnega upravičenca do navedene sheme. Taka odločba je namreč za tožeče podjetje splošni ukrep, ki se uporablja za objektivno določene položaje in ima pravne učinke za skupino oseb, ki so določene splošno in abstraktno (sodbe z dne 2. februarja 1988 v združenih zadevah Kwekerij van der Kooy in drugi proti Komisiji, 67/85, 68/85 in 70/85, Recueil, str. 219, točka 15; z dne v zadevi Federmineraria in drugi proti Komisiji, C-6/92, Recueil, str. I-6357, točka 14, in z dne v združenih zadevah Italija in Sardegna Lines proti Komisiji, C-15/98 in C-105/99, Recueil, str. I-8855, točka 33).

54

Nasprotno je Sodišče presodilo, da kadar izpodbijani akt zadeva skupino oseb, ki so bile prepoznane ali prepoznavne ob njegovem sprejetju in z merili, lastnimi članom skupine, bi lahko te osebe navedeni akt posamično zadeval, ker so del omejenega kroga gospodarskih subjektov (glej sodbi z dne 17. januarja 1985 v zadevi Piraiki-Patraiki in drugi proti Komisiji, 11/82, Recueil, str. 207, točka 31, in z dne v zadevi Sofrimport proti Komisiji, C-152/88, Recueil, str. I-2477, točka 11, in zgoraj navedeno sodbo Belgija in Forum 187 proti Komisiji, točka 60).

55

Ni sporno, na eni strani, da je sporna odločba povzročila, da so bili zahtevki za prvo soglasje CFA, o katerih do dne obvestila o tej odločbi še ni bilo odločeno, zavrnjeni brez presoje in, na drugi strani, da je bilo mogoče zadevna podjetja ob sprejetju te odločbe v celoti identificirati zaradi samega obstoja takega zahtevka. V zvezi s tem je treba spomniti, da je bila družba KFC ena izmed štirinajstih ali več vlagateljev zahtevkov za prvo soglasje CFA, o zahtevkih katerih na dan izdaje odločbe z dne 11. julija 2001 še ni bilo odločeno, da so bili s to odločbo zavrnjeni in da so nizozemski organi naznanili, da novih zahtevkov za uporabo sheme CFA ne bodo obravnavali.

56

Kot je Sodišče prve stopnje v točkah 98 in 100 izpodbijane sodbe pravilno ugotovilo, je bila družba KFC del zaprtega kroga podjetij in ne nedoločene skupine podjetij, ki spadajo v zadevni sektor, ki jih je sporna odločba še posebej zadevala.

57

Spomniti je treba, da je podjetje, ki je vložilo zahtevek za prvo soglasje CFA, za njegovo pridobitev moralo že uvesti ukrepe, da je izpolnilo zahtevane pogoje. Poleg tega so nizozemski organi, ne da bi razpolagali s kakršno koli diskrecijsko pravico, morali dati soglasje, če so bili navedeni pogoji izpolnjeni. Tako je treba šteti, da sporna odločba podjetja, o katerega zahtevku za prvo soglasje CFA še ni bilo odločeno, zadeva zaradi njihovih posebnih lastnosti ali dejanskega stanja, ki jih razlikuje od drugih oseb, ki spadajo v zadevni sektor in niso vložila zahtevka za prvo soglasje CFA.

58

Torej so podjetja procesno upravičena, da zoper sporno odločbo ukrepajo posamično.

59

Te ugotovitve ne omaja trditev Komisije, da, na eni strani, ni upoštevala obstoja podjetij v položaju, kot je družba KFC, in, na drugi strani, da naj slednja ne bi izkoristila možnosti iz člena 88(2) ES, da v formalnem postopku presoje sheme CFA predloži pripombe. Kajti Komisijino poznavanje položaja podjetij, ki so zahtevala prvo soglasje CFA, ne vpliva na dejstvo, da jih sporna odločba zadeva posamično.

60

Zato je Sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da je družba KFC procesno upravičena.

61

Torej je treba drugi pritožbeni razlog zavrniti kot neutemeljen.

62

Komisija meni, da je Sodišče prve stopnje s tem, da je v točki 66 izpodbijane sodbe odločilo, da je družba KFC imela pravni interes, čeprav ni izpolnjevala pogojev sheme CFA, napačno uporabilo pravo. Navaja, da se v skladu s stalno sodno prakso zaradi obstoja pravnega interesa domneva, da ima razglasitev izpodbijanega akta za ničnega sama po sebi lahko pravne posledice. Torej ob dejstvu, da bi zahtevana razglasitev ničnosti družbi KFC lahko koristila le, če bi nizozemski organi v prihodnje ugotovili, da izpolnjuje pogoje za uporabo sheme CFA, sicer razglasitev ničnosti za ta položaj ne bi imela nobene pravne posledice.

63

V skladu s stalno sodno prakso se zaradi pravnega interesa tožeče stranke glede predmeta tožbe domneva, da lahko izid te tožbe koristi stranki, ki jo je vložila (glej v tem smislu sodbi z dne 25. julija 2002 v zadevi Unión de Pequeños Agricultores proti Svetu, C-50/00 P, Recueil, str. I-6677, točka 21, in z dne v zadevi Parlament proti Samperju, C-277/01 P, Recueil, str. I-3019, točki 30 in 31, in sklep z dne v zadevi Komisija proti Provincia di Imperia, C-183/08 P, točka 19 in navedena sodna praksa).

64

V tem primeru ni sporno, da če bi sporna odločba razširila prehodno ureditev na zahtevke za prvo soglasje CFA, o katerih v času obvestila o tej odločbi še ni bilo odločeno, bi jih nizozemski organi obravnavali. V zvezi s tem je treba spomniti, da ti organi niso imeli nobene diskrecijske pravice in so soglasje morali izdati, če so bili pogoji za uporabo sheme CFA izpolnjeni.

65

Tako je družba KFC na dan vložitve tožbe pred Sodiščem prve stopnje imela veljavni in dejanski pravni interes izpodbijati sporno odločbo, če bi bil ob razglasitvi njene ničnosti zahtevek za prvo soglasje CFA sprejet v obravnavo, tako da bi družba KFC lahko koristila to shemo, če bi izpolnjevala navedene pogoje. Kot je Sodišče prve stopnje v točkah 59 in 66 izpodbijane sodbe pravilno presodilo, ta okoliščina sama po sebi zadostuje, da je družba KFC imela „korist“ v smislu sodne prakse, navedene v točki 63 te sodbe.

66

Trditev Komisije, da družba KFC ne izpolnjuje pogojev sheme CFA, ne more omajati te trditve, saj ne gre za pravno izkazano in neizpodbitno dejstvo. Kajti ob zavrnitvi te pritožbe ali potrditve razglasitve ničnosti sporne odločbe med ali po tem postopku ni izključeno, da bodo nizozemski organi prisiljeni družbi KFC dovoliti uporabo sheme CFA (glej po analogiji sklep z dne 25. januarja 2001 v zadevi Lech-Stahlwerke proti Komisiji, C-111/99 P, Recueil, str. I-727, točka 19).

67

V teh okoliščinah Komisija ni dokazala, da izid tožbe družbe KFC pri Sodišču prve stopnje tej družbi ne more koristiti.

68

Zato je Sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo, da je družba KFC imela pravni interes.

69

Torej je treba prvi pritožbeni razlog zavrniti.

70

V drugem delu četrtega pritožbenega razloga Komisija trdi, da je Sodišče prve stopnje napačno uporabilo pravo s tem, da je v točkah od 125 do 140 izpodbijane sodbe odločilo, da neodobritev uporabe sheme CFA družbi KFC ne učinkuje na uporabljivost načela varstva zaupanja v pravo, ker gre za pravni položaj, odvisen izključno od nacionalnega prava.

71

Vendar bi bilo v tem primeru treba ugotoviti, ali je pravo Skupnosti Komisiji naložilo, naj pooblasti nizozemske davčne organe, da družbi KFC ob uporabi tega načela izdajo soglasje CFA.

72

To načelo pa naj v tem primeru ne bi bilo uporabljivo.

73

Na prvem mestu naj Komisija družbi KFC, za katero ni vedela, da obstaja, ne bi dala niti natančnega zagotovila, da je shema CFA združljiva s skupnim trgom, niti naj se ne bi glede tega za družbo KFC posebej angažirala.

74

Na drugem mestu naj družba KFC ne bi bila razumen in preudaren gospodarski subjekt v smislu sodne prakse v zvezi z načelom varstva zaupanja v pravo.

75

Prvič, v zvezi s tem bi bilo treba razlikovati položaj gospodarskega subjekta, ki zahteva podaljšanje soglasja, ki mu daje pravico do uporabe sheme pomoči, za katero je bilo predhodno ugotovljeno, da je združljiva s skupnim trgom, kot to velja za zadevo v zgoraj navedeni sodbi Belgija in Forum 187 proti Komisiji, od tistega, ko podjetje, kot je družba KFC, ni nikoli imelo takega soglasja in zato ne bi moglo uveljavljati zaupanja v pravo, da bi zaprosilo za prehodni režim, ki je namenjen začasnemu vzdrževanju zadevne sheme pomoči.

76

Drugič, Komisija trdi, da čeprav bi priznali, da je družba KFC izvršila precejšnje naložbe, da bi izpolnila pogoje nizozemskega prava za shemo CFA, je pri nizozemskih organih zahtevek za prvo soglasje CFA vložila 27. decembra 2000, medtem ko so zaradi objave Resolucije o kodeksu poslovanja na področju obdavčenja podjetij, navedene v točki 8 te sodbe, in Obvestila o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (UL 1998, C 384, str. 3), vsi razumni in preudarni gospodarski subjekti od leta 1998 vedeli, da je verjetno, da bo Komisija shemo CFA opredelila kot shemo državnih pomoči in jo razglasila za nezdružljivo s skupnim trgom. Zato naj bi bila trditev v točki 135 izpodbijane sodbe, v skladu s katero „le na podlagi odločbe z dne razumen in preudaren gospodarski subjekt ni mogel predvideti sprejetja [sporne] odločbe“, nepravilna in naj bi sama po sebi utemeljevala razglasitev ničnosti te sodbe.

77

Tretjič, dejstvo, da je bilo mogoče, da Komisija po odločbi z dne 11. julija 2001 sprejme odločbo, s katero bo ugovljeno, da shema CFA ni shema pomoči, ne pomeni, da bi družba KFC lahko veljavno uveljavljala načelo varstva zaupanja v pravo v nasprotju s tem, kar je Sodišče prve stopnje menilo v točki 132 izpodbijane sodbe.

78

Na tretjem mestu, v zvezi z vzpostavitvijo ravnotežja med interesi Komisija meni, da je zaupanje družbe KFC vsekakor zelo splošne narave in da naj ne bi bilo nobene logične povezave med, na eni strani, trditvijo, da dejanski upravičenci sheme CFA lahko uveljavljajo načelo varstva zaupanja v pravo, in, na drugi strani, ugotovitvijo Sodišča prve stopnje, da noben odločujoč interes Skupnosti ne nasprotuje temu, da družba KFC to načelo uveljavlja.

79

Nazadnje, z izpodbijano sodbo naj bi se vse udeležence na trgu, ki so zahtevek za pomoč vložili pred uveljavitvijo postopka iz člena 88(2) ES, spodbudilo, da vložijo ničnostno tožbo.

80

Družba KFC najprej odgovarja, da sodna praksa Sodišča ne zahteva, da je legitimno pričakovanje, ki bi moralo biti zaščiteno, oprto na konkretna dejanja institucije Skupnosti. Tako bi bilo protislovno, če bi Komisija priznala, kot je to storila v sporni odločbi, da je njena odločba v zvezi s shemo BCC vzpostavila legitimno pričakovanje, in potrdila, kot naj bi storila v pritožbi, da gre „le za odločbo o drugi shemi pomoči, ki je malo primerljiva“, in ne za posebno ravnanje glede družbe KFC. Še več, nobeno od podjetij, ki jih prehodno obdobje, določeno s sporno odločbo, zadeva, naj ne bi dobilo take obljube.

81

Dalje, glede opredelitve razumnega in preudarnega gospodarskega subjekta družba KFC poudarja, da ni nobenega razloga, da bi bili kot taki obravnavani upravičenci sheme BCC, ki pričakujejo odločitev o njihovem zahtevku za podaljšanje soglasja za to shemo, ona sama pa, ki pričakuje odgovor na zahtevek za prvo soglasje CFA, to ne bi bila. Poleg tega, kot je ugotovilo Sodišče prve stopnje, odločba z dne 11. julija 2001 po mnenju družbe KFC ne more povzročiti, da bi njeno legitimno pričakovanje glede skladnosti sheme CFA s skupnim trgom prenehalo obstajati. A fortiori, to legitimno pričakovanje naj ne bi moglo prenehati obstajati pred izdajo te odločbe.

82

Nazadnje, glede vzpostavitve ravnovesja interesov vprašanje, ali je legitimno pričakovanje družbe KFC „zelo splošne narave“ ali drugačno, ni pomembno. Ko je namreč legitimno pričakovanje ustvarjeno, ne glede na to, kako ga je Komisija povzročila, bi moral biti interes zadevnega pravnega subjekta v ravnovesju z interesom Skupnosti.

83

Komisija naj nikakor ne bi dokazala, da interes Skupnosti nasprotuje temu, da se štirinajstim podjetjem, o zahtevku katerih za soglasje CFA ob izdaji sporne odločbe še ni bilo odločeno, dodeli pravico prehodne ureditve. Poleg tega, niti obseg dodeljene pomoči ali tiste, ki naj se podeli, niti število podjetij, ki bi lahko uveljavljala načelo varstva zaupanja v pravo z namenom pridobitve soglasja za prehodno ureditev, ne bi mogla vplivati na uporabo tega načela. Nazadnje, ker so take situacije redke, naj izpodbijana sodba po mnenju družbe KFC ne bi povzročila povečevanja števila nepriglašenih sistemov pomoči.

84

Sodišče je večkrat presodilo, da pravica sklicevanja na načelo varstva zaupanja v pravo velja za vsako zadevno osebo, pri kateri je institucija Skupnosti ustvarila legitimna pričakovanja, oprta na natančna zagotovila, ki so ji bila dana. A če lahko razumen in preudaren gospodarski subjekt predvidi sprejetje ukrepa Skupnosti, ki lahko vpliva na njegove interese, se ob njegovem sprejetju na to načelo ne more sklicevati (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Belgija in Forum 187 proti Komisiji, točka 147 in navedena sodna praksa).

85

Poleg tega, čeprav predpostavimo, da je Evropska skupnost predhodno ustvarila stanje, ki bi lahko vzpostavilo legitimna pričakovanja, lahko prevladujoč javni interes nasprotuje sprejetju začasnih ukrepov za stanja, ki so nastala pred začetkom veljavnosti nove ureditve, vendar se še vedno razvijajo (zgoraj navedena sodba Belgija in Forum 187 proti Komisiji, točka 148 in navedena sodna praksa).

86

Vendar je Sodišče prav tako odločilo, da je Komisija, če ni prevladujočega javnega interesa, s tem da ni hkrati z razveljavitvijo ureditve predvidela začasnih ukrepov, ki naj bi varovali legitimna pričakovanja gospodarskega subjekta v pravu Skupnosti, kršila hierarhično višjo pravno normo (zgoraj navedena sodba Belgija in Forum 187 proti Komisiji, točka 149 in navedena sodna praksa).

87

Ob upoštevanju navedenega je treba spomniti, prvič, da je Komisija v točkah 111 in 112 obrazložitve sporne odločbe menila, da je shema CFA podobna shemi BCC in da je – ko je v odločbi z dne 2. maja 1984 o shemi BCC (štirinajsto poročilo o konkurenčni politiki (1984), str. 271) ugotovila, da sistem, na katerega se je oprla, ne vključuje pomoči v smislu člena 92(1) Pogodbe EGS (postal člen 92(1) Pogodbe ES, po spremembi postal člen 87(1) ES) – pritrdila trditvam Kraljevine Nizozemske in zainteresiranih tretjih strank glede obstoja legitimnega pričakovanja pri upravičencih sheme CFA in se tako odpovedala zahtevku za vračilo dodeljenih pomoči.

88

Vendar pa je treba poudariti, da je bila družba KFC v drugačnem položaju kot zavezanci, ki jim je Komisija priznala legitimno pričakovanje v točkah od 113 do 118 obrazložitve sporne odločbe, saj ni bila upravičenka sheme CFA, ampak je le vložila zahtevek za prvo soglasje CFA.

89

Namreč, čeprav bi, kot trdi družba KFC, nadzornik moral izdati soglasje CFA vsakemu zavezancu, ki ga je zahteval in ki izpolnjuje pravne pogoje za njegovo uporabo, pa nizozemsko pravo zahteva sprejetje odločbe nadzornika po potrditvi, da jih zavezanec izpolnjuje, saj ta odločba lahko določa dodatne pogoje.

90

Položaj zavezancev, ki so vložili zahtevek za prvo soglasje CFA, se poleg tega ne more uspešno primerjati s položajem zavezancev, ki so vložili zahtevek za podaljšanje soglasja k shemi BCC, za katero je Sodišče priznalo legitimno pričakovanje v zgoraj navedeni sodbi Belgija in Forum 187 proti Komisiji.

91

Sodišče je v tej sodbi upoštevalo pomembne naložbe upravičencev soglasja sheme BCC, ki so zahtevali njegovo podaljšanje, in dolgoročne ukrepe, ki so jih sprejeli. Vlagatelji zahtevkov za prvo soglasje sheme CFA pa, kar zadeva naložbe in ukrepe, načeloma niso v enakem položaju kot zavezanci, ki so že upravičenci soglasja CFA.

92

V zvezi s tem je treba poudariti, da družba KFC ni nikoli konkretno navedla že opravljenih naložb niti sprejetih ukrepov. Nasprotno pa iz njenega položaja pred Sodiščem prve stopnje, kot je povzeto v točki 51 izpodbijane sodbe, izhaja, da „če Komisija ne bi sprejela sporne odločbe, od leta 2000 dalje ne bi mogla ohranjati rezerve za tveganje vse do sprejetja dokončnih odločb o odmeri davka.“ Enako se družba KFC sklicuje na odločbe, ki bi jih Komisija lahko sprejela glede rezerv za tveganja in kraja sedeža investicijskega podjetja.

93

Ta številna dejstva kažejo, da družba KFC izpodbija, da ni mogla vnaprej koristiti ugodnosti soglasja CFA.

94

Ta položaj pa se razlikuje od položaja upravičencev soglasja CFA, ki bi, če prehodni ukrepi ne bi bili sprejeti, trpeli škodo zaradi izvedenih naložb ali ukrepov, sprejetih v preteklosti, takoj ko zakonitost zadevne davčne sheme ne bi bila izpodbijana.

95

Zato je Sodišče prve stopnje s tem, da je v točki 140 izpodbijane sodbe presodilo, da je Komisija kršila načelo varstva zaupanja v pravo, ker družbi KFC ni priznala ugodnosti prehodne ureditve, ki jo določa sporna odločba, napačno uporabilo pravo.

96

Torej je drugi del četrtega pritožbenega razloga utemeljen.

97

Ker je drugi del četrtega pritožbenega razloga sprejet, ni treba preučevati niti prvega dela četrtega pritožbenega razloga niti tretjega pritožbenega razloga.

98

Komisija meni, da je Sodišče prve stopnje napačno uporabilo pravo s tem, da je razsodilo, da bi se družba KFC lahko sklicevala na načelo enakega obravnavanja. Zlasti navaja, da družbe KFC nikakor ni mogoče primerjati z upravičenci sheme CFA, ki so izrazili mnenja v postopku, uvedenem z odločbo z dne 11. julija 2001, in za katere so nizozemski organi zahtevali uvedbo prehodne ureditve.

99

Družba KFC meni, da bi moral ta pritožbeni razlog šteti za nedopusten v delu, kjer se nanaša na presojo dejstev, in bi moral biti v preostalem zavrnjen. V zvezi s tem opominja, da je glede načela enakega obravnavanja edino upoštevno vprašanje, ali obstajajo objektivne in pomembne razlike, ki lahko upravičijo različno obravnavanje. Vendar naj nobena domnevna razlika, ki jo je navedla Komisija v zvezi s položajem družbe KFC oziroma podjetij, upravičenih do sheme CFA na dan izdaje odločbe z dne 11. julija 2001, ne bi mogla dokazati različnega obravnavanja.

100

Spomniti je treba, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da kršitev splošnega načela prava Skupnosti o enakem obravnavanju obstaja, če se različna pravila uporabljajo za primerljive položaje oziroma isto pravilo za različne položaje (glej zlasti sodbi z dne 7. maja 1998 v zadevi Lease Plan, C-390/96, Recueil, str. I-2553, točka 34, in z dne v zadevi Nemčija proti Komisiji, C-156/98, Recueil, str. I-6857, točka 84).

101

V tem primeru ni sporno, da je Komisija v sporni odločbi različno obravnavala podjetja, ki so upravičenci sheme, in podjetja, ki so vložila zahtevek za prvo soglasje CFA, a o njem na dan izdaje te odločbe, ki dopušča prehodno ureditev prvim, ne pa drugim, še ni bilo odločeno.

102

Iz točk od 87 do 94 te sodbe je razvidno, da je bilo različno obravnavanje utemeljeno, ker so merila za razlikovanje teh dveh skupin podjetij objektivno različni položaji.

103

Torej je Sodišče prve stopnje s tem, da je v točkah 149 in 150 izpodbijane sodbe odločilo, da je Komisija z izdajo sporne odločbe kršila načelo enakega obravnavanja, ker družbi KFC ni priznala ugodnosti te prehodne ureditve, in to obrazložilo s tem, da je Komisija različno obravnavala pravne subjekte v podobnem položaju glede legitimnega pričakovanja, da jim bo dodeljeno razumno prehodno obdobje, napačno uporabilo pravo.

104

Torej je peti pritožbeni razlog utemeljen.

105

Glede na vse navedeno in ne da bi bilo treba preverjati šesti pritožbeni razlog, je treba izpodbijano sodbo razveljaviti.

106

V skladu s členom 61, prvi odstavek, Statuta Sodišča lahko to v primeru razveljavitve odločitve Sodišča prve stopnje, če stanje postopka to dovoljuje, samo dokončno odloči o zadevi ali pa zadevo vrne v razsojanje Sodišču prve stopnje.

107

V tem primeru, ker iz točk od 84 do 95 te sodbe izhaja, da prvi del tožbenega razloga družbe KFC v utemeljitev njene tožbe zoper sporno odločbo ni utemeljen, je treba preučiti drugi del istega tožbenega razloga in drugi ter tretji tožbeni razlog v utemeljitev te tožbe.

108

Odgovor zlasti na tretji tožbeni razlog glede kršitve obveznosti obrazložitve pa vključuje presojo dejstev na podlagi dejavnikov, ki jih Sodišče prve stopnje ni preverjalo.

109

Torej navedena tožba ni taka, da bi o njej lahko razsojalo Sodišče, zato je zadevo treba vrniti Sodišču prve stopnje, da bo razsodilo o tem delu in tožbenih razlogih.

110

Ker je treba zadevo vrniti Sodišču prve stopnje, se odločitev o stroških tega pritožbenega postopka pridrži.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo: